Dato for udgivelse
28 Feb 2019 08:31
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Jan 2019 10:55
SKM-nummer
SKM2019.108.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-1702144
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat + Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms + Fradrag og afskrivninger
Emneord
Afskrivning, ejerskab, OPP-projekt
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan foretage skattemæssige afskrivninger på en kontorbygning.

Bygningen opføres til brug for en offentlige institution. Den grund, hvorpå bygningen skal opføres, udlejes i hele kontraktperioden til OPP-leverandøren. Købesummen, som OPP-udbyderen skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastsat til 100 % af OPP-leverandørens anlægssum.

Skatterådet anførte som begrundelse for sit svar til, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som OPP-udbyderen skal betale ved OPP-kontraktens udløb. Da dette beløb er fastsat til 100 % af OPP-leverandørens anlægssum, udgør afskrivningsgrundlaget 0 kr. Dette betyder, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på den omhandlede bygning.

Skattestyrelsen udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Hjemmel

Afskrivningslovens § 1
Afskrivningslovens § 14, stk. 1-3
Afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2
Afskrivningslovens § 25, stk. 1 og 5
Momslovens § 4, stk. 1, og stk. 3, nr. 2
Momslovens § 13, 1, nr. 8 og 9
Momslovens § 37, stk. 1

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1147 af 29. august 2016 om skattemæssige afskrivninger.
Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.4.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019- 1, afsnit C.C.2.4.4.8.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) anses som ejer af kontorbygningen i X-by, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktivet, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af kontorbygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?

Svar

  1. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse
  2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den offentlige myndighed A påtænker at lade en ny kontorbygning til brug for den offentlige institution B i X-By. Det er planen, at byggeriet og dele af driften skal gennemføres som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Det tilsigtes herved at optimere totaløkonomien gennem sammentænkning af opførelse, anlæg, vedligeholdelse, drift og serviceydelser.

OPP-modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede tilbudsgivere størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder den funktionsbaserede kravspecifikation.

Det er besluttet, at staten bevarer ejerskabet til grunden i OPP-kontraktens løbetid. Den offentlige myndighed A udlejer således i hele OPP-kontraktens løbetid det grundstykke, hvor bygningen skal opføres til den vindende tilbudsgiver (OPP-leverandøren).

Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem den offentlige myndighed A og OPP-leverandøren. En af de grundlæggende bevæggrunde for at anvende OPP-modellen er at optimere kombinationen af offentlige og private kompetencer. Dette sker bl.a. ved:

  • I højere grad at give OPP-leverandørens mulighed for at tilføre innovative løsninger med henblik på at optimere projektets totaløkonomi
  • At placere risici hos den part, som har de bedste forudsætninger for at vurdere og/eller håndtere de enkelte risici i kontraktfasen
  • At skabe en incitamentsstruktur, som understøtter de krav til serviceydelser, som A har behov for

Projektets risici er således fordelt mellem den offentlige myndighed A og OPP-leverandøren efter en konkret vurdering af, hvem der bedst kan påvirke og/eller kontrollere de enkelte risici for at opnå den økonomisk mest fordelagtige løsning af de udbudte serviceydelser. Den konkrete vurdering indebærer, som det fremgår af nedenstående, at langt størstedelen af projektets risici placeres hos OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten bærer OPP-leverandøren som udgangspunkt den fulde risiko for den nye bygning i X-By. Dette fremgår udtrykkeligt af OPP-kontrakten, hvor der står:

”Hvis andet ikke positivt fremgår af Aftalen, bærer OPP-leverandøren den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af Aftalen omhandlede Byggeri.”

Risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, påhviler således alene OPP-leverandøren, som ejer af bygningen, ligesom de tilsvarende gevinstchancer tilkommer OPP-leverandøren. Dertil kommer, at det er væsentligt, at den private part ejer bygningen, da der ellers kan være en usikkerhed for, om udbudsreglerne bevirker, at det ikke er muligt at fastholde samme leverandør af anlæg og vedligeholdelse af bygningen m.v. En usikkerhed om fastholdelse af samme leverandør i forhold til anlæg og vedligeholdelse af bygningen er problematisk i forhold til muligheden for at opnå størst mulige totaløkonomiske fordele.

Foruden OPP-kontrakten består kontraktgrundlaget bl.a. af bilag vedrørende den funktionsbaserede kravspecifikation og betalingsmekanismen. For OPP-leverandørens vedkommende er heri indeholdt projektering, design, opførelse og finansiering af en ny bygning. Herudover indgås aftale om, at OPP-leverandøren skal forestå bygningsvedligeholdelse og bygningsdrift samt endvidere levere nærmere fastlagte serviceydelser i en periode på 20 år fra ibrugtagning (forventet 1. november 2021). Et væsentligt element i OPP-modellen er således OPP-leverandørens ejerskab.

Grunden udlejes i hele OPP-kontraktperioden til OPP-leverandøren. Det foreliggende udkast til OPP-kontrakten regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille den nye bygning til rådighed for den offentlige myndighed A mod den offentlige myndighed A’s enhedsbetalinger til OPP-leverandøren.

OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen, bærer OPP-leverandøren en ejers- og bygherres sædvanlige risici samt ansvar. OPP-leverandøren forpligter sig således til at levere et færdigt projekt, som opfylder den funktionsbaserede kravspecifikation, der er aftalt mellem parterne.

Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar fremgår af OPP-kontrakten.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af bygningen. OPP-leverandøren har pligt til i hele kontraktperioden at holde bygningen i en vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med den funktionsbaserede kravspecifikation og de funktionsbaserede krav anført i betalingsmekanismen.

OPP-leverandøren står for den løbende vedligeholdelse af bygningen, herunder bekæmpelse og udbedring af hærværk, både indvendig og udvendig.

OPP-leverandøren forestår endvidere løbende levering af serviceydelser i form af forsyninger med vand, varme el og renovation, terrænpleje, foreståelse af bygningsdrift, herunder ansættelse af eventuelt driftspersonale, anskaffelse af nødvendigt materiale, værktøj og maskiner, udarbejdelse af evakueringsplaner mv.

OPP-leverandørens ansvar fremgår bl.a. af OPP-kontrakten. OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af bygningen er som udgangspunkt ikke forskelligt fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold.

Den offentlige myndighed A har den fulde brugsret til bygningen og dennes faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal den offentlige myndighed A erlægge løbende betalinger i driftsfasen (Enhedsbetalingen), dvs. fra den offentlige myndighed A’s ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør.

Et bilag til OPP-kontrakten indeholder en beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer enhedsbetalingen og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktions- og servicemangler. Betalingsmekanismen indeholder en regulering af den offentlige myndighed A’s ret til fradrag i enhedsbetalingen, hvis der opstår funktionsmangler i driftsfasen. Der er tale om en regulering, der er aftalt på forhånd, og som modsvarer den adgang til forholdsmæssige afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter således OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav opfyldes i driftsfasen – dels i form af fradrag og dels i form af incitamenter.

Ophør af OPP-kontrakten

Det er bestemt i OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed A både har ret og pligt til at købe aktivet ved kontraktperiodens ophør. Købesummen, som den offentlige myndighed A skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til 100 % af OPP-leverandørens byggesum ved opførelse af den nye bygning i X-By, jf. OPP-kontrakten.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgerens repræsentant anfører, at den offentlige part (OPP-leverandøren) og den private part i et OPP-projekt indgår en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet. I hver enkelt PP-projekt må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Herefter gennemgår repræsentanten betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger, idet han anfører, at følgende betingelser skal være opfyldt for at der kan foretages skattemæssige afskrivninger:

  1. Den skattepligtige skal have ejendomsretten til bygningen
  2. Bygningen skal benyttes erhvervsmæssigt 
  3. Bygningen skal benyttes til et afskrivningsberettiget formål

Ad a) Ejendomsret

Repræsentanten anfører, at ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Spørgeren bemærker, at medmindre andet særskilt er bestemt, er ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv den, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Spørgeren bemærker endvidere, at det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af den nye bygning mv., og at parternes aftale i særdeleshed understøttes af, at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer. OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Ved den civilretlige – og dermed også den skatte- og afgiftsretlige – bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige rådighed over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen i byggefasen?
  3. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

1) Faktisk og retlig råderet over aktivet i aftaleperiodens løbetid

Den offentlige myndighed A har den faktiske rådighed over bygningen i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontrakten med bilag. Dette afviger ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige rådighed i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt med bilag.

Ifølge OPP-kontrakten kan OPP-leverandøren således:

  • Sælge bygningen til tredjemand. Salg af bygningen skal dog ske med respekt for den offentlige myndighed A’s rettigheder og må ikke være til hinder for den offentlige myndighed A’s adgang til at overtage byggeriet ved aftalens ophør. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten med samtykke fra den offentlige myndighed A. Den offentlige myndighed A kan dog alene modsætte sig overdragelse, når helt afgørende, saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.
  • Pantsætte bygningen med respekt for OPP-kontraktens bestemmelser. OPP-selskabet kan ensidigt bestemme, om og hvordan bygningen skal belånes. Ved refinansiering deles en opnået gevinst mellem den offentlige myndighed A og OPP-selskabet, som angivet i OPP-kontrakten, mens OPP-selskabet bærer hele ansvaret for tab. OPP-selskabet har således både chance for gevinst og risiko for tab ved finansiering af bygningen.

Hvis OPP-leverandøren væsentligt misligholder OPP-kontrakten, kan den offentlige myndighed A ophæve OPP-kontrakten og fraflytte eller overtage bygningen. Hæveopgøret er nærmere beskrevet nedenfor.

Forinden den offentlige myndighed A kan ophæve OPP-kontrakten, skal OPP-leverandørens financier have haft mulighed for at anvende den afværgeret, som tilkommer financieren i henhold til OPP-kontrakten.

Afværgeretten indebærer, at OPP-leverandøren får mulighed for at afhjælpe de omstændigheder, som indebærer en misligholdelse af OPP-kontrakten og derved undgå ophævelse af OPP-kontrakten.

Financierens interesse i og incitament til at indtræde i OPP-kontrakten beror på, at financieren – som sikkerhed for tilbagebetalingen af det lån, der er ydet til OPP-leverandøren – har sikkerhed i de løbende betalinger og derved har en interesse i at sikre den fortsatte betalingsstrøm fra den offentlige myndighed A. Hvis financieren måtte vælge ikke at udnytte afværgeretten, kan den offentlige myndighed A gennemføre ophævelsen i overensstemmelse med det hæve-opgør, som er beskrevet nedenfor.

Financierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til financieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel måtte vælge ikke at indtræde, har den offentlige myndighed A ingen modpart og må derfor reelt overtage eller fraflytte bygningen.

2) Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko i byggefasen?

Som det fremgår af det foranstående, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til byggefasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko.

Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering

  • Manglende opfyldelse af den funktionsbaserede kravspecifikation
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v.

Anlægsrisiko

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser, jf. nedenfor
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser
  • Underleverandører

Vedrørende OPP-aftalens løbetid henviser repræsentanten til, at Skatterådet i SKM2015.48.SR har godkendt en OPP-leverandørs ejerskab af et parkeringshus i et tilfælde, hvor løbetiden kun var 15 år, ligesom Skatterådet i SKM2017.720.SR og SKM2015.591.SR godkendte OPP-leverandørens ejerskab til en bygning i tilfælde, hvor kontraktens løbetid var 20 år.

Forsinkelse

For så vidt angår forsinkelse, er udgangspunktet, at OPP-leverandøren bærer risiko for forsinkelse med ibrugtagningstidspunktet, jf. OPP-kontrakten. I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren mulighed for at få udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis forsinkelsen skyldes den offentlige myndighed A’s forhold eller forhold som OPP-leverandøren med rette ikke kunne have forventet på baggrund af udbudsmaterialets oplysning, fx force majeure og uforudsete forhold omkring forurening.

3) Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. bilag til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i den offentlige myndighed A’s enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne. Herudover kan der i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

  • Hvis OPP-leverandøren sælger bygningen m.v. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar m.v. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.
  • Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontrakten giver alene den offentlige myndighed A en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke den offentlige myndighed A økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

4) Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Det er fastsat i OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed A både har en ret og en pligt til at købe bygningen efter OPP-periodens udløb 20 år efter ibrugtagning. Hensynet til ønsket om optimering af projektets totaløkonomi kombineret med forventningerne om langsigtet statslig brug danner grundlag for beslutningen om bestemmelser vedrørende aktivets overdragelse ved OPP-kontraktens ophør.

Uden en købepligt vil risikoen for, at den offentlige myndighed A ikke udnytter sin køberet i praksis medføre en betydelig risiko for, at OPP-selskabet vil indregne en fuld – eller væsentlig – afskrivning af anlægsomkostningerne i beregningen af den ydelse, som den offentlige myndighed A skal betale i OPP-kontraktens løbetid. Den offentlige myndighed A risikerer dermed helt eller delvist at betale for bygningen to gange, hvor omkostningerne til alternativt brug (herunder ombygning) betales over OPP-ydelsen og ikke godskrives den offentlige myndighed A ved senere køb af aktivet.

Herved fordyres OPP-projektet i forhold til et traditionelt anlægsprojekt, hvor den offentlige myndighed A selv opfører og driver bygningen. Fordyrelsen vil være afhængig af en række konkrete omstændigheder, herunder i hvilket omfang OPP-selskabet vælger at indregne en forventet afståelsessum for bygningen ved beregningen af den løbende ydelse i OPP-kontraktens løbetid.

I OPP-kontrakten er købesummen for bygningen, som den offentlige myndighed A skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt som en procentandel af OPP-leverandørens byggesum ved opførelse af bygningen. Henset til bygningens beliggenhed er købesummen fastsat til 100 pct. af OPP-leverandørens byggeomkostninger.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke er direkte reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

Repræsentanten anfører, at det således direkte fremgår af kontrakten, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det byggeri, der er omhandlet af aftalen og de anlægsarbejder, der skal udføres på grunden. Dette gælder tilsvarende med hensyn til gevinstchancer.

Den tidsmæssige placering af projektets risici

Repræsentanten bemærker, at den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende bygningens overgang ved OPP-kontraktens udløb efter 20 år (som er elimineret for begge parter) selvsagt en lavere nutidsværdi.

Inddragelsen af nutidsværdibetragtninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssig større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 20 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssig mindre økonomisk betydning.

Gennemgangen af OPP-projektet vedrørende den nye bygning i X-By viser, at såvel den kontraktlige fordeling af risici som den økonomiske vægt af disse i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det spørgerens opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

Ad b) Erhvervsmæssig benyttelse

Det er repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandørens aktivitet i form af udlejning af bygningen til den offentlige myndighed A, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.1.1.

Ad c) Afskrivningsberettiget formål

Der kan som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige afskrivninger på kontorbygninger, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, jf. § 14, stk. 1.

Dette udgangspunkt fraviges dog i afskrivningslovens § 25, stk. 1, hvorefter udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, der ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra beboelse og ikke-erhvervsmæssige formål.

Uanset om den omhandlede bygningen måtte blive anset som en kontorejendom skattemæssigt, er der tale om en bygning, der anvendes erhvervsmæssigt og er opført på lejet grund, hvorfor den efter spørgers vurdering anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Repræsentanten om praksis

Repræsentanten har endvidere henvist til Skatterådet afgørelser offentliggjort i SKM2017.720.SR, SKM 2010.34.SR, SKM2008.563.SR og SKM2007.234.SR, idet han bemærker, at OPP-projektet for den nye bygning i X-By i vid udstrækning er opbygget efter samme model som OPP-projekterne i de nævnte afgørelser, hvor OPP-leverandørerne i alle tilfælde blev anset som ejer af bygninger og inventar i skatte- og momsmæssig henseende.

Repræsentanten bemærker endvidere, at dansk skatteret bortset fra de bindende svar ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Sammenfatning af repræsentanten synspunkter

Det kan sammenfattende bemærkes, at der ovenfor i detaljer er redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til de offentliggjorte afgørelse og nærværende OPP-projekt. Det er efter spørgerens opfattelse påvist, at OPP-projektet vedrørende bygningen i X-by i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som de offentliggjorte afgørelser, hvorfor det er spørgerens opfattelse, at ejerskabet til bygningen tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Baggrunden for anmodningen om bindende svar – høringsudtalelse

I forbindelse med at Skattestyrelsens udkast til sagsfremstilling og indstilling har været sendt til høring hos spørgerens repræsentant, har Skattestyrelsen spurgt, hvorfor spørgsmål 1 stilles, når svaret på spørgsmålet må forventes at blive benægtende. Hertil har repræsentanten svaret følgende:

”Spørgsmål 1 er stillet med baggrund i udbudsmateriale, hvor det i udbudskontrakten er angivet, at OPP-leverandøren skal bære den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af aftalen omhandlede byggeri og dermed også skattemæssigt skal anses som ejer af bygningen, jf. § 2.7 i OPP-kontrakten. 

Det er derfor væsentligt for spørger, at OPP-leverandøren anses som ejer af bygningen, da det sikrer overensstemmelse mellem udbudskontrakten og et bindende svar fra Skattestyrelsen i forhold til det skattemæssige ejerskab af bygningen. Uanset, at der blot er tale om en vejledende udtalelse, er dette tilsvarende af betydning i forhold til det stillede spørgsmål 2.”

Spørgsmål 2: Ja

Repræsentanten har særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser anført følgende:

Det kan lægges til grund, at udlejer/OPP-selskabet ønsker at blive frivilligt momsregistreret og derfor skal opkræve moms af lejeindtægterne og kan fratrække momsen af sine udgifter i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejer-begreb angiver.

I momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af et materielt gode, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har bl.a. til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, og om der i momsmæssig forstand er tale om levering af en vare eller en udlejningsydelse. Bestemmelsen ses kun anvendt i dansk momspraksis i yderst begrænset omfang, idet man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt. Dette gælder bl.a. i de OPP-projekter, der hidtil har dannet grundlag for udstedte bindende svar/vejledende udtalelser.

De offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM 2010.766.SR, SKM2008.563.SR og SKM2007.234.SR hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007, 2008 og 2010 og bindende svar fra SKAT Nordjylland fra 2011 og 2012. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i de anførte tilfælde.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) anses som ejer af en bygning i X-By, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktivet, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givent aktiv, at den pågældende skattesubjekt kan anses for ejer af aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projekt vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet. Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
  • Parternes mulighed for gevinst/tab i bygge- og anlægsfasen
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
  • Parternes mulighed for gevinst/tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en samlet vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af den omhandlede bygning.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at OPP-leverandørens udlejning af kontorbygningen til den offentlig myndighed A, må anses for udøvelse erhvervsmæssig virksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2018-2, afsnit C.C.1.1.1.

Bygningens anvendelse

Der kan som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til kontor, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1, jf. §14 stk. 1.

Det følger dog af afskrivningslovens § 25, stk. 1, at der kan afskrives på kontorbygninger, der opføres på lejet grund, medmindre bygningen anvendes til beboelse eller ikke erhvervsmæssige formål. Da den omhandlede bygning hverken skal anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, udelukker bygningens anvendelse ikke afskrivning. 

Erstatning ved afståelse af bygning

Det fremgår af OPP-kontrakten, at den offentlige myndighed A ved kontraktperiodens udløb både har ret og pligt til at købe bygningen for 100 procent af leverandørens anskaffelsessum.

Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygninger opført på lejet grund med et beløb, der er fastsat på forhånd, skal afskrivningsgrundlaget reduceres med dette beløb. Dette følger af afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Endvidere er afskrivning på bygninger på lejet grund efter afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt., udelukket, hvis der ydes erstatning efter vurdering. Det beløb på 100 % af OPP-leverandørens anlægssum, som det er aftalt skal betales til OPP-leverandøren på tidspunktet for lejeperiodens ophør, tilsigter at udgøre bygningernes værdi på tidspunktet for udløbet af lejemålet. Hvis den skønnede værdi af bygningerne på tidspunktet for lejemålets ophør viser sig at svare til den faktiske handelsværdi på dette tidspunkt, lider OPP-leverandøren ikke noget tab, i forbindelse med afståelsen af bygningerne.

Den vurdering af handelsværdien af bygningerne ved OPP-kontraktens udløb til 100 % af OPP-leverandørens anlægssum, som parterne foretager forud for starten af kontraktens 20-årige løbetid, er efter Skattestyrelsens opfattelse meget usikker på grund af den lange tidshorisont. Selv om det beløb, som den offentlige myndighed A er forpligtet til at udbetale til OPP-leverandøren tilsigter at svare til værdien ved kontraktens udløb, finder Skattestyrelsen derfor, at beløbet skal anses for et beløb, der er fastsat på forhånd, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., og det skal derfor ikke anses som et erstatningsbeløb efter vurdering omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt.

Det henvises i denne forbindelse til SKM2018.34.SR, hvor det blev lagt til grund, at et beløb, der skulle betales ved udløbet af en OPP-kontrakt, og som var fastsat til 63% af OPP-leverandørens anlægssum, var fastsat på forhånd.

Da det erstatningsbeløbet, der skal fragå i afskrivningsgrundlaget, er fastsat til 100% af OPP-leverandørens anlægssum, udgør afskrivningsgrundlaget 0 kr. Dette betyder, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på den omhandlede bygning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej, se sagsfremstilling og begrundelse”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagning til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Skattestyrelsen foreslår derfor, at Skattestyrelsen afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1.-3. punktum, kan Skattestyrelsen give tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag, anses for at være levering af en vare.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte om, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af bygningen, skal Skattestyrelsen herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med: "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 - 3:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

  1. kontor,
  2. virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
  3. drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
  4. beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
  5. hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
  6. hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.”

Afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2:

Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der har kunnet afskrives efter stk. 2 eller 3.

Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

Afskrivningslovens § 25, stk. 1

Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

[…]

Stk. 5. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, 2 eller 3, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.

Forarbejder

I bemærkningerne lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102 (2.samling) fremsat 2. juni 1998 anføres til § 1:

"Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software."

Praksis

Der henvises til nedenstående afgørelser, som også advokaten har påberåbt sig:

SKM2017.720.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer. OPP-leverandøren ville mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Den grund, hvorpå bygningen skulle opføres, ville blive ejet af OPP-leverandøren.

Den offentlige myndighed, der udbød OPP-projektet, havde både ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktperiodens ophør. Købesummen er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for så vidt angår bygningen, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren har betalt for erhvervelse af grunden. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM2017.719.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af et hospice, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen. OPP-leverandøren skulle stå for opførelse, projektering og finansiering af det nye hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse. Hospicet skulle opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejede for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren ville efterfølgende leje bygningen ud til regionen. Ifølge OPP-kontrakten havde regionen ret til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning, ligesom OPP-leverandøren havde ret til at sælge hospicet. Overtagelsessummen var fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten pr. 3. maj 2044. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskuds-fordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel over-skuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2002.19.LR

Sagen vedrørte to sammenhængende bygninger, der blev lejet ud til en virksomhed, der drev postvirksomhed. Den største af bygningerne blev anvendt til postsorteringscenter og var afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. Den mindste af bygningerne var en kontorbygning, der blev anvendt til kundecenter vedrørende reklamationer omkring postomdeling. Ligningsrådet fandt, at der kunne opstilles et krav om en vis kvalificeret driftsmæssigt tilknytning som betingelse for, at kontorbygningen kunne afskrives som accessorisk efter afskrivningslovens § 14, stk. 2. Dette krav fandtes opfyldt, da aktiviteten i kontorbygningen ligesom postsorteringen i den direkte afskrivningsberettigede bygning vedrørte postomdelingen.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr.  8 og 9:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momslovens § 37, stk. 1:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter