Dato for udgivelse
14 May 2019 14:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Apr 2019 11:59
SKM-nummer
SKM2019.258.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0101896
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Omdannelse af S.M.B.A til A/S, skattefri fusion, omvendt lodret fusion
Resumé

Selskabslovgivningen er i 2018 ændret således, at S.M.B.A kan omdannes til A/S. Lovændringen medfører, at Holding S.M.B.A selskabsretligt kan omdannes til et aktieselskab. Fusionsskatteloven hjemler, at såvel denne omdannelse som den efterfølgende fusion kan ske skattefrit.

Skattestyrelsen indstillede derfor, at Skatterådet bekræftede, at Holding S.M.B.A. kunne omdannes skattefrit til Holding A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 f, jf. selskabslovens § 325, og at skattefriheden gjaldt både på selskabs- og deltagerniveau.

Skattestyrelsen indstillede endvidere, at Skatterådet bekræftede, at en omvendt lodret fusion mellem det omdannede Holding A/S og Drift A/S kunne ske skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 1
Fusionsskattelovens § 8
Fusionsskattelovens § 11
Fusionsskattelovens § 14 f
Fusionsskattelovens § 1
Fusionsskattelovens § 2
Fusionsskattelovens § 5, stk. 1
Fusionsskattelovens § 6, stk. 2 og 3
Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a
Selskabslovens § 236
Selskabslovens § 325

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 1
Fusionsskattelovens § 8
Fusionsskattelovens § 11
Fusionsskattelovens § 14 f
Fusionsskattelovens § 1
Fusionsskattelovens § 2
Fusionsskattelovens § 5, stk. 1
Fusionsskattelovens § 6, stk. 2 og 3
Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a
Selskabslovens § 236
Selskabslovens § 325

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.5.2.2.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Holding S.M.B.A. kan omdannes skattefrit til Holding A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 f, jf. selskabslovens § 325 – og i forlængelse heraf bekræfte, at skattefriheden gælder både på selskabs- og deltagerniveau?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at en omvendt lodret fusion mellem ”det omdannede” Holding A/S, jf. spørgsmål 1 og Drift A/S kan ske skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H er et feriekompleks bestående af feriehuse med tilhørende centerbygning bl.a. indeholdende reception, badeland, restauration, minibutik og en lang række forskellige sportsfaciliteter.

Selskabsretligt er H organiseret omkring Holding S.M.B.A. og Drift A/S.

Holding S.M.B.A. ejer 100 pct. af aktierne i Drift A/S, og foreningen er administrationsselskab i sambeskatningen. Der var pr. 31. december 20xx et sambeskatningsunderskud til fremførsel i Holding S.M.B.A. på x-antal kr. Underskuddet forventes udnyttet i indkomståret 20xx, hvorfor det kan lægges til grund, at der ikke er skattemæssige underskud til fremførsel i koncernen.

I vedtægterne for Holding S.M.B.A. er selskabets formål beskrevet som følger:

”Selskabets formål er at eje alle aktier i Drift A/S - og herigennem forestå driften af H. Det er derigennem målet at optimere deltagernes udlejning samt en fornuftig prisudvikling for ejerlejlighederne.”

I tilknytning til H findes der som beskrevet feriehuse. Der tilknytter sig andele til hvert feriehus. Samlet set er der x-antal andele i alt. Der kan potentielt være op til x-antal ejere/andelshavere af hvert feriehus. Det er dog muligt for en person at eje samtlige andele af et feriehus, hvorved indehaveren reelt bliver eneejer.

Ejere af andele i feriehusene har ret og pligt til at være medlem af Holding S.M.B.A.

Foreningskapitalen i Holding S.M.B.A. udgør nominelt x kr. Medlemskab i Holding S.M.B.A. tegnes med nominelt x kr. pr. feriehus. Udtræden af Holding S.M.B.A. kan kun ske i forbindelse med salg af medlemmets ejerandel i et feriehus. Medlemskabet ophører således ved salg af ejerandelen i feriehuset, idet medlemmet samtidig er forpligtet til at overdrage ejerandelen i Holding S.M.B.A. til køberen, således at denne indtræder som nyt medlem af foreningen. Kursen for ejerandelene i Holding S.M.B.A. fastsættes én gang årligt af bestyrelsen på den ordinære generalforsamling, jf. vedtægternes § x.

Der er begrænset hæftelse i Holding S.M.B.A. Hæftelsen er begrænset til den af medlemmerne til enhver tid tegnede andelskapital, jf. vedtægternes § y.

Holding S.M.B.A. kan likvideres. Ved likvidationen vil et overskud blive fordelt mellem medlemmerne i forhold til ejerandele. Et underskud fordeles på samme måde, men ikke udover selskabskapitalen, jf. hæftelsesbestemmelsen i vedtægternes § y, jf. § z.

Holding S.M.B.A. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 – og har selvangivet sin indkomst i overensstemmelse hermed. Foreningen er som konsekvens heraf underlagt almindelig aktieselskabsbeskatning.

Den påtænkte omstrukturering

Den eksisterende koncernstruktur har vist sig at være uhensigtsmæssig i relation til at køb og salg af andele i feriehusene. Selskabsformen S.M.B.A. er ikke alment kendt, og potentielle købere har haft meget svært ved at overskue konsekvenserne af det tvungne medlemskab til Holding S.M.B.A. Mange køb af andele i H er således ”gået i vasken” med den begrundelse.

Med henblik på at tiltrække nye købere, ønsker medlemmerne derfor en mere enkel og gennemskuelig koncernstruktur, hvori S.M.B.A.-et ikke længere indgår. Således ønsker medlemmerne, at der i fremtiden alene skal indgå et selskab i koncernstruktureren – nemlig Drift A/S.

Et aktieselskab er den mest kendte selskabsform i Danmark, og medlemmerne har en klar forventning om, at et tvunget medejerskab af Drift A/S ikke vil afskrække fremtidige købere på samme måde som et tvunget medlemskab af Holding S.M.B.A. Den beskrevne forenkling af koncernstrukturen gennemføres alene med henblik på at tiltrække nye købere i fremtiden. Aktiviteten i Drift A/S vil være den samme som i dag.

Tidligere har et kompliceret juridisk samspil mellem de selskabsretlige regler og skattereglerne reelt forhindret koncernen i at realisere dette ønske. Vi skal i den forbindelse henvise til Skatterådets bindende svar af (dato/år)25. januar 2015, j-nr. 15-3039921. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2016.61.SR.

Reglerne i selskabslovens § 325 blev imidlertid ændret ved lov nr. 676 af 29. maj 2018. Med lovændringen er den retstilstand der er beskrevet i SKM2016.61.SR endegyldig forladt. Der er med lovændringen skabt det fornødne juridiske samspil mellem ”skatteretten” og ”selskabsretten”, der gør medlemmernes ønske om, at der i fremtiden alene skal indgå et selskab i koncernstruktureren – nemlig Drift A/S – muligt, jf. nærmere nedenfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Omdannelse til A/S - selskabsretligt

Selskabsretligt er Holding S.M.B.A. omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, mens Drift A/S er omfattet af selskabsloven.

Det er ikke muligt – rent selskabsretligt - at fusionere et kapitalselskab omfattet af selskabsloven med et selskab omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. nærmere selskabslovens § 236 og lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a.

Med henblik på at gennemføre den ønskede fusion, jf. spørgsmål 2 er det således nødvendigt først at omdanne Holding S.M.B.A. til et kapitalselskab omfattet af selskabsloven – dvs. til et A/S eller et ApS.

Reglerne i selskabslovens § 325 blev som beskrevet ændret ved lov nr. 676 af 29. maj 2018 (L-185B 2017/2018 – fremsat som L-185 2017/2018 men opdelt ved 2. behandlingen). Bestemmelsen i § 325 er efter lovændringen formuleret som følger:

”I en virksomhed med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne virksomheden til et aktieselskab, jf. §§ 326-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke ”

Af de specielle bemærkninger i § 1, stk. 6 (L-185 2017/2018) fremgår følgende om lovændringen:

”Til nr. 6

Det foreslås, at det gøres muligt at omdanne en forening med begrænset ansvar (F. M. B. A.) og et selskab med begrænset ansvar (S. M. B. A.) til et aktieselskab på samme måde som et andelsselskab (A. M. B. A.) i dag kan omdannes til et aktieselskab. Med forslaget vil der således gælde de samme omdannelsesmuligheder for alle virksomheder med begrænset ansvar, dvs. andelsselskaber, foreninger og selskaber med begrænset ansvar. Bestemmelsen finder anvendelse på virksomheder med begrænset ansvar, som er omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Det foreslås at »et andelsselskab med begrænset ansvar« ændres til »en virksomhed med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder«. Dette er alene et udtryk for, at bestemmelserne om omdannelse gælder for alle tre typer af virksomheder med begrænset ansvar. Eftersom regler om omdannelse følger af selskabsloven, men vedrører virksomheder omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, foreslås det, at den tydeliggørelse, at der er tale om virksomheder, som er reguleret efter en anden lov. I dag finder omdannelsesbestemmelsen både anvendelse for andelsselskaber, som er registreringspligtige efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, og andelsselskaber, som er delvist omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, men ikke registreringspligtige. Den foreslåede ændring begrænser ikke omdannelsesmuligheder for ikke-registreringspligtige andelsskaber.

Det bemærkes i denne forbindelse, at der ved en omdannelse af virksomheder med begrænset ansvar til aktieselskaber er tale om den samme juridiske enhed både før og efter omdannelsen, og virksomheden beholder som følge heraf også sit CVR-nr.”

Som det fremgår, blev det med lovændringen muligt at omdanne et S.M.B.A. direkte til et aktieselskab, jf. SEL § 325. Lovændringen har virkning fra den 1. juli 2018 – og er således trådt i kraft.

Set i lyset af lovændringen bør der efter vores klare opfattelse ikke længere være selskabsretlige udfordringer med at omdanne Holding S.M.B.A. til et aktieselskab. Ved omdannelsen vil det omdannede Holding A/S beholde sit CVR-nr.

Omdannelse til A/S - skatteretligt

Fusionsskattelovens § 14f, stk. 1 er formuleret som følger:

”Stk. 1. Ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til § 325, jf. §§ 326-337, i selskabsloven finder bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse. § 13 finder ligeledes tilsvarende anvendelse. ”

Som det fremgår af bestemmelsen kan ”visse selskabstyper” omdannes skattefrit til et aktieselskab. Herunder kan bl.a. selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 omdannes til aktieselskab. Som beskrevet er Holding S.M.B.A. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 – og er derfor omfattet af den kreds af selskaber der kan omdannes skattefrit til et aktieselskab, jf. fusionsskattelovens § 14f, stk. 1.

Omdannelsen efter § 14f sker ved, at selskabet eller foreningen overdrager samtlige aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. I forbindelse hermed får andelshaverne skattefrit ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab – og under respekt af at de eksisterende ejerandele opretholdes i det omdannende aktieselskab. Der sker således fuld succession på både selskabs- og kapitalejerniveau.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at Skatterådet skal besvare det stillede spørgsmål 1 med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Som beskrevet er det intentionen, at der i fremtiden alene skal indgå et selskab i koncernstrukturen – nemlig Drift A/S. Det er med henblik på at realisere dette ønske nødvendigt at fusionere det i spørgsmål 1 omdannede Holding A/S med Drift A/S ved en omvendt lodret fusion.

Af fusionsskattelovens § 1 fremgår det:

”Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. ”

Som det fremgår kan aktieselskaber fusioneres skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1. Fusionen kan gennemføres skattefrit på både selskabs- og på deltagerniveau. Vi kan i forlængelse heraf oplyse, at der ved fusionen udelukkende vil ske vederlæggelse med aktier i Drift A/S. Vederlæggelsen vil ske i samme ejerforhold som aktionærerne ejer aktier i det under spørgsmål 1 omdannende Holding A/S.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at SKAT skal besvare det stillede spørgsmål 2 med ”Ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Holding S.m.b.a. skattefrit kan omdannes til Holding A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 f, sammenholdt med selskabslovens § 325. Det ønskes bekræftet, at skattefriheden gælder både på selskabs- og på selskabsdeltagerniveau. 

Det er oplyst, at underskud til fremførsel i koncernen forventes udnyttet i indkomståret 20xx, og at det derfor kan lægges til grund ved besvarelsen, at der på omdannelsestidspunktet ikke er underskud til fremførsel i koncernen.

Begrundelse

Det lægges til grund ved besvarelsen, at Holding S.m.b.a. er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Selskabslovens § 325 er ændret ved lov nr. 676 af 29. maj 2018, som er trådt i kraft pr. 1. juli 2018. Der er ved lovændringen indført selskabsretlig hjemmel til, at et selskab med begrænset ansvar kan omdannes til et aktieselskab. Der er tale om den samme juridiske enhed både før og efter omdannelsen, og virksomheden beholder som følge heraf også sit CVR-nr.

Holding S.m.b.a. vil efter ændringen af selskabslovens § 325 skattefrit kunne omdannes til et aktieselskab efter fusionsskattelovens § 14 f.

Ved omdannelse til aktieselskab af selskaber med begrænset ansvar, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, efter reglerne i selskabsloven § 325, finder bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, bortset fra § 6 om oplysningspligt, tilsvarende anvendelse. Fusionsskattelovens § 13 om indsendelse af de selskabsretlige dokumenter finder tilsvarende anvendelse. Se fusionsskattelovens § 14 f.

Holding A/S indtræder i Holding S.m.b.a.´s anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt og anskaffelseshensigt vedrørende aktiver og passiver, som overtages ved omdannelsen. Omdannelsen medfører således ikke avancebeskatning af holdingselskabet. Se fusionsskattelovens § 8.

Tilsvarende medfører omdannelsen heller ikke avancebeskatning af selskabsdeltagerne i holdingselskabet, idet de indtræder i de ombyttede kapitalandeles anskaffelsessum, ejertid og skattemæssig status. Se fusionsskattelovens § 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en omvendt lodret fusion mellem Holding A/S og Drift A/S kan ske skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at Holding A/S og Drift A/S påtænker at fusionere skattefrit ved en omvendt lodret fusion. Da der er tale om en omvendt lodret fusion, vil det fortsættende selskab være Drift A/S. 

Efter ordlyden af fusionsskattelovens § 1, stk. 1, er der intet til hinder for, at de to selskaber – et A/S og et S.m.b.a. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, kan fusionere skattefrit.

Det er imidlertid ikke selskabsretligt muligt at fusionere et kapitalselskab omfattet af selskabsloven med et selskab omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. nærmere selskabslovens § 236 og lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a.

Med henblik på at kunne gennemføre den ønskede fusion selskabsretligt, er det derfor nødvendigt først at omdanne Holding S.m.b.a. til et kapitalselskab omfattet af selskabsloven – dvs. til et A/S eller et ApS. Se selskabslovens § 325.

Omdannelsen af Holding fra S.m.b.a. til A/S kan ske skattefrit. Se fusionsskattelovens § 14 f, og redegørelsen for de skattemæssige konsekvenser heraf ovenfor under spørgsmål 1.

Efter fusionsskattelovens § 1 kan fusion af aktieselskaber ske skattefrit efter reglerne i fusionsskattelovens kapital 1.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab – Holding A/S – alene vederlægges med aktier i det modtagende selskab – Drift A/S. Se fusionsskattelovens § 2, stk. 1. Det er oplyst, at vederlæggelse af selskabsdeltagerne i Holding A/S udelukkende vil ske med aktier i Drift A/S. Betingelsen om vederlag er således opfyldt.

Ved skattefri fusion skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11. Se fusionsskattelovens § 1, stk. 2.

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Se fusionsskattelovens § 11.    

Særligt vedrørende vederlæggelsen af selskabsdeltagerne i en omvendt lodret fusion med aktier bemærker Skattestyrelsen, at vederlæggelsen enten kan ske med det modtagende selskabs egne aktier, eller ved at det modtagende selskab annullerer egne aktier og nyudsteder aktier til formålet.

Det følger af bindende svar afgivet af Skatterådet i SKM2007.555SR, at ingen af de to fremgangsmåder udløser skattepligt for selskabsdeltagerne eller for det modtagende selskab.  

Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på, at Skatteministeren i medfør af fusionsskattelovens § § 6, stk. 2 og 13, stk. 2, har udstedt bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014 om oplysningspligter efter fusionsskatteloven.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar, (…)

Fusionsskattelovens § 8

Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab.

Stk. 2. Aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring. Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. 

Stk. 3. Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab.

Stk. 4. Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 5 A skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses for modtaget af det modtagende selskab.

(…)

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.26 Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 A finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse.

Stk. 7. Ved fusion kan underskud i et af de fusionerende selskaber fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Underskuddet opgøres før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger. Endvidere kan et underskud for samme periode i et af de fusionerende selskaber ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har underskud som nævnt i 1.-3. pkt., er koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de nævnte fusionerende selskaber. Som koncernforbundne selskaber anses selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Begrænsningen i 1. pkt., hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 7.

Stk. 8. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i ligningslovens § 16 C, stk. 8, aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 11

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Fusionsskattelovens § 14 f

Ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til § 325, jf. §§ 326-337, i selskabsloven finder bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse. § 13 finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 6, bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter selskabsskattelovens § 12, og tab fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i det modtagende selskab, hvis foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Selskabsskattelovens § 325

I en virksomhed med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne virksomheden til et aktieselskab, jf. §§ 326-337.Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.

Forarbejder

Lov nr. 676 af 29. maj 2018 (L185 2017/2018)

Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 6 fremgår:

”Til nr. 6

Det foreslås, at det gøres muligt at omdanne en forening med begrænset ansvar (F. M. B. A.) og et selskab med begrænset ansvar (S. M. B. A.) til et aktieselskab på samme måde som et andelsselskab (A. M. B. A.) i dag kan omdannes til et aktieselskab. Med forslaget vil der således gælde de samme omdannelsesmuligheder for alle virksomheder med begrænset ansvar, dvs. andelsselskaber, foreninger og selskaber med begrænset ansvar. Bestemmelsen finder anvendelse på virksomheder med begrænset ansvar, som er omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Det foreslås at »et andelsselskab med begrænset ansvar« ændres til »en virksomhed med begrænset ansvar omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder«. Dette er alene et udtryk for, at bestemmelserne om omdannelse gælder for alle tre typer af virksomheder med begrænset ansvar. Eftersom regler om omdannelse følger af selskabsloven, men vedrører virksomheder omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, foreslås det, at det tydeliggørelse, at der er tale om virksomheder, som er reguleret efter en anden lov. I dag finder omdannelsesbestemmelsen både anvendelse for andelsselskaber, som er registreringspligtige efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, og andelsselskaber, som er delvist omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, men ikke registreringspligtige. Den foreslåede ændring begrænser ikke omdannelsesmuligheder for ikke-registreringspligtige andelsskaber.

Det bemærkes i denne forbindelse, at der ved en omdannelse af virksomheder med begrænset ansvar til aktieselskaber er tale om den samme juridiske enhed både før og efter omdannelsen, og virksomheden beholder som følge heraf også sit CVR-nr.”

Praksis

SKM2016.61.SR

(…)

Skatterådet bekræftede, at A AmbA skattefrit kunne omdannes til A A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 f - dog således at skattemæssige underskud i A Amba fortabtes.

Skatterådet bekræftede, at en omvendt lodret fusion mellem A A/S og B A/S kunne ske skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1 uden fortabelse af sambeskatningsunderskud i B A/S, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Fusionsskattelovens § 6, stk. 2 og 3

Stk. 2. Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3. Oplysninger som nævnt i stk. 1 og 2 indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Indsendelsen af de nævnte oplysninger er en betingelse for, at lovens regler kan finde anvendelse

Fusionsskattelovens § 8

Se spørgsmål 1.

Fusionsskattelovens § 11

Se spørgsmål 1.

Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 21 a

En virksomhed med begrænset ansvar kan opløses uden likvidation ved overdragelse af virksomhedens aktiver og gæld som helhed til en anden virksomhed med begrænset ansvar, som er omfattet af loven. Det samme gælder, når to eller flere virksomheder med begrænset ansvar sammensmeltes til en ny virksomhed med begrænset ansvar. Beslutning om fusion træffes med den stemmeflerhed, der kræves til vedtægtsændring. (…)

Stk. 3. Bestemmelserne om fusion i de regler i kapitel 15 i selskabsloven, der gælder for anpartsselskaber finder anvendelse med de fornødne tilpasninger.

Selskabslovens § 236

Et kapitalselskab kan efter bestemmelserne i dette kapitel opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere, dvs. uegentlig fusion. Det samme gælder, når to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab, dvs. egentlig fusion. Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.5.2.2.

Resumé

Fusionsskatteloven definerer fusionsbegrebet, henholdsvis hvilke selskaber der kan gennemføre en skattefri fusion efter fusionsskattelovens almindelige regler. Se FUL § 1. (…) Danske selskaber, der ikke er omfattet af FUL § 1, kan være omfattet af de særlige bestemmelser i FUL § 12 - 14 l. Sidstnævnte bestemmelser gør med visse modifikationer de almindelige regler i fusionsskatteloven anvendelige også for disse selskaber.

Hvem kan anvende fusionsskatteloven - FUL § 1, stk. 1.

Generelt for anvendelse af fusionsskatteloven gælder, at det ikke har nogen betydning, hvor ejerkredsen er bosiddende.

a. Følgende selskaber mv. kan anvende reglerne i FUL

b. Aktie- eller anpartsselskaber

c. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

(...)

Ad b. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

Loven anvendes desuden på aktieselskabslignende selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, der er hjemmehørende her i landet.

(…)

Skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion - FUL § 1, stk. 3

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 omfatter både fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), og fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se  TFS1998.797.LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation. (...)

SKM2016.61.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en omvendt lodret fusion mellem A Holding S.M.B.A. og B A/S kunne ske skattefrit efter fusionsskattelovens § 1, når A Holding S.M.B.A. af selskabsretlige årsager omdannedes til et AmbA og efterfølgende til et A/S inden fusionen. (…)

Skatterådet bekræftede, at A AmbA skattefrit kunne omdannes til A A/S, jf. fusionsskattelovens § 14 f - dog således at skattemæssige underskud i A Amba fortabtes.

Skatterådet bekræftede, at en omvendt lodret fusion mellem A A/S og B A/S kunne ske skattefrit, jf. fusionsskattelovens § 1 uden fortabelse af sambeskatningsunderskud i B A/S, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

SKM2007.555.SR

Forespørgeren havde anmodet om bindende svar om hvorvidt anvendelse af egne aktier som vederlag i en omvendt lodret fusion ville udløser skattepligt.

Skatterådet besvarede dette spørgsmål med et "nej".

Forespørgeren havde endvidere anmodet om bindende svar på om det fortsættende selskab i en omvendt lodret fusion, kunne annullerer egne aktier, for herefter at nyudstede aktier til brug som vederlag i fusionen uden at dette udløser skat.

Skatterådet besvarede dette spørgsmål med et "ja".

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter