Dato for udgivelse
07 May 2019 10:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Apr 2019 09:03
SKM-nummer
SKM2019.251.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1881573
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Trust - transparent - gave
Resumé

Skatterådet bekræftede, at en engelsk trust skulle anses for skatteretligt transparent i forhold til de begunstigede, der var hjemmehørende i Danmark. De pågældende begunstigede var i udgangspunktet gaveafgiftspligtige af udlodninger fra trusten.

Hjemmel

Statsskattelovens § 4 
Boafgiftslovens § 22
Boafgiftslovens § 23 
Boafgiftslovens § 25

Reference(r)

Statsskattelovens § 4 
Boafgiftslovens § 22
Boafgiftslovens § 23 
Boafgiftslovens § 25

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)


Spørgsmål

  1. Er Skatterådet enigt i, at 2014 trusten ikke kan anses for at være skattemæssig transparent?
  2. Er Skatterådet i givet fald enigt i den beskrevne behandling af løbende afkast og uddelinger?

Svar

  1. Nej
  2. Nej, se dog begrundelse og indstilling

Beskrivelse af de faktiske forhold

Trusten er stiftet den […] 2014 af […] og hendes mand […], som begge var og er bosiddende i […], England. Der er tale om en irrevocable trust.

Indskuddet bestod af kontanter og investeringsbeviser. Trusten skal eksistere i 125 år. Stifterne er samtidig trustees i trusten. Det er oplyst til repræsentanten, at de tilfælde hvor stifteren og trustee er samme person, beskattes en sådan trust i UK af sin globale indkomst, herunder af sine kapitalgevinster.

Det er videre oplyst til repræsentanten, at det efter engelske skatteregler ikke er lovligt at tilføre yderligere midler til trusten, hvorfor det kan lægges til grund for besvarelsen, at der ikke efterfølgende er skudt midler ind i trusten.

Trusten er oprettet til fordel for ægteparrets børn og deres afkom, således at 1/3 af midlerne tilfalder deres søn (Spørgeren) og hans familie […], 1/3 af midlerne tilfalder deres ene datter og hendes familie […], og den sidste 1/3 af midlerne tilfalder deres anden datter og hendes familie […].

Det er alene Spørgeren og dennes familie, der er bosiddende i Danmark, og anmodningen er begrænset til denne del af familien.

Stifterne administrerer trustens midler til fordel for beneficienterne. Stifterne og enhver anden, der har indskudt midler i trusten, er ”excluded person”, som er afskåret fra at få del i trustens kapital eller indkomst, ligesom de heller ikke på nogen måde kan blive anset for ”discretionary beneficiaries”.

Trusten kan uddele trust indkomst/kapital helt eller delvis til henholdsvis Spørgeren, hans børn og deres eventuelle børn. Hvis deres børnebørn er mindreårige, når de skal tilgodeses, kan trustee vælge i stedet at overdrage midlerne til forældrene. I givet fald frigøres trustees fra deres administrationsforpligtelser vedrørende de overdragne midler.

Stifterens søn Spørgeren skal have trustens indkomst så længe, han lever. Først derefter skal hans børn tilgodeses. Dog vil trustens indkomst og kapital i givet fald være båndlagt, indtil børnene bliver 25 år.

I tilfælde af at der ikke kan uddeles til Spørgerens efterkommere, for eksempel hvis disse er afgået ved døden, skal midlerne fordeles ligeligt mellem de to andre familiefonde. I sidste ende er det familiefonden for den længstlevende af henholdsvis Spørgeren, […] og […], der får overført midlerne fra de andre familiefonde.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at trusten er lovligt oprettet og bestående i henhold til engelsk lovgivning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant har på vegne af spørgerne anmodet Skatterådet om at bekræfte, at den omhandlede trust skal anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis, samt at de begunstigede alene skal beskattes af uddelinger fra trusten som personlig indkomst.

Repræsentanten har anført, at når en trust er lovligt oprettet og bestående i henhold til engelsk lovgivning, betragter Danmark civilretligt et sådant udenlandsk retssubjekt som en selvstændig juridisk enhed.

Videre er det anført, at trusten må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis. Stifterne har således givet uigenkaldeligt afkald på de indskudte midler, jf. at de er ”excluded persons”, der aldrig vil kunne få midlerne tilbageført til deres formuesfære, ligesom det må anses for overvejende usandsynligt, at de skulle overleve alle deres tre børn og deres børn. Trustkapitalen er dermed definitivt udskilt.

Selvom the settlors og trustees er samme personer, og der dermed ikke er en ledelse, der er uafhængig af stifterne, og de kan administrere på samme måde, som hvis det havde været deres egne midler, herunder at de kan uddele til velgørenhed, er det repræsentantens opfattelse, at der er sket en effektiv udskillelse, når de ikke kan anses at kunne råde over trustkapitalen, jf. princippet i SKM2015.9.HR, hvorefter der ved ”rådighed” må skulle forstås, at trustformuen her skal kunne anses for ejet af dem (settlors og trustees i samme person), for at trusten kan anses for at være transparent.

Her vil deres personlige kreditorer ikke kunne søge sig fyldestgjort i trustkapitalen, og hverken i egenskab af settlor/ trustee ville de ved testamente kunne bringe formuen tilbage til dem selv, jf. at de er ”excluded persons”. Når dette er tilfældet, må udskillelsen samtidig anses at være effektiv, jf. TfS 1984.131.SKM.

Forholdet kan således ikke sidestilles med situationen i SKM2005.57.ØLD, hvor trustformuen kunne føres tilbage til stifterne.

Det er derfor vores opfattelse, at trusten må anerkendes som en selvstændig, skattepligtig juridisk person, jf. også de oplyste om, at den efter engelske skatteregler skal beskattes. Selve etableringen af trusten kan således ikke anses at have danske skattemæssige konsekvenser.

Ad spørgsmål nr. 2.

Når trusten er en selvstændig engelsk juridisk enhed, som beskattes i England, er den løbende beskatning af trustens eventuelle afkast, kapitalgevinster og værdistigninger dermed Danmark uvedkommende. Der er tale om en engelsk selvstændig juridisk enhed, som Danmark ikke kan beskatte. De begunstigede, der er fuldt skattepligtige til Danmark, skal derfor alene beskattes af uddelinger fra trusten som personlig indkomst.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at 2014 trusten ikke kan anses for at være skattemæssig transparent.

Begrundelse

Sagen vedrører spørgsmålet, om den pågældende trust, der er etableret i UK af stiftere, der er bosat i UK, kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at den stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.2.15.2.

I forbindelse med lovforslaget vedrørende ligningslovens § 16 K, der ikke finder anvendelse i nærværende sag, allerede fordi stifterne af trusten ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er skatteministeren fremkommet med nogle generelle betragtninger om beskatning af udlodninger til begunstigede i udenlandske trusts. Af skatteministerens svar til FSR i forbindelse med indførelsen af ligningslovens § 16 K, Lovforslag L 167, FT 2014-15, bilag 1, fremgår det bl.a., at:

”(…) Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten – som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.”

Ved den skattemæssige kvalifikation af den pågældende udenlandske enhed skal det derfor indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at ”tilbagekalde” trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, mens begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anses for at have selvstændig skatteretsevne efter dansk skatteret.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte:

  • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  • Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

I relation til den omhandlede trust er der tale om en irrevocable trust, som stifterne ikke kan tilbagekalde. Imidlertid har stifterne indsat sig selv som trustees og har derfor allerede af denne grund bevaret en sådan rådighed over trustkapitalen, at denne ikke kan anses for effektivt udskilt i forhold til stifterne.

Den pågældende trust må derfor anses for skattemæssigt transparent efter en dansk skatteretlig vurdering. Derfor indstilles det, at spørgsmålet besvares benægtende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne behandling af løbende afkast og uddelinger er skattemæssig korrekt.

Begrundelse

Der spørges til, om det kan bekræftes, at de begunstigede alene skal beskattes af uddelinger fra trusten som personlig indkomst, idet trusten efter repræsentantens opfattelse må anses for en selvstændig juridisk enhed, således at den løbende beskatning af trustens eventuelle afkast, kapitalgevinster og værdistigninger er Danmark uvedkommende.

Skattestyrelsen henviser til besvarelsen af spørgsmål 1 og bemærker, at trusten må anses for transparent efter dansk skatteret. Trustkapitalen anses således for at være ejet af stifterne, der har bevaret rådigheden over formuen. Så længe trustkapitalen ikke er faldet i arv til begunstigede, der er fuldt skattepligtige her til landet, er disse således ej heller skattepligtige af det løbende afkast af kapitalen.

Eftersom trusten anses for skattemæssig transparent må udbetalinger fra trusten til de begunstigede, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, derimod anses for gaver, når der er tale om vederlagsfri overførsler af formuefordele, der er et udslag af gavmildhed.

Er gavemodtageren omfattet af gaveafgiftskredsen i boafgiftslovens § 22, dvs. fx børn og børnebørn, skal gaven ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Sådanne gaver er endvidere afgiftsfri op til et grundbeløb, der for 2019 udgør 65.700 kr.og herefter pålagt en gaveafgift på 15 pct. for så vidt angår den del, der overstiger grundbeløbet, jf. boafgiftslovens § 22. Tilhører modtager af gaven ikke gaveafgiftskredsen, er gaven indkomstskattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra C.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med: ”Nej, se dog indstilling og begrundelse”.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Nej, se dog indstilling og begrundelse”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.:

(...)

 c. (...) Pension, Ventepenge, Gaver (...).

 Boafgiftslovens §§ 22, 23 og 25

§ 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 65.700 kr. (2019-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

(...)

 § 23. Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb.

(...)

 Stk. 3. Vederlag i forbindelse med afkald på forventet arv og forskud på forventet arv anses som gaver.

§ 25. Der skal betales gaveafgift, hvis enten giver eller modtager har hjemting her i landet. Selv om giver eller modtager ikke har hjemting her i landet, skal der betales gaveafgift, hvis gaven består af aktiver af den i § 9, stk. 2, nævnte art beliggende her i landet.

Forarbejder

Lovforslag L 167, FT 2014/15, bilag 1, svar til FSR

FSRs bemærkninger:

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver.

Skatteministerens kommentar:

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Praksis

SKM2012.95.HR

Østre Landsret lagde vægt på følgende: Da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente er tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen, og derved er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, må sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret stadfæstede dommen med de af landsretten anførte grunde, og tilføjede at moren havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live. Højesteret tiltrådte, at moderen på denne baggrund måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og der skulle betales gaveafgift.

SKM2010.675.BR

I 1994 havde A overdraget aktier til 3 trusts i USA - oprettet til fordel for hvert af hans 3 børn, hvoraf de 2 var mindreårige og hjemmeboende. De 3 trusts var oprettet af hans mor, hver med en indskudskapital på 1 US $, og A var indsat som "individual trustee" med beføjelse til at udskifte pengeinstituttet, der var indsat som "corporate trustee" - en beføjelse han også havde benyttet sig af. Desuden havde han beføjelse til sammen med pengeinstituttet at træffe bestemmelse om forvaltningen af formuen og om udbetaling af beløb til de begunstigede, hjemmeboende børn mv. Under disse omstændigheder indebar overdragelsen af aktier til de 3 trusts ikke en sådan effektiv, reel og uigenkaldelig udskillelse af aktierne fra As øvrige formue, at der var tale om en gaveafståelse, som kunne udløse gaveafgift. A måtte således fortsat anses for ejer af aktierne.

A havde givet penge til en udenlandsk trust stiftet af hans mor. Formuen ansås ikke for uigenkaldeligt udskilt fra givers formue, og giveren var derfor fortsat skattepligtig af afkastet fra formuen.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren

SKM2016.461.SR

Skatterådet bekræftede efter en konkret vurdering, at en trust ikke kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet trustens formue ikke var definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Skatterådet bekræftede videre, at når det var trustens stifter, M, der ansås som ejer af trustformuen, skulle han beskattes af eventuelle udlodninger af aktier, afkast af andre værdier og eventuelle værdistigninger. Det var heller ikke at betragte som et skattepligtigt salg for stifteren, hvis han overdrog aktier til trusten.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at udbetalinger fra trusten til personer, som var begunstiget, var at betragte som gave fra stifteren til modtager, når der var tale om vederlagsfri overdragelse af formuefordele, som udslag af gavmildhed.

Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

  • en aktuel overdragelse af et formuegode
  • et løfte om en fremtidig ydelse
  • et løfte om eftergivelse af gæld
  • et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.