Dato for udgivelse
20 Dec 2019 13:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
09 Dec 2019 13:16
SKM-nummer
SKM2019.654.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
Københavns byret, BS-50996/2018
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man ønsker en sag genoptaget
Emneord
Genoptagelse, frist, genoptagelsesfrist, skatteansættelse, dispensation
Resumé
Reference(r)

Skatteforvaltningslovens §§ 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 8

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2

Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2.2.2.8

Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2.2.4

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 16-1059887


Parter

A

(advokat Robert Mikelsons) mod

Skatteministeriet

(advokat Mette Halmø Rasmussen)

Afsagt af byretsdommer

Poul Gorm Nielsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 21. december 2018 Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger, A, kan få sin skatteansættelse for skatteåret 2011 genoptaget.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om at, Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for 2011 skal genoptages.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har ved kendelse af 27. september 2018 afsagt sålydende afgørelse:

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde

Der er afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.

Faktiske oplysninger

Klageren var udrejst til Norge fra 1. juli 2005 til 2. maj 2011, hvor han tilmeldte sig folkeregistret på adressen Y1-adresse Y6-by.

Den 29. april 2011 indgik klageren aftale med G1 ApS om arbejde i Norge fra 2. maj - 31 december 2011. Ifølge attest om social sikring skulle klageren arbejde i Y2-by på "Projekt 1". Klageren fik stillet bolig til rådighed i Norge.

Den 5. januar 2012 underskrev SKAT erklæringer om fritagelse for skattetræk i løn erhvervet fra dansk arbejdsgiver for arbejde udført i et andet nordisk land fra 1. maj 2011 og for hele 2012.

Den 17. oktober 2012 meddelte de norske skattemyndigheder klageren, at han i 2012 skulle betale 235.061 NOK i norsk skat.

Den 17. december 2012 sendte SKAT forslag til klageren om skønsmæssig fastsættelse af klagerens anden udenlandske personlige indkomst til 452.265 kr, idet der ikke var selvangivet i 2011.

SKAT oplyste, at der kunne godskrives norsk skat ved fremsendelse af dokumentation. Forslaget blev sendt til Y1-adresse Y6-by.

SKAT modtog ingen henvendelse fra klageren på baggrund af forslaget og sendte den 17. januar 2013 en overensstemmende årsopgørelse for 2011 til Y1-adresse Y6-by og til klagerens skattemappe på TastSelv,

Y1-adresse Y6-by var den adresse, klageren ifølge folkeregistret var tilmeldt på tidspunktet for udsendelsen af både forslaget og årsopgørelsen.

Den 25. marts 2013 meldte klageren flytning fra Y1-adresse Y6-by til Y3-adresse, Y8-by med tilbagevirkende kraft fra 15. juni 2012, hvilket blev godkendt.

Klageren udrejste til Norge den 3. juni 2013

Den 24. juli 2015 sendte SKAT en rykker til klageren for manglende betaling af skattegæld. Klageren anmodede herefter om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for bl.a. 2011. Anmodningen er udateret, men klageren har oplyst, at den blev fremsendt 13. august 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har anført følgende vedrørende ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011:

"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2012-2014 sådan:

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstår 2011 kan ikke imødekommes da SKAT ikke har modtaget nye oplysninger som berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKATs forslag med skønsmæssig ansættelse af udenlandsk indkomst er udsendt den 17. december 2012 og sendt til adressen Y1-adresse Y6-by. Du har stået tilmeldt på denne adresse i perioden 2. maj 2012-5. april 2013. Folkeregistret har den 5. apri l2013 med tilbagevirkende kraft rettet din udflytningsdato til den 15. juni 2072, jf. tidligere udsendt kopi fra Folkeregistret i Y4-kommune. SKAT anser forslaget af den 17. december 2012 for at være afsendt til den officielle adresse.

{...)."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for 2011 genoptages ekstraordinært.

Klageren har til støtte herfor anført følgende anbringender: "Principalt gør klageren gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, (udenlandsk afgørelse med betydning for dansk beskatning) er opfyldt.

Subsidiært gør klageren gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk., 1, nr. 8 (særlige omstændigheder) er opfyldt.

7. Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 7, nr. 4

Der foreligger et klart tilfælde af dobbeltbeskatning. Der er ikke hjemmel i dansk skattelovgivning til at beskatte den omhandlede lønindkomst.

Disse forhold kan dog i sig selv næppe begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Derfor bliver genoptagelsesgrundlaget det forhold, at den norske afgørelse om beskatning i Norge har betydning for beskatningen i Danmark i og med, at der i den danske skat af lønindkomsten skal ske lempelse for den norske skat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsindkomst artikel 2s (1).

Den norske afgørelse om beskatning skal utvivlsomt anerkendes af SKAT. Derfor er der umiddelbart adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

Det sikres herved, at den danske skatteansættelse når der utvivlsomt foreligger dobbeltbeskatning kan ændres efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, uden at det bliver nødvendigt at involvere de norske skattemyndigheder i en procedure med henblik på at afhjælpe dobbeltbeskatningen. 

2. Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 7, nr. 8

De foreliggende omstændigheder, hvorefter der for klageren i 2011 utvivlsomt ikke indtrådte fuld skattepligtig til Danmark, jf. f.eks. TfS 1992, 388 LSR, og hvor klageren hvis fulde skattepligt til Danmark skulle være indtrådtefter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle anses for hjemmehørende i Norge, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2., er sådanne særlige omstændigheder, som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Den danske skatteansættelse har væsentlig betydning for klageren. Han bliver dobbeltbeskattet af et beløb på kr. 462.265 (dansk skat ca. kr. 200.000). Det er et meget betydeligt beløb for en almindelig lønmodtager med håndværksmæssig uddannelse.

Det må anses for en myndighedsfejl, at SKAT i forbindelse med behandlingen ultimo 2012 at klagerens skatteforhold for 2011, overser, at der hos SKAT foreligger erklæring om fritagelse for skattetræk underskrevet for SKAT den 6. januar 2012. På grundlag af erklæringen ville det have stået klart for SKAT enten, at den udenlandske lønindkomst var skattefri i Danmark, eller, at der skulle ske lempelse for norsk skat."

SKATs høringssvar

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen

"Iflg. oplysninger fra CPR har NJ været tilmeldt adresser i Danmark indtil han den 1/7 2005 flytter adressen til Norge, Den 2/5 2011 tilmelder NJ sig adressen Y1-adresse.

Iflg. kopi af flytteanmeldelse stemplet modtaget den 26/3 2013 i Y4-kommunes Borgerservice flytter NJ fra Y1-adresse til Y3-adresse med tilbagevirkende kraft fra den 15/6 2012. NJ flytter igen til Norge den 3/6 2013.

SKAT har sendt tax-forslag den 17. december 2012 til adressen Y5-adresse og der er efterfølgende dannet en årsopgørelse 2011 i januar 2013.

Begge er sendt til adressen Y1-adresse.

Iflg. oplysninger fra Tast-selv/skattemappen er servicebrev og udvidet selvangivelse udsendt i marts 2012.

Der er bestilt tast-selv kode den 27/2 2013.

Selvangivelse/servicebrev, tax-forslag og årsopgørelse er afsendt til den officielle adresse Y1-adresse (iflg. tast-selv/skattemappen).

Advokat Robert Mikelsons anfører, at SKAT har fremsendt årsopgørelsen 2012 til NJs norske adresse, hvilket beror på en misforståelse, idet advokaten har et senere print af årsopgørelsen og dette print altid påføres gældende adresse på print-tidspunktet.

SKAT modtog den 15/12 2011 en NT2-blanket erklæring om fritagelse for skattetræk fra NJs arbejdsgiver G1 ApS. På blanketten oplyses arbejdstagerens adresse i Danmark som Y1-adresse og arbejdstagerens adresse i arbejdsstaten som diverse Y2-by.

NT2-blanketten fritager arbejdsgiveren for at indeholde A-skat af løn optjent i udlandet. Der er sendt en kopi til skatteyderen.

SKAT modtog den 23. januar 2072 en NT3-blanket fra de norske myndigheder, hvor oplyses Y5-adresse som arbejdstagers adresse i bostedsstaten.

Iflg. slutsystemet har NJ været registreret som fuld skattepligtig indtil 1/7 2005.

Fuld skattepligt er indtrådt den 2/7 2011 og ophørt igen den 3/3 2013.

SKAT kan i øvrigt ikke se, at den fremsendte klage og de heri anførte andragender kan føre til at skatteansættelsen skal genoptages ekstraordinær efter § 27.

SKAT har foretaget skatteansættelsen taxationen af indkomståret 2011 ud fra de oplysninger, som var til rådighed. Der var ikke oplysninger om klagers eventuelle emigration til Norge og det forhold, at der er udstedt skattefritagelse vil alene være aktuel for personer med dansk skattepligt.

Klagers adresseforhold bekræfter ligeledes tilknytningen til Danmark og her skal specielt bemærkes, jf. ovenfor, at såvel arbejdsgiver som den norske skattemyndighed tillige har anvendt den danske adresse.

SKAT må således fastholde, at grundlaget for taxationen eller skatteansættelsen skete efter helt normale procedure og under iagttagelse af kendte oplysninger, hvilket indebar fuld skattepligt til Danmark, som nærmest er blevet bekræftet af de nu kendte oplysninger.

SKAT er i øvrigt ikke bekendt med oplysninger, som kan begrunde en genoptagelse efter de særlige regler i SFL § 27."

Klagerens bemærkninger til SKATS høringssvar

Klageren er kommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

"SKATs udtalelse af 30. august 2016 til Skatteankestyrelsen har givet klageren anledning til følgende bemærkninger. 

lndledningsvist skal det bemærkes, at rent formelle kriterier såsom tilmelding til folkeregisteret ikke bør spille nogen selvstændig rolle eller er tilstrækkelig til at statuere bopæl i Danmark. De faktiske handlinger og forhold ved afgørelsen af hjemstedet bør tillægges større betydning end tilkendegivelser i form af formelle tilmeldinger samt adresseangivelser.

SKAT angiver, at ifølge oplysninger fra skattemappen er servicebrev samt udvidet selvangivelse udsendt i marts 2012, Det ændrer dog ikke på det faktum, at SKAT den 5. januar 2012 underskrev erklæring for 2011 om fritagelse for skattetræk (bilag 6), og på trods af dette efterfølgende udsender servicebrev, udvidet selvangivelse samt forslag om årsopgørelse (bilag 8), hvori er angivet, at den norske løn indkomst skal beskattes som anden udenlandsk personlig indkomst.

SKAT angiver endvidere, at det er en misforståelse, at SKAT har sendt årsopgørelsen for 2011 (bilag 9) til klagers norske adresse, idet denne udgave er et senere print, hvorpå der altid påføres gældende adresse på print-tidspunktet. Dette synes ikke at være et forhold, der bør tillægges væsentlig betydning. Det skal til gengæld bemærkes, at det følger af årsopgørelsen, at den r udskrevet den 29. januar 2013, hvilket er før den dato, som SKAT påstår, at klager er fraflyttet

Danmark. SKAT angiver, at klager flyttede til Norge den 3. juni 2013, og at den fulde skattepligt ophørte den 3. marts 2013, men har dog kendt til klagers norske adresse på print-tidspunktet den 29. januar 2013 og burde således allerede på dette tidspunkt have kendt til klagers tilknytning til Norge.

Det er korrekt, når SKAT anfører, at skatteansættelsen af indkomståret 2011 er foretaget ud fra de oplysninger, som var til rådighed, men det ændrer ikke på, at der stadig foreligger faktiske forhold og omstændigheder, som begrunder en ekstraordinær genoptagelse.

Klager er i øvrigt ikke enig med SKAT i, at der ikke forelå oplysninger om klagers fraflytning, idet både erklæring om fritagelse for skattetræk (bilag 6), NT-blanket fra de norske myndigheder modtaget i Skattecenter Tønder den 23. januar 2012 samt brevet fra klagers arbejdsgiver af 15. december 2011 til SKAT (begge fremlagt af SKAT) peger i retning heraf. I brevet fra klagers arbejdsgiver er angivet, at: "Ifølge gældende norsk lov, tilmelder vi alle vore medarbejdere til de norske myndigheder samt indeholder og afregner norsk skat i hele ansættelsesperioden".

Det skal afslutningsvis bemærkes, at samlet set indebærer de faktiske forhold, at klageren hovedsageligt har opholdt sig i Norge, har arbejdet i Norge samt betalt skat i Norge, hvilket i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 2 medfører, at Norge har beskatningsretten.

Det fastholdes derfor, at afgørelsen af 17. oktober 2072 fra skattemyndigheden i Norge (bilag 7) om beskatning i Norge udgør tilstrækkeligt genoptagelsesgrundlag således, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

Det fastholdes endvidere, at der er tale om et meget betydeligt beløb for en almindelig lønmodtager med håndværksmæssig uddannelse, og der på baggrund heraf ingen tvivl er om, at der foreligger en materielt urigtig skatteansættelse. Efter en konkret bedømmelse må det derfor anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, hvorfor der ligeledes foreligger tilstrækkeligt grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klageren er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Klageren har påberåbt sig to forskellige grundlag for ekstraordinær genoptagelse:

. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 (udenlandsk afgørelse).

. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (der foreligger særlige omstændigheder)

I forhold til SFL § 27, stk. t, nt. 4, fremgår det af forslaget, at der ikke foreligger omstændigheder, der kan dispensere fra reaktionsfristen på 5 måneder, jf. skatteforvaltningslovens 5 27, stk. 2, sidste punktum.

I forhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår derimod ikke noget som helst af forslaget om, hvorfor særlige omstændigheder ikke anses at foreligge.

Det ser ud til, at man i forslaget har valgt at lade det være helt uomtalt, at SKAT har truffet en både uforudsigelig og forkert afgørelse i forhold til de oplysninger, som klageren vidste var SKAT bekendt, da SKAT den 17. december 2012 sendte sit forslag til afgørelse, og da SKAT en måned senere lagde den overensstemmende årsopgørelse i klagerens skattemappe. Der foreligger en klar myndighedsfejl.

Dette forhold kan både begrunde dispensation fra reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, og være sådanne særlige omstændigheder, som omfattes af genoptagelsesgrundlaget i § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren har ikke kunnet forvente, at SKAT på grundlag af de oplysninger, som SKAT i 2012 havde om klagerens arbejdsog indkomstforhold, ville træffe en afgørelse, hvorefter han blev anset for skattepligtig i Danmark af sin løn for arbejde udført i Norge i perioden 1. maj 31. december 2011. Afgørelsen er materielt forkert i forhold til de fyldestgørende oplysninger, som forelå hos SKAT allerede i begyndelsen af 2012.

Af de nævnte oplysninger fremgår blandt andet, at klageren ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark i mindst fire år før maj 2011, at han ikke kan være tilflyttet Danmark skattemæssigt i 2011, jf. kildeskattelovens § 7, da han har arbejdet i Norge i mere end 1.400 timer i perioden, og at han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten var hjemmehørende i Norge.

På dette grundlag har klageren ingen anledning haft til at åbne sin skattemappe i 2012 og 2013."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"SKAT har ved afgørelse af 9. maj 2016 afslået klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse for 2011. Klager har principalt gjort gældende, at han opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.4 (udenlandsk afgørelse med betydning for dansk beskatning) i forhold til at kunne få skatteansættelsen ekstraordinært genoptaget og subsidiært opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 (særlige omstændigheder).

Skatteankestyrelsen har ved sin sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 13. april 2018 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes. SKAT har gennemgået sagen på ny.

Vi kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Som anført i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling underskrev SKAT den 6. januar 2012 erklæringer om fritagelse for skattetræk i løn erhvervet fra klagers danske arbejdsgiver for arbejde udført i andet nordisk land fra 1. maj 2011 og hele 2012 (klagens bilag 5). Fritagelsen gælder ikke AM-bidrag, men alene træk af A-skat.

Det forhold, at klagers danske arbejdsgiver er fritaget for at tilbageholde kildeskat i lønudbetalingen til klager, betyder ikke, at klager er fritaget for sin skattepligtig til Danmark - herunder sin selvangivelsespligt vedr. den pågældende periode, hvor skattepligten til Danmark består.

Det fremgår da også af klagers skattemappe at der er udsendt servicebrev og udvidet selvangivelse for 2011 til ham i marts 2012.

Den 17. december 2012 fremsendte SKAT et forslag om fastsættelse af klagers skat for 2011 efter et skøn på baggrund af manglende selvangivelse. Forslaget blev sendt til:

NJ

Y1-adresse

Y6-by

På tidspunkterne for udsendelse af servicebrev, udvidet selvangivelse og forslaget var klager registreret i Folkeregisteret på adressen i Y6-by.

Klager ændrer ved flytteanmeldelse til Folkeregistret den registrerede adresse fra Y6-by-adressen til Y3-adresse, Y8-by. Flyttemeddelelsen er modtaget af Folkeregistret den 25. marts 2013, men flyttedato er anført til den 15. juni 2012. Derfor ændres klagers adresse med virkning tilbage til flyttedatoen. Ifølge registreringen i CPR er klager udrejst til Norge den 3.juni 2013.

Det fremgår af SKATs forslag af 17. december 2012, at klagers indkomst fra udlandet er skønnet ud fra indberettede oplysninger fra hans arbejdsgiver. Han er godskrevet med 0 kr. i norsk skat.

Han oplyses også om, at hvis han indsender dokumentation for betalt skat i Norge, vil han blive godskrevet den norske skat.

SKAT har ikke modtaget forslaget retur og har heller ikke modtaget indsigelser til forslaget eller dokumentation for betalt norsk skat inden for høringsfristen. Der blev derfor automatisk dannet en årsopgørelse nr. 1 for 2011 den 17. januar 2013 i overensstemmelse med forslagets indhold og lagt i klagers skattemappe. Den 29. januar 2013 er årsopgørelsen udskrevet og sendt til klager på samme adresse (Y6-byadressen). SKAT har ingen oplysninger om, at årsopgprelsen er modtaget retur.

Ifølge årsopgørelse nr. 1 for 2011 fremgår i øvrigt, at restskatten inkl. procenttillæg på 221.905 kr. forfaldt til betaling i 8 rater og blevet opkrævet således:

1/3-13 kr. 69.950 1/4-13

kr. 69950

1/5-13 kr. 69.950

1/7-13 kr.      2.411

1/8-13 kr. 2.411

1/9-13 kr. 2.411

1/10-13 kr.    2.411

1/11-13 kr. 2.411

 

Det fremgår af klagers skattemappe, at der er udsendt en række påmindelser om at betalingsfrister er overskredet.

Ved påmindelse af 8. januar 20l4, er klager blandt andet blevet påmindet, at han ikke har betalt de tre sidste rater vedr. restskatten for 2011. Påmindelsen er sendt til klagers adresse i Norge (kopi af påmindelsen er vedlagt dette brev).

Til samme adresse har klager også modtaget SKATs rykker af 24. juli 2015 (klagens bilag 10) på hvilken baggrund klagers repræsentant har oplyst, at klager først blev bekendt med SKATs årsopgørelse af 17. januar 2013 og på den baggrund anmodede om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Anmodningen om genoptagelse er udateret, men det er oplyst i klagen af 8. august 2015, at den er fra den 13. august 2015. Dette passer med, at genoptagelsesanmodningen ses indscannet hos SKAT den 14. august 2015.

Klager har derfor ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist senest den 1. maj 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændring af skatteansættelsen for 2011.

Dermed er der alene mulighed for at få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 (de objektive genoptagelsesgrunde eller betingelsen om særlige omstændigheder) og § 27, stk. 2 (kundskabsfristen anmodning skal fremsættes senest 5-måneder fra kundskabstidspunktet om det forhold, der begrunder en ændring) er opfyldt. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. kan der dog dispenseres fra 6-månedsfristen fra kundskab, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

SKAT er enig med klager og Skatteankestyrelsen i, at klager opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 4 om, at der foreligger en afgørelse fra de norske skattemyndigheder, der har betydning for klagers danske beskatning for indkomståret 2011.

SKAT er dog også enig med Skatteankestyrelsen i, at dette ikke er nok til, at klager kan få genoptaget skatteansættelsen for 2011, idet han ikke også opfylder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. (kundskabsfristen). Og der ses i Øvrigt ikke at foreligge særlige omstændigheder, der konkret i forhold til 6-månedersfristen for kundskab, kan begrunde en dispensation herfra, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. sidste pkt.

Klagers kundskabstidspunkt omkring skyldig restskat for 2011, anses således at opstå i forbindelse med dannelsen af årsopgørelse nr. 1 for 2011 i klagers skattemappe den 17. januar 2013.

Dette uanset, at klager ikke har tilgået sin skattemappe. I øvrigt ses klager, at have modtaget mindst e påmindelse omkring manglende betaling af restskat for 2011 allerede i januar 2014 til sin norske adresse. SKAT finder således også, at det tidligere end ved rykkerbrevet af 24. juli 2015 må have stået klager klart, at han har haft skatterestancer i Danmark for 2011. Såfremt han måtte have været uenig i eller uforstående overfor dette kunne han allerede i begyndelsen af 2014 have henvendt sig til SKAT.

Det ses i øvrigt ikke, at være en fejl fra SKATs side, at forslag og årsopgørelse vedr. 2011 er sendt til den på daværende tidspunkt officielle danske adresse i Y6-by. Det må anses for at stå for klagers egen risiko, at han ikke før den 26. marts 2013 ændrer sin folkeregisteradresse med tilbagevirkende kraft til den 15. juni 2012 og derved ikke har modtaget SKATs breve sendt til Y6-byadressen i den periode, hvor folkeregisterregistreringen ikke måtte have været i overensstemmelse med de faktiske adresseforhold.

SKAT fastholder på ovenstående baggrund at afgørelsen af 9. maj 2016 bør stadfæstes, idet der ikke efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er hjemmel til ekstraordinært at genoptage klagers skatteansættelse for 2011.'

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

lfølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 skulle derfor have været fremsat senest den 1. maj 2015. Genoptagelsesanmodningen er fremsat efter den 24. juli 2015 og er dermed fremsat efter udløbet af fristen for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens 26, stk. 2.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige, og den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er en betingelse for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk.2.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., kan toldog skatteforvaltningen efter anmodning dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Klagerens årsopgørelse for indkomståret 2011, hvoraf den skønsmæssigt fastsatte udenlandske personlige indkomst på 462.265 kr. fremgår, var tilgængelig i klagerens skattemappe den 17. januar 2013 og blev samme dato sendt til den adresse, som klageren stod tilmeldt ifølge folkeregistret.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, stemmer for at stadfæste SKATS afgørelse, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan medføre dispensation fra 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Disse retsmedlemmer lægger vægt på, at klageren ikke har fremlagt oplysninger, der i tilstrækkelig grad godtgjort, at han ikke har været i stand til at indsende en genoptagelsesanmodning indenfor 6 måneder fra årsopgørelsen blev tilgængelig i skattemappen og sendt til den adresse, han stod tilmeldt ifølge folkeregistret og at SKATs skønsmæssige ansættelse ikke anses for urimelig i forhold til de oplysninger, der var tilgængelige på ansættelsestidspunktet. Endvidere kan det ikke antages, at der har foreligget særlige omstændigheder efter § 27, stk. 1, nr. 8, bl.a. henset til, at klageren har modtaget flere påmindelser om manglende skattebetaling.

Et retsmedlem anser betingelserne for dispensation fra 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. for opfyldte og stemmer derfor for at tage klagerens påstand til følge. Dette retsmedlem lægger vægt på, at SKATs afgørelse medfører dobbeltbeskatning med betydeligt velfærdstab for klageren til følge, at det findes sandsynliggjort at klageren ikke blev bekendt med årsopgørelsen for 2011 før den 24. juli 2015 og at SKAT forud for dannelsen af årsopgørelsen for 2011 burde have foretaget yderligere skridt med henblik på oplysning af sagen, idet det må have stået klart, at den skønsmæssige ansættelse for 2011 ville medføre dobbeltbeskatning.

Retten træffer afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet og stadfæster SKATs afgørelse…."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret blandt andet, Han er uddannet blikkenslager og VVS montør. Han uddannede sig fra 1989 til 1993. Han har efter sin uddannelse arbejdet ved flere firmaer i Norge. Han har ikke været tilbage og arbejde i Danmark. I Norge boede han til at begynde med i en skurvogns by, og senere boede han i lejligheder sammen med andre, der arbejdede i Norge. Det er først i 2005, han flyttede sin adresse til Norge. Indtil da havde han adresse i Y7-by, hvor han blev uddannet. I 2011 fik han igen adresse i Danmark. Det var i forbindelse med at han mødte en kæreste. Han kom herefter i kontakt med G1 ApS. Han kom over på en dansk kontrakt. Han har efterfølgende fortrudt at han ikke kom på en norsk kontrakt med det samme. I Danmark boede han i kærestens lejlighed i Y6-by. Han havde nogle ting med i lejligheden, men det var ikke meget. Han havde stadig sine ting i Norge. Han var i Y6-by i nogle weekender. Kæresten kom også til Norge. Det var under de 42, dage han har været der. Reglerne over for Skat med hensyn til dage, han må opholde sig i Danmark, er overholdt. Han skiftede folkeregister til Y8-by i forbindelse med, at forholdet gik i stykker. Han mener, at forholdet ophørte i 2012.

Han flyttede sine ting ud af lejligheden og tog tingene med til Norge. Han fik dansk adresse ved en kammerat i Y8-by. Han har været i Y8-by en enkelt gang. Han var stadig ansat på en udstationeringskontrakt. Året efter flyttede han permanent til Norge. Han flyttede sin adresse tilbage til Norge, idet han ville ud af det med udstationering. Det er noget svindel. Udstationering er kun en fordel for arbejdsgiveren, fordi de får nogle fradrag. Den ansatte er bare en brik som de skal tjene penge på. Firmaerne er gået konkurs flere gange. Grunden hertil er, at de kører på kanten af loven. Det var arbejdsgiveren, der sagde, at han skulle flytte sin adresse til Y6-by. Arbejdsgiveren kunne spare arbejdsmarkedsbidraget. Det var for, at han kunne få arbejdet, at han flyttede sin adresse til Danmark. Han havde fået at vide, at hvis man så overholdt reglerne om hvor længe man må opholde sig i Danmark, så blev man fuld skattepligtig i Norge.

G1 ApS åbnede et firma i Norge, og derfor tilmeldte han sig på ny en adresse i Norge i 2013.

Vedrørende den fremlagte skrivelse af 17. december 2012 om forslag til skønsmæssig ansættelse, har han ikke set denne. Han fik sin post eftersendt, men han er ikke sikker på at han fik alt sin post fra G1 ApS. Det er kaos at leve som udstationeret.

I januar 2013 er der lagt en årsopgørelse i hans skattemappe. Den har han heller ikke set. Han har aldrig været inde i sin skattemappe. Han har prøvet på at lave nogle bestillinger, og her har han fået at vide, at han skulle ringe ind. Han kunne ikke huske sin kode, og han har aldrig brugt den. Han har ikke NemID.

Han har betalt sin skat i Norge fra 2000 og til 2019. Han har været i god tro om, at han havde betalt den skat, han skulle.

Rykkerskrivelse 21. maj 2013 har han ikke set. Det var stilet til adressen i Y8-by. LM har sendt noget til ham. Men det blev sendt til G1 ApS, hvor postomdelingen var meget usikker, og posten kunne være leveret et andet sted.

Han har søgt hjælp. Det er et stort beløb. Han havde en årlig indtægt på 550.000 norske svarende til 500.000 danske. Det er derfor et stort beløb han er blevet afkrævet.

Vedrørende rykkerskrivelsen af 8. januar har han ikke modtaget. Det heller ikke sikkert, at han har opholdt sig på adressen, der er anført.

Siden 2007 har han haft regnskabsfører på.

Vedrørende rykker af 24. juli 2015, kan han se at adressen er forkert. Han fik den i postkassen på Y9-vej. Da han modtog den fik han et kæmpe chok og han tog fat i SKAT. Han regnede med, at det var let at får ændret.

Foreholdt at der den 6 juni 2014 er anmodet om en ændring i forskudsopgørelsen forklarer han, at det ikke er ham, der har anmodet om ændringen. Hvis det er tilfældet, at der er anmodet om en ændring, må det være hans regnskabsfører, der har foretaget denne anmodning. Han har haft folk til at lave sine selvangivelser. Adressen i Y8-by var kun fordi han i sit ansættelsesforhold skulle have en adresse i Danmark.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

ANBRINGENDER:

Retten skal alene tage stilling til, om der er grundlag for genoptagelse.

Det er derfor grundlæggende uden betydning, om skattefritagelsen for lønindtægten for arbejdet i Norge har grundlag i, at A:

    • ikke er fuldt skattepligtig i Danmark
    • er hjemmehørende i Norge efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller
    • at lønindtægten er omfattet af ligningslovens § 33A.

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

A blev først bekendt med SKATs afgørelse vedrørende skatteansættelsen for 2011 efter den 15. juli 2015. Allerede den 13. august 2015 anmodede han om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011. 6-måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,

1. pkt., er således opfyldt.

Såfremt det lægges til grund, at A fik kundskab om SKATs afgørelse mere end 6 måneder før, at han anmodede om genoptagelse, kan hans anmodning alligevel behandles, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., idet der foreligger særlige omstændigheder.

De særlige omstændigheder er i første række, at SKAT har begået fejl ved den skønsmæssige ansættelse af As indkomst.

Der stilles strenge krav til en skønsmæssig ansættelse. Dette følger blandt andet af den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3.

Efter kommentarerne til bestemmelsen skal en skønsmæssig skatteansættelse ske på et så realistisk grundlag som muligt.

Endvidere fremgår det af bemærkningerne til bestemmelsen i Forslag til Skattekontrollov af 4. oktober 2017 fra Folketingtidende s. 68 under afsnittet Gældende ret, at grundlaget for skønnet typisk er tidligere indberettede oplysninger.

SKAT kan ganske enkelt ikke have set på alle de oplysninger, som SKAT har været i besiddelse af vedrørende As skatteforhold.

Havde dette været tilfældet, ville SKAT have set, at det simpelthen ikke har været muligt at fuld skattepligt i Danmark kunne indtræde, når A kun har opholdt sig i alt 37 dage i Danmark i hele 2011, jf. blandt andet bilag 4.

SKAT ville som minimum have konstateret, at A ville være berettiget til fritagelse for dansk skat efter ligningslovens § 33A, henset blandt andet til attesten vedr. social sikring (bilag 7), erklæringen om fritagelse for skattetræk (bilag 9), erklæring fra arbejdsgiveren vedr. udstationering i perioden 1. maj til 31. december 2011 (bilag 10), NTblanket fra de norske skattemyndigheder vedr. forskudstræk (bilag 11) samt ikke mindst indholdet af R75 (bilag 15).

SKAT kunne gøre sig bekendt med As skatte-, arbejds- og opholdsforhold i Norge ved eftersyn af de akter, der forelå hos SKAT i 2013. SKAT har derfor ikke foretaget en skatteansættelse på baggrund af de indberettede oplysninger, ligesom ansættelsen ikke afspejler realiteten.

SKAT har dermed begået fejl vedrørende den skønsmæssige ansættelse, der kan danne grundlag for dispensation fra 6-måneders reaktionsfristen.

Hertil kommer, at restskattekravet overstiger kr. 200.000 og dermed er velfærdstruende for A.

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

De særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra 6-månedersfristen efter skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2, er de samme som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af kommentarerne til tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 8, der i sit indhold svarer til den nugældende § 27, stk. 1, nr. 8., fremgår, at bestemmelsen finder anvendelse, hvor der forligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Endvidere fremgår, at bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

I nærværende sag, er der tale om et betydeligt restskattebeløb på mere end kr. 200.000, som vil medføre et betydeligt velfærdstab for A, som almindelig lønmodtager med håndværksmæssig baggrund. Opretholdelse af skatteansættelsen står ikke i rimeligt forhold til den grad af egen skyld han måtte have udvist, og er derfor ikke er rimelig.

Hertil kommer, at det er ubestridt, at SKATs afgørelse af 9. maj 2016, er materielt forkert, idet SKAT accepterede anmodningen om at få ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2012 og 2013, hvorefter A fik lempelse for disse år. Det var således udelukkende som følge af, at 2011 var uden for den almindelige treårs frist jf. skatteforvaltningslovens § 26, at 2011 ikke også blev genoptaget med samme resultat.

A har ikke kunnet forestille sig, at han kunne være skattepligtig til Danmark, idet han ikke har boet eller arbejdet her i flere år sammenholdt med, at der var blevet indsendt diverse meddelelser og erklæringer, der skulle fritage ham fra dansk skat. Derfor har han ikke haft anledning til at efterse årsopgørelser eller afgørelser i sin skattemappe eller forestille sig, at han skulle betale skat i Danmark i det hele taget.

Vedrørende ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

Også betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 er opfyldt, idet de norske skattemyndigheder udstedte meddelelse af 17. oktober 2012 med afgørelse om As norske skatteansættelse for 2011.

Ifølge afgørelsen beskattes den omhandlede norske lønindkomst i Norge blandt andet som følge af, at han anses for fuldt skattepligtig i Norge efter norsk skatteret. Hertil kommer, at Norge har beskatningsretten til lønindkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Således, er det truffet en afgørelse af en udenlandsk myndighed, der har betydning for beskatningen den skattepligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4. Der er således grundlag for ekstraordinær genoptagelse også efter denne bestemmelse.

SKAT er enig heri, jf. blandt andet Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018, s. 9 i afsnittet vedrørende SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (bilag 2), hvor det fremgår, at SKAT er enig med klager og Skatteankestyrelsen i, at klager opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 om, at der foreligger en afgørelse fra de norske skattemyndigheder, der har betydning for klagers danske beskatning for indkomståret 2011.…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 for ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011.

Hverken betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, eller i § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, jf. herom nedenfor i henholdsvis afsnit 1 og afsnit 2.

Endvidere har sagsøgeren ikke iagttaget 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. herom nedenfor i afsnit 3. Derfor kan sagsøgeren under alle omstændigheder ikke få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 2011.

1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 4

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, kan en indkomstansættelse foretages eller ændres uanset fristerne i § 26, efter anmodning fra den skattepligtige, hvis:

"En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen."

Bestemmelsen, der tidligere fandtes i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 4, var oprindeligt møntet på transfer pricing situationer.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatteog afgiftsområdet m.v.), blev bestemmelsens anvendelsesområde udvidet, hvorved bestemmelsen fik den ordlyd, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4. Herefter regulerede bestemmelsen ikke længere alene udenlandske afgørelser om transfer pricing.

Af bestemmelsens forarbejder, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, afsnit 2.1.2.2., fremgår:

"Der vil imidlertid også uden for området af transfer pricing reguleringer være tilfælde, hvor en afgørelse truffet af en udenlandsk skattemyndighed kan føre til dobbeltbeskatning eller "dobbelt-ikke-beskatning" af den skattepligtige.

Det foreslås derfor, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 4, at bestemmelsen udvides, således at en ændring af skatteansættelsen kan ske uden for de almindelige ansættelsesfrister i alle tilfælde, hvor ændringen er en direktefølge af, at en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige dog under betingelse af, at den danske skattemyndighed anerkender den udenlandske skattemyndigheds afgørelse.

Forslaget indebærer, at ændringer af skatteansættelsen til ophævelse af dobbeltbeskatning eller "dobbelt-ikke-beskatning" kan gennemføres efter udløbet af de almindelige ansættelsesfrister."

Skatteministeriet gør gældende, at der ikke foreligger en udenlandsk afgørelse, der har betydning for beskatningen af sagsøgeren på en sådan måde, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 4, for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Sagsøgeren påberåber sig bilag 12 som værende den udenlandske afgørelse, der efter hans opfattelse begrunder ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 4. Bilag 12 er en "Tax assessment notice 2011" fra Skatt vest, skatteoppkrever utland, Y10-by, dateret den 17. oktober 2012.

Den norske "Tax assesment notice 2011" i bilag 12 har ingen betydning for vurderingen af, om sagsøgeren er skattepligtig til Danmark, hvilket netop er grundlaget for SKATs afgørelse. Spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder er fuldt skattepligtig til Danmark, afgøres efter de herom gældende regler, hvorefter det i princippet er uden betydning, om skatteyderen (også) er skattepligtig i en anden stat. Den norske "tax assesment" (bilag 12) har således ikke som en direkte følge, at sagsøgeren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark.

Yderligere beviser bilag 12 ikke, at han bliver dobbeltbeskattet af den samme indkomst og dermed er berettiget til at få lempelse i beskatningen i Danmark efter lempelsesreglerne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25 eller ligningslovens § 33. Det er således ud fra den foreliggende dokumentation uklart, om sagsøgeren bliver beskattet af den samme indkomst i både Norge og Danmark i indkomståret 2011, hvilket er en forudsætning for lempelse efter både dobbeltbeskatningsoverenskomsten og ligningslovens § 33.

For så vidt angår lempelse efter ligningslovens § 33 A, er det uden betydning, om sagsøgeren bliver (dobbelt) beskattet i Norge, da lempelse efter ligningslovens § 3 3A ikke er betinget af, at der betales skat til udlandet.

Den norske "tax assesment" (bilag 12) har således ikke som en direkte følge, at sagsøgeren har ret til lempelse af sin danske beskatning, hverken efter reglerne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, ligningslovens § 33 eller ligningslovens § 33 A.

På denne baggrund er betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, ikke opfyldt.

2. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en indkomstansættelse foretages eller ændres uanset fristerne i § 26 efter anmodning fra den skattepligtige, hvis:

"Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Højesteret har fastslået, at bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde, jf. SKM2017.224.HR.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, at:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[…]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[…]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om."

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyderen ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har skatteyderen hele tiden været klar over de forhold, der begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse udelukket, jf. eksempelvis SKM2003.532.HR, SKM2011.140.VLR og SKM2015.632.VLR.

Skatteministeriet gør gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter nr. 8, herunder at skattemyndighederne ikke har begået fejl, der kunne berettige sagsøgeren til genoptagelse.

Det forhold, at sagsøgerens skatteansættelse måtte være materiel fokert som hævdet af sagsøgeren, eller at han måtte blive (dobbelt)beskattet af et stort beløb, udgør ikke i sig selv særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, jf. eksempelvis SKM2017.224.HR og SKM2019.132.ØLR.

Hertil kommer, at de forhold sagsøgeren har påberåbt sig, herunder at han ikke er skattepligtig til Danmark og at han under alle omstændigheder er berettiget til lempelse, er forhold, der har været ham bekendt siden SKAT traf sin afgørelse i 2013, jf. bilag 13 og 14. Også af denne grund berettiger disse forhold ikke til ekstraordinær genoptagelse. Han kunne nemlig have påberåbt sig forholdene på et tidligere tidspunkt, herunder både ved klage og anmodning om ordinær genoptagelse.

Vedrørende sagsøgerens indsigelser om, at SKAT har begået fejl og truffet en forkert afgørelse vedrørende indkomståret 2011, bemærkes uddybende:

2.1 Ad sagsøgerens indsigelse om, at SKATs afgørelse er forkert Den beløbsmæssige opgørelse af den af SKAT foretagne ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst, jf. bilag 13 og 14, er ikke bestridt af sagsøgeren. Sagsøgeren har derimod gjort gældende, at han ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og at han i tilfælde af fuld skattepligt til Danmark er hjemmehørende i Norge i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at han under alle omstændigheder har krav på at få lempet sin danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A og/eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25.

Skatteministeriet gør gældende, at SKATs afgørelse, jf. bilag 13 og 14, er rigtig, derved at sagsøgeren var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark med den følge, at hans personlige indkomst for indkomståret 2011 skal fastsættes til 462.265 kr. som sket.

Når en person er fuldt skattepligtig til Danmark, betragtes hans samlede årsindtægter - hvad enten de hidrører her fra landet eller ej - som skattepligtig indkomst i Danmark, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Da det som nævnt må lægges til grund, at sagsøgeren var fuldt skattepligtig til Danmark, og da sagsøgeren ikke selvangav sin indkomst for indkomståret 2011, var skattemyndighederne berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten som sket, jf. bilag 13 og 14.

Vedrørende spørgsmålet om sagsøgerens skattepligt til Danmark bemærkes:

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

Sagsøgeren tilmeldte sig folkeregisteret med bopæl på Y1-adresse, Y6-by, pr. den 2. maj 2011, og han var herefter tilmeldt med bopæl på en dansk adresse frem til den 3. juni 2013, hvor han meldte sig som udrejst til Norge, jf. bilag 3.

Ved at registrere sig med bopæl her i landet har sagsøgeren, som i øvrigt er dansk statsborger samt er født i og har boet størstedelen af sit liv i Danmark, tilkendegivet over for myndighederne, at han tog bopæl her i landet. Der må derfor også være en formodning for, at han har etableret bopæl og taget ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Denne formodning understøttes af, at sagsøgeren ved sin genoptagelsesanmodning da heller ikke bestred, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011 (og 2012-2014), men tværtimod selv forudsatte, at han var fuldt skattepligtig til Danmark, idet sagsøgeren anmodede om lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. bilag 18 og bilag A.

Det følger således af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at det er en betingelse for at få lempelse efter bestemmelsen, at man er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Det fremgår da også af de indledende bemærkninger til den selvangivelsesblanket (bilag A), som sagsøgeren indleverede i forbindelse med sin anmodning om genoptagelse:

"Selvangivelse for udenlandsk indkomst udfyldes når du er fuldt skattepligtig til Danmark og har indkomst fra og/eller formue i udlandet."

Det vil altså sige, at i hvert fald på tidspunktet for sin selvangivelse var sagsøgeren også selv af den opfattelse, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2011-2014.

På denne baggrund må det påhvile sagsøgeren at bevise, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Til besvarelse af Skatteministeriets opfordring (A) i vedrørende sagsøgerens bopælsforhold og tilknytningsforhold til Danmark i indkomstårene 2011-2013, som blev fremsat i svarskriftet side 5, har sagsøgeren henvist til de tidligere fremlagte bilag samt til hans norske årsopgørelser fra 2012 og 2013 (bilag 19 og 20).

Sagsøgeren har imidlertid ikke med de fremlagte bilag godtgjort, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011. Herunder giver det sig selv, at sagsøgerens egne notater i kalenderen fremlagt som bilag 4 ikke beviser, at han ikke har taget bopæl og ophold her i landet.

Tværtimod er der flere af de foreliggende oplysninger, der støtter, at sagsøgeren havde bopæl i og dermed var fuldt skattepligtig til Danmark. Således er sagsøgerens bopælsadresse angivet til den danske adresse Y1-adresse i både hans ansættelseskontrakt dateret 29. april 2011 (bilag 5), attest om social sikring fra de norske myndigheder (bilag 7), den norske blanket i bilag 8, erklæringen i bilag 9 underskrevet af sagsøgeren, blanketten fra de norske myndigheder i bilag 11 og "tax assesment" fra de norske skattemyndigheder i bilag 12.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation, der med den fornødne klarhed viser, at han var fuldt skattepligtig til Norge. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at sagsøgeren havde og var registreret med fast bopæl i Norge. Tværtimod viser de foreliggende dokumenter, at Norge anså sagsøgeren for at have bopæl i Danmark, jf. f.eks. bilag 11, hvor "bostedsstaten" er angivet til Danmark. Endvidere må sagsøgerens oplysning i stævningen side 3, næstsidste afsnit, forstås således, at sagsøgeren opgav sin registrerede bopæl i Norge i forbindelse med tilmeldingen til det danske folkeregister den 2. maj 2011. Det fremgår ikke af sagsøgerens norske skatteansættelse i bilag 12, hvorfor han bliver beskattet som sket, men henset til at hans bopæl i ansættelsen er angivet til Y1-adresse i Danmark, og at ansættelsen er foretaget af det norske

"Central Office - ForeignTax Affairs", må det i fraværet af andre oplysninger lægges til grund, at Norge har anset sagsøgeren for begrænset skattepligtig til Norge.

For det tilfælde, at retten måtte lægge til grund, at sagsøgeren også var fuldt skattepligtig til Norge, gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han var hjemmehørende i Norge - og altså ikke i Danmark - i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, med den følge, at Danmark ikke har beskatningsretten til den omhandlede indkomst. Bevisbyrden for, at sagsøgeren i tilfælde af dobbeltdomicil var skattemæssigt hjemmehørende i Norge i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, må under de foreliggende omstændigheder påhvile ham, og den bevisbyrde har han ikke løftet.

Selv hvis sagsøgeren måtte bevise, at han på trods af sin anmeldelse af dansk bopæl til folkeregisteret ikke havde bopæl her i landet og dermed ikke var fuldt skattepligtig her til landet, kan SKAT ikke anses for at have begået en "fejl" ved at lægge sagsøgerens egne oplysninger om hans danske bopæl til bl.a. folkeregisteret til grund for skatteansættelsen, jf. bilag 13 og 14.

Det forhold, at sagsøgeren ikke har fået lempelse af sin danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A, ligningslovens § 33 og/eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, er ikke udtryk for, at SKATs afgørelse, jf. bilag 13 og 14, er forkert, og at SKAT har begået en fejl ved afgørelsen.

Eventuel lempelse efter de nævnte regler medfører ikke, at SKATs fastsættelse af indkomsten, jf. bilag 13 og 14, skal ændres, men at den af indkomsten beregnede danske indkomstskat lempes.

Det er en forudsætning for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at skatteyderen anmoder herom og i den forbindelse påviser, at betingelserne for at opnå lempelsen er til stede, jf. eksempelvis UfR 2007.2434 H, SKM2018.207.BR og Den juridiske vejledning, 2019-2, afsnit C.F.4.2.1. Det samme gælder lempelse efter ligningslovens § 33 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 25.

Skattemyndighederne gjorde sagsøgeren opmærksom på, at han kunne blive godskrevet den norske skat, hvis han fremsendte dokumentation for den betalte skat, jf. bilag 13, side 1, 7. afsnit, men på trods heraf henvendte sagsøgeren sig ikke til SKAT indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, ligesom han ikke påklagede afgørelsen.

Først ved selvangivelsen underskrevet den 12. august 2015 (bilag A) anmodede sagsøgeren om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det beror således på sagsøgerens egne forhold, at han ikke har anmodet om og opnået den lempelse, som han mener, at han er berettiget til.

Uanset om sagsøgeren måtte have krav på lempelse, har SKAT altså ikke begået en fejl ved at træffe afgørelse som sket, jf. bilag 13 og 14.

At sagsøgeren ikke har fået lempelse, har karakter af et glemt fradrag, og som det fremgår af de ovenfor gengivne forarbejder til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, giver bestemmelsen ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

2.2 Ad sagsøgerens indsigelse om, at SKAT begik en myndighedsfejl ved at overse en erklæring om fritagelse for skattetræk

Sagsøgeren har desuden gjort gældende, at der ved ansættelsen af hans indkomst i 2011 skulle være begået en myndighedsfejl ved, at SKAT "overser at der hos SKAT ligger en erklæring om fritagelse for skattetræk underskrevet for SKAT den 6. januar 2012" (stævningen side 7, 3. afsnit).

Sagsøgeren har herved henvist til bilag 9, der er en NT2 erklæring fra hans arbejdsgiver til SKAT. En sådan erklæring indebærer, jf. bilag 2, side 7, 9. afsnit, at den danske arbejdsgiver er fritaget for at tilbageholde kildeskat i lønudbetaling til sagsøgeren. Erklæringen betyder imidlertid ikke, at sagsøgeren er frataget for sin skattepligt til Danmark, herunder sin selvangivelsespligt vedrørende den periode, hvor skattepligten består.

Skatteministeriet bestrider således, at der måtte være begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelsen.

Hertil kommer, at det fremgår af bilag 9, at sagsøgeren har underskrevet denne erklæring den 15. december 2011. Det betyder, at han allerede på dette tidspunkt havde kendskab til erklæringen, herunder dens indhold, hvorfor han kunne have påberåbt sig denne - og at der måtte være begået en myndighedsfejl - inden for de almindelige klage- og genoptagelsesfrister.

3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2

3.1 Reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., er ikke overholdt

Selv for det tilfælde, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og/eller nr. 8, måtte være opfyldt, har sagsøgeren ikke overholdt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1, pkt., med den følge at han under alle omstændigheder ikke har krav på ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011.

Der kan kun ske ekstraordinær genoptagelse i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 13. august 2015. Dermed forudsætter overholdelse af fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., at sagsøgeren først den 13. februar 2015 eller på et senere tidspunkt kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Denne forudsætning er ikke opfyldt.

Skatteministeriet bestrider, at sagsøgeren som hævdet først den 24. juli 2015 blev bekendt med SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2011.

Skatteministeriet gør i første række gældende, at 6-månedersfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal regnes fra 17. januar 2013, hvor SKATs afgørelse, jf. bilag 13 og 14, blev sendt til hans daværende folkeregisteradresse på Y1-adresse samt gjort tilgængelig for sagsøgeren i hans elektroniske skattemappe i TastSelv, jf. bilag 1, side 2, 2. afsnit.

Sagsøgeren var således senest på tidspunktet for modtagelsen af SKATs afgørelse kommet til kundskab om de forhold, der begrunder en eventuel fravigelse af den ordinære frist i § 26 efter § 27, stk. 1, nr. 4 eller 8, og derfor begyndte 6-månedersfristen at løbe fra dette tidspunkt.

Sagsøgeren har ikke bestridt, at agterskrivelsen (bilag 13) og afgørelsen (bilag 14) er blevet afsendt med posten til sagsøgerens daværende folkeregisteradresse eller er kommet frem til adressen, jf. bilag 2, side 2, øverst. Der er da heller ingen oplysninger om, at brevene med agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse er kommet retur til SKAT. Dermed er der intet, der tyder på, at agterskrivelsen og afgørelsen ikke er kommet frem til sagsøgerens folkeregisteradresse.

Der foreligger ingen oplysninger om, at sagsøgeren slet ikke skulle have opholdt sig på sin daværende folkeregisteradresse på Y1-adresse. Det er - på trods af Skatteministeriets opfordring i svarskriftet side 5, de sidste tre afsnit - uoplyst, hvilken tilknytning sagsøgeren ellers skulle have haft til adressen, og det må derfor bevismæssigt lægges til grund, at han i det mindste har opholdt sig på adressen fra tid til anden.

Udover at sagsøgeren selv anmeldte adressen som sin bopæl til folkeregisteret, er adressen også angivet i adskillige andre dokumenter, som hidrører fra sagsøgerens arbejdsgiver, de norske skattemyndigheder og/eller sagsøgeren selv, jf. f.eks. bilag 7, 9 og 11. Sagsøgeren har da også selv oplyst adressen til sin arbejdsgiver (bilag 5, side 1), og der foreligger ingen oplysninger om, at sagsøgeren skulle have berigtiget adressen ved sin arbejdsgiver, selvom han ifølge ansættelseskontrakten var forpligtet til at ajourføre sine adresseoplysninger (bilag 5, side 1). Der foreligger heller ikke oplysninger om, at sagsøgeren skulle have reageret, da de norske skattemyndigheder den 17. oktober 2012 adresserede skatteopgørelsen i bilag 12 til den pågældende adresse.

Sagsøgeren var registreret i folkeregisteret med bopæl på adressen helt frem til 26. marts 2013, hvor han anmeldte adresseændring til Y3-adresse Y8-by, med tilbagevirkende kraft pr. 11. juni 2012, jf. herom længere nedenfor.

I anden række gør Skatteministeriet gældende, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., under alle omstændigheder er begyndt at løbe ved fremkomsten af SKATs rykkerskrivelse af 21. maj 2013 (bilag B), hvor sagsøgeren blev gjort opmærksom på, at SKAT forsøgte at inddrive restskat vedrørende 2011.

Den 26. marts 2013 indleverede sagsøgeren en flytteanmeldelse til Y4-kommune (bilag C). Det fremgår af stemplet på flytteanmeldelsen, at den blev modtaget samme dag, som sagsøgeren underskrev anmeldelsen. Det må derfor lægges til grund, at sagsøgeren indleverede flytteanmeldelsen fysisk ved Y4-kommune.

Ifølge flytteanmeldelsen fraflyttede sagsøgeren med tilbagevirkende kraft pr. 11. juni 2012 sin adresse på Y1-adresse i Y6-by og flyttede i stedet til adressen Y3-adresse, Y8-by (c/o LM), og det fremgår af flytteanmeldelsen, at sagsøgeren i forbindelse med flytningen ønskede en ny læge. Det er ikke oplyst, hvorfor sagsøgeren først meddelte flytningen ca. 9 måneder efter, at den tilsyneladende har fundet sted.

Ved erklæring af 4. april 2013 bekræftede LM, at sagsøgeren var indflyttet på hans adresse Y3-adresse, Y8-by (bilag D), og at han havde stillet et værelse til rådighed for sagsøgeren grundet særlige omstændigheder.

Den 21. maj 2013 fremsendte SKAT Inddrivelsescenter en rykker vedrørende betaling af "Restskat 2011" med 139.900,kr. (bilag B). Rykkerskrivelsen blev fremsendt til adressen Y3-adresse, Y8-by, der som nævnt kort forinden var blevet oplyst som sagsøgerens adresse af både sagsøgeren selv og LM, som også boede på adressen. Der foreligger ikke oplysninger om, at brevet med rykkerskrivelsen er kommet retur til SKAT.

Det gøres gældende, at sagsøgeren i hvert fald ved modtagelsen af SKATs rykkerskrivelse har været bekendt med skattekravet for indkomståret 2011. Sagsøgeren var således på tidspunktet for modtagelsen af oplysningerne om, at SKAT havde et krav mod ham vedrørende 2011, kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en eventuel fravigelse af den ordinære frist i § 26 efter § 27, stk. 1, nr. 4 eller 8.

Da sagsøgeren på trods heraf ikke reagerede før, at han anmodede om genoptagelse i august 2015, er 6-månedersfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overholdt.

I tredje række gør Skatteministeriet gældende, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., senest er begyndt at løbe den 6. juni 2014, hvor sagsøgeren var logget ind på TastSelv (bilag E og F), og hvor der derfor er en klar formodning for, at sagsøgeren har set afgørelsen fra SKAT af 17. januar 2013.

Den 27. februar 2013 bestilte sagsøgeren en kode til TastSelv, som indeholder sagsøgeren elektroniske skattemappe, jf. bl.a. bilag 1, side 4, 6. afsnit.

Som bilag E er fremlagt en udskrift af, hvad der ifølge Skattestyrelsen er en log over, hvornår sagsøgerens TastSelv-konto er blevet anvendt.

Skattestyrelsen har oplyst over for mig, at det af udskriftens første kolonne fremgår, hvilken person (identificeret ved cpr-nummer) der har identificeret sig ved den pågældende brug af TastSelv, og at det af udskriftens anden og tredje kolonne fremgår, hvornår registreringen er sket og fra hvilken IP-adresse.

I logudskriften er der to registreringer med sagsøgerens cpr-nr. dateret den 27. februar 2013 kl. 12.42.

Det fremgår af bilag F, som er en udskrift fra SKATs system vedrørende "hændelser" i TastSelv for årene 2011-2016, at der på nøjagtig samme tidspunkt er bestilt en ny TastSelv kode, jf. teksten "Ny TastSelv kode er bestilt (pinkode brev)" i bilag F, side 1, nederst. Ud fra disse oplysninger lægger Skatteministeriet til grund, at logningen den 27. februar 2013 i bilag E dækker over, at sagsøgeren blot har været inde i systemet og bestille en (ny) kode til TastSelv kode, og at han altså ikke har været logget ind i TastSelv og kigget i sin elektroniske skattemappe.

I logudskriften i bilag E er der endvidere en registrering med sagsøgerens cpr-nr. dateret den 6. juni 2014.

I udskriften over "hændelser" i TastSelv er der - modsat for den 27. februar 2013 - ikke registreret nogen hændelser på den pågældende dato, jf. bilag F, side 2.

På denne baggrund må det efter Skatteministeriets opfattelse lægges til grund, at sagsøgeren den 6. juni 2014 har logget på TastSelv og dermed har kigget i sin elektroniske skattemappe. Der er en klar formodning for, at sagsøgeren dermed også har set SKATs årsopgørelse for indkomståret 2011 (bilag 14), der som nævnt blev lagt i hans elektroniske skattemappe den 17. januar 2013.

Der er ikke grundlag for at dispensere fra fristen efter § 27, stk, 2, sidste pkt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at told-og skatteforvaltningen kan dispensere fra 6-måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor.

Bestemmelsen er en videreførelse af § 35, stk. 2, i den tidligere skattestyrelseslov. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Om der kan dispenseres fra fristen efter § 27, stk. 2, sidste pkt., beror efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder på et forvaltningsretligt skøn, som skal foretages under hensyn til de i forarbejderne anførte retningslinjer, og en skatteyder har intet egentligt retskrav på dispensation.

Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. tilsvarende SKM2015.641.ØLR.

Landsskatteretten har ved den indbragte afgørelse fundet, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde dispensation fra 6-månedersfristen efter § 27, stk. 2, sidste pkt., jf. bilag 2, side 10, 4. afsnit.

Landsskatterettens skøn er ikke i strid med lovgrundlaget, herunder forarbejderne, og der er ikke ved skønnet lagt vægt på uvedkommende hensyn, ligesom skønnet heller ikke er i strid med en fast administrativ praksis.

Tværtimod har Landsskatteretten med rette fundet, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en tilsidesættelse af 6-månedersfristen, jf. eksempelvis SKM2017.97.VLR og SKM2012.170.ØLR. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at han - f.eks. på grund af sygdom - har været forhindret i at anmode om genoptagelse på et tidligere tidspunkt end sket, eller at der i øvrigt skulle foreligge sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af fristen. Der henvises herved også til det under afsnit 2 ovenfor anførte om, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om, at der ikke kan gives dispensation fra 6-månedersfristen, jf. eksempelvis SKM2012.648.BR.…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Sagsøger har under denne sag gjort gældende, at hans skatteansættelse for 2011 er forkert. Sagsøger har derfor den 13. august 2015 anmodet Skat om genoptagelse af sin skatteansættelse for bl.a. indkomståret 2011. Denne anmodning er for sen i henhold til § 26, stk. 2, idet anmodningen skulle have været indgivet senest den 1. maj 2015 for at være rettidig. Sagsøgeren kan derfor ikke få genoptaget sin skatteansættelse ordinært, og spørgsmålet er derfor i denne sag, om sagsøger er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse for 2011 ekstraordinært efter reglerne i skatteforvaltnings lovens § 27, stk. 1, nr. 4 eller nr. 8, som er påberåbt af sagsøgte. Herunder om fristen i § 27 stk. 2 er overholdt, eller der kan gives dispensation for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens 26 og § 27, stk. 2.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 kan en indkomstansættelse foretage eller ændres uanset fristerne i § 26 efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er i den forbindelse en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.

Sagsøger har i sagen fremlagt bilag 12, som er en Tax assessment notice 2011 fra Skatt vest, skatteopkrever utland Y10-by dateret den 17. oktober 2012.

Retten finder imidlertid, at den fremlagte Tax assessment ikke har betydning for, hvorvidt sagsøger er skattepligtig i Danmark, idet dette spørgsmål afgøres efter de herom gældende regler. Det er således uden betydning, om den pågældende også er skattepligtig i Norge eller en anden stat.

Den fremlagte Tax assessment har ikke som en direkte følge, at sagsøger ikke er fuldt skattepligtig i Danmark. Den viser heller ikke, at sagsøger bliver dobbeltbeskattet af den samme indkomst og dermed er berettiget til at få lempelse jf. ligningslovens § 33 A.

Det er således ikke dokumenteret, at de norske myndigheder har truffet en afgørelse, der har betydning for sagsøgers beskatning i Danmark. Betingelserne for genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 er derfor ikke opfyldt.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan en indkomstansættelse foretages eller ændres uanset fristerne i § 26 efter anmodning fra den skattepligtige, hvis Toldog skatteforvaltningen giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår det, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, bl.a. følgende:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af

den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om."

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyderen ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har skatteyderen hele tiden været klar over de forhold, der begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse udelukket.

Under henvisning hertil finder retten, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der berettiger sagsøger til en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det forhold, at sagsøgerens skatteansættelse måtte være materiel forkert som hævdet af sagsøgeren, eller at han måtte blive beskattet af et stort beløb, udgør ikke i sig selv særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8.

Det må ligeledes lægges til grund, at sagsøger har været bekendt med sine indsigelser om, at han ikke var skattepligtig i Danmark, og at han under alle omstændigheder er berettiget til lempelse siden skats afgørelse i 2013, hvorfor disse forhold ikke berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Sagsøger kunne således have påberåbt sig forholdene på et tidligere tidspunkt og anmodet om en ordinær genoptagelse.

Vedrørende sagsøgerens indsigelser om, at SKAT har begået fejl og truffet en forkert afgørelse vedrørende indkomståret 2011, lægges det til grund, at der ikke er uenighed mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgeren har derimod gjort gældende, at han ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og at han i tilfælde af fuld skattepligt til Danmark er hjemmehørende i Norge i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at han under alle omstændigheder har krav på at få lempet sin danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A og/eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25.

Retten finder imidlertid i overensstemmelse med det anførte af sagsøgte, at sagsøger i skatteåret 2011 var fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark med den følge, at hans personlige indkomst for indkomståret 2011 skal fastsættes til 462.265 kr. som sket.

Når en person er fuldt skattepligtig til Danmark, betragtes hans samlede årsindtægter - hvad enten de hidrører her fra landet eller ej - som skattepligtig indkomst i Danmark, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Da det som nævnt må lægges til grund, at sagsøgeren var fuldt skattepligtig til Danmark, og da sagsøgeren ikke selvangav sin indkomst for indkomståret 2011, var skattemyndighederne berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten som sket.

Det må i den forbindelse lægges til grund at sagsøger var tilmeldt folkeregisteret med bopæl på Y1-adresse, Y6-by, pr. den 2. maj 2011, og at han herefter var tilmeldt med bopæl på en dansk adresse frem til den 3. juni 2013, hvor han meldte sig som udrejst til Norge, jf. bilag 3.

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

Ved at registrere sig med bopæl her i landet, har sagsøgeren, som i øvrigt er dansk statsborger samt er født i og har boet størstedelen af sit liv i Danmark, tilkendegivet over for myndighederne, at han tog bopæl her i landet. Der må derfor også være en formodning for, at han har etableret bopæl og taget ophold her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1.

Denne formodning understøttes af, at sagsøgeren ved sin genoptagelsesanmodning da heller ikke bestred, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011 (og 2012-2014), men tværtimod selv forudsatte, at han var fuldt skattepligtig til Danmark, idet sagsøgeren anmodede om lempelse efter ligningslovens § 33 A, jf. bilag 18 og bilag A.

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 33 A, at det er en betingelse for at få lempelse efter bestemmelsen, at man er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvilket også fremgik af den selvangivelsesblanket, som sagsøgeren indleverede i forbindelse med sin anmodning om genoptagelse.

Sagsøgeren var derfor også selv af den opfattelse, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2011-2014.

På denne baggrund må det påhvile sagsøgeren at bevise, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Tværtimod er der flere af de foreliggende oplysninger, der støtter, at sagsøgeren havde bopæl i og dermed var fuldt skattepligtig til Danmark. Således er sagsøgerens bopælsadresse angivet til den danske adresse Y1-adresse, Y6-by i både hans ansættelseskontrakt dateret 29. april 2011, attest om social sikring fra de norske myndigheder, den norske blanket i bilag 8, erklæringen i bilag 9 underskrevet af sagsøgeren, blanketten fra de norske myndigheder i bilag 11 og den førnævnte "tax assessment" fra de norske skattemyndigheder.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation, der med den fornødne klarhed viser, at han var fuldt skattepligtig til Norge. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at sagsøgeren havde og var registreret med fast bopæl i Norge.

Tværtimod viser de foreliggende dokumenter, at Norge anså sagsøgeren for at have bopæl i Danmark, jf. f.eks. bilag 11, hvor "bostedsstaten" er angivet til Danmark. Endvidere må sagsøgerens forklaring og tidligere oplysninger i processkrifterne, forstås således, at sagsøgeren opgav sin registrerede bopæl i Norge i forbindelse med tilmeldingen til det danske folkeregister den 2. maj 2011. Det fremgår ikke af sagsøgerens norske skatteansættelse i bilag 12, hvorfor han bliver beskattet som sket, men henset til, at hans bopæl i ansættelsen er angivet til Y1-adresse, Y6-by i Danmark, og at ansættelsen er foretaget af det norske "Central Office ForeignTax Affairs", må det i fraværet af andre oplysninger lægges til grund, at Norge har anset sagsøgeren for begrænset skattepligtig til Norge.

Sagsøger har således ikke bevist, at han også var skattemæssigt hjemmehørende i Norge og således fuldt beskattet i Norge. Retten finder endvidere, at Skat på baggrund af sagsøgers egne oplysninger med rette har anset sagsøger for at være fuld skattepligtig i Danmark, og at der ikke herved er begået fejl.

Det forhold, at sagsøgeren ikke har fået lempelse af sin danske indkomstskat efter ligningslovens § 33 A, ligningslovens § 33 og/eller den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, er ikke udtryk for, at SKATs afgørelse, er forkert, og at SKAT har begået en fejl ved afgørelsen, idet det alene er indkomstskatten der skal lempes, og en lempelse sker alene, hvis skatteyderen anmoder herom. Anmodningen fra sagsøger er først fremkommet ved selvangivelsen underskrevet den 12. august 2015. Det har således alene beroet på sagsøgers egne forhold, at han ikke har fået anmodet om en lempelse på et tidligere tidspunkt.

Sagsøgeren har desuden gjort gældende, at der ved ansættelsen af hans indkomst i 2011 skulle være begået en myndighedsfejl ved, at SKAT har overset, at der hos SKAT lå en erklæring om fritagelse for skattetræk underskrevet for SKAT den 6. januar 2012.

En sådan erklæring indebærer, jf. bilag 2, side 7, 9. afsnit, at den danske arbejdsgiver er fritaget for at tilbageholde kildeskat i lønudbetaling til sagsøgeren. Erklæringen betyder imidlertid ikke, at sagsøgeren er fritaget for sin skattepligt til Danmark, herunder sin selvangivelsespligt vedrørende den periode, hvor skattepligten består. Skat har derfor ikke begået en myndighedsfejl ved at anse sagsøger som skattepligt til Danmark.

Det fremgår endvidere af erklæringen, at sagsøgeren har underskrevet denne den 15. december 2011. Sagsøger havde således allerede på dette tidspunkt kendskab til erklæringen, herunder dens indhold, hvorfor han kunne have påberåbt sig denne og at der måtte være begået en myndighedsfejl inden for de almindelige klage- og genoptagelsesfrister.

Under hensyn til ovenstående er betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 er derfor heller ikke opfyldt.

Endelig finder retten, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2 1. pkt. ikke er overholdt.

Sagsøger har således først ved skrivelse af 13. august 2015 anmodet om genoptagelse. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. regnes fristen fra den dag den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af sagen, at SKATS afgørelse blev fremsendt til sagsøgers adresse på Y1-adresse i Y6-by den 17. januar 2013.

Sagsøgeren måtte fra dette tidspunkt have haft kendskab de forhold, der begrunder en eventuel fravigelse af den ordinære frist i § 26 efter § 27, stk. 1, nr. 4 eller 8, og derfor finder retten at 6-månedersfristen må regnes fra dette tidspunkt.

Sagsøgeren har ikke bestridt, at agterskrivelsen og afgørelsen er blevet afsendt medposten til sagsøgerens daværende folkeregisteradresse eller er kommet frem til adressen. Der er heller ikke oplysninger om, at brevene med agterskrivelsen og den efterfølgende afgørelse er kommet retur til Skat.

Dermed er der intet, der tyder på, at agterskrivelsen og afgørelsen ikke er kommet frem til sagsøgerens folkeregisteradresse. Det må ligeledes lægges til grund, at sagsøger efter det anførte i processkrifterne og sin forklaring også kom og opholdt sig på adressen på adressen.

Sagsøger har derfor ikke fremkommet med oplysninger, der godtgør at han ikke har været i stand til at indsende genoptagelse inden for 6 måneder fra det tidspunkt, hvor ansættelsen blev tilgængelig i sagsøgers skattemappe og fremsendt til sagsøgers adresse.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor ikke overholdt. Retten finder endvidere at den skønsmæssige ansættelse ikke er urimelig i forhold til de oplysninger der forelå ved den skønsmæssige ansættelse, eller der i øvrigt har foreligget særlig omstændigheder, der kan begrunde en dispensation for 6- månedersfristen.

Skatteministeriets frifindelsespåstand vil herefter blive taget til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af sagsøgtes advokatudgift med 40.000 kr. Skatteministeriet er ikke er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

A skat til sagsøger, Skatteministeriet, betale sagsomkostninger med 40.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.