Dato for udgivelse
20 Dec 2019 13:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Nov 2018 13:29
SKM-nummer
SKM2019.655.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0001957
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Aktionærlån, tilbagebetaling, omgørelse, udlodning, udbyttebeskatning
Resumé

Klager var blevet opmærksom på, at han ville blive beskattet af et aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. For at modvirke denne beskatning indbetalte han kr. 280.000 i løbet af indkomståret, hvilket dog ikke havde den ønskede virkning, idet han fortsat beskattedes efter ligningslovens § 16 E af aktionærlånet som udbytte. Klager ønskede herefter at omgøre indbetalingen af de kr. 280.000 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 29. Landsskatteretten fandt, at dette ikke var muligt henset til, at den privatretlige disposition, der ønskedes ændret – indbetalingen af de kr. 280.000 – ikke lå til grund for en skatteansættelse, hvorfor betingelsen i indledningsordene i § 29, stk. 1, ikke var opfyldt. Herudover bemærkede Landsskatteretten, at omgørelse heller ikke kunne finde sted efter § 29, henset til at fordringen var ophørt, ligesom beskatningen af udbytte ved et aktionærlån ikke kunne anses for en utilsigtet skattemæssig virkning jf. § 29, stk. 1, nr. 2.   

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 29, § 29, stk. 1, § 29, stk. 1, nr. 2
Ligningslovens § 16 E

Henvisning

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3

-


SKAT har afslået klagerens anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klagerens advokat har ved brev af 6. april 2017 anmodet om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

"Som advokat for ovennævnte anmoder jeg hermed i henhold til Skatteforvaltningslovens § 29 om tilladelse til omgørelse af en disposition, som har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for A.

1 DISPOSITIONEN, DER ANMODES OM TILLADELSE TIL OMGØRELSE AF:

A ejer den samlede anpartskapital i H1 Holding ApS. Selskabet har regnskabs- og indkomstår 01.01 - 31.12.

I 2016 har selskabet ydet lån til A med et beløb på i alt 293.577,89 kr. Som bilag 1 vedlægger jeg kopi af kontoudtog for 2016 udvisende selskabets mellemregning med A.

Som det ses var saldoen ved indkomstårets start i As favør med 1.022,11 kr. A har herefter i årets løb hævet 35.000,00 kr. (hvilket reduceret med primosaldoen svarer til en hævning på 33.977,89 kr.), hævet 14.600,00 kr., hævet 20.000,00 kr. og hævet 225.000,00 kr. I alt svarer dette til en hævning på 293.577,89 kr.

Med vedtagelsen af Ligningslovens § 16 E beskattes ovennævnte lån som udbytte hos A. A har ikke været opmærksom på, at sådanne aktionærlån skattemæssigt skulle anses som udbytte. I forbindelse med udfærdigelsen af årsregnskabet for 2016 for selskabet, er A af sin revisor (Revisionsfirmaet R1, registreret revisionsanpartsselskab) blevet gjort opmærksom på, at hævningerne ikke blot er i strid med selskabsloven, men også skattemæssigt udløser udbyttebeskatning.

A og hans revisor har herefter kontaktet undertegnede med henblik på en korrekt berigtigelse af forholdet.

Som det ses af vedlagte kontooversigt i bilag 1, har A foretaget tilbagebetaling af den største del af lånet til selskabet i løbet af 2016 med 280.000 kr., nemlig først med 35.000,00 kr. og efterfølgende med 245.000,00 kr. Mellemregningen ultimo 2016 udgjorde derefter 13.577,89 kr. i selskabets favør.

Der er ikke uenighed om skattepligten ved de foretagne lån eller om den beløbsmæssige opgørelse. Det er således min opfattelse, at A ved hævning af i alt 293.577,89 kr. i løbet af 2016 har foretaget en disposition omfattet af Ligningslovens § 16 E, hvorved han beskattes af lånet som udbytte.

Den disposition, der ved nærværende anmodes om tilladelse til skattemæssig omgørelse af, er således ikke selve aktionærlånene.

Det er derimod tilbagebetalingen af lånet med 280.000,00 kr., som A har foretaget. Tilbagebetalingen er bogført på selskabets mellemregningskonto med A og har dermed nedbragt aktionærlånet.

En tilbagebetaling af de ydede lån medfører ikke, at udbyttebeskatningen i medfør af Ligningslovens § 16 E bortfalder. Konsekvensen af tilbagebetalingerne er, at det ikke vil være muligt at berigtige aktionærlånet ved, at H1 Holding ApS foretager apportudlodning af aktionærlånet (fordringen mod A).

Jeg anmoder derfor om tilladelse til at omgøre As indbetaling af 280.000,00 kr. til H1 Holding ApS i form af tilbagebetalingen med 35.000,00 kr. den 4. marts 2016 og 245.000,00 kr. den 1. september 2016, således at H1 Holding ApS tilbagebetaler 280.000,00 kr. til A.

H1 Holding ApS har herefter en fordring på 280.000,00 kr. mod A, hvilken fordring herefter sammen med den resterende del af mellemregningen på 13.577,89 kr. vil blive udlagt ved udlodning som udbytte til A. H1 Holding ApS vil således foretage udbytteudlodning af fordringen på 293.577,89 kr. Herefter er aktionærlånet i sin helhed berigtiget.

Det er min opfattelse, af betingelserne for omgørelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, jf. nedenfor.

2 BETINGELSERNE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

2.1 SFL § 29, stk. 1 nr. 1 - ikke båret af hensyn til at spare eller udskyde skat

Det kan lægges til grund, at dispositionen ikke har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, jfr. § 29, stk. 1 nr. 1

Baggrunden for indbetalingen af beløbet på 280.000,00 kr. har været at nedbringe aktionærlånet, som der også civilretligt er pligt til.

Der har ikke været nogen skattemæssige fordele ved tilbagebetalingen, da den skattemæssige udbyttebeskatning allerede er indtrådt ved lånets etablering.

2.2 SFL § 29, stk. 1 nr. 2 - utilsigtede skattemæssige konsekvenser

Det kan lægges til grund, at tilbagebetalingen af lånet med 280.000,00 kr. ville få utilsigtede skattemæssige konsekvenser for A.

Ligningslovens § 16 E indebærer, at aktionærlånet skattemæssigt, men ikke civilretligt, skal anses som et udbytte. Selvom der civilretligt efter selskabslovens regler er pligt for kapitalejeren til at berigtige lånet ved tilbagebetaling eller udligning, påvirker dette ikke udbyttebeskatningen ved lånets etablering, ligesom en efterfølgende tilbagebetaling eller udligning ikke tillægges ikke skattemæssig virkning. Ved lånets etablering anses beløbet nemlig allerede for hævet uden tilbagebetalingspligt med deraf følgende udbyttebeskatning.

En tilbagebetaling af lånet ophæver således ikke udbyttebeskatningen, men vil tværtimod føre til en dobbeltbeskatning af lånebeløbet hos kapitalejeren, når han efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte.

Den skattemæssige kvalifikation af aktionærlånet som et udbytte betyder, at lånet civilretligt vil kunne berigtiges ved selskabets udlodning af fordringen til A, uden at dette udløser (yderligere) skattemæssige konsekvenser. Skattemæssigt er der netop ikke tale om en fordring.

Dette fremgår også af SKATs styresignal af 3. december 2014 (SKM2014.825.SKAT) om "aktionærlån", afsnit 4 om SKATs opfattelse, under "Situation 7". Denne praksis er efterfølgende indskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B. 3.5.3.3, hvor det anføres:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen. Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider."

På tidspunktet for As tilbagebetaling af lånet i 2016 var han, som anført ovenfor, ikke klar over, at lånet skattemæssigt skulle betragtes som et udbytte, og heller ikke klar over, at et sådant lån omfattet af Ligningslovens § 16 E kan berigtiges gennem en udlodning af fordringen, hvorved dobbeltbeskatningen undgås.

Havde A været vidende herom, ville lånene ikke være berigtiget gennem en tilbagebetaling sådan som sket, men derimod gennem en selskabsretlig udlodning af fordringen, som også beskrevet i SKATs styresignal og Den Juridiske Vejledning.

Da tilbagebetalingen af aktionærlånet medfører dobbelt beskatning, og da denne dobbeltbeskatning simpelt kunne være undgået, kan det lægges til grund, at tilbagebetalingen af lånet har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for A.

2.3 SFL § 29, stk. 1 - nr. 3 - dispositionen er lagt klar frem

Betingelsen om, at dispositionen skal være lagt klart frem for SKAT er tillige opfyldte. Såvel lånet som indbetalingerne har været bogført på mellemregningskontoen, og der har intet været gjort for at skjule forholdet.

Det skal tillige fremhæves, at da A blev opmærksom på bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E, har han og hans revisor straks taget skridt til at berigtige forholdet og orienterer ved nærværende skrivelse af egen drift SKAT om forholdet.

2.4 SFL § 29, stk. 1 - nr. 4 - enkel disposition

Betingelsen om, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkel og overskuelig, er også opfyldt.

Ændringen af dispositionen indebærer, at selskabet fører et beløb på 280.000,00 kr. tilbage til A. Beløbet udgør den del af mellemregningen, som A i 2016 har tilbagebetalt til selskabet. Derved genopstår selskabsretligt en fordring mod A på det samme beløb.

Fordringen - tillige med den resterende del af mellemregningen på 13.577,89 kr. - udloddes herefter til A efter forskriftsmæssig vedtagelse på ekstraordinær generalforsamling i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser.

H1 Holding ApS er og var i besiddelse af tilstrækkelige ressourcer til at gennemføre en udlodning af fordringen. Kopi af årsrapporten for 2016 vedlægges for god ordens skyld som bilag 2.

2.5 SFL § 29 stk. 1 - nr. 5 - alle berørte parter har tiltrådt anmodningen

På vegne af A og H1 Holding ApS kan jeg meddele, at anmodningen om tilladelse til omgørelse tiltrædes af begge disse. Også denne betingelse er dermed opfyldt."

SKAT sendte forslag ved brev af 27. juni 2017.

Klagerens advokat kontaktede SKAT telefonisk 24. august 2017. SKAT har følgende referat af samtalen:

"Adv. […] pr. tlf.

Sender indsigelse en af dagene i sagen.

Den vedrører et forhold, hvor skatteyder i løbet af året har et aktionærlån, og han sørger så for tilbagebetaling af lånet inden årets udgang. Derved beskattes han af selve lånet, men også af tilbagebetalingen.

Der er ikke offentliggjort praksis for disse typer af sager, hvor "betaling" er sket - og der er 2 x skat.

Han ønsker at omgøre tilbagebetalingen af lånet, således at det er muligt i stedet at udlodde fordringen.

Han mener at omgørelse netop muliggør dette, han mener at det er faktisk muligt (selvom fordringen er ophørt). Det er netop det man lægger i en omgørelse - selskabet udbetaler lånet til skatteyder, således at fordringen derefter kan udloddes.

De har en anden kunde, hvor de har søgt om tilladelse. Den er stort set magen til, se x.

Hans kunde - dvs. skatteyder - har svært ved at forstå at der ikke skal ske ligebehandling af skatteydere, så når en har fået en tilsvarende i en stort set identisk sag, så burde det også være muligt her.

Oplyst at det kan være at den tidligere sag ikke udtrykker SKATs praksis på området."

Klagerens advokat har ved brev af 24. august 2017 anført sine bemærkninger til SKATs forslag. Bemærkningerne har følgende ordlyd:

"Jeg har modtaget SKATs forslag til afgørelse af den 27. juni 2017 vedrørende A, og sender hermed mine bemærkninger til forslaget.

SKAT afviser i sit forslag til afgørelse, at A kan foretage omgørelse af sin tilbagebetaling af det pågældende aktionærlån. SKAT begrunder dette med to forhold, som kommenteres nedenfor.

Jeg antager, at SKAT i øvrigt finder, at betingelserne i SFL § 29, nr. 1, 3, 4 og 5 er opfyldte, idet disse betingelser ikke er omtalt i SKATs begrundelse for afgørelsen.

Første begrundelse

SKAT anfører at betingelse nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt.

SKAT begrunder dette med, at A har betalt sin civilretlige gæld til selskabet ved tilbagebetalingen, og at gælden dermed ikke eksisterer mere. Jeg er enig i, at dispositionen medfører, at gælden ikke eksisterer mere. Jeg er derimod ikke enig i, at dette medfører, at dispositionen ikke har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Tilbagebetalingen har haft utilsigtede [virkninger] for A fordi tilbagebetalingen medfører en dobbelt udbyttebeskatning.

Ligningslovens § 16 E indebærer, at aktionærlånet skatteretligt skal anses som et udbytte. Civilretligt er det derimod stadig et lån. Ved tilbagebetaling af lånet eksisterer lånet ikke mere civilretligt, men det ændrer ikke på, at lånet beskattes som udbytte efter Ligningslovens § 16 E. Når pengene, efter tilbagebetalingen, på ny og korrekt vis udbetales til A, beskattes de igen som udbytte. Dermed opstår en dobbelt udbyttebeskatning. Dette er da for mig at se en åbenbar utilsigtet skattemæssig virkning af tilbagebetalingen.

Idet aktionærlånet skattemæssigt kvalificeres som et udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, er der mulighed for, at lånet civilretligt ville kunne berigtiges ved at udlodde selskabets fordring på A til A uden skattemæssige konsekvenser. Dette følger af SKATs styresignal af den 3. december 2017 (SKM2014.825.SKAT) om "aktionærlån", afsnit 4 om SKATs opfattelse, under "situation 7". Denne praksis er endvidere indskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Jeg henviser til min sagsfremstilling i min anmodning om omgørelse for yderligere forklaring om denne praksis. A var ikke bekendt med denne praksis, da han tilbagebetalte aktionærlånet.

Da A simpelt kunne have undgået dobbeltbeskatningen ved at anvende denne praksis fra SKM2014.825.SKAT, i stedet for at tilbagebetale aktionærlånet, har tilbagebetalingen haft utilsigtede virkninger for A. Havde han undladt tilbagebetalingen og i stedet udloddet fordringen, ville der således ikke være indtrådt dobbeltbeskatning.

Anden begrundelse

For det andet begrunder SKAT sit forslag til afgørelse med, at det er faktisk umuligt at foretage en omgørelse fordi, det ikke er muligt at "genoplive" gælden igen efter, den er tilbagebetalt. Dette er notorisk forkert, da gælden simpelt kan "genoplives" igen ved at føre pengene tilbage til A. Det er netop dette, som er "naturen" i at omgøre en disposition.

Ved en sådan tilbageførsel genopstår lånet, som SKAT har beskattet efter LL § 16 E, og samtidig muliggøres, at A efterfølgende kan udlodde fordringen og undgå den utilsigtede dobbeltbeskatning.

SKAT anfører i sit forslag til afgørelse i øvrigt, at muligheden for udnyttelse af praksis i styresignalet SKM2014.825.SKAT ikke først er opstået på tidspunktet for styresignalet, og henviser til skatteministerens svar den 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015, som relaterer sig til styresignalet.

Det fremgår af skatteministerens svar, at aktionærer der har foretaget udligning ved at tilbagebetale lånet, som udgangspunkt ikke kan få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.

Genoptagelse af en skattesag sker efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 om ordinær og ekstraordinær ansættelse. Jeg er enig med skatteministerens svar i, at en genoptagelse af skatteansættelsen ikke i sig selv kan medføre, at tilbagebetaling kan tilbageføres.

I nærværende sag anmodes imidlertid om tilladelse til omgørelse. Dette ses ikke behandlet i skatteministerens svar eller andre steder i forarbejderne eller offentliggjort praksis. Tværtimod er jeg bekendt med, at SKAT i lignende sager som denne HAR givet tilladelse til omgørelse. Jf. lighedsprincippet på skatterettens område skal SKAT derfor også give tilladelse i nærværende sag.

Som begrundet ovenfor og i sagsfremstillingen i anmodningen om omgørelse er betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 således opfyldt, og derfor bør SKAT give tilladelse til omgørelse af As tilbagebetaling."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen om omgørelse, da SKAT ikke anser betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, opfyldt, ligesom SKAT ikke finder, at omgørelse er mulig, idet fordringen ved klagerens tilbagebetaling er ophørt, på nær de resterende 13.577,89 kr.

SKAT har henvist til følgende:

SKM2010.834.LSR har følgende resume:

Klager havde forsøgt at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse af en ejendomsudviklingsvirksomhed, der var drevet i personligt regi. Ejendommene var imidlertid blevet solgt, inden klageren forsøgte at gennemføre omdannelsen. Det beløb, der var indskudt i det nystiftede selskab, blev derfor anset som hævet af klageren. Klager ønskede omgørelse, således at selskabets virksomhed, herunder de ejendomme, der var erhvervet af selskabet, blev overført til klager personligt. Omgørelse blev nægtet, da det ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed genetablere den oprindelige tilstand.

Som det fremgår af resumeet, er det et krav for at tillade omgørelse, at den oprindelige tilstand kan genetableres.

SKM2010.775.BR har følgende resume:

Sagsøgerne var privatskiftende arvinger i et bo med en betydelig beholdning af værdipapirer. Sagsøgerne besluttede halvvejs i boperioden at acontoudlodde værdipapirbeholdningen til dem selv. Efter acontoudlodningen faldt kursen på værdipapirerne imidlertid kraftigt, således at de ved boets afslutning var ca. det halve værd.

Dødsboskat og boafgift blev beregnet på baggrund af den værdi, værdipapirerne havde, da de blev acontoudloddet. Sagsøgerne ønskede herefter at få tilladelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre acontoudlodningen. De gjorde gældende, at det var en utilsigtet skattemæssig virkning af acontoudlodningen, at den højere kursværdi for værdipapirerne på acontoudlodningstidspunktet blev anvendt i forbindelse med dødsboskatteberegningen. Retten fandt ikke, at sagsøgernes udlodning af værdipapirer havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Retten lagde vægt på, at der ikke ved acontoudlodningen blev udløst en anden type af beskatning end den, som ville være anvendt, hvis udlodningen først var sket ved boets afslutning.

Som det fremgår heraf, er betingelsen om, at en disposition har medført utilsigtede skattemæssige virkninger ikke opfyldt i en situation, hvor der ikke udløses anden beskatning end den som der ville være anvendt, hvis dispositionen var sket på et andet tidspunkt.

SKM2007.248.HR har følgende resume:

Skatteyderen, der var professor ved musikkonservatoriet, drev en komponist- og foredragsvirksomhed i selskabsform. Han havde ikke modtaget løn fra selskabet, men havde modtaget skattefri kørselsgodtgørelser og diæter. Henset til, at der ikke var udbetalt løn til skatteyderen, havde skattemyndighederne fundet, at udbetalte rejsegodtgørelser var skattepligtige. Skatteyderen begærede derfor tilladelse til omgørelse af beslutningen om lønafkald.

Højesteret udtalte med støtte i skattestyrelseslovens forarbejder, at omgørelse forudsætter, at aftalen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, og at omgørelse normalt vil være udelukket ved overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem hovedaktionærer og det beherskede selskab. Da beslutningen om at undlade udbetaling af løn havde været båret af hensynet til at udskyde skatten af indtægten, og da lønafkaldet var usædvanligt samt endvidere, da dispositionen ikke havde været lagt klart frem for myndighederne, fandt Højesteret ligesom tidligere landsretten ikke, at betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 og 3, var opfyldte. (Tidl. VLD i TfS2006,16).

Højesterets begrundelse og dom har følgende ordlyd:
Det er efter skattestyrelseslovens § 37C, stk. 1, nr. 1 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1), en betingelse for at få tilladelse til at omgøre aftalen, hvorefter A ikke skulle have løn for det arbejde, som han udførte for selskabet, at aftalen »ikke i overvejende grad« har været »båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter«. Ifølge forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg A, s. 4567, følger det heraf, at omgørelse er begrænset til »dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende«, og at omgørelse således normalt vil være udelukket ved »overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab«.
Med disse bemærkninger og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Allerede af denne grund stadfæster Højesteret dommen.

Højesteret har dermed taget forarbejderne til indtægt for at omgørelse normalt "vil være udelukket" i de beskrevne situationer.

Aktionærlån omfattes af ligningslovens § 16 E. Det fremgår heraf, at aktionærlån skal behandles som hævninger. Bestemmelsen blev indført ved L199.

I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at det faktum, at aktionærlånet medfører beskatning ikke kan medføre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

SKAT finder, at SKM2007.248.HR understøtter dette, idet Højesteret i dommen tager forarbejderne til omgørelsesbestemmelsen til indtægt for, at omgørelse normalt "vil være udelukket" i de beskrevne situationer. Situationerne er overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og selskabet. Dette forhold er fuldt sammenligneligt med hævninger i selskabet.

Uagtet at aktionærlån skatteretligt skal behandles som en hævning - der medfører en skattepligtig indkomst - består aktionærlånet stadig civilretligt, indtil det er betalt eller som anført i SKATs styresignal SKM2014.825.SKAT er udloddet eller lønoverført til hovedaktionæren (udlodning af en fordring).

Som følge heraf vil en udbetaling og angivelse af løn eller udbytte - med postering på mellemregningskontoen (aktionærlånet) - medføre, at der sker beskatning af aktionærlånet og af lønnen/udbyttet. Samtidig vil hovedaktionæren også civilretligt have betalt sit lån, således at det ophører med at eksistere som følge af betaling.

Hvis hovedaktionæren derimod betaler lånet tilbage af allerede beskattede penge, sker der beskatning af aktionærlånet.

Skatteministerens svar 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 - som relaterer sig til det nævnte styresignal - har følgende ordlyd:

"Spørgsmål
Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 - 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12- 2014.

Svar
Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

"I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.
Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved lånoptagelsen og igen - efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom - når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå̊ denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 - 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå̊ dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn."

Det fremgår således tydeligt, at der hermed er taget stilling til, at den i styresignalet beskrevne model har eksisteret hele tiden. Det faktum, at nogle ikke har anvendt modellen, kan ikke medføre ændringer.

Klageren er blevet beskattet af aktionærlån.

Klageren har samtidig af andre beskattede midler tilbagebetalt lånet. Dermed har klageren betalt sin civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

Klageren ønsker nu at omgøre betalingen af lånet til ikke at være sket.

En betaling af et lån - herunder overførslen af penge fra klagerens konto til selskabets konto - er en civilretlig disposition.

Det er herefter spørgsmålet, om den civilretlige disposition kan omgøres.

Dette fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Klageren har i forbindelse med den civilretlige disposition fået betalt sin civilretlige gæld til selskabet. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

Klageren er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde klageren stadig en gæld til sit selskab. Nu har klageren betalt sin gæld med allerede beskattede midler.

Betalingen af gælden medfører ikke nogen skattemæssige konsekvenser, og der kan derfor ikke være tale om utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Klagerens advokat anfører, at der herved opstår dobbelt udbyttebeskatning, idet klageren ved efterfølgende udbetaling på "ny og korrekt vis" vil skulle beskattes af beløbet som udbytte.

Klageren havde i stedet kunnet udlodde fordringen, hvilken praksis klageren ikke var bekendt med.

SKAT finder ikke, at klagerens advokats argumenter medfører ændring i SKATs forslag.

SKAT finder, at SKM2010.775.BR understreger, at det faktum, at der skal betales skat af en udbetaling fra et selskab til dets aktionær - hvad enten der er tale om løn eller udbytte - ikke kan medføre, at skattebetalingen i forbindelse med udbetalingen af løn/udbytte kan anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

At klageren således ved en efterfølgende udlodning af penge fra sit selskab vil skulle betale udbytteskat er ikke en utilsigtet virkning af klagerens indfrielse af sin civilretlige gæld.

Det er uden betydning, at klageren kunne have forholdt sig anderledes til problemstillingen, og derved have udloddet fordringen.

Faktum er, at klageren har indfriet sin gæld til selskabet med allerede beskattede midler. Dette har ikke udløst nogen utilsigtede skattemæssige virkninger, ej heller fremadrettet.

Betingelse nr. 2 er dermed ikke opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre, hvis det er faktisk muligt.

Klageren ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte, at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at "genoplive" den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår, at en omgørelse ikke er mulig, hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om, at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort - men da aktiverne var solgt, kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.

SKAT finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at "genoplive" lånet. Det er ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver genetableret.

SKAT finder dermed ikke, at klagerens advokats argumenter i relation hertil kan medføre en anden opfattelse hos SKAT.

Det kan i øvrigt bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med, at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren. Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.

Som det fremgår ovenfor, er der netop ved svaret taget stilling til, at muligheden har eksisteret hele tiden. Det er således dette, SKAT lægger vægt på ved svaret fra Skatteministeren.

Klagerens advokat har i øvrigt henvist til en konkret sag, hvor SKAT har givet tilladelse til omgørelse.

Det kan hertil oplyses, at der ikke kan støttes ret på den nævnte konkrete afgørelse, som advokaten har modtaget i en anden sag. Der er tale om en afgørelse, der ikke er fra Skatterådet eller Skatteankestyrelsen, og den er derfor udtryk for en konkret sagsbehandlers vurdering af en konkret sag, om omgørelse kan imødekommes eller ej. SKAT beklager, hvis den har givet det indtryk, at en omgørelse vil kunne tillades.

SKAT kan dermed ikke tillade omgørelse.

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således, at der gives tilladelse til omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Til støtte herfor er det anført:

Som rådgiver for klageren har repræsentanten, jf. Skatteforvaltningslovens § 29, anmodet om tilladelse til omgørelse af en disposition, som har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for klageren.

Klageren har ulovligt over en periode i 2016 hævet 293.577,89 kr. i H1 Holding ApS. Hævningerne er foretaget af flere gange, men største beløb er 225.000.00 kr.

Klageren er klar over, at det er ulovligt, og forsøger at berigtige dette med indbetaling af henholdsvis 35.000.00 kr. og 245.000.00 kr. til H1 Holding ApS, hvorefter der netto ved udgangen af 2016 var en mellemregning i selskabets favør på 13.577.89 kr.

Repræsentanten er indforstået med, at klageren skal udbyttebeskattes af 293.577.89 kr., jf. ligningslovens § 16, men klageren var ikke klar over, at han blev "fanget" af systemet, når han forsøgte at reparere på det ulovlige, han havde gjort, ved først at lave ulovligt anpartshaverlån og derefter indbetale beløbet igen.

SKAT har den påstand, at klageren både skal betale udbytteskat af den ulovlige hævning, samt ingen godskrivning på mellemregningskonto for indbetaling af 280.000 kr.

Der bliver tale om dobbelt udbyttebeskatning af 280.000 kr., hvis klageren ikke får lov til at betragte den foretagne indbetaling som mellemregning med selskabet.

Repræsentanten tror ikke på, at det har været hensigten med loven, at de borgere, der forsøger at rette en fejl, bliver straffet, hvorimod de, der ingenting gør, reelt slipper uden straf.

Advokatfirmaet R2s indlæg til SKAT skal betragtes som en del af begrundelsen for repræsentantens anmodning om tilladelse til omgørelse.

Ud fra ovennævnte skal repræsentanten på klagerens vegne anmode om tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret at hensyn til at spare eller udskyde skatter.
  2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
  3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
  4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
  5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

Klageren har i 2016 optaget aktionærlån i selskabet H1 Holding ApS på i alt 293.577 kr., der beskattes efter ligningslovens § 16 E.

Klageren har i 2016 tilbagebetalt i alt 280.000 kr. til selskabet. Klageren ønsker omgørelse af denne privatretlige disposition, således, at selskabet tilbagebetaler 280.000 kr. til klageren, hvorefter selskabets fordring i stedet udloddes til klageren.

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

"(…) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres (…)".

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke overfor klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at lånet ved tilbagebetalingen er indfriet, og fordringen derved ophørt, ligesom betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet en senere udbyttebeskatning ved udbetaling i form af udbytte ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssige virkning.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.