Dato for udgivelse
05 Jul 2019 14:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jun 2019 12:44
SKM-nummer
SKM2019.360.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0104341
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Ligningslovens § 4, partnerselskab, selvstændigt erhvervsdrivende, en ejer, virksomhedsskatteordningen, rette indkomstmodtager
Resumé

Spørger påtænkte at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som Spørger ejede 100 %. Spørger ville personligt komme til at eje 10 % af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 %. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

Reference(r)

Ligningsloven § 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.2.4.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal anses som selvstændig erhvervsdrivende og som rette indkomstmodtager af den aftalte aconto vederlæggelse for arbejdsindsats i et nyetableret partnerselskab, og at denne indkomst kan indgå i spørgers virksomhedsskatteordning?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger og det af ham helejede holdingselskab skal anses som rette indkomstmodtagere af årets overskud, efter fradrag af forlods vederlag for arbejdsindsats til spørger, som fordeles til henholdsvis spørger og hans holdingselskab fra partnerselskabet i henhold til deres ejerandele i partnerselskaber?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers andel af årets overskud, der fordeles til spørger, kan indgå som indkomst i spørgers virksomhedsordning?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at den andel af årets overskud i det nystiftede partnerselskab, der fordeles til det af spørger helejede holdingselskab, kan indgå i holdingselskabets indkomstopgørelse og således i holdingselskabet beskattes som selskabsindkomst med den gældende skatteprocent på 22 %?

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse
  2. Ja
  3. Ja, se dog begrundelse
  4. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer 100 % af kapitalandelene i Holding ApS, der igen ejer 100 % af kapitalandelene i Selskab ApS.

Spørger er således den reelle ejer af Selskab ApS.

Selskab ApS er beskæftiget med rådgivning, således at selskabets formålsbestemmelse er i overensstemmelse hermed.

Det påtænkes at omdanne Selskab ApS til et partnerselskab. Dette selskab vil have navnet Virksomhed P/S.

I forbindelse med denne omdannelse forudsættes det, at de selskabsretlige krav til partnerselskabet er opfyldt, således at der blandt andet er den tilstrækkelige minimumskapital på 400.000 kr.

Spørger skal personligt være direktør i det etablerede Virksomhed P/S.

Selskabets bestyrelse udgøres af 3 personer, hvor den ene formentlig vil være spørger selv, og de to andre vil være uafhængige personer. Alle medlemmer af bestyrelsen skal af Finanstilsynet godkendes som ”Fit-and-proper”.

I forbindelse med omdannelsen påtænkes det tillige, at spørger personligt skal eje 10 % af selskabskapitalen i Virksomhed P/S.

Der ønskes etableret en struktur, hvor spørger ejer 100 % af holdingselskabet Holding ApS, der igen ejer 100 % af et nystiftet komplementarselskab, der skal være et anpartsselskab med en selskabskapital på 50.000 kr.

Holding ApS skal eje 90 % af Virksomhed P/S.

Spørger skal direkte personligt eje 10 % af Virksomhed P/S.

Komplementarselskabet hæfter med hele sin kapital.

Spørger er kommanditaktionær i partnerselskabet og hæfter således kun med den indskudte kapital.

Koncernstrukturen fremstår visuelt således (udeladt).

Der er ikke i øvrigt andre ejere i partnerselskabet, ligesom der ikke er indgået provisionsaftaler eller udstedt konvertible gældsbreve eller andet i partnerselskabet.

Spørger vil igennem Virksomhed P/S udøve virksomhed med rådgivning. Spørger vil modtage vederlag fra Virksomhed P/S ud fra anvendt tidsforbrug. Denne vederlæggelse forventes at ske aconto månedligt.

Spørger vil personligt anvende virksomhedsskatteordningen.

Det årlige overskud, efter spørgers løbende aconto modtagelse af vederlag, fordeles som udbytte i henhold til ejerandel i Virksomhed P/S. Det betyder, at årets årlige overskud vil blive udloddet med 10 % til spørger personligt og med 90 % til Holding ApS.

Det overvejes derudover i løbende af nogle år at optage en ny partner i partnerselskabet. Dette vil ske ved en kapitalforhøjelse i Virksomhed P/S, hvorved spørgers personlige ejerandel kan blive nedbragt til formentlig 5 %. Holding ApS´ ejerandel vil også blive nedbragt forholdsmæssigt. Det forudsættes, at spørger fortsat vil være direktør i Virksomhed P/S samt være medlem af bestyrelsen. En nyoptaget partner kan eventuelt også optages som medlem af bestyrelsen.

Af partneraftalen fremgår at selskabskapitalen udgør nom 400.000 kr. Denne er fordelt med 10 % til spørger og 90 % til Holding ApS.

Selskabet ledes af en bestyrelse på 3-5 medlemmer.

Spørger er ved aftalens indgåelse ansat som administrerende direktør. Spørger har ikke krav på et fast minimumsvederlag, men aflønnes alene i forhold til det antal timer og opgaver, som spørger løbende kan fakturere virksomhedens kunder. Spørgers honorar er betinget af kundernes indbetaling af faktureret omsætning og selskabets overskud. Spørger vil kunne modtage et acontobeløb baseret på den forudgående måneds salg af timer og opgaver. Spørger vil kunne tilpligtes at tilbagebetale hele eller dele af sit aconto honorar, såfremt det ved årets udgang måtte vise sig, at en eller flere af virksomhedens kunder ikke har indbetalt faktureret honorar eller selskabet for året har genereret et underskud.

Komplementaren er ikke kapitalejer i selskabet og har ret til en forlods overskudsdel på minimum 10.000 kr. som kompensation for den direkte og ubegrænsede hæftelse. Komplementaren udpeger formanden for bestyrelsen og der er krav om, at beslutninger, der har væsentlig indflydelse på komplementarens hæftelse, skal tiltrædes af komplementaren.

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen, som træffer afgørelse med simpelt flertal.

Desuden er i partneraftalen nævnt, at beslutninger vedrørende en række væsentlige forhold, som f.eks. optagelse af lån, kun kan træffes af parterne i fællesskab.

Partnerne er ikke forpligtet til at foretage yderligere kapitalindskud. Selskabet skal finansieres ved den indskudte selskabskapital, indtægter og lån.

Udbytteudlodning sker i forhold til ejerandele.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med spørgsmål 1-3 ønskes det bekræftet, at spørger anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til den aktivitet, der udøves via det etablerede partnerselskab Virksomhed P/S.

Det ønskes i den forbindelse også bekræftet, at spørger er rette indkomstmodtager for den vederlæggelse for den udøvede selvstændige erhvervsvirksomhed, bestående i rådgivning foretaget via Virksomhed P/S, er spørger personligt. Dog således, som skitseret ovenfor, at årets overskud efter fradrag af vederlæggelse for arbejdsindsatsen i Virksomhed P/S udført af spørger, kan udloddes til spørger og Holding ApS i henhold til deres respektive ejerandele, således at udlodningen indgår i henholdsvis spørgers virksomhedsskatteordning og Holding ApS´ indkomstopgørelse.

Med spørgsmål 4 ønskes det bekræftet, at Holding ApS kan modtage udlodning af årets overskud i Virksomhed P/S i henhold til ejerandelen på 90 %, og at denne indkomst indgår i indkomstopgørelsen i Holding ApS, uden at dette medfører nogen ændring af den skattemæssige kvalifikation af spørger som selvstændig erhvervsdrivende.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørgsmålene bør besvares bekræftende.

Det følger af ligningslovens § 4, som inddraget ved lov nr. 684, 2017, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den udøvede erhvervsmæssige virksomhed i skattemæssigt transparent selskab er tilstrækkelig til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssige transparente selskab kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i nærværende sag ikke er andre selskabsdeltagere, hvorfor spørger således udøver alle ledelsesfunktioner samt udgør hele generalforsamlingen. Alle beslutninger træffes således af spørger.

Samtidig hermed er der tale om en aktivitet, netop salg af rådgivning foretaget via partnerselskabet, der i sig selv udgør erhvervsmæssig virksomhed. Der er således tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, og rette indkomstmodtager må foretages i forhold til ejerandelene i partnerselskabet. Der kan blandt andet i den forbindelse henvises til Skatterådets bindende svar af 27. august 2013 (SKM2013.685.SR), hvor det netop fremgår, at der skal ske fordeling af overskudsandel i henhold til ejerandel.

Det bemærkes også, at det netop i samme afgørelse bekræftes, at en aconto-vederlæggelse løbende ikke har nogen skattemæssig betydning.

Der er således ikke noget til hinder for, at spørger vederlægges for den arbejdsindsats, der ydes i Virksomhed P/S, forinden der sker udlodning af årets overskud.

Det forudsættes hermed, at udlodningen af overskuddet fra partnerselskabet til henholdsvis spørger personligt og Holding ApS beskattes direkte hos ejerne, således at der sker beskatning af de 10 % hos spørger personligt og de resterende 90 % hos Holding ApS.

Spørger personligt påtænker at anvende virksomhedsordningen for denne indkomst, således at de 10 % indgår i spørgers personlige virksomhedsordning. De resterende 90 % indgår i Holding ApS´ indkomstopgørelse, for så vidt angår dette selskab.

Derudover henvises til Skatterådets bindende svar af 25. september 2018, SKM 2018.580.SR, hvorved det netop bekræftes, at den pågældende anses som selvstændig erhvervsdrivende, idet der netop var tale om en økonomisk risiko, der måtte anses for usædvanlige lønmodtagerforhold.

Tilsvarende i nærværende sag, idet spørgers vederlæggelse og årets overskud netop afhænger af resultatet i partnerselskabet.  

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende og som rette indkomstmodtager af den aftalte forlods vederlæggelse for arbejdsindsats i et nyetableret partnerselskab, og at denne indkomst kan indgå i spørgers virksomhedsskatteordning.

Begrundelse

Spørger vil etablere et partnerselskab, Virksomhed P/S.

Spørger vil personligt eje 10 % af Virksomhed P/S. De 90 % skal ejes af Holding ApS, hvor spørger ejer alle anparter.

Spørgsmålet er, om spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det følger af ligningslovens § 4, at det ikke er tilstrækkeligt, at deltage i et transparent selskab for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal foretages en konkret vurdering af, om en deltager er selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørger ejer direkte og indirekte 100 % af partnerselskabet Virksomhed P/S. Den virksomhed, der i dag drives af Selskab ApS, indskydes i partnerselskabet, der således fremover skal drive virksomheden. Det er derfor ved besvarelsen lagt til grund, at partnerselskabet udøver selvstændig virksomhed.

Da partnerselskabet er skattemæssigt transparent vil dette ved fuldt personligt ejerskab betyde, at spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Den selvstændige virksomhed kan også udøves gennem et selskab, hvis det er dette, der ejer aktierne i partnerselskabet.

Det forhold, at spørger har delt ejerskabet til partnerselskabet mellem spørger personligt og et af denne 100 % ejet selskab, findes ikke at kunne bevirke, at spørger anses for lønmodtager. Det kan derfor bekræftes, at spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det forhold, at partnerselskabet er transparent medfører, at hele årets resultat, uanset om det benævnes vederlæggelse for arbejdsindsats, udbytte eller restoverskud, skal beskattes hos deltagerne, dvs. hos holdingselskabet og spørger. Spørgsmålet er herefter om denne fordeling skal ske efter ejerandele, eller der forlods kan udbetales arbejdsvederlag til spørger.

I SKM2010.755.SR tiltrådte Skatterådet at der fra et interessentskab, hvor spørgers ejerandel var ejet via et holdingselskab, kunne udbetales arbejdsvederlag direkte til spørger. Når henses hertil må det være rigtigt, at partnerselskabet i denne sag kan udbetale et forlods arbejdsvederlag beregnet på armslængdevilkår. Da spørger er selvstændigt erhvervsdrivende, kan dette arbejdsvederlag sammen med andelen af restoverskuddet indgå som resultat af virksomhed i spørgers virksomhedsordning.

Der er ved besvarelsen tale om en konkret vurdering af spørgers aktuelle situation, herunder det fremsendte udkast til partneraftale. Hvis P/S’et, som oplyst, senere optager yderligere en partner, er det en konkret vurdering af denne partners forhold, om denne vil kunne blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom det vil være en konkret vurdering, om spørger i en sådan situation fortsat vil blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja, se dog begrundelse.”

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger og det af ham helejede holdingselskab skal anses som rette indkomstmodtagere af årets overskud, efter fradrag af forlods vederlag for arbejdsindsats til spørger, som fordeles til henholdsvis spørger og hans holdingselskab fra partnerselskabet i henhold til deres ejerandele i partnerselskabet.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 vil spørgers andel af overskud fra P/S’et, i henhold til partneraftalen, være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fordelingen af partnerselskabets restoverskud, efter fradrag af forlods fordeling til spørger for vederlag i forhold til arbejdsindsats, vil kunne ske i forhold til ejerandelene.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers andel af årets overskud, der udloddes til spørger, kan indgå som indkomst i spørgers virksomhedsordning.

Begrundelse

Spørger vil, jf. svaret på spørgsmål 1, anses for selvstændigt erhvervsdrivende og vil derfor kunne anvende virksomhedsskatteordningen. Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 er det uden betydning for spørgers beskatning, om overskuddet udloddes eller ej.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den andel af årets overskud i det nystiftede partnerselskab, der udloddes til det af spørgers helejede holdingselskab, kan indgå i holdingselskabets indkomstopgørelse og således i holdingselskabet beskattes som selskabsindkomst med den gældende skatteprocent på 22 %.

Begrundelse

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 2 vil partnerselskabets restoverskud (efter arbejdsvederlag) kunne fordeles i overensstemmelse med ejerfordelingen og medtages i holdingselskabets indkomstopgørelse. Det er uden betydning om overskuddet er udloddet fra partnerselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Ja, se dog begrundelse”.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen af spørgsmålene 1-4 ikke taget stilling til om spørger vil blive omfattet af ligningslovens § 16 E.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

 Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmålene 1 og 3

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.

Forarbejder

Forarbejderne til ligningslovens § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

”(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person – typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) – var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres”, kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentligt begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

  • indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  • hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  • indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  • indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
  • indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
  • vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  • indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  • indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  • indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
  • indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
  • indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
  • indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
  • indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  • indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
  • ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Ministerspørgsmål, spørgsmål 1, stillet af DI

Spørgsmål 1:

DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne, og det kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændige erhvervsdrivende.

Skatteministeren svarer hertil bl.a.

”Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer – eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag – kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevarer status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere.”

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
  2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
  3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
  4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
  5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
  6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
  7. vederlaget udbetales periodisk,
  8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
  9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
  10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
  5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
  6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
  10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
  11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
  12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
  13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
  15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. 

Spørger ville som følge af sit direkte eller indirekte (via H1 ApS, som spørger ejer 100%) ejerskab af kommanditaktier i G1 P/S have en hæftelse i størrelsesordenen på 266.000 – 385.000 kr., der skulle medregnes til spørgers økonomiske risiko.

Ved vurdering af omfanget af spørgers økonomiske risiko var det ikke tilstrækkeligt alene at se på spørgers hæftelse i G1 P/S som værende ensbetydende med spørgers reelle økonomiske, fordi spørger via sit holdingselskab også havde indskudt i størrelsesordenen 7.000.000 – 10.000.000 kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S. Det blev vurderet, at udlån i form af ansvarlig lånekapital til G1 P/S var forbundet med en sådan reel risiko, at den ansvarlige lånekapital skulle medregnes til den økonomiske risiko.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKM2018.151.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at salg af A-kommanditaktier i S P/S på nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere kunne ske på basis af bogførte værdier i S P/S, idet nettoaktiverne medregnes til bogførte værdier på udtrædelsesdatoen og med indregning af den overskudsandel, der selskabsretligt udloddedes som udbytte, men som vedrørte perioden før et salg.

Af begrundelsen fremgår, at når en partner ikke betaler for en eventuel goodwill i selskabet, men modtager afkast på baggrund af samtlige selskabets aktiver inklusiv goodwill, opstår der et misforhold mellem medarbejderens afkast og risiko i forhold til alternative investeringer.

Erhvervelse af kommanditaktier til en værdi svarende til bogført værdi, vil som udgangspunkt ikke anerkendes i skattemæssig henseende, når denne værdi ikke kan anses for handelsværdien. En disposition hvor erhvervelsen af ejerandele sker til en værdi under handelsværdien vil medføre lønaccessoriebeskatning for partnerne.

Personselskaber (I/S, P/S, K/S m.v.) er skattemæssigt transparente, hvilket betyder, at lønandele og afkast beskattes under et og hos deltagerne. Der er derfor ikke - som ved selskaber, som er selvstændige skattesubjekter – mulighed for at omkvalificere en indkomsttype til en anden indkomsttype.

Værdiansættelsen af sådanne ejerandele principielt bør værdiansættes på samme måde som ved salg af aktier i selvstændigt beskattede selskaber.

Såfremt indre værdi efter en konkret vurdering kan anses som udtryk for markedsværdien af aktierne, vil denne værdi fortsat kunne anvendes ved en medarbejders erhvervelse af aktier uden at der derved skal ske beskatning af et lønaccessorium til medarbejderen, jf. ligningslovens § 16, jf. statsskatteloven § 4. Det kan fx være tilfældet hvor en medarbejder indtræder som medejer i et personselskab eller et selskab, hvor ejerkredsen alle indtræder uden vederlag for goodwill og tilsvarende udtræder uden vederlag for goodwill, og hvor deltagernes ejerbeføjelser svarer til deres ejerandele, således at ejerandelene er sidestillet i forhold til deres underliggende beføjelser.

Skatterådet tiltrådte derefter indstillingen om at værdiansættelsen i den konkrete situation, hvor samtlige ejerandele i virksomheden blev værdiansat efter samme princip, dvs. bogført værdi kunne accepteres i skattemæssig henseende da ejerandelenes beføjelser var sidestillet, og ejerandelene ikke var inddelt i aktieklasser.

SKM2013.685.SR

Et partnerselskab, der driver revisionsvirksomhed, indehaves af kapitalselskaber (partnere), hvis andele, igennem andre kapitalselskaber, indehaves af et antal statsautoriserede revisorer.

Revisorerne deltager aktivt som statsautoriseret revisor i partnerselskabet, og honoreres herfor i form af A-indkomst, fri bil, fri telefon m.v.

Skatterådet bekræfter, at partnerne, uden skattemæssige konsekvenser for hverken partnerne eller for de statsautoriserede revisorer, kan foretage a conto-fakturering af partnerselskabet for den ideelle andel af driftsresultatet i partnerselskabet.

Spørgsmålene 2 og 4

Praksis

SKM2011.155.SR

Skatterådet bekræfter, at A I/S kan overføre hele overskuddet som overskudsandel til interessenterne, uanset om disse er personligt ejede selskaber eller personer, med den virkning, at overskuddet alene beskattes hos interessenterne i forhold til den enkelte interessents andel af overskuddet. Skatterådet bekræfter endvidere, at den tilsvarende udbetaling, der sker efter, at A I/S er omdannet til et P/S (partnerselskab), kan beskattes hos ejerne, uanset om ejerne er personlige ejere eller selskaber ejet af en partner, der via sit selskab stiller sin ekspertise til rådighed for partnerselskabet.

SKM2010.755.SR

Skatterådet godkender en overskudsdeling, hvor hver indehaver kan fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab. Det var oplyst, at det fremgik af interessentskabskontrakten, at resultatfordelingen vil være performance afhængig. Endvidere er det oplyst, at den enkelte interessents andel af resultatet er forskelligt, både inden for året og fra år til år.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.3

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

  • Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
  • Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
  • Selskabet skal have en fast kapital
  • Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber.