Dato for udgivelse
17 Jun 2019 14:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 May 2019 13:50
SKM-nummer
SKM2019.313.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1908160
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer
Emneord
Leveringssted - Kommission - Auktion - Momsfradrag
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den momsmæssige behandling af leverancerne til Spørger skal foretages efter momslovens bestemmelser, idet leverancerne ikke har leveringssted i Danmark.

Skatterådet kan dog bekræfte, at Spørger, jf. momslovens §37, stk. 2, nr. 3, ved opgørelsen af sit momstilsvar kan fradrage momsen af de varer, som Spørger indfører fra tredjeland.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 1 & 37, stk. 2, nr. 3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.6.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.2.1.


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af varer fra leverandørerne, herunder leverandørerne i tredjeland, til Spørger, skal anses som en levering af varer i henhold til momslovens § 4, stk. 3, nr. 1?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor Spørger udsteder afregningsbilag til leverandøren i henhold til momslovens § 23, stk. 2?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling af forskud til Spørgers leverandør skal anses som et vederlag for en leverance i henhold til momslovens § 27, stk. 1?
  4. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor Spørger udbetaler et forskud til leverandøren, inden levering finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 3?
  5. Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at udbetaling af forskud fra Spørger til Spørgers leverandør skal anses som et lån i henhold til momslovens § 13, nr. 11, litra a?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger, jf. momslovens §37, stk. 2, nr. 3, ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, kan fradrage afgiften på de nedenfor beskrevne varer, der indføres af Spørger fra tredjeland?

Svar:

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej
  4. Bortfalder
  5. Nej
  6. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indsamler og sælger varer på auktion i Danmark. Spørger indsamler bl.a. varer fra leverandører i et tredjeland.

Varerne fra tredjelandet er tidligere blevet importeret via et EU-land og herefter transporteret til Danmark. Det er hensigten, at varerne fremadrettet skal sendes direkte fra tredjelandet og importeres til Danmark. Det skal lægges til grund for besvarelsen, at Spørger er importør og betalingspligtig for importmoms.

Spørgers leverandører fra tredjelandet er som udgangspunkt ikke momsregistreret i Danmark.

Spørger og dennes leverandører vil indgå en kommissionsaftale om løbende levering af varer til Spørgers danske lager. I henhold til aftalen sælger Spørger varerne i eget navn, og leverandøren bevarer den juridiske ejendomsret over varerne indtil det øjeblik, varerne sælges på auktion. Indtil auktionstidspunktet ligger varerne til opbevaring på Spørgers lager, og Spørger vil således udtage varerne i takt med, at disse sælges. Varerne er identificerbare, når disse ligger på Spørgers lager, således varerne kan henvises til leverandøren.

Det er endvidere Spørger, der forvalter lageret og dermed har kontrollen med lageret, ligesom det er Spørger, der har ansvaret for varerne, herunder forpligtelsen til forsvarligt at forsikre varerne fra det tidspunkt, leverandøren leverer varerne til Spørger.

Når varerne sendes til Danmark fra udlandet, er Spørger ansvarlig for transporten af varerne samt forsikring indtil varernes ankomst i Danmark. Det er således Spørger, der bærer ansvaret og risikoen for varerne fra det tidspunkt, varerne forlader leverandørens varetægt.

I forbindelse med, at leverandøren sender varerne til Spørger, vil Spørger udstede et afregningsbilag til leverandøren som dokumentation for leverancen. Som grundlag for afregningsbilaget anvendes en pris svarende til det foregående års gennemsnitspris pr. vare. Denne prissætning vil også danne grundlag, når varerne importeres til Danmark. Der afregnes som udgangspunkt ikke et vederlag til leverandøren, før varerne er solgt på auktion.

Når varerne sælges på auktion, opnås den endelige salgspris (det økonomiske resultat), som enten kan være positivt eller negativt i forhold til det grundlag, som fremgår af det første afregningsbilag. På baggrund af den endelige salgspris sker der en korrektion af det udstedte afregningsbilag, og kommissionsbeløbet afregnes med leverandøren, jf. dog også nedenfor omkring forskudsudbetaling.

I henhold til kommissionsaftalen kan leverandøren modtage et forskud ”advanced payments”, jf. kommissionskontrakten, før varerne transporteres fra leverandøren i fx tredjelandet til Danmark. Der vil også være tilfælde, hvor leverandøren først modtager forskudsbetaling, efter varerne er blevet transporteret fra fx tredjelandet til Danmark.

Leverandøren skal anmode Spørger om udbetalingen, og udbetalingen er således valgfri. Spørger tilskriver renter på udbetalingen fra det tidspunkt, hvor udbetalingen stilles til rådighed for leverandøren, frem til det tidspunkt, hvor den endelige pris for varerne kan opgøres (auktionstidspunktet). De varer, som Spørger måtte have opbevaret på sit danske lager, tjener som pant for krav, Spørger måtte have mod leverandøren, indtil varerne sælges på auktion. Når varerne er blevet solgt på auktion, opgøres leverandørens udbytte af salgsprisen, fratrukket de forudbetalinger, renter og udlæg, som Spørger har betalt til leverandøren.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 1 indebærer alene præciseringer i overensstemmelse med momssystemdirektivets art. 14, stk. 2. Bestemmelsen tjener samme formål som bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4, nemlig at i formidlingsforhold, hvor mellemmanden handler i eget navn, skal denne anses for at have foretaget den underliggende transaktion i momsmæssig sammenhæng. Med andre ord, når der indgås en aftale om, at visse varer skal overdrages til en kommissionær, så sker der i momsmæssig sammenhæng reelt set et salg af varerne til kommissionæren. Der er således momsmæssigt to varesalg i stedet for et varesalg og en formidlingsydelse, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.2.1.

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Tredjemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler ”for en andens regning”, indebærer således, at det økonomiske resultat - positivt eller negativt - falder på kommittenten. At kommissionæren handler ”i eget navn” indebærer, at kommissionæren ved indgåelsen af aftalen med tredjemand optræder således, at han selv og ikke kommittenten forpligtes over for tredjemand, jf. Karnovs note 19 til momsloven.

I henhold til kommissionskontrakten mellem Spørger og leverandørerne er alle varer leveret fra leverandøren (kommittenten) til Spørger. I kontrakten mellem parterne anføres det, at varerne leveres til “the property of the Consignor until they are sold to the third party”. Det følger endvidere, at “X undertakes to receive the goods and organize its exhibition at the auction for sale to the third parties under own name and for commission fee mentioned in present agreement”.

På denne baggrund er det Spørgers vurdering, at overdragelser af varer i henhold til kommissionsaftalen skal anses som en levering af varer i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.

Ad 2

Momspligten indtræder som udgangspunkt på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1. Tidspunktet for afgiftspligtens indtræden er afgørende for, til hvilken afgiftsperiode en given leverance skal henføres. Leveringstidspunktet for varer vil være den dato, hvor retten til som ejer at råde over varen indtræder.

Hvis der i forbindelse med leverancen er udstedt en faktura, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, forudsat at faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23, stk. 2, og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.4.

I Den juridiske vejledning fremgår det yderligere, at fastlæggelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet kan ske på grundlag af afregningsbilag el.lign., der kan træde i stedet for en faktura.

I vurderingen af, om levering har fundet sted, skal der lægges vægt på, om Spørger har opnået retten til som ejer at råde over varen.

Det følger af EU-Domstolens sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, at der ved ”levering af et gode” forstås retten til som ejer at råde over et materielt gode, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet, jf. præmis 7. Domstolen ligger endvidere vægt på, at denne fortolkning ikke kan ændres af civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten, jf. præmis 8. Det ville således være i strid med EU-retten, såfremt der nationalt lægges vægt på, hvorvidt den juridiske ejendomsret er overdraget på leveringstidspunktet, når det kan lægges til grund, at køber ved levering har opnået retten til som ejer at råde over varerne. Principperne i C-320/88 er endvidere blevet fastslået i sag C-185/01, Auto Lease Holland.

Domstolen har senere udtalt, at i sammenhæng med udøvelsen af retten til momsfradrag er begrebet ”levering af varer” og beviset for den faktiske gennemførelse af en sådan levering ikke knyttet til den måde, hvorpå der er erhvervet ejendomsret til de pågældende varer, jf. sag C-78/12, Evita-K. Domstolen fastslår med andre ord, endnu engang, at det ikke er ejendomsretten, der er afgørende for, hvorvidt der er sket en faktisk levering fra et momsmæssigt perspektiv.

I henhold til momslovens § 23, stk. 2, må leveringstidspunktet anses som faktureringstidspunktet. Det er Spørgers opfattelse, at Spørger allerede inden tilgangen af varerne til Danmark har opnået retten til som ejer at råde over varerne. Det understøttes endvidere af, at Spørger bærer transportomkostninger, samt at Spørger bærer ansvaret og risikoen for varerne, før varerne indføres i Danmark.

Det må i henhold til domstolens praksis anses for uden betydning, at den juridiske ejendomsret først formelt overdrages i takt med, at varerne sælges på auktion i Danmark.

Ad 3

Domstolen har i sag C-154/80, Cooperatieve Aardappelen Bewaarplaats, udtalt at ”modværdi” udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen. Der skal foreligge direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og modydelsen, og den modtagne modværdi skal kunne opgøres i penge. Modydelsen er således den faktisk modtagne modydelse, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

I forlængelse heraf fastslår domstolen endvidere i sag C-16/63, Tolsma, at der kun foreligger en tjenesteydelse mod vederlag/den modtagne modydelse, såfremt det kan lægges til grund, at der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. præmis 14.

Det kan lægges til grund, at der består et retsforhold mellem Spørger og Spørgers leverandør, der vedrører levering af en vare mod betaling i penge, samt at der foreligger en gensidig og direkte sammenhæng mellem den leverede vare og modydelsen/vederlaget.

Den faktiske modtagne modydelse/det endelig vederlag opgøres på auktionstidspunktet, og forudbetalingen udgør således en del af den samlede modværdi, som tilsammen udgør momsgrundlaget.

Det må endvidere kunne lægges til grund, at renter betalt i forbindelse med forudbetalinger er et naturligt og integreret priselement i vederlaget i lighed med sælgersalær m.v., dvs. en del af Spørgers omkostninger i forbindelse med fastsættelsen af det endelige vederlag, som sker på auktionstidspunktet.

På baggrund af ovenstående er det således Spørgers vurdering, at forudbetaling til leverandøren skal anses som vederlag i momslovens forstand.

Ad 4

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted, eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.5. Dette betyder, at der skal afregnes moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det endvidere en betingelse, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Dvs., at varerne eller ydelserne specifikt er angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages, jf. sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats, jf. sag C-520/10, Lebara Ltd.

På betalingstidspunktet af forskuddet til leverandørerne er det specifikt angivet, hvad leverandøren skal levere af varer til Spørger. Det er således vores vurdering, at forudbetalingen udgør en delvis betaling for leveringen af varer, hvorfor betalingspunktet er leveringstidspunktet.

Ad 5

Momsfritagelsen af långivningsvirksomhed m.v. skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt, jf. bl.a. SDC-dommen, sag C–2/95, præmis 30. Det skyldes, at de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Långivning defineres som den situation, hvor en långiver giver en låntager ret til at disponere over et pengebeløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.4.1.

Hovedområdet for momsfritagelsen er den traditionelle långivning fra pengeinstitutter m.v. I henhold til SDC-dommen, sag C–2/95, præmis 32, gælder det således, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til (Sjette direktivs) artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser. Dette gælder antageligvis også de øvrige bestemmelser i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1–2 og 4. De transaktioner, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal således fastlægges på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser.

I den foreliggende situation forudbetaler Spørger sin leverandør for levering af varer. Der kan gå lang tid mellem forudbetaling finder sted, og det tidspunkt, hvor varerne sælges på auktion i Danmark. Spørger har således omkostninger forbundet med forudbetaling til sine leverandører i form af pengebinding, som først indløses på det tidspunkt, hvor varerne sælges på auktion.

Det rentebærende element mellem Spørger og leverandøren udspringer af en kommissionsaftale mellem parterne, hvilket er en almindelig forretningsmodel for kommissionssalg, hvor salget til tredjemand ikke nødvendigvis ligger i direkte forlængelse af det tidspunkt, hvor varerne leveres til kommissæren. Når Spørger giver sin leverandør en forudbetaling, er der således tale om en omkostning forbundet med kommissionssalget, og det rentebærende element bliver derfor et priselement i den endelige fastlæggelse af vederlaget til Spørgers leverandør.

Spørger yder således ikke et lån til sin leverandør, idet arten af det rentebærende element i aftalen mellem parterne ikke kan kategoriseres som en levering af en tjenesteydelse i momslovens forstand, men et prisfastsættelseselement mellem parterne.

På den baggrund er det Spørgers vurdering, at spørgsmål 5 skal besvares benægtende.

Ad 6

En hovedregel i momssystemet er, at en virksomhed har fradragsret for moms på indkøb, i det omfang indkøbet relaterer sig til virksomhedens momsbelagte aktiviteter.

Der er således fuldt momsfradrag for indkøb til momspligtige aktiviteter, intet momsfradrag for indkøb til momsfri aktiviteter og delvist momsfradrag for indkøb til blandet brug. Formålet med fradragsretten er således ifølge EU-Domstolen at sikre momssystemets neutralitet for de erhvervsdrivende. Dette fremgår blandt andet af sag C-50/87: "Ordningen vedrørende fradrag for indgående merværdiafgift i artiklerne 17-20 i sjette momsdirektiv 77/388 tager således sigte på i fuldt omfang at aflaste den erhvervsdrivende for denne merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i forbindelse med hans økonomiske aktivitet".

Importmoms, som virksomheder ifølge momslovens § 12 skal betale ved indførelse af varer fra lande uden for EU, kan medregnes til den fradragsberettigede moms (købsmoms), jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.4.

Der er ikke fradragsret for importmoms, som en momspligtig person skal betale, men som ikke vedrører varer, som personen ejer og skal anvende til sine momspligtige leverancer. Det skyldes, at personen enten ikke ejer varerne eller ikke har fået overdraget retten til som ejer at råde over de importerede varer. Dette skal ses i sammenhæng med, at importøren for at få fradrag skal være rette omkostningsbærer, dvs. at udgiften skal kunne anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere transaktioner i importørens økonomiske virksomhed.

Der er ingen tvivl om, hvorvidt importen sker som led i Spørgers momspligtige aktiviteter, idet importen sker med henblik på at sælge varerne på Spørgers auktion i Danmark. Endvidere har Spørger, jf. argumentationen under spørgsmål 1 og 2, opnået retten til at råde over varen på importtidspunktet.

På denne baggrund er det Spørgers vurdering, at Spørger har fradrag for importmoms for de indførte varer, der indgår i Spørgers momspligtige aktivitet, idet Spørger på importtidspunktet har opnået retten til som ejer at råde over varerne, herunder kontrollen med varerne samt ansvaret og risikoen for varerne.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelsen af varer fra leverandørerne, herunder leverandørerne i tredjeland, til Spørger, skal anses som en levering af varer i henhold til momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.

Begrundelse

Spørger er en auktionsvirksomhed. Spørger har indgået kommissionsaftaler med flere leverandører af varer, som sælges på Spørgers auktioner. Leverandørerne er hjemmehørende i tredjelandet.

Spørger afhenter efter det oplyste ved hjælp af sine egne transportører varerne hos leverandørerne i tredjelandet, hvorefter varerne bliver importeret direkte til Danmark. Spøger videresælger herefter varerne på auktioner i Danmark i eget navn.

Det bemærkes, at momsloven i medfør af § 4, stk. 1, alene omfatter levering af varer og ydelser, der mod vederlag bliver leveret her i landet.

I relation til fastlæggelsen af leveringsstedet for overdragelsen af varerne til Spørger bemærker Skattestyrelsen, at EU-domstolen i bl.a. præmis 33 i sagen C-78/12, Evita-K, anfører, at begrebet ”levering af varer” ikke henviser til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Det tilkommer på denne baggrund de nationale skattemyndigheder på grundlag af de faktiske forhold at afgøre, om der er sket overdragelse af retten til som ejer at råde over det pågældende gode.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varerne må anses for leveret til Spørger på det tidspunkt, hvor varerne overdrages til Spørgers transportør i tredjelandet.

Der er herved bl.a. henset til, at Spørger fra dette tidspunkt opnår rådighed som ejer af varerne med henblik på, at Spørger skal videresælge disse i eget navn for leverandørens regning.

Ligeledes bemærkes det, at varerne afhentes i tredjelandet af transportører betalt af Spørger, at Spørger forsikrer varerne fra dette tidspunkt, at Spørger efterfølgende afholder alle importomkostninger i form af told, moms og gebyrer, samt at Spørger fra dette tidspunkt overtager risikoen for varernes hændelige undergang.

Endelig bemærkes det, at det alene er op til Spørger at bestemme hvordan, det nærmere tidspunktet for hvornår og under hvilke forhold, varerne skal sælges i forbindelse med Spørgers auktioner.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af varerne fra leverandørerne i tredjelandet til Spørger ikke har leveringssted i Danmark.

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, finder derfor ikke anvendelse på leverancerne til Spørger fra de leverandørerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor Spørger udsteder afregningsbilag til leverandøren i henhold til momslovens § 23, stk. 2.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at overdragelsen af varerne fra leverandørerne i tredjelandet til Spørger ikke har leveringssted i Danmark.

Momslovens § 23, stk. 2, finder derfor ikke anvendelse på leverancerne til Spørger fra leverandørerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at udbetaling af forskud til Spørgers leverandør skal anses som et vederlag for en leverance i henhold til momslovens § 27, stk. 1.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at overdragelsen af varerne fra leverandørerne i tredjelandet til Spørger ikke har leveringssted i Danmark.

Momslovens § 27, stk. 1, finder derfor ikke anvendelse på leverancerne til Spørger fra leverandørerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at leveringstidspunktet er det tidspunkt, hvor Spørger udbetaler et forskud til leverandøren, inden levering finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Begrundelse

Idet spørgsmål 3 ikke er besvaret bekræftende, bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Bortfalder”.

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at udbetaling af forskud fra Spørger til Spørgers leverandør ikke skal anses som et lån i henhold til momslovens § 13, nr. 11, litra a.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at overdragelsen af varerne fra leverandørerne i tredjelandet til Spørger ikke har leveringssted i Danmark.

Momslovens § 13, nr. 11, litra a., finder derfor ikke anvendelse på leverancerne til Spørger fra leverandørerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Spørger, jf. momslovens §37, stk. 2, nr. 3, ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, kan fradrage afgiften på de beskrevne varer, der indføres af Spørger fra tredjeland.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at betingelserne for, at Spørger skal beregne dansk moms af varerne, jf. momslovens § 12, når de indføres til Danmark, er opfyldt.

Det bemærkes endvidere, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, har den betydning for Spørgers salg i Danmark af varerne, at Spørger – og ikke leverandøren – skal anses for sælger af varerne.

Skattestyrelsen bemærker, at momspligtige virksomheder i medfør af momslovens § 37 ved opgørelsen af momstilsvaret kan fradrage moms af virksomhedernes indkøb mv. af varer og ydelser, som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Den fradragsberettigede moms omfatter bl.a. moms, som efter momslovens § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger indkøber varerne udelukkende til brug for Spørgers momspligtige auktionssalg af varer, og Spørger har derfor fradrag for momsen af omkostningerne til varerne, herunder momsen betalt efter momslovens § 12.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af momslovens § 1 fremgår følgende:

”Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.”

Af momslovens § 4 fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.”

Af momslovens § 14, stk. 1, nr. 1-2, fremgår følgende:

”Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.”

Af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), fremgår følgende:

”1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats

område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

Af momssystemdirektivets artikel 32 fremgår følgende:

”I tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes.

Dog anses stedet for en levering foretaget af en importør, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, samt stedet for eventuelle efterfølgende leveringer for at ligge i indførselsmedlemsstaten, såfremt stedet, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, ligger på et tredjelandsområde eller i et tredjeland.”

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Af momslovens § 23 fremgår følgende:

”Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.”

Praksis

C-78/12, Evita-K

Begrebet »levering af varer« som omhandlet i dette direktiv og beviset for den faktiske gennemførelse af en sådan levering i sammenhæng med udøvelsen af retten til fradrag for merværdiafgift ikke er knyttet til den måde, hvorpå der er erhvervet ejendomsret til de pågældende varer. Det tilkommer den forelæggende ret i overensstemmelse med de nationale regler om bevisførelse at foretage en samlet vurdering af alle forhold og faktiske omstændigheder i den tvist, som er forelagt denne, med henblik på at fastlægge, om de i hovedsagen omtvistede leveringer af varer faktisk er blevet gennemført, og om der i givet fald kan udøves en fradragsret på grundlag af disse.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår følgende:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.”

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, hvoraf følgende fremgår:

”Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.”

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Praksis

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Af momslovens § 13, nr. 11, litra a, fremgår følgende:

” § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

….

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.”

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Af momslovens § 12, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU.”

Af momslovens § 37, stk. 1-2, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.”