Dato for udgivelse
03 Feb 2021 11:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Dec 2020 10:43
SKM-nummer
SKM2021.66.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-45131/2019, BS-28472/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Aftale, Kursgevinstloven, Skatteyder, Skattepligtig
Resumé

Retten fandt, at en gældseftergivelse ikke kunne anses for at være sket som led i en aftale om en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24. Skatteyderen var derfor skattepligtig af kursgevinsten på 45 mio. kr. 

Reference(r)

Kursgevinstlovens § 24

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 C.B.1.5

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, jr. nr.: 16-191299 og 18-0009771

Sagen er anket til Østre Landsret.

Parter

H1 ApS på vegne af H2 A/S

(v./ advokat Søren Sønderholm)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Tony Sabbah)

og

Parter

H1 ApS

(v./ advokat Søren Sønderholm)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Mikael Friis Rasmussen.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt den 26. juni 2019 og angår, om der er grundlag for at genoptage G1 A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2013 og foretage nedsættelse med 45 mio. kr.

G1 A/S var datterselskab af og sambeskattet med det sagsøgende selskab, H1 ApS. Den 17. december 2013 overtog H2 A/S 85% af aktiekapitalen i G1 A/S. I forbindelse med aktieoverdragelsen blev der indgået en aftale om, at G2 A/S skulle nedskrive sit tilgodehavende i G1 A/S med 45 mio. kr.

Hovedspørgsmålet er, om gældseftergivelsen på de 45 mio. kr. er sket som led i "en samlet ordning", jf. kursgevinstlovens § 24.

H1 ApS på vegne af H2 A/S har (i sag BS-45131/2019-HEL) nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at G1 A/S' skatteansættelse for 2013 skal genoptages og nedsættes med 45.000.000 kr.

H1 ApS har (i sag BS-28472/2019-HEL) nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ApS’ sambeskatningsindkomst for indkomståret 2013 nedsættes med den foretagne forhøjelse på 45.000.000 kr.

Skatteministeriet har i begge sager påstået frifindelse.

Landsskatteretten traf den 28. marts 2019 afgørelse i sagen vedrørende G1 A/S. Afgørelsen er begrundet således:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst, skal senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af kursgevinstlovens § 6 fremgår, at gevinst og tab på gæld for selskaber medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Af selskabsskattelovens § 12 A, l. led fremgår, at opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3 og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3 fra det pågældende indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Af selskabsskattelovens § 12 B, fremgår, at § 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).

Kursgevinstlovens § 24 er en videreførelse af § 6 A i kursgevinstloven af 1985. § 6 A blev indsat i kursgevinstloven, jf. lov nr. 532 af 13. december 1985. Ved lov nr. 394 af 6. juni 1991. § 6 A blev erstattet af § 24 ved lov nr. 439 af 10. juni 1997.

Af forarbejderne til lov nr. 439 af 10. juni 1997 (1996/1 LSF 194) fremgår bl.a. følgende af den foreslåede bestemmelse i kursgevinstlovens § 24:

Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i ligningslovens § 15, stk. 3. Efter ligningslovens § 15, stk. 2 og 3, begrænses en skyldners adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Der henvises i øvrigt til pkt. 29 i Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for § 6 A, behandles gevinsten for selskabers vedkommende efter kursgevinstlovens øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med ordlyden i tilsagnet af 17. december 2013 til grund, at G1 A/S' gæld til F1-bank A/S den 16. december 2016 inkl. rente til og med den 30. juni 2013 udgjorde 67.812.373 kr., og at F1-bank A/S i overensstemmelse med tilsagnet af 17. december 2013 bevilgede G1 A/S en singulær akkord på 45 mio. kr.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at G1 A/S den 17. december 2013 i overensstemmelse med tilsagnet af samme dato havde aktuel gæld til F2-bank på ca. 62 mio. kr., som skulle indfries og blev indfriet til kurs 100. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at den øvrige usikrede gæld, herunder ansvarlige lånekapital ikke blev akkorderet.

Ved indfrielsen af gælden til G2 A/S realiserede G1 A/S en gevinst på 45 mio. kr. Gevinsten er skattefri for G1 A/S, hvis den singulære akkord kan anses som en samlet ordning, jf. kursgevinstlovens § 24.

G1 A/S har ved indgivelsen af selvangivelsen for 2013 anset gevinsten som skattepligtig. Det påhviler derfor G1 A/S at godtgøre, at selskabet har krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen med den følge, at indkomsten skal nedsættes med 45 mio. kr., jf. kursgevinstlovens § 24.

Gælden til F1-bank A/S udgjorde, såfremt der ses bort fra den aktuelle gæld til F2-bank på ca. 62 mio. kr., over 50% af den usikrede gæld. Hvis gælden til F2-bank medregnes, udgjorde gælden til F1-bank A/S under 50%.

Ved stillingtagen til, om akkorden er skattefri, kan der ikke ses bort fra gæld i form af ansvarlig lånekapital på ca. 13,7 mio. kr., idet gælden ikke kan kvalificeres som småkrav. Det er uden betydning for bedømmelsen, at det lån, som H2 A/S ydede G1 A/S, bl.a. blev anvendt til at indfri G1 A/S' gæld til H1 ApS. Af de anførte grunde er Landsskatteretten enig med SKAT i, at aftalen ikke har et sådant omfang, at den kan kvalificeres som en samlet ordning. Gevinsten på 45 mio. kr. er derfor ikke skattefri, jf. kursgevinstlovens § 6, og Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Landsskatteretten traf samme dag - den 28. marts 2019 - afgørelse i sagen vedrørende H1 ApS. Denne afgørelse er begrundet således:

"…

Landsskatterettens afgørelse

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, fremgår, at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse vedrørende ansrettelsen af det sambeskattede datterselskab G1 A/S' for indkomståret 2013. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 16-1913299. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at gældseftergivelsen på 45 mio. kr., som G2 A/S på vegne af F1-bank bevilgede G1 A/S, er skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 6. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs ansættelse af H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2013.

…"

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af vidnerne NC og SJ.

NC har forklaret blandt andet, at han fra ca. 2004 var advokat for og bestyrelsesmedlem i G1 A/S. Selskabet var datterselskab til H1 ApS, idet der også var to andre nordmænd i ejerkredsen, herunder SS. I årene omkring 2005 og 2006 gik det rigtig godt for G1, som fik forskellige købstilbud. Den tredje aktionær i G1 ville på et tidspunkt ud af selskabet, hvorfor G1 købte hans aktier. Købet blev finansieret med midler, som H1 og SS hver især indskød som ansvarlige lån i G1. H1 finansierede sit ansvarlige lån ved at optaget et lån i F3-bank, og SS tog vist et lån i fast ejendom. Finanskrisen ramte G1 meget hårdt, og selskabet realiserede underskud på ca. 16 mio. kr. G1 opnåede aftaler om henstand og moratorier med de fleste af de selskaber, som G1 havde leaset materiel hos. Da F3-bank gik konkurs, blev gælden til banken overtaget af G2 A/S’ datterselskaber, F1-bank A/S. G2 krævede i et brev af februar 2013, at G1 fandt en investor. Det lå i luften, at alternativet var konkurs for G1. Senere på året kom H2 A/S på banen med et tilbud om at købe G1, idet H2 krævede, at G1s gæld blev nedskrevet med 45. mio. kr. I mellemtiden var JE blevet G1s sagsbehandler i G2, og JE var en mand, der kunne få beslutninger truffet. G1 fik G2s accept af, at gælden skulle nedskrives. Uden at det blev drøftet nærmere, var det en betingelse for JE, at hele G1-sagen blev lukket i G2 - alle cvr-numrene skulle ud. G2 krævede, at det blev undersøgt, hvordan selskabets andre simple kreditorer var stillet, idet disse også skulle acceptere akkorden. NC førte forhandlingerne med G2.

SJ har forklaret blandt andet, at han i 2003 blev ansat i G1 som CFO/økonomichef, og han fik også sæde i selskabets bestyrelse. Han var således dybt nede i selskabets forhold. Indtil finanskrisen gik det godt for G1. I 2008 blev aktionæren NF købt ud af G1 for ca. 16,5 mio. kr. For at sikre at selskabets kapitalgrundlag var på plads, blev selskabets køb af aktierne finansieret via lån, som blev indskudt som ansvarlige lån. Årets resultater i G1 skulle gå til afdrag på de ansvarlige lån, idet et afdrag på H1 ApS’ ansvarlige lån skulle gå videre 1:1 til F3-bank, hvor H1 havde lånt penge til at finansiere sit ansvarlige lån. I 2011 købte SJ 4% af aktierne i G1 for 1 mio. kr. Han troede på G1, og hans køb af aktier var også et godt signal at sende til banken. Det beløb, som han gav for aktieposten, blev brugt til nedsættelse af banklånet. Frem til salget til H2 var det en meget presset situation for G1, og der var behov for at finde en langsigtet løsning. SJ deltog aktivt i forhandlingsforløbet med H2, idet han stod for at præsentere tal mv. til forhandlingerne. G2 betragtede stedse det hele som ét engagement. Med JE kom der skred i sagerne. G2 ville ud af engagementet med én, samlet løsning. Idet leasingselskaberne var godt stillede med hensyn til sikkerheder, var G2 reelt den eneste kreditor i G1. Også G1s leasingforpligtelser havde F3-bank finansieret. Han kan bekræfte, at G1s revisor i april 2015 anmodede om genoptagelse af selskabets skatteansættelse i indkomståret 2013, men SJ var ikke nærmere involveret i denne proces.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i påstandsdokumentet anført følgende:

"…

1. INDLEDNING

Den 17. december 2013 overtog H2 A/S 85% af aktiekapitalen i G1 A/S for 1 kr. i forbindelse med en økonomisk rekonstruktion af G1 A/S. Som led heri blev det samtidig aftalt, at G2 A/S skulle nedskrive sit tilgodehavende i G1 A/S med 45 mio. kr.

Denne sag drejer sig om, hvorvidt denne gældseftergivelse på 45 mio.kr. er "en samlet ordning" i skattemæssig forstand efter kursgevinstlovens § 24…, jf. selskabsskattelovens § 12B...

Landsskatteretten har ved kendelse af 28. marts 2019… taget stilling til spørgsmålet og stadfæstet SKATs afgørelse om, at der efter skattemyndighedernes opfattelse ikke foreligger en samlet ordning.

2. SAGSFREMSTILLING

G1 A/S’ økonomi blev saneret i forbindelse med salget af hovedparten af selskabets aktier til H2 A/S den 17. december 2013. Saneringen blev aftalt mellem G2 A/S, G1 A/S, H1 ApS og H2 A/S og omfatter G1 A/S’ gæld til G2 (F1-bank A/S) og H1 ApS.

Før den økonomiske sanering havde G1 A/S ifølge årsrapporten for 2012… følgende usikrede gæld:

Kr.

 

%

H1 ApS

10.870.000

12,7

SS

 2.850.000

 3,3

Kreditinstitutter (F1-bank A/S)

64.327.283

75,2

Leverandør - og tjenesteydelser

 3.493.121

 4,1

Anden gæld

 4.017.572

 4,7

__________

____

85.557.976

100

Saneringen af G1 A/S’ økonomi indebar, at gælden til F1-bank A/S blev delvis nedskrevet, delvis indfriet og dermed nedbragt til 0 kr., og at gælden til H1 ApS blev delvis indfriet, så der resterede 1.106.080 kr. Saneringen af G1 A/S’ økonomi omfattede således 87,9% af selskabets usikrede gæld.

G1 A/S var indtil 17. december 2013 et datterselskab af H1 ApS, som var administrationsselskab i en dansk sambeskatning. G1 A/S fungerede som holdingselskab for G3 AS, Y1-land, og G3 Skandinavien AB, Y2-land. Hovedaktiviteten i koncernen var udlejning af personlifte og andet materiel gennem G1 A/S.

Kapitalen i G1 A/S udgjorde nominelt 1.160.000 kr., heraf ejede H1 ApS nominelt 960.000 kr., svarende til 82,75% af kapitalen. SS (SBSS) ejede nom. 200.000 kr., svarende til 17,25% af kapitalen...

I juli 2008 erhvervede G1 A/S egne aktier svarende til 27,5% af selskabets nominelle aktiekapital fra en udtrædende aktionær. Selskabet foretog en kapitalnedsættelse svarende til de tilbagekøbte aktier... Tilbagekøbet blev finansieret ved ansvarlige lån fra de to tilbageværende aktionærer, H1 ApS og SS. H1 ApS ydede G1 A/S et ansvarligt lån på 13.650.000 kr…, og den anden aktionær SS ydede selskabet et ansvarligt lån på 3.000.000 kr…., i alt 16.650.000 kr. Det var F3-bank, der finansierede G1 A/S’ tilbagekøb af egne aktier ved at stille beløbet til det ansvarlige lån til G1 A/S til rådighed for H1 ApS som et banklån.

Paralleliteten mellem afdrag og forrentning af H1 ApS’ lån til G1 A/S og H1 ApS’ modsvarende gæld til F3-bank fremgår af årsrapporterne for H1 ApS for 2008-2013... og af udskrifter af bogføringen i H1 ApS 2009-2013... Der er nærmere redegjort for sammenhængen i sagsøgernes Processkrift I...

Frem til årsskiftet 2008/2009 havde G1 A/S en betydelig vækst i omsætning og overskud. Som følge af finanskrisen mistede selskabet en betydelig del af sin indtjening. Den negative udvikling fortsatte i 2011 og 2012. I juni 2011 blev G1 A/S og H1 ApS’ engagement med F3-bank forlænget på særlige vilkår...

F3-bank havde sikkerhed i såvel H1 ApS’ lån til G1 A/S som i H1 ApS’ aktier i G1 A/S...

Gælden til F3-bank A/S blev efter F3-banks konkurs overtaget af det statslige oprydningsselskab G2 A/S.

I 2013 påbegyndtes bl.a. efter tilskyndelse fra G2 forhandlinger om salg af G1 A/S. I juli 2013 fik G1 A/S en henvendelse fra H2 S.A. … om at overtage selskabet.

G2 A/S var som hovedkreditor og bankforbindelse direkte involveret i salget af G1 A/S. I mail af 10. september 2013 fra G2 A/S… anføres det bl.a.:

"…………

G2 kan efter omstændighederne tiltræde købstilbuddet fra H2, således H2 indbetaler kontant 90,0 mio.kr., hvorefter G2 for så vidt angår engagementet med G1 A/S og H1 ApS akkorderer 45 mio.kr. (min fremhævelse). Det er noteret, at H2 overtager driftsrisikoen med virkning fra den 1. juli 2013. Indbetalingen på de 90 mio.kr. vil blive disponeret som følger:

Indfrielse af leasing engagementet i F2-bank, og ca. 10 mio. kr. anvendes til indfrielse af engagementet i H1 ApS. Restbeløbet indgår på engagementet med G1 A/S i G2 og F1-bank.

…………"

G2 har bekræftet tiltrædelsen af salget og den samtidige økonomiske sanering af G1 A/S i brev af 17. september 2013… og i brev af 17. december 2013...

Den 17. december 2013 blev der indgået en Share Purchase Agreement mellem H1 ApS (PHI) og SS som "Sellers" og H2 A/S som "Buyer" om salg af 85% af kapitalen i G1 A/S... Det fremgår af aftalens artikel 3.1. …, at prisen for 85% af kapitalen i G1 A/S er 1 kr.

I artikel 1 "Definitions and interpretation" fremgår bl.a. følgende definitioner …:

"FS Settlement Amount

Means in total DKK 57.456.956.82 to be paid to G2 on Closing in connection with the debtforgiveness to be granted by G2 as part of the Refinansing, of which (i) DKK 47.250.693.66 shall be paid by the Company and (II) DKK 10,206,263 shall be paid by PHI after PHI’s receip of such amount from the Company as partly repayment of the subordinated shareholder loan granted by PHI to the Company".

Af artikel 8.3 fremgår…:

"8.3 (f)

Documentation to the effect that the FS Settelement Amount in the amount of DKK 57.456.956.82 has been transferred to the account(s) designated by G2, such payment being made on behalf of (i) the Company in respct of DKK 47.250.693.66 and (ii) PHI in respect of DKK 10.206.263 and ……."

Betalingen fra H2 A/S til G2 på 57.456.957 kr. kan specificeres således:

Af den samlede betaling udgjorde 24.438.321 kr. indfrielse af leasingaftaler, som G2 havde overtaget fra F2-bank A/S (datterselskab af F3-bank A/S). Betalingen er nævnt i aftalens Exhibit 12.2…, punkt 4.1. 22.812.373 kr. udgjorde afdrag på G2s øvrige tilgodehavende i G1 A/S. Betalingen fremgår af aftalens Exhibit 12.2, punkt 4.2… og i Exhibit 13.2, step 3b… og i brev fra G2 af 17. december 2013... Det resterende tilgodehavende på 45 mio. kr. blev eftergivet, som det fremgår af Share Purchase Agreement, Page 4, punkt c… og Exhibit 13.2, punkt 7a...

Endelig udgjorde 10.206.263 kr. afdrag på G1 A/S’ gæld til H1 ApS, som dermed fik indfriet sin gæld til G2. Betalingen er nævnt i aftalens Exhibit 12.2, punkt 5…, og i Exhibit 13.2, step 4a…, og endvidere i G2s brev af 17. december 2013....

Ved H2 A/S’ delvise indfrielse af G1 A/S’ gæld opstod et lån fra H2 A/S til G1 A/S på 57.456.957 kr. Efterfølgende henstod en gæld til aktionærerne H1 ApS på 1.106.080 kr. og en gæld til SS (SBSS) på 2.947.613 kr. Disse gældsposter blev indfriet i forbindelse med H2 A/S’ køb af de resterende 15% af aktierne i G1 A/S i 2014.

Gældseftergivelsen fra G2 på 45 mio. kr. blev indregnet i det regnskabsmæssige resultat for G1 A/S i 2013 som finansiel indtægt, men fejlagtigt ikke tilbageført ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2013. Den skattepligtige indkomst blev derved fejlagtigt opgjort til 39.550.353 kr. før modregning af underskud fra tidligere år. Selskabets revisor anmodede derfor den 30. april 2015… om korrektion af den skattepligtige indkomst for perioden 1. januar til 17. december 2013, således at den skattepligtige indkomst nedsættes fra 39.550.353 kr. til -5.449.647 kr. Der blev samtidig anmodet om, at det fremførselsberettigede underskud fra tidligere år nedsættes fra 41.026.659 kr. til 0 kr.

SKAT traf den 7. oktober 2016 afgørelse i sagen og anførte bl.a. …:

"SKAT deler ikke revisors betragtning om, at der i realiteten kun var en usikret kreditorer nemlig G2 A/S, idet G1 A/S hæfter direkte over for moderselskabet H1 ApS vedrørende den ansvarlige lånekapital.

SKAT er således ikke enig i, at der er tale om en samlet ordning.

De kreditorer, der ikke indgår i ordningen, udgør hhv. 16,04 %, 4,08 % og 4,7 % af den usikrede gæld, i alt 25,18%. Det er kun kravene på hhv. 4,08 % og 4,7 %, der kan sidestilles med småkrav. Den usikrede gæld til H1 ApS, som udgør 16,04 %, er ikke er en del af ordningen. Gælden til H1 A/S på ca. 13,7 mio.kr. kan ikke kvalificeres som et småkrav.

Ifølge aftalen med G2 er det alene gælden til G1 A/S, som er eftergivet med 45 mio.kr. Der er derfor ikke sket en ligelig reduktion af selskabets samlede usikrede gæld.

Af de anførte grunde, finder SKAT, at der ikke er tale om en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24.

G1 A/S’s og H1 ApS’s gæld til G2 A/S kan ikke, som anført af G1 A/S anses som ét engagement. Det skyldes, at G1 A/S og H1 A/S selskabsretligt som skatteretligt er 2 selvstændige juridiske enheder. Et aktieselskab er et selvstændigt juridisk retssubjekt, der driver virksomhed med en særskilt formue. Det er kun selskabet, der hæfter for virksomhedens forpligtelser.

G1 A/S hæfter direkte over for H1 ApS vedrørende den ansvarlige lånekapital.

………..

Selv om der eventuelt var indgået 2 selvstændige aftaler med G2, vil det ikke have nogen betydning, idet G1 A/S’s gæld til H1 ApS på ca. 13,7 mio.kr. ikke er omfattet af ordningen. Da gælden udgør 16,04 % af den samlede usikrede gæld, kan gælden til H1 ApS ikke betragtes som småkrav. Der er således ikke sket en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer."

Landsskatteretten har som begrundelse for at stadfæste SKATs afgørelse anført…:

"Ved stillingtagen til, om akkorden er skattefri kan der ikke ses bort fra gæld i form at ansvarlig lånekapital på ca. 13,7 mio.kr., idet gælden ikke kan kvalificeres som småkrav. Det er uden betydning for bedømmelsen, at det lån, som H2 A/S ydede G1 A/S, bl.a. blev anvendt til at indfri G1 A/S’ gæld til H1 ApS. Af de anførte grunde er Landsskatteretten enig med SKAT i, at aftalen ikke har et sådant omfang, at den kan kvalificeres som en samlet ordning. Gevinsten på 45 mio.kr. er derfor ikke skattefri, jf. kursgevinstlovens § 6, og Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

3. NÆRMERE OM RETSGRUNDLAGET

En gældseftergivelse, der sker som led i en samlet ordning, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens § 24…, men et fremførselsberettiget underskud skal nedsættes med det eftergivne beløb, jf. selskabsskattelovens § 12B...

Begrebet en samlet ordning er ikke nærmere defineret i loven, hverken i kursgevinstlovens § 24 eller selskabsskattelovens § 12B. I bemærkningerne til lovgivningen er vedrørende begrebet samlet ordning anført (Folketingstidende 1990/91, tillæg A, spalte 199)…:

"… En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer, men vil tillige kunne omfatte situationer, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives fuld dividende.

Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor."

I punkt 29 i Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992…, der er gengivet i bemærkningerne til den gældende kursgevinstlov (oprindelig lov nr. 439 af 10. juni 1997)…, er det yderligere anført om begrebet samlet ordning:

"En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld."

Det kan fra forarbejderne alene med sikkerhed sluttes, at samtlige kreditorer ikke behøver at deltage, og at 1/3 af den samlede usikrede gæld ikke er tilstrækkelig til, at ordningen kan betragtes som en samlet ordning, jf. skatteministerens svar på punkt b i spørgsmål 29 gengivet i Betænkningen af 21. maj 1990 over lovforslag nr. L 8, om underskud ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs m.v. (Folketingstidende 1990/91, tillæg B, spalte 900ff)... Det er størrelsen af den samlede usikrede kreditormasse, der er afgørende ved vurderingen af, om der foreligger en samlet ordning. Hvorvidt den frivillige akkord omfatter én eller flere kreditorer er uden betydning, hvis de deltagende kreditorer repræsenterer gæld i et omfang, som kan betegnes som en samlet ordning. Der kan heller ikke stilles krav om, at der skal ske en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer, jf. Skatteministerens svar på punkt d i ovennævnte spørgsmål 29.

Den ledende dom på området er SKM2001.347.HR... I denne sag omfattede ordningen 2/3 af den usikrede gæld, men den omfattede ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel af de usikrede gældsforpligtelser. Ordningen, der i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden, kunne efter Østre Landsrets opfattelse… ikke anses for en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle for Højesteret, da det havde vist sig, at den sidste tredjedel af gælden var sikret. Skatteministeriet har kommenteret afgørelsen i SKM2001.179.DEP... Efter Skattedepartementets opfattelse

"er det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 6 A, stk. 1, alene en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at ordningen ud fra en samlet vurdering har indebåret en nedsættelse af skyldnerens gæld.

………. spørgsmålet om, hvad er skal forstås ved en samlet ordning, må afgøres i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 3. I overensstemmelse med ovenstående fremgår det af bemærkningerne til ligningslovens § 15, stk. 3, jf. Folketingstidende 1990/91, till. A, sp. 199, at formålet med ordningen må være, at skyldneren får en ordning på sine gældsproblemer, navnlig ved at nedskrive kreditorernes krav til det beløb, som skyldneren realistisk kan betale.

……….

Afgørende er det således, om gælden og vilkårene herfor (lige netop) er lempet på en sådan måde, at skyldneren har en realistisk mulighed for at betale den".

Om konsekvenserne for andre sager udtalte departementet:

"Østre Landsrets dom i sagen og den efterfølgende højesteretsdom, hvorved ministeriet tog bekræftende til genmæle, ændrer heller ikke ved praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav kan udeholdes."

Administrativ praksis på området er ikke helt entydig, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.250.LSR… og Skatterådets afgørelser i SKM2007.677.SR… og SKM2010.95.SR... Det kan dog lægges til grund, at mere end 50% af den usikrede kreditormasse skal deltage i en gældsordning, mens størrelsen af de "småkrav", der kan udeholdes, ikke kan fastlægges med samme nøjagtighed. Det er naturligt, at der i praksis udvikler sig nogle administrerbare pejlemærker, men det helt afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en samlet ordning, er som anført af Skatteministeriet i SKM2001.179.DEP, at formålet med ordningen har været, at skyldneren har fået en ordning på sine gældsproblemer, som gør at skyldneren har en realistisk mulighed for at afvikle dem.

4. ANBRINGENDER

Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at den gældseftergivelse, G1 A/S opnåede i 2013, er sket som led i en samlet ordning af selskabets økonomi. Gældseftergivelsen er derfor omfattet af kursgevinstlovens § 24, jf. selskabsskattelovens § 12 B.

Skattemyndighederne har behandlet G1 A/S’ skatteansættelse for 2013

SKAT og Landsskatteretten har genoptaget skatteansættelsen for 2013 for G1 A/S og undergivet den en normal ligningsmæssig behandling. Skattemyndighederne har dog ikke villet ændret skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke mener, at der foreligger en samlet ordning. Såvel SKAT som Landsskatteretten har således taget stilling til det materielle spørgsmål i sagen og truffet en afgørelse herom, der fastslår, at der efter myndighedernes opfattelse ikke foreligger en samlet ordning... Denne sag drejer sig derfor ikke om, hvorvidt betingelserne for at genoptage skatteansættelsen er opfyldt, da skattemyndighederne har taget konkret stilling til skatteansættelsen, men om hvorvidt, der foreligger en samlet ordning med de konsekvenser, det har for skatteansættelsen for G1 A/S for 2013.

De afgørelser, Skatteministeriet har henvist til vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen…, er derfor allerede af den grund ikke sammenlignelige med situationen i denne sag.

De grundlæggende betingelser for at kunne få genoptaget skatteansættelsen er i øvrigt opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2… og Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.2.2...

Revisors anmodning af 30. april 2015… opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at kunne få genoptaget skatteansættelsen... Anmodningen er konkretiseret og indeholder såvel nye retlige som faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen. I anmodningen er der henvist til, at gældseftergivelsen på 45 mio. kr. fra G2 blev indregnet i det regnskabsmæssige resultat som finansiel indtægt, men fejlagtigt ikke tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om der var tale om en samlet ordning af G1 A/S’ økonomiske forhold.

Den skattepligtige indkomst blev derved fejlagtigt opgjort til 39.550.353 kr. før modregning af underskud fra tidligere år. Revisor anmodede derfor om korrektion af den skattepligtige indkomst for perioden 1. januar til den 17. december 2013, således at den skattepligtige indkomst nedsættes fra 39.550.353 kr. til -5.449.647 kr. Der blev samtidig anmodet om, at det fremførselsberettigede underskud fra tidligere år nedsættes fra 41.026.659 kr. til 0 kr. Anmodningen medfører således en konkret beløbsmæssig ændring af selvangivelsen.

Det er dermed, som det kræves efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2…, sandsynliggjort, at selvangivelsen er forkert og skal ændres. Det er derfor korrekt, når SKAT og Landsskatteretten har imødekommet anmodningen om at genoptage skatteansættelsen for G1 A/S for 2013 og udtrykkeligt har taget stilling til det materielle spørgsmål i sagen.

Saneringen af G1 A/S’ økonomi omfattede 87,9% af den usikrede gæld

Aftalen om sanering af G1 A/S’ økonomi opfylder betingelserne i kursgevinstlovens § 24 for at kunne kvalificeres som en samlet ordning i skattemæssig forstand.

Efter kursgevinstlovens § 24 skal gevinst på gæld som følge af "aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst"...

En samlet ordning er et unikt skatteretligt begreb, der reguleres af reglerne i skattelovgivningen og ikke af reglerne i konkursloven. Reglerne har forskellige formål og administreres forskelligt... Konkurslovens regler om f.eks. tvangsakkord og lighedsprincippet er derfor ikke relevante ved fastlæggelsen af, hvad der skal forstås ved en samlet ordning i skattemæssig forstand.

Det er som anført af Skattedepartementet i SKM.2001.179.DEP… efter ordlyden af kursgevinstlovens § 6A, stk. 1 (nu § 24) alene en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at aftalen ud fra en samlet vurdering har indebåret en nedsættelse af skyldnerens gæld. Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning, må afgøres i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 3 (nu selskabsskattelovens § 12B). Af bemærkningerne til ligningslovens § 15, stk. 3 (Folketingstidende 1990/91, tillæg A, spalte 199) (M, side 36), fremgår det, at formålet med ordningen må være, "…… at skyldneren får en ordning på sine gældsproblemer, navnlig ved at nedskrive kreditorernes krav til det beløb, som skyldneren realistisk kan betale".

……….

"Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor."

Det helt afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en samlet ordning, er således, om formålet med aftalen har været, at skyldneren får en ordning på sine gældsproblemer, som gør at skyldneren har en realistisk mulighed for at afvikle dem. Hvis det er tilfældet, er der tale om en samlet ordning, og debitor skal ikke medregne nedsættelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men nedsættelsen skal reducere debitors skattemæssige underskud.

G1 A/S’ gæld blev nedsat væsentligt i forbindelse med aftalen om saneringen af selskabets økonomi. 87,9% af den usikrede gæld var omfattet af saneringen, og kun tre mindre gældsposter var ikke omfattet af aftalen; nemlig gælden til SS, leverandørgæld og anden gæld, der udgjorde henholdsvis 3,3%, 4,1% og 4,7% eller i alt 12,1% af den samlede usikrede gæld. Gælden til H1 ApS er netop ikke holdt uden for ordningen.

Der er ikke hverken i loven eller dens forarbejder krav om, at der skal ske en ligelig reduktion af selskabets samlede usikrede gæld, for at der foreligger en samlet ordning.

Ved aftalen fik G1 A/S reduceret sin samlede gæld til et beløb, som selskabet realistisk havde mulighed for at betale. Det fremgår udtrykkeligt af lovens forarbejder, at der godt kan foreligge en samlet ordning, selv om en del af debitors gæld ikke indgår i nedskrivningen, jf. svaret på punkt d i spørgsmål 29 i Betænkning afgivet af Skatteudvalget af 21. maj 1990 over lovforslag L 8 om underskud ved tvangsakkord uden for konkurs og gældssanering uden for konkurs m.v. (Folketingstidende 1990/91, bilag B, spalte 900ff)... Det forhold, at H1 ApS’ tilgodehavende blev delvis indfriet som led i den samlede aftale, ændrer derfor ikke på, at der er tale om en samlet ordning af G1 A/S’ økonomiske situation. Det afgørende er, at der ikke er en enkeltstående større kreditor, der ikke er omfattet af ordningen, jf. Østre Landsrets dom i KM2001.347.HR…, og som gør, at der ikke er realistisk mulighed for, at skyldneren kan afvikle denne gældspost. De eneste krav, der ikke er omfattet af aftalen, er tre mindre gældsposter, der tilsammen kun udgør 12,1 % af den samlede usikrede gæld. Når SKAT og Landsskatteretten begrunder deres afgørelser med, at der dels skal ske en ligelig reduktion af selskabets samlede usikrede gæld…, dels at der ikke kan ses bort fra gælden til H1 ApS… ved afgørelsen af, om der foreligger en samlet ordning, er det således i strid med lovens forarbejder.

Aftalen om sanering af G1 A/S’ økonomi er indgået mellem uafhængige parter. Der kan heller ikke være tvivl om, at saneringen af G1 A/S’ økonomi har sikret, at G1 A/S fik en ordning på sine gældsproblemer, som gør at selskabet efter saneringen har haft en realistisk mulighed for at afvikle de tilbageværende mindre gældsposter til tredjemand. Aftalen opfylder allerede af den grundlovens betingelser for at kunne kvalificeres som en samlet ordning. Gevinsten på gælden skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af G1 A/S’ skattepligtige indkomst for 2013, men selskabets skattemæssige underskud skal nedsættes med det eftergivne beløb, jf. selskabsskattelovens § 12B.

G2 A/S var reelt eneste større kreditor i G1 A/S

Saneringen af G1 A/S’ økonomi er dikteret af H2 A/S’ krav om, at G1 A/S’ balance skal lettes med 45 mio.kr. og af G2s krav om, at der skal findes en samlet løsning på engagementerne med G1 A/S og H1 ApS, såfremt G2 skulle acceptere at nedskrive sit engagement med 45 mio.kr. Den delvise indfrielse af H1 ApS’ ansvarlige lån som led i aftalen om saneringen af G1 A/S’ økonomi var således dikteret af et krav fra selskabets hovedkreditor og bankforbindelse: G2 A/S.

G2s engagement med H1 ApS og G1 A/S blev set og behandlet som et samlet engagement af såvel banken som selskaberne... Der har i øvrigt siden etableringen af H1 ApS’ ansvarlige lån til G1 A/S i 2008 været sammenhæng mellem afviklingen og forrentningen af dette lån og G2s modsvarende banklån til H1 ApS...

Forhandlingerne om at finde en finansiel løsning er ført mellem G1 A/S’ bestyrelsesformand og G2 A/S... Forhandlingerne mundede ud i en aftale om, at G2 A/S’ samlede engagement bringes til ophør mod en samlet gældsnedskrivning på 45 mio.kr., således at H2 A/S’ krav for at overtage G1 A/S kunne opfyldes... H1 ApS har ikke haft nogen rolle i denne beslutningsproces eller på anden måde været beføjet til at træffe afgørelse om, hvorledes der skal forholdes med hensyn til beløbet. Det var bestemt på forhånd og af andre parter. Nedbringelsen af H1 ApS’ tilgodehavende med et beløb svarende til H1 ApS’ gæld til G2 skete efter krav fra G2 A/S og blev finansieret af køberen af selskabet, H2 A/S.

H1 ApS har ikke oppebåret beløbet - heller ikke "på papiret" - til fordel for sig selv, men til fordel for tredjemand; nemlig G2. H1 ApS’ rolle kan bedst sammenlignes med den rolle, en gennemstrømningsenhed har: Enheden er uden reelle beføjelser til/muligheder for at træffe afgørelse om dispositionen af de modtagne midler. Den reelle beslutningstager og ejer af pengestrømmen er det led i kæden, hvor pengestrømmen ender, og det er G2. Denne sag adskiller sig dog fra de offentliggjorte sager om gennemstrømningsselskaber, jf. f.eks. SKM2012.409.LSR… derved, at pengene ikke engang strømmer gennem selskabet, men er blevet overført direkte uden om selskabet til den reelt berettigede G2, som eneste reelle usikrede kreditor i G1 A/S... For H1 ApS’ vedkommende er der alene tale om bogholderiposteringer.

SKAT og Landsskatterettens begrundelse for ikke at anerkende, at der foreligger en samlet ordning, har således ingen klangbund i sagens realiteter. Realiteten er, at G2 er den eneste reelle usikrede kreditor. G2 stillede krav om, at bankens samlede engagement med koncernens selskaber, der reelt omfattede 87,9% af den samlede usikrede gæld i G1 A/S, blev bragt til ophør, såfremt G2 skulle nedskrive sit tilgodehavende i G1 A/S med 45 mio.kr.

Det fremgår af aktiekøbsaftale af 17. december 2013, artikel 8.3, litra f…, at køber (H2 A/S) skal indbetale beløbet direkte på en konto i G2. Beløbet skal, som det fremgår af aftalen, anvendes til nedbringelse af G1 A/S’ eget mellemværende med G2 og til nedbringelse af G1 A/S’ mellemværende med H1 ApS med et beløb på 10.206.263 kr.

Skattemyndighedernes påstand om, at G1 A/S’ gæld til H1 ApS ikke er omfattet af ordningen, er således i strid med kendsgerningerne. G2s krav for at indgå aftalen om gældseftergivelsen på 45 mio.kr. var, at også mellemværendet med H1 ApS var omfattet af ordningen. Det var en forudsætning, at de midler, som H2 A/S tilførte ved købet af aktierne i G1 A/S, blev anvendt til at nedbringe såvel G1 A/S’ gæld som H1 ApS’ gæld til G2. Dette var grunden til, at beløbet på 10.206.263 kr. vedrørende H1 ApS blev betalt direkte til G2.

En konkret realitetsbedømmelse fører derfor til, at der er indgået en aftale om en samlet sanering af G1 A/S’ gældsforhold med den eneste reelle større usikrede kreditor G2 A/S svarende til 87,9% af den usikrede gældsmasse. De tilbageværende usikrede krav på henholdsvis 3,3%, 4,1% og 4,7% må klart kvalificeres som småkrav.

Saneringen af G1 A/S’ økonomi er derfor også af den grund en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Saneringen af G1 A/S’ økonomi er en samlet ordning

SKAT og Landsskatterettens afgørelser er faktuelt fejlbehæftede, da begge instanser har lagt til grund, at H1 ApS’ tilgodehavende udgør 13.720.000 kr. svarende til 16% af den usikrede gældsmasse. Skattemyndighederne har fejlagtigt lagt H1 ApS’ udlån på 10.870.000 kr. sammen med SSs udlån til G1 A/S på 2.850.000 kr. De korrekte tal er, at H1 ApS’ tilgodehavende udgør 10.870.000 kr. svarende til 12,7% af den usikrede gældsmasse.

Skatteministeriet har under sagen fastholdt skattemyndighedernes synspunkt om, at H1 ApS’ tilgodehavende ikke er en del af en samlet ordning af G1 A/S’ økonomi, og at tilgodehavendet ikke kan kvalificeres som et småkrav.

Skattemyndighedernes synspunkt synes at bygge på den fejlagtige antagelse, at H1 ApS’ tilgodehavende i G1 ApS skal behandles isoleret og uafhængigt af den indgåede aftale, uanset at aftalen netop udtrykkeligt fastslår, at hele G2s tilgodehavende i koncernens selskaber skulle indfries samtidig, og at beløbet derfor skulle betales direkte fra H2 A/S til G2 som forudsætning for, at G2 ville nedskrive sit tilgodehavende i G1 A/S med 45 mio.kr. De forskellige elementer i saneringen af G1 A/S’ økonomi hænger nøje sammen, er aftalt samlet og kan kun ses som "en samlet ordning".

Det bestrides i øvrigt, at H1 ApS’ krav ikke i denne sammenhæng kan karakteriseres som småkrav. For det første udgør kravet ikke 13.720.000 kr. som fejlagtigt antaget af skattemyndighederne, men kun 10.870.000 kr. svarende til 12,7% af den usikrede gældsmasse. For det andet er der, hverken i loven, dens forarbejder, judiciel eller administrativ praksis klare retningslinjer for, hvad der skal forstås ved småkrav. Efter domspraksis, jf. Østre Landsrets dom i SKM2001.347.HR… kan det kun fastslås, at et enkeltstående krav på en tredjedel af den usikrede gældsmasse, der ikke deltager i en økonomisk sanering, bevirker, at der ikke er tale om en samlet ordning. Det må derfor bero på de konkrete omstændigheder, om H1 ApS’ tilgodehavende kan kvalificeres som småkrav i skattemæssig henseende, jf. Skattedepartementets udtalelse i SKM2001.179.DEP... Selvom man derfor måtte anlægge den af skattemyndighederne hævdede fortolkning, er gælden til H1 ApS, der kun udgør 12,7% af den usikrede gældsmasse, ikke isoleret set så betydelig, at det ville kunne skabe usikkerhed om, at ordningen realistisk kan gennemføres.

Saneringen af G1 A/S’ økonomiske balance i 2013 i forbindelse med salget af selskabet til H2 A/S er derfor under alle omstændigheder en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24, jf. selskabsskattelovens § 12B.

Opgørelsen af sambeskatningsindkomsten i H1 ApS

Landsskatterettens afgørelse vedrørende H1 ApS’ sambeskatningsindkomst for perioden 1. januar 2013 til 17. december 2013… er en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse vedrørende

G1 A/S’ skattepligtige indkomst for samme indkomstår... I det omfang G1 A/S’ skattepligtige indkomst skal nedsættes med 45.000.000 kr. i overensstemmelse med påstanden i sag BS-45131/2019HEL, følger det som konsekvens heraf, at H1 ApS’ sambeskatningsindkomst skal nedsættes tilsvarende i sag BS28472/2019-HEL, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2...

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

2. SAGERNES TEMAER OG DE VÆSENTLIGSTE OMSTÆNDIGHEDER

Ovennævnte sager, der behandles sammen, handler overordnet om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes afgørelse om, at G2 A/S’ eftergivelse af kr. 45 mio. af G1 A/S’ gæld, ikke er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Sagerne handler også om, hvorvidt der er grundlag for at genoptage G1 A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2013.

Der er mellem parterne enighed om, at selskabets usikrede gældsposter pr. 31. december 2012, der er opstillet i Landsskatterettens afgørelse (E 7), er retvisende.

Det er følgende usikrede gældsposter:

   

Beløb

   %

Ansvarlig lånekapital                                     

13.720.000 kr.

 16,04

Kreditinstitutter (G2)                        

64.327.283 kr.

 75,18

Leverandører af varer og tjenesteydelser 

3.493.121 kr.

  4,08

Anden gæld                                                 

4.017.572 kr.

  4,70

I alt                            

85.557.976 kr.

100,00

Den ansvarlige lånekapital bestod af et lån på 10.870.000 kr. fra H1 ApS, der ejede 82,75 % af kapitalen i G1 A/S, og af et lån på 2.850.000 kr. fra SS, der ejede 17,25 % af kapitalen i G1 ApS.

Den usikrede gæld til G2 A/S udgjorde dermed 75,18 % af de samlede usikrede krav. Der er enighed om, at det alene var G2 A/S, som delvist eftergav G1 A/S’ gæld. De øvrige usikrede kreditorer, herunder de ansvarlige lån til H1 ApS og SS, er dermed blevet indfriet fuldt ud.

Det var altså ikke sådan, at H1 ApS eftergav sit tilgodehavende hos G1 A/S, ligesom H1 ApS heller ikke fik sin gæld eftergivet af G2 A/S. Synspunktet om, at G2 A/S blot kunne have eftergivet H1 ApS’ gæld, mens H1 ApS samtidigt kunne have eftergivet G1 A/S’ gæld, holder ikke, eftersom det netop ikke var det, der skete.

For en nærmere beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. marts 2019… og til sagsfremstillingen i svarskriftet...

3. ANBRINGENDER

Det er ubestridt, at G1 A/S ved indgivelsen af selvangivelsen for 2013 har anset gevinsten som følge af gældseftergivelsen for skattepligtig.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2…, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse inden for en fastsat frist skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for, at betingelserne for genoptagelse af opfyldt, jf. blandt andet KM2014.183.ØLR...

Sagsøgerne har ikke fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for 2013, og sagsøgerne har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt, jf. nærmere herom nedenfor.

Det følger af kursgevinstlovens § 2…, at selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af lovens § 1...

Det følger desuden af kursgevinstlovens § 6…, at gevinst og tab på gæld som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det følger imidlertid af kursgevinstlovens § 24, stk. 1…, at gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Af forarbejderne til kursgevinstlovens § 24, stk. 1, fremgår…, at en samlet ordning typisk vil omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Det fremgår desuden af forarbejderne, at der også kan være tale om en samlet ordning, hvis det kun er småkrav der holdes uden for ordningen. At det alene er småkrav, der kan holdes uden for ordningen, fremgår også af Skatteministeriets kommentar offentliggjort i SKM2001.179.DEP… og af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.B.1.5…. Landsskatterettens afgørelser i den foreliggende sag er i fuld overensstemmelse hermed.

G1 A/S har i stævningen, side 11, 3. afsnit…, gjort gældende, at H1 ApS’ usikrede krav udgjorde ca. 12,7 % og ikke 16 % af de samlede usikrede krav.

I tilknytning hertil bemærkes, at de to aktionærer, H1 ApS og SS, ydede ansvarlige lån til G1 A/S på henholdsvis 10.870.000 kr. og 2.850.000 kr., som finansierede G1 A/S’ tilbagekøb af egne aktier fra en udtrædende aktionær... De ansvarlige lån udgjorde dermed 16,04 % af de samlede usikrede krav.

Uanset om de ansvarlige lån skal bedømmes samlet eller hver for sig, ændrer det ikke ved, at hverken 16,04 % eller 12,7 % udgør småkrav, som kan holdes uden for en samlet ordning. Der findes ingen eksempler fra domstolspraksis, hvor krav i denne størrelsesorden er blevet anset som småkrav.

G2 har da også forudsat, at det var en singulær akkord til G1 A/S og dermed ikke en samlet ordning, jf. G2s brev af 17. december 2013... Som beskrevet ovenfor har G1 A/S heller ikke på selvangivelsestidspunktet anset G2s gældseftergivelse som led i en samlet ordning, og G1 A/S har følgelig selvangivet gældseftergivelsen som skattepligtig.

G1 A/S har i stævningen… desuden i anden række gjort gældende, at en konkret realitetsbedømmelse må føre til, at G1 A/S’ gæld til H1 ApS reelt må anses som værende gæld til G2, og at G2 derfor er den eneste større usikrede kreditor.

Til støtte herfor anfører G1 A/S i stævningen… blandt andet, at G2 A/S’ engagement med G1 A/S og H1 ApS er behandlet som ét samlet engagement, at H1 ApS ikke har været involveret i forhandlingerne om gældsnedskrivningen, at H1 ApS’ udlån til G1 A/S er finansieret 1:1 af et udlån fra G2 A/S, at H1 ApS kun har fungeret som formidler for den reelle långiver, G2 A/S, og at de faktiske betalingstrømme er gået udenom H1 ApS og direkte ind på en konto hos G2 A/S.

Synspunktet er uholdbart.

Det er ubestridt, at H1 ApS har ydet et ansvarligt lån til G1 A/S. G1 A/S var dermed som debitor alene forpligtet over for H1 ApS, der var kreditor i aftaleforholdet. Den omstændighed, at H1 ApS har optaget lån i daværende F3-bank A/S til brug for det ansvarlige udlån, kan ikke føre til, at G1 A/S må anses for reelt at have indgået en aftale med daværende F3-bank A/S.

Det bemærkes herved, at sagsøgerne til besvarelse af opfordring (2) har oplyst…, at årsagen til, at G1 A/S lånte beløbet af H1 ApS og ikke af daværende F3-bank A/S, formentlig var, at F3-bank A/S - for at begrænse sin risiko - ikke ønskede at udvide sit direkte engagement med G1 A/S. Besvarelsen viser, at der var en klar forretningsmæssig begrundelse for, at daværende F3-bank A/S udlånte midlerne til H1 ApS og ikke til G1 A/S

Som beskrevet ovenfor var det desuden et ansvarligt lån, som H1 ApS ydede til G1 A/S. Herved blev H1 ApS forpligtet til at træde tilbage for de øvrige kreditorer, herunder daværende F3-bank A/S, i tilfælde af, at G1 A/S skulle gå konkurs. En sådan retsstilling kunne daværende F3-bank A/S ikke opnå ved at udvide sit eksisterende engagement med G1 A/S. At der var tale om et ansvarligt lån viser også, at der var en klar forretningsmæssig begrundelse for, at daværende F3-bank A/S udlånte midlerne til H1 ApS og ikke til G1 A/S.

Sagsøgerne har endvidere i processkrift 1… oplyst, at F3-bank A/S havde sikkerhed i såvel H1 ApS’ lån til G1 A/S som i H1 ApS’ aktier i G1 A/S. Dette understøtter også, at der var en forretningsmæssig begrundelse for, at F3-bank udlånte midlerne til H1 ApS og ikke til G1 A/S.

Hertil kommer, at der ikke har været overensstemmelse imellem afdragene fra G1 A/S til H1 ApS og afdragene fra H1 ApS til F3-bank A/S. Det fremgår af sagsøgernes processkrift 1…, at H1 ApS nedbragte sin gæld til F3-bank A/S i 2011 fra 10.870.000 kr. til 9.870.030 kr… , mens G1 A/S’ gæld til H1 ApS ikke blev nedbragt tilsvarende og dermed stadig var på 10.870.000 kr. ultimo 2011...

Det bemærkes endvidere, at G1 A/S’ gæld til H1 A/S ikke blev fuldt indfriet i forbindelse med H1 ApS’ indfrielse af sin gæld til F3-bank A/S (senere G2). Det fremgår således af H1 ApS’ årsrapport for 2013…, at selskabet havde et tilgodehavende på 1.106.081 kr. hos G1 A/S, mens H1 ApS’ gæld til F3-bank A/S (senere G2) var fuldt indfriet...

Det kan ikke heroverfor tillægges betydning, at G1 A/S’ gæld til H1 ApS blev indfriet ved betaling direkte til G2 A/S, hvorved H1 ApS’ gæld til G2 A/S blev indfriet.

Det bemærkes i øvrigt, at ydelsen af det ansvarlige lån er en civilretlig gyldig disposition. Skatteretlige regler og grundsætninger kan under alle omstændigheder ikke føre til, at dispositionen til fordel for H2 A/S omkvalificeres til en skattefri indtægt.

Der er dermed ikke grundlag for at medregne G1 A/S’ gæld til H1 ApS som gæld til G2 A/S.

På baggrund af ovenstående er kursgevinsten på kr. 45.000.000 ikke omfattet af kursgevinstlovens § 24, men er derimod - i overensstemmelse med G1 A/S’ selvangivelse - skattepligtig for H2 A/S, jf. kursgevinstlovens § 6. Sagsøgerne har dermed ikke godtgjort, at der er grundlag for at genoptage skatteansættelsen for 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2., eller for at ændre sambeskatningsindkomsten.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

I forbindelse med H1 ApS’ salg af aktiemajoriteten i G1 A/S til H2 A/S indrømmede G2 - som forudsat i H2 A/S’ købstilbud en akkord på 45 mio. kr. til G1 A/S. G2 anførte i brevet af 17. december 2013 og i tidligere breve, at der var tale om en singulær akkord. Det kan lægges til grund, at G1 A/S’ usikrede gæld til G2 på det relevante tidspunkt var godt 64 mio. kr. svarende til godt 75 % af G1 A/S’ samlede usikrede gæld på ca. 85,5 mio. kr. Ingen del af den øvrige usikrede gæld blev akkorderet. Tværtimod blev der foretaget indfrielse på de ansvarlige lån, bl.a. ydet af H1 ApS, hvilke lån i alt udgjorde godt 16 % af den samlede usikrede gæld. Øvrige kreditorer udgjorde knap 9 % den samlede usikrede gæld.

Under disse omstændigheder, og af de grunde, som i øvrigt er anført af Landsskatteretten i afgørelsen vedrørende G1 A/S, tiltræder retten, at G2s gældseftergivelse ikke kan anses at være sket som led i en aftale om en samlet ordning, således som dette begreb efter ordlyden af kursgevinstlovens § 24 og lovforarbejder må forstås.

Det, som H1 ApS har anført, herunder om en konkret realitetsbedømmelse, kan ikke føre til et andet resultat.

I overensstemmelse med G1 A/S’ selvangivelse er kursgevinsten på de 45 mio. kr. således skattepligtig.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

Efter sagernes resultat skal H1 ApS og H1 ApS på vegne af H2 A/S betale i alt 350.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet, der er inklusive moms og til dækning af advokatudgift, er fastsat efter en skønsmæssig vurdering af, hvad der kan anses for rimeligt under hensyn til sagernes værdi, omfang og karakter. Der er herved lagt vægt på arbejdets omfang og det ansvar, der er forbundet med sagernes førelse.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS og H1 ApS på vegne af H2 A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med i alt 350.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.