Dato for udgivelse
29 Jan 2019 10:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
07 Dec 2018 09:16
SKM-nummer
SKM2019.46.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-0045331
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Erstatning, strukturskade, beskatning, skattefrihed, værditab
Resumé

Et erstatningsbeløb for strukturskade i forbindelse med nedlæggelse af elkabel m.v., der var udbetalt til ejeren af en landbrugsejendom, som efterfølgende var afhændet, ansås for at kompensere et værditab på den faste ejendom, og erstatningsbeløbet ansås for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Reference(r)

Statsskattelovens § 4
Ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 og § 11, stk. 1 samt stk. 1, 2. pkt.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.1.6

-

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.H.2.1.6.5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.H.2.1.18.3


SKAT har forhøjet klagerens virksomheds resultat for 2013 med 30.045 kr. for udbetalt erstatning fra Energinet.

Klageren har påklaget den del af forhøjelsen, der vedrører strukturskadeerstatning, i alt 19.545 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse (se nedenfor).

Faktiske oplysninger
I forbindelse med nedlæggelse af elkabel mv. på linjeføringen for Skagerrak 4 på jorden tilhørende ejendommen adresse Y1, by Y1, fik klageren udbetalt en erstatning på 30.045 kr., hvoraf 19.545 kr. vedrørte erstatning for strukturskade.

Den 19. marts 2014 solgte klageren ejendommen.

Af Energinets opgørelse over erstatningen af 28. maj 2013 fremgår følgende:

Antal m2

Afgrøde

Kr./m2

I alt kr.

11.331

Strukturskade LET

0,41

4.645,71

2.611

Strukturskade MELLEM

1,93

5.039,23

2.850

Strukturskade SVÆR

3,46

9.861,00

Ulemper m.v.

Ventede m. markarbejde pga. gravearbejde (min. 14 dage) kr. 500 pr. ha. 8+12 ha

10.500,00

Erstatning i Alt

30.045,94

Af landsaftalen for el- og fiberanlæg på landbrugsjord 2013 fremgår blandt andet:

2: AFTALENS GYLDIGHEDSOMRÅDE OG PRINCIPPER
Når el- og fiberanlæg skal etableres på privatejede arealer, kan det ske ved aftale eller ved ekspropriation.

Denne aftale danner grundlag for indgåelse af aftale mellem lodsejer og det selskab, der etablerer el- eller fiberanlæg.

De udbetalte erstatninger i henhold til landsaftalen er engangsbeløb.

...

2.3 EKSPROPRIATION
Hvis lodsejeren ikke ønsker at indgå en frivillig aftale med elselskabet om elanlæg, kan elselskabet ifølge Stærkstrømslovens § 18 søge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til at ekspropriere retten til at etablere elanlægget.

Ønsker lodsejeren ikke at indgå frivillig aftale om fiberanlæg, skal selskabet søge Erhvervsstyrelsen om tilladelse til, at der iværksættes ekspropriation efter reglerne i lov om graveadgang og ekspropriation mv. til telekommunikationsformål.

...

6: ERSTATNING FOR SKADER PÅ JORDENS STRUKTUR
Anlægs-, reparations- og tilsynsarbejder medfører, at jordens struktur ændres, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år. For forringelse af jordens struktur betales der erstatning.

Graden af strukturskade inddeles i 3 kategorier:
let, middelsvær eller svær.

I 2013 betales der erstatning for strukturskade således

  • For let strukturskade betales 0,41 kr. pr. m² for konventionelt dyrkede arealer og 0,83 kr. pr. m² på økologisk dyrkede arealer.
  • For middelsvær strukturskade betales 1,97 kr. pr. m².
  • For svær strukturskade betales 3,53 kr. pr. m².

Det bemærkes, at graden af strukturskade afhænger meget af, under hvilke forhold arbejdet udføres. Således spiller det en væsentlig rolle, hvordan jordbunds- og vejrforholdene er, når arbejdet udføres.

Der betales strukturskade for alle berørte arealer efter opmåling.

Ved vurdering af om der er tale om let, middelsvær eller svær strukturskade, kan bl.a. lægges vægt på følgende:

LET STRUKTURSKADE
Der er tale om let strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet kun ændres i mindre grad, f.eks. ved:

  • kørsel med mindre materiel, f.eks. mindre materiel på larvebånd
  • kørsel på udlagte køreplader
  • oplægning af jord på arealer, der ikke køres på.

Det er forudsat, at arbejde udføres på tidspunkter, hvor jorden er så tør, at der ikke opstår væsentlige kørespor og/eller trykskader.

MIDDELSVÆR STRUKTURSKADE
Der er tale om middelsvær strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet ændres i middelsvær grad, f.eks. ved:

  • kørsel med mellemstort materiel, f.eks. gravemaskine på larvebånd og rendegraver
  • kørsel med tungt materiel på larvebånd, der udføres på tidspunkter, hvor jorden er tør
  • kørsel på køreplader, der forårsager trykskader
  • kørsel på arealer, hvorpå der er placeret opgravet jord
  • muldafrømning (muldafrømmede arealer).

SVÆR STRUKTURSKADE
Der er tale om svær strukturskade, hvis jordens struktur ændres i svær grad, f.eks. ved:

  • opgravning (alle opgravede arealer)
  • kørsel med materiel, der forårsager større hjulspor og/eller større trykskader.

Lodsejeren kan i op til 5 år efter arbejdets afslutning forlange en ny vurdering af strukturskadens omfang, hvis den tidligere udbetalte strukturskadeerstatning ikke synes at dække det reelle tab.

Parterne søger da at blive enige om den ekstra erstatning, der skal til for at dække hele tabet.

Der kan inddrages en planteavlskonsulent i vurderingen er strukturskadens omfang. Det aftales, hvis selskabet betaler for denne.

Hvis enighed ikke opnås, fastsættes erstatningen ved voldgift (se afsnit 10).

Ved erstatningen for strukturskade er det forudsat, at anlægsarbejdet udføres på en rimelig og ordentlig måde. Herved forstås bl.a.:

  • at muld- og råjord så vidt muligt holdes adskilt ved opgravningen, og at muldjorden søges lagt øverst ved retableringen
  • at selskabet afleverer arbejdsarealet ryddet, planeret og enten pløjet, grubbet eller harvet efter nærmere aftale med lodsejeren.

...”

I 2011 anmodede Energinet Skatterådet om bindende svar på 5 spørgsmål omkring beskatning af de forskellige erstatninger, der ydes efter Landsaftale om elanlæg på landbrugsjord (SKM2011.846.SR). Spørgsmål 4 omhandlede strukturskadeerstatning efter landsaftalens punkt 6.

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen fremlagt følgende materiale:

  • Uddrag af ”Ekspropriationserstatning” af Hans Faarup, 1979
  • Uddrag af ”Packning av åkermark vid maskindrift” af Inge Håkansson, 2000
  • Video fra Energinet, hvor arbejdet ved nedlæggelse af højspændingskabler beskrives
  • Udtalelse fra planteavlskonsulent af 27. september 2018
  • Udtalelse fra nuværende ejer af ejendommen adresse Y1, by Y1 af 15. oktober 2018
  • Udtalelse fra seniorforsker […], Aarhus Universitet, Institut for Agroøkologi af 22. oktober 2018.

Af planteavlskonsulent […]s udtalelse fremgår følgende:

”Jeg var i 2013 og 2014 planteavlskonsulent for A. Jeg fulgte derved arbejdet med nedlæggelse af elkabler på ejendommens jorder fra sidelinjen.

Arbejdet med gravning og nedlægning af elkablerne blev udført sen-vinteren og foråret 2013. Der var tale om en kold og relativt våd forårsperiode.

Jeg husker, at i det første værkstår var det tydeligt at se på afgrøderne, hvor der var nedlagt elkabel. Der var således et bånd igennem marken, hvor afgrøderne stod mindre godt end på resten af marken. Det andet værkstår var der også forskel. Jeg fik nyt job herefter og har ikke fuldt marken herefter.

Min erfaring som planteavlskonsulent er, at gravearbejde med nedgravning af elkabler særligt resulterer i en udbyttenedgang i de første år efter reetableringen men at forholdet medfører forringelse af jordens frugtbarhed og produktionspotentiale også på lang sigt. Min erfaring er således, at jorden retter sig i et stille tempo og ofte ikke 100% selv på lang sigt.”

Af udtalelse fra nuværende ejer af adresse Y1, by Y1, fremgår følgende:

”Jeg købte i 2014 de 12,5 ha landbrugsjord af gårdejer A, hvor der i foråret 2013 er blevet nedgravet el-kabler.

A har bedt mig fortælle om, hvordan jeg oplever jordens tilstand idag, heraf om gravearbejdet fra 2013 kan ses eller mærkes på jorden idag.

Når jeg høster mine afgrøder kan jeg se udbyttet på marken der hvor der har været udført gravearbejde, giver mindre udbytte både i kg korn og grovfoder heraf majs og kløvergræs, jeg oplever også at der opstår tørke før i det stykke, jeg mener det skyldes jorden er blevet opblandet med udyrket jord og sand længere nede end pløjesålen på 25 cm.
Når jeg pløjer min mark kan jeg tydelig se hvor der er blevet gravet i 2013, det er tydeligt at jorden er mere lys og mere sandet end jorden som er udberørt, det mener jeg også at det skyldes jordlagene er sammenblandet.
jeg kan også mærke at jordens bæreevne er nedsat især ved kørsel i tidlig forår med tungt maskineri Feks. gyllevogn og staldgødningsspreder. jeg mærker det også i det senere efterår når der høstes majs i mere fugtige år.
jeg ser dog ikke så stor forskel i afgrøden på marken når der er etableret kløvergræs, det ses mest i kornafgrøder og silomajs.”

Af udtalelse fra seniorforsker […] fremgår følgende:

”Langvarige skader efter opgravning antages at være skader på underjorden - under forudsætning af, at pløjelag og underjord adskilles ved opgravning og at de lægges tilbage i den oprindelige orden. Strukturskader på pløjelaget vil normalt blive udbedret inden for få år ved hjælp af jordbearbejdning og naturlige processer.
Hvis jorden er tør eller fugtig ved opgravning vil underjorden med stor sandsynlighed blive løsnet i forbindelse med gravearbejdet, hvorved jordstyrken reduceres. Det kan have en umiddelbar positiv effekt på jordens dyrkningskvalitet, men reducerer jordens bæreevne og der er stor risiko for efterfølgende gen pakning af jorden. Der er risiko for at jorden genpakkes til større pakningsgrad end før gravearbejdet - særligt hvis den udsættes for tung trafik under våde forhold - f.eks. gyllekørsel tidligt forår.
Det tager erfaringsvis mange år at udbedre pakningsskader i underjorden ved naturlige processer. Skader under 40 cm dybde antages at være stort set permanente. Hvis gravearbejdet er udført under våde forhold er der risiko for æltning af jorden, hvilket vil give en umiddelbar strukturskade. Igen vil skader på underjorden tage mange år at udbedre ved naturlige processer.”

Repræsentanten fremlagde endvidere følgende på retsmødet med Landsskatteretten:

  • Meddelelse fra Landskontoret for Landboret ”Vejledning i opgørelse af ekstraordinær ejendomsforringelse i henhold til punkt 4 i Landsaftale mellem Landbrugsorganisationer og Naturgasselskaber”, 1985

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med 30.045 kr., hvoraf 19.545 kr. vedrører udbetalt erstatning fra Energinet for strukturskader på fast ejendom.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”Ændringen fremgår således:
Strukturskadeerstatning: 19.545 kr.

Beløbet er skattepligtigt jævnfør Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Erstatning for skader på jordens struktur er erstatning for midlertidige strukturskader, som er skattepligtige i udbetalingsåret, da beløbet er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode på op til 5 år.

Hvis det efter 5 år vurderes, at der er tale om en varig strukturskade, vil en yderligere erstatning skulle behandles som en afståelsessum for en del af ejendommen, hvorfor den kan være omfattet af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. En eventuel fortjeneste, der indvindes, vil derfor være skattefri.

Beløbet modtaget i 2013 kan derfor ikke modregnes ved senere salg, da der ikke er tale om ekspropriationslignende forhold, men alene er tale om en erstatning, der er kompensation for et tab af det løbende afkast/indkomsterhvervelse.

...”

SKAT har i udtalelse til Landsskatteretten anført følgende:

”Revisor har i klage skrivelsen af 11. januar 2016, gjort indsigelse mod SKAT’s afgørelse vedrørende den udbetalte strukturskade erstatning, da han mener at svær og middelsvær strukturskade, skal anses for varig struktur skade på selvangivelsestidspunktet og dermed skattefri.

...

Bemærkning til henvisning i indsigelsen

AD 1:

Der henvises i indsigelsen til Landsskatterettens kendelse af 6 november 2013 jurnalnr. 13-0108231.

Denne kendelse mener vi ikke er sammenlignelig da der i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse henvises til:

Det er oplyst, at der i sammenlignelige situationer er påvist strukturskader efter mere end 10 år.
Det kan ikke i det konkrete tilfælde afvises, at strukturskaden er varig.
Erstatningen for strukturskaden må herefter i det konkrete tilfælde anses for at dække en varig strukturskade, og den er derfor skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.
Landsskatteretten ændrer derfor skatteankenævnets afgørelse, således at det stillede spørgsmål besvares med “ja”.

Derfor mener vi at det kun er i sagens konkrete tilfælde at afgørelsen er gældende.

Vores afgørelse er truffet på grundlag af Skatterådets bindende svar til Energinet, SKM2011.846.SR.

”Spørgsmål 4.
Kan Skatterådet bekræfte, at en eventuel fortjeneste, der indvindes ved modtagelse af erstatninger udmålt på grundlag af Landsaftalens punkt 6 (erstatning for skader på jordens struktur), i sin helhed dvs. fra skadens opståen og senere vil kunne modtages skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum under forudsætning af, at strukturskaderne efter forløbet af en periode på 5 år fra skadens opståen ikke af parterne vurderes at være genoprettelig?

Skatterådet svarer
Vedrørende erstatning for skader på jordens struktur, at erstatning for midlertidige strukturskader er skattepligtig, da erstatningen er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode. Hvis det efter 5 år vurderes, at der er tale om en varig strukturskade, vil erstatningen skulle behandles som en afståelsessum for en del af ejendommen, hvorfor den kan være omfattet af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. En eventuel fortjeneste, der indvindes, vil derfor være skattefri. ”

AD 2:

Skatterådets bindende svar 09-154749 af 26. juni 2010, vedrører alene en kommunes køb af jord på ekspropriations-lignende vilkår der skal bruges til cykelstien og kun vedrørende den jord. Sagen omhandler derfor ikke samme forhold og anses derfor ikke for at være relevant i denne sag

”Kommunalbestyrelsen har d. 27. august 2009 godkendt, at erhvervelsen af de ca. 25.000 kvm skal ske på ekspropriationslignende vilkår, og at man er indstillet på, at igangsætte ekspropriationsforretning, såfremt der ikke kan opnås enighed om handelsvilkårene.

A Kommune har fremsendt 7 aftaler, hvoraf de 6 er underskrevet af de respektive lodsejere. De underskrevne aftaler er alle underskrevet efter d. 27. august 2009, hvor Kommunalbestyrelsen godkendte erhvervelsen af de ca. 25.000 kvm på ekspropriationslignende vilkår.

Det ses af aftalerne, at A Kommune ikke yder de 7 lodsejere erstatninger for andet end den jord de hver især afstår til cykelstien men, at det er A Kommune, som står for flytning og genetablering af diverse overkørsler, hegn, vandingsanlæg og beplantninger. ”

Skat fastholder derfor at beløbet er skattepligtigt jævnfør Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Erstatning for skader på jordens struktur er erstatning for midlertidige strukturskader, som er skattepligtige, da beløbet er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode.

Strukturskadeerstatningen skal dække den forringelse af jorden, der er opstået ved anlægsarbejdet, indtil jorden har gennemgået en restitution.

Hvis det efter 5 år, vurderes, at der er tale om en varig strukturskade, vil en yderligere erstatning, skulle behandles som en afståelsessum for en del af ejendommen, hvorfor den kan være omfattet af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. En eventuel fortjeneste, der indvindes, vil derfor være skattefri.”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klagerens virksomheds resultat for indkomståret 2013 nedsættes med 19.545 kr.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens virksomheds resultat for indkomståret 2013 nedsættes med 14.900 kr.

Klagerens repræsentant har mere subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens virksomheds resultat for indkomståret 2013 nedsættes med 9.861 kr.

Klagerens repræsentant har anført følgende i klagen til Landsskatteretten:

”Primært påstår vi, at let, mellemsvær og svær strukturskadeerstatning, er erstatning for en varig skade på ejendommens jorde og dermed skattemæssigt skal behandles som en afståelsessum. Fortjenesten på denne afståelsessum er skattefri i henhold til reglerne i EBL §11 stk. 1, 2. pkt., idet erstatningsgiver har både ekspropriationsvilje og ekspropriationshjemmel til det udført arbejde.

Substidiært påstår vi, at mellemsvær og svær strukturskadeerstatning, er erstatning for en varig skade på ejendommens jorde og dermed skattemæssigt skal behandles som en afståelsessum. Fortjenesten på denne afståelsessum er skattefri i henhold til reglerne i EBL §11 stk. 1, 2. pkt., idet erstatningsgiver har både ekspropriationsvilje og ekspropriationshjemmel til det udført arbejde.

Afgørelser på området.
I Landsskatterettens kendelse 13-0108231 af 6. november 2013, blev en svær strukturskadeerstatning anset for en erstatning for en varig strukturskade på jorden, og var derfor skattefri efter EBL §11.
Landsskatteretten bemærkede, at efter praksis anses en erstatning for strukturskade alene for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvis den dækker varige skader. Erstatningsbeløbet anses for at dække et driftstab, såfremt erstatningen dækker en midlertidig skade, og i så fald er erstatningsbeløbet skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.
Erstatningsbeløbet var opgjort ud fra landsaftalen for 2011 om erstatninger for anbringelse af vandforsynings- og spildevandsanlæg. Landsaftalen er indgået mellem Landbrug & Fødevarer, Dansk Vand- og Spildevandsforening og foreningen af Vandværker i Danmark., og erstatningen var på dette grundlag opgjort til 3,38 kr. pr. m2.
Med et areal på 1.400 m2 udgjorde beløbet 4.732 kr.
Beløbet svarer til den højeste strukturskadeerstatning ifølge landsaftalen.
Erstatningen var således ydet for en svær strukturskade. Det var i sagen oplyst, at der i sammenlignelige situationer er påvist strukturskader efter mere end 10 år.
Det kan ikke i det konkrete tilfælde afvises, at strukturskaden er varig.
Landsskatteretten fandt, at erstatningen for strukturskaden herefter i det konkrete tilfælde måtte anses for at dække en varig strukturskade, og den var derfor skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

I Skatterådets bindende svar 09-154749 af 26. juni 2010 blev afståelse af arealer til anlæg af en cykelsti også anset for en ekspropriationslignende afståelse, der var skattefri.

Om den skattemæssige behandling af strukturskade fremgår blandt andet følgende af den juridiske vejledning 2014-1, C.C.2.1.6:
”Erstatning for varige strukturskader på jord behandles som afståelsessum. Hvis der er tale om ekspropriationserstatning, vil den kunne være skattefri, hvis den omfattes af reglen i EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. Derimod er erstatning for midlertidige strukturskader skattepligtig. Se SKM2011.846.SR.”.

Det ligger ikke helt fast i hvor mange år, der skal være en udbyttenedgang, for at der er tale om en varig strukturskade og dermed en varig værdiforringelse af ejendommen. Ud fra de afgørelser, der ligger på området, kan det konkluderes, at der formentlig skal være tale om skader af en varighed på minimum 5 år, for at der kan være tale om varige skader.

Af andre afgørelser om varige strukturskader kan nævnes:

Østre Landsrets dom af 27. september 1982
Erstatningen var ydet i anledning af nedgravning af en kloakledning i indtil 4 meters dybde. Statsskattedirektoratet havde under sagens behandling efter besigtigelse udtalt, at der ca. 4 år efter de udførte arbejder kunne konstateres en væsentlig fastere og kompakt jordstruktur og ringere afgrøde i forhold til de tilstødende arealer.
Erstatningen på 11.100 kr. blev anerkendt som erstatning for varig skade.

LSR-1982-6-195 af 22. marts 1982
Kommunen havde ved udførelsen af et kloakeringsprojekt ført spildevands- og kloakledninger over A’s landbrugsejendom, hvorved et område langs ledningerne blev udsat for påvirkninger af tungt arbejdsmateriale, hvilket resulterede i en udbyttenedgang for de pågældende arealer. Der var ydet en strukturskadeerstatning på 8.628 kr. og en afgrødeerstatning på 1.656 kr. Ud af Landsskatterettens 7 retsmedlemmer fandt de 5, at der ved ekspropriationsforretningen var udøvet et skøn over henholdsvis afgrødetabet og størrelsen af strukturskaderne, hvilket skøn ligningsmyndighederne ikke havde fornødent grundlag for at ændre.
Erstatningen for strukturskaden var skattefri.

LSR-1987-6-289 af 11. juni 1987.
I forbindelse med nedlægning af en spildevandsledning i en dybde af 1,5 m på en landbrugsejendom udbetalte kommunen en strukturskadeerstatning på 6.835 kr. A’s konsulent gjorde under sagen gældende, at der ved arbejdet med rørlægningen var påført A’s ejendom en langvarig eller varig skade og henviste til Statsskattedirektoratets udtalelse efter besigtigelse af ejendommen, at de dyrkningsmæssige ulemper ville vare i mindst 10 år.
Landsskatteretten fandt, at der var tale om varige skader, og strukturskadeerstatningen var skattefri.

LSR-1992-5-25 af 5. februar 1992
I forbindelse med fremføring af en 400 kW-ledning placerede Elsam i 1988 2 elmaster på A’s ejendom. Erstatningen for opsætningen af elmasterne blev opgjort efter gældende landsoverenskomst mellem landboorganisationerne og Danske Elværkers forening.
Efter A’s opfattelse var erstatningen for strukturskaden på 11.751 kr. skattefri.
Under sagen blev der blandt andet henvist til en planteavlskonsulentens erklæringer om, at der ikke kunne repareres på strukturskader i de dybere jordlag. Hvis naturen skulle genoprette en god jordstruktur i de dybere jordlag, ville det ofte tage mere end 10 år.
Landsskatteretten fandt blandt andet med henvisning til planteavlskonsulentens erklæringer, at strukturskadeerstatningen måtte anses for ydet for en varig værdiforringelse af ejendommen, og dermed var strukturskadeerstatningen skattefri.

Ligningsrådets bindende svar 99/93-4819-0018 af juli 1993
Der etableres en 400 kW højspændingsforbindelse fra Sjælland til Tyskland. Ligningsrådet bemærkede, at ved gravearbejde i landbrugsjord kan jordens normale struktur ændres, hvorved ejendommens værdi varigt forringes. I denne forbindelse ydes der en engangserstatning efter faste takster. Opstår der tvivl om, hvorvidt der er tale om strukturskade, kan spørgsmålet tages op til vurdering indtil 5 år efter anlægsarbejdets udførelse.
Ligningsrådet fandt, at erstatningen for varig forringelse af jordens normale struktur var fritaget for beskatning.

Argumentation.
SKAT skriver i kendelsen at:
”Erstatning for skader på jordens struktur er erstatning for midlertidige strukturskader, som er skattepligtige i udbetalingsåret, da beløbet er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode på op til 5 år.”

I nærværende sag er 9.861 kr erstatning for SVÆR strukturskade, som efter Landsskatterettens kendelse 13-0108231 af 6. november 2013, er anset for en erstatning for en varig strukturskade på jorden, og derfor skattefri efter EBL §11.

Erstatningsbeløbenes størrelse indikerer også at der ikke kun kan være tale om ”erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode på op til 5 år”

Forudsætningerne er at ”normaludbyttet” er 60 tdr pr Ha i gennemsnit af gode og dårlige år. Korn koster 100 kr pr tdr. (100 kg) og 1 Ha er 10.000 m2.
Jeg antager endvidere at ”Strukturskade LET” resulterer i en udbyttenedgang på 10%, ”Strukturskade MELLEM” en udbyttenedgang på 20% og ”Strukturskade SVÆR” en udbytte nedgang på 30%.
En udbyttenedgang på 10% betyder 0,06 kr pr M2, idet (10% af 60 tdr x 100 kr / 10.000 m2 = 0,06 kr pr M2)

En erstatning på 0,41 kr pr M2 for ”Strukturskade LET” dækker således en udbyttenedgang på 10% i 6,8 år (0,41 / 0,06 = 6,8)
En erstatning på 1,93 kr pr M2 for ”Strukturskade MELLEM” dækker således en udbyttenedgang på 20% i 16 år (1,93 / 0,12 = 16)
En erstatning på 3,46 kr pr M2 for ”Strukturskade SVÆR” dækker således en udbyttenedgang på 30% i 19 år (3,46 / 0,18 = 19)

Med dette udgangspunkt vil man nå frem til, at alle 3 kategorier af strukturskadeerstatning er erstatning for en skade, der har en varighed af mere end 5 år, og derfor er erstatning for afståelse af fast ejendom.

Jeg mener derfor, at den faglige korrekte beskatning af alle 3 kategorier af strukturskade, er beskatning i henhold til EBL

SKAT skriver videre i kendelsen:
”Hvis det efter 5 år vurderes, at der er tale om en varig strukturskade, vil en yderligere erstatning skulle behandles som en afståelsessum for en del af ejendommen, hvorfor den kan være omfattet af EBL §11, stk. 1, 2. pkt. En eventuel fortjeneste, der indvindes, vil derfor være skattefri.”

Der er ingen afgørelser eller bindende svar, der understøtter at det kun er en ”yderligere erstatning” ”efter 5 år”, der vil være skattefri.

Skatterådets bindende svar 11-085145, SKM2011.846.SR når frem til, at man efter 5 år skal vurdere om en strukturskade må anses for at være varig.
Hvis dette er tilfældet, var det Skatteministeriets (og Skatterådets) opfattelse, at erstatningen vil skulle behandles som afståelsessum for en del af den faste ejendom.

Vi mener at SKM2011.846.SR er forkert på dette punkt.

Dels har nyere kendelser fra Landsskatteretten fastslået at SVÆR strukturskadeerstatninger kan anses for en varig strukturskade på jorden, og er derfor skattefri efter EBL §11
Dels bygger SKM2011.846.SR på den præmis, at da lodsejen ifølge landsaftalens punkt 6, har en mulighed for at få foretaget en fornyet vurdering af skaden, SKAL lodsejeren få foretaget denne fornyede vurdering, for at nå frem til, at der er tale om en varig skade (løbetid over 5 år).

Det sidste er IKKE korrekt.

Iflg. landsaftalens punkt 6, står der følgende efter omtalen af de 3 erstatningskategorier:
”Lodsejeren kan i op til 5 år efter arbejdets afslutning forlange en ny vurdering af strukturskadens omfang, hvis den tidligere udbetalte strukturskadeerstatning ikke synes at dække det reelle tab.”
Der er således i landsaftalen lagt op til at lodsejeren kan forlange en ny vurdering inden 5 års fristen for arbejdets afslutning, hvis den tidligere fastsatte erstatning ikke dækker det reelle tab, og han derfor ikke er tilfreds med den erstatning der er fastsat i første omgang. Herunder også fordelingen af erstatningen i de 3 kategorier.

Allerede fra start af, er der lagt op til, at erstatningen for LET, MELLEMSVÆR og SVÆR strukturskade, er erstatninger for varige skader på jorden (skader med mere end 5 års løbetid).
Hvis lodsejeren, også efter 5 år, er tilfreds med den tildelte erstatning, betyder det jo ikke, at der herved bliver tale om erstatninger for midlertidige skader (skader med mindre end 5 års løbetid).

I den konkrete situation, har lodsejeren slet ikke mulighed for at forlange en ny vurdering, idet hele ejendommen er solgt til 3. mand 10 måneder efter, der er indgået aftale om erstatning med Energinet.
Også derfor mener vi at erstatning for LET strukturskade, i den konkrete situation, skal beskattes efter Ejendomsavancebeskatningsloven.

At der fra start af, er tale om erstatninger for skader med mere end 5 års løbetid, understøttes af den ovenstående beregning af, at LET strukturskade dækker en 10%´s udbyttenedgang i 6,8 år, MELLEMSVÆR strukturskadeerstatning dækker en 20%´s udbyttenedgang i 16 år og at SVÆR strukturskadeerstatning dækker en 30%´s udbyttenedgang i 19 år

Det understøttes også af forholdet mellem erstatningen og jordens handelspris.

D. 19 marts 2014 har A solgt hele ejendommen.

Alle 114 Ha jord er solgt til en pris på 11,27 kr pr m2. I denne pris, har køber taget højde for, at noget af jordens struktur var forringet.

Den allerede udbetalte erstatning på 3,46 kr pr m2 udgør faktisk en erstatning på mere end 30% af den berørte jords handelsværdi (altså 30% af det beløb jorden blev solgt til i marts 2014). Dette svarer fint til den varige forringelse af jorden struktur, som arbejdet med kabelanlægget har medført.

EnergiNet giver da også kun en erstatning af denne størrelse, fordi der er sket en varig forringelse af jorden.

Forringelser af jordens struktur er forringelser af fast ejendom. Erstatninger for forringelser af jordens struktur er derfor erstatning vedrørende den faste ejendom. Derfor er vi ovre i Ejendomsavancebeskatningsloven og ikke i statsskatteloven, når vi ser på den skattemæssige behandling af denne erstatning.

Erstatning af en varig forringelse af jorden skal behandles i henhold til EBL og er skattefri i henhold til EBL § 11.

Primært påstår vi, at let, mellemsvær og svær strukturskadeerstatning, er erstatning for en varig skade på ejendommens jorde og dermed skattemæssigt skal behandles som en afståelsessum. Fortjenesten på denne afståelsessum er skattefri i henhold til reglerne i EBL § 11 stk. 1, 2. pkt., idet erstatningsgiver har både ekspropriationsvilje og ekspropriationshjemmel til det udført arbejde.

Substidiært påstår vi, at mellemsvær og svær strukturskadeerstatning, er erstatning for en varig skade på ejendommens jorde og dermed skattemæssigt skal behandles som en afståelsessum. Fortjenesten på denne afståelsessum er skattefri i henhold til reglerne i EBL § 11 stk. 1, 2. pkt., idet erstatningsgiver har både ekspropriationsvilje og ekspropriationshjemmel til det udført arbejde.”

Klagerens repræsentant har til SKATs udtalelse anført følgende:

”SKAT anfører at "Erstatning for skader på jordens struktur er erstatninger for midlertidige strukturskader, som er skattepligtige, da beløbet er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode".

Hvis erstatningen skal dække en udbyttenedgang i en kortere periode end 5 år, er der efter praksis tale om et skattepligtigt beløb efter Statsskattelovens § 4, stk. 1. litra a.

Hvis erstatningen derimod skal dække en udbyttenedgang i en længere periode end 5 år, er der efter praksis tale om en delafståelse af fast ejendom, der skal beskattes i henhold til ejendomsbeskatningsloven, og dermed i det konkrete tilfælde vil være skattefri efter EBL § 11.

Skat synes at have opfattelses af at den udbetalte erstatning kun dækker en udbyttetab i indtil 5 år.

Dette er ikke korrekt.
Som det er påvist i klagen, vil de erstatninger der allerede er udbetalt fra start af, dække et udbyttetab i en periode på mere end 5 år. For Mellesvær og Svær strukturskade dækker erstatningen en udbyttenedgang i en 15 til 20 årig periode.
Derfor er vi allerede ovre i den kategori af erstatninger, der skal behandles efter Ejendomsavancebeskatningsloven.

At lodsejeren i henhold til Landsaftalen har mulighed for at få revurderet erstatningen inden for en 5 årig periode, hvis han ikke mener at den i første omgang fastsatte erstatning dækker tabet, kan ikke føre til et andet resultat.
En behandling af erstatningen som delafståelse af fast ejendom, kan således ikke være afhængig af om lodsejeren er tilfreds med den fastsatte erstatning eller ikke.”

Klagerens repræsentant har yderligere bemærket:

”...
Retsregler, praksis og argumentation
Retsregler:
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt., at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, ikke skal medregnes. Det fremgår tilsvarende af bestemmelsens 2. pkt., at nævnte ligeledes gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen, opfylder betingelserne for ekspropriation.

Ifølge Højesterets dom af 11. august 1995 - offentliggjort i TfS 1995.575 - er det en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ifølge Skatterådets praksis - offentliggjort i SKM2006.438.SKAT (TfS2006,650) - og anført i Den juridiske Vejledning 2017-1, afsnit C.H.2.1.18.3, skal følgende krav derfor være opfyldte, for at overdragelse af en fast ejendom anses for at være sket i en ekspropriationslignende situation omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.:

  1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
  2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet

Der stilles ikke krav om, at en ejendom skal sælges til en ekspropriationsberettiget, for at ejendommen kan afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., jf. Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995.575.

Der er i sagen enighed om at såvel hjemmel som vilje - betingelse nr. 1 og 2 - er til stede.

Tvisten i nærværende sag vedrører spørgsmålet, om erstatning for strukturskade på et areal skal anses som erstatning for en midlertidig skade, hvorved erstatningsbeløbet skal beskattes som almindelig indkomst efter reglerne i statsskatteloven, eller skal anses som erstatning for en varig skade, hvorved erstatningsbeløbet skal behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og dermed er skattefri.

Retningslinjer for udbetaling af skadeserstatning
Anlægsarbejde medfører, at jordens normale struktur ændres, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år. For denne forringelse af jordens stuktur betales der erstatning. Graden af strukturskade inddeles i forbindelse med fastsættelse af erstatning i tre kategorier: let, middelsvær og svær.

I nærværende sag har lodsejer modtaget erstatning for strukturskader på sit jordtilliggende efter alle tre grader.

I senere afsnit ses på praksis for, hvornår en skade skatteretlig skal anses for at være midlertidig og hvornår en skade skal anses for at være varig.

Udbetaling af erstatning afhænger af graden af strukturskade. Det spiller herunder en væsentlig rolle, hvordan jordbunds- og vejrforholdene er, når arbejdet udføres.

Af landsaftalen for el og fiberanlæg på landbrugsjord fremgår, at erstatning for let strukturskade opnås, hvis jordens struktur under arbejdet kun ændres i mindre grad. Dette kan f.eks. ske ved:

  • kørsel med mindre materiel på larvebånd,
  • kørsel på udlagte arealer eller
  • oplægning af jord på arealer, der ikke køres på.

Videre fremgår af landsaftalen, at erstatning for middelsvær strukturskade udbetales, hvis jordens struktur ændres i middelsvar grad på grund af arbejdet. Dette kan f.eks. ske ved:

  • kørsel med mellemstort materiel, f.eks. en gravemaskine på larvebånd eller en rendegraver,
  • kørsel med tungt materiale på larvebånd, der udføres på tidspunkter hvor jorden er tør,
  • kørsel på køreplader, der forårsager trykskader,
  • kørsel på arealer, hvorpå der er placeret opgravet jord eller
  • muldafrømning.

Endelig fremgår det af landsaftalen, at der er tale om svær strukturskade, hvis jordens stuktur ændres i svær grad. Dette kan f.eks. ske ved:

  • opgravning (alle opgravede arealer) eller
  • kørsel med materiel, der forårsager større hjulspor og/eller større trykskader.

Ovenfor er redegjort for, hvilke stader der erstattes i hvilke kategorier. Selve erstatningsbeløbet er i landsaftalen aftalt til at udgøre følgende beløb:

Erstatning for let strukturskade 0,41 kr. pr. m2
Erstatning for mellemsvær strukturskade 1,93 kr. pr. m2
Erstatning for svær strukturskade 3,46 kr. pr. m2

Man kan herefter stille det spørgsmål, hvorledes erstatningsbeløbet dækker skaden, hvis det forudsættes, at erstatning for strukturskaden er fastlagt ud fra overvejelser om fremtidige indtægtstab?

Med baggrund i denne antagelse kan følgende forudsættes om almindelige driftsvilkår og forhold:

  • Normaludbytte i gennemsnit af gode dårlige år er: 60 Hkg pr hektar (10.000 m2)
  • Gennemsnits salgspris pr. tønde 100 kr.

Salgspris for afgrøde pr. m2 bliver dermed 60X100/10.000 0,6 kr.

  • Udbyttenedgang ved strukturskade forudsættes at være:

  • Let 10 %
  • Mellem 20 %
  • Svær 30 %

Erstatningen dækker derved en periode med udbyttenedgang på:

  • Let – 10 % svarende til manglende indtægt på 0,06 kr. pr. m2 pr. år
  • Mellem – 20 % svarende til manglende indtægt på 0,12 kr. pr. m2 pr. år
  • Svær – 30 % svarende til manglende indtægt på 0,18 kr. pr. m2 pr. år

Herefter er spørgsmålet om, hvor lang et åremål den ydede erstatning under de opsatte forudsætninger, dækker:

  • Let – 10 % 0,41 kr./0,06 6,8 år
  • Mellem – 20 % 1,93 kr./0,12 16 år
  • Svær – 30 % 3,46/0,18 19 år

Med dette udgangspunkt når vi frem til, at alle 3 kategorier af strukturskadeerstatning er erstatning for en varig skade – under forudsætning af, at også 6,8 år og derover anses som ”varig”.

Erstatningsudmålingens størrelse understøtter dermed vores påstand om, at der er tale om skattefri erstatning for en varig skade på fast ejendom.

I ovenfor viste opgørelse forudsættes, at udbyttenedgangen er lineær. I virkeligheden vil udbyttenedgangen være størst i de første år efter strukturskaden og derefter løbende falde. Dette ses også af de videnskabelige målinger omtalt nedenfor og vedlagt som bilag. Dette betyder, at de ovenfor beregnede åremål for, hvor langt tid erstatningen dækker, er ansat for lavt. Dette styrker yderligere argumentet om, at såvel erstatning for let, mellem og svær strukturskade opnås for varig skade på fast ejendom.

Skader ved opgravning er langvarige skader
Landbrugsjorden er opbygget i lag. Øverste lag er ofte ca. 30-50 cm og består af muld (humus). Kun øverste lag er i reglen egnet til dyrkning af afgrøder.

Ved nedgravning af elkabler vil stukturen i jorden bliver ændret. Den naturlige stuktur og lagdeling i muld, sand, ler mm. vil således blive påvirket i ugunstig retning. Denne ”omvæltning” af jorden vil ikke rette sig op over tid hvorfor det ses, at dyrkningsværdien også på sigt er ringere efter gravearbejdet.

Der kan således efter vores opfattelse ikke være tvivl om, at erstatning for skader ved opgravning giver varige skader, der forringer værdien af den faste ejendom. Det kan ofte ses flere år efter hvor gravearbejdet er udført, da der vil være en tendens til tørkeskade i graveranden.

Skader på arbejdsarealer er langvarige skader
Som støtte for, at der som konsekvens af arbejdskørsel på forårsvåde arealer opstår varige strukturskader skal henvises til to undersøgelser vedlagt i uddrag som bilag.

Der er tale om videnskabelige undersøgelser med undersøgelse af skade og værdiforringelse vedrørende arbejdsarealer.

Første undersøgelse er lavet af licentiatstuderende, landinspektør Hans Faarup. Undersøgelsen tager udgangspunkt i syv forsøg med måling af strukturskader. I fem af forsøgene har der – som i nærværende sag - efter det oplyste ikke været en efterbehandling – f.eks. grubning – af jorden inden aflevering til lodsejer. I disse sager er resultatet, at der stadig 10 år efter aflevering af arbejdsarealet er 20 % udbyttetab set i forhold til arealer ikke anvendt som arbejdsareal. Se særligt kurve ”side 113”.

I den anden undersøgelse – en svensk undersøgelse – påvises en varig udbyttenedgang indtil det 12 år efter anvendelsen som arbejdsareal. Der foretages i undersøgelsen ikke måling ud over tolv år. I gennemsnit er der i denne undersøgelse en varig værdiforringelse i årene 4-12 således at udbyttet i gennemsnit er 97,5% af udbyttet sammenhold med udbytter fra arealer, der ikke har været arbejdsarealer. Se særligt kurve” side 70”.

Hele den svenske undersøgelse kan ses på:
Packning af Åkermark vid maskindrift [https://pub.epsilon.slu.se/5082/1/hakansson_i_100823.pdf]

Ud fra ovenstående kan vi derfor konkludere, at skader på et jordtilliggende af middelsvær beskaffenhed, der skyldes kørsel med tunge køretøjer i en periode, hvor jorden er vandmættet og blød, har en varighed på over 10 år.

Det gøres derfor gældende, at strukturskadeerstatningen er ydet for en varig periode, hvorfor erstatningsbeløbet er skattefrit efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Erstatningsberegning - genoptagelsesadgang:
Erstatningsudmåling for nedgravning af elkabler mm sker efter retningslinjer fastsat i Landsaftale for el og fiberanlæg på landbrugsjord. Landbrug og Fødevarer og Dansk Energi har således indgået en aftale om standardiserede principper og takster for erstatning for el-anlæg, der anbringes på eller i landbrugsjord.

Skat anfører i deres afgørelse af 21. oktober 2015, at erstatning for skader på jordens struktur er:

”...erstatning for midlertidige strukturskader, som er skattepligtige i udbetalingsåret, da beløbet er erstatning for mindre udbytte på jorden i en periode på op til 5 år. Hvis det efter 5 år vurderes, at der er tale om en varig strukturskade, vil en yderligere erstatning skulle behandles som en afståelsessum for en del af ejendomme, forfor den kan være omfattet af EBL § 11, stk. 1, 1. punktum…”

Hertil skal anføres, at Skat efter vores opfattelse har fejlfortolket principperne for erstatningstilmåling. Der er således ikke tale om, at en erstatning ydes for en tidsbegrænset periode på op til 5 år. Der er derimod tale om at erstatning ydes for hele skaden, det vil sig for hele den periode, skaden måtte være på jorden.

Skat’s forståelse af erstatningsbestemmelsen kan skyldes reglen om mulighed for at genoptaget erstatningsberegningen indenfor 5 år. En lodsejer har således jf. landsaftalen ret til at få en erstatningsberegning genoptaget indenfor 5 år, hvis lodsejer ikke mener, det allerede udmålte erstatningsbeløb er dækkende. Hvis der således er ydet erstatning for f.eks. let strukturskade og det efterfølgende viser sig, at jorden er mere skadet end først forventet og ved erstatningsberegningen forudsat, så har lodsejer mulighed for at få genoptaget erstatningssagen.

Genoptagelsesadgangen er givet for, at lodsejere i de første år efter skadernes opståen kan forholde sig til, om skadens omfang er større end på erstatningstildelingstidspunktet forventet. Hvis skaden i de første år efter anlægsarbejdet afslutning er større end forventet vil skaden på sigt også være større end forventet. Men der er ikke som af landsskatteretten antaget tale om, at lodsejer kan få genoptaget erstatningsberegningen, hvis der i det hele taget er skader på længere sigt.

Hvis Skats antagelse om, at erstatning gives for maksimalt 5 år skulle være rigtigt, ville det vel også give bedre mening, hvis lodsejer efter de 5 år (og ikke som i landsaftalen aftalt indtil 5 år efter anlægsarbejdet) kunne kræve erstatningsberegningen genoptaget i forhold til lodsejers mulighed for at dokumentere skaderne.

Erstatningsyder har i sagens natur villet have hensigtsmæssige regler. Det er hensigtsmæssigt, at erstatningsyder ønsker på en gang at opgøre endelig erstatning og ikke være nødsaget til efterfølgende at befatte sig med erstatningsopgørelsen, idet dette vil øge tiden og dermed udgiften til sagsbehandling betydeligt. Hertil kan nævnes, at mange erstatningssager vedrører forholdsmæssigt små beløb. Med det formål at skabe retssikkerhed hos lodsejer (skadesramte), har det dog været nødvendigt i reglerne at indføje en genoptagelsesadgang. Lodsejer kan derfor inden for 5 år få genoptaget og revurderet erstatningsudmålingen i tilfælde af (forhåbentligt sjældne) oprindeligt fejlagtigt skøn over skadens omfang.

Praksis
Skat henviser i deres afgørelse til afgørelser fra Skatterådet – SKM2011.846.SR og Den juridiske vejledning C.C.2.1.6.– vedrørende erstatning for skader på jordens struktur. I SKM2011.846.SR svarer Skatterådet, at erstatning for midlertidig strukturskader er skattepligtig, da erstatningen er erstatning for mindre udbytter på jorden i en periode.

SKM2011.846.SR vedrører erstatning udredt efter landsaftalen om elanlæg på landbrugsjord. Det vil sige nærværende sag er sammenlignelig med sagen i SKM2011.846.SR.

I sagen stiller spørger følgende spørgsmål om beskatning af erstatning for strukturskader (spørgsmål 4): Kan Skatterådet bekræfte, at en eventuel fortjeneste, der indvindes ved modtagelse af erstatninger udmålt på grundlag af Landsaftalens punkt 6 (erstatning for skader på jordens struktur), i sin helhed dvs. fra skadens opståen og senere vil kunne modtages skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, 2. pkt. under forudsætning af, at strukturskaderne efter forløbet af en periode på 5 år fra skadens opståen ikke af parterne vurderes at være genoprettelig?

Skatteministeriet svarer hertil bl.a. at:

”Det fremgår af Landsaftalens punkt 6, at lodsejeren i indtil 5 år efter arbejdet kan få foretaget en fornyet vurdering af skaden. Det er derfor Skatteministeriets vurdering, at før der efter 5 år er foretaget en endelig vurdering, der konkluderer, at der er tale om varig skade, må der indtil da være tale om en midlertidig skade.”

Tilsyneladende mener Skatteministeriet, at selv om det allerede i året, hvor strukturskaden sker, står klart, at der er tale om en varig skade, skal erstatningen beskattes, som om det blot var en midlertidig skade, og at det kun er, hvis landmanden benytter sig at 5 års-reglen, at det kan blive tale om at få ændret skaden til en ”skattefri varig skade”.

Dette er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med gældende praksis, hvor man ved indkomstopgørelse for det indkomstår, hvor man opnår ret til strukturskadeerstatningen, skal tage stilling til, om der er tale om en varig eller en midlertidig skade. Hvis skaden anses for varig, vil erstatningen være omfattet af EBL § 11, stk. 2, 2. pkt. Jf. også ØLR af 27. sept. 1982. SRL af 3. marts 1980 som er nævnt nedenfor.

Der kan også henvises til SKM2008.437.SR (TfS 2008.828). I denne sag fandt Skatterådet ikke, at skattefrihed efter EBL § 11 omfattede den del af en erstatning, som blev tydet om strukturerstatning for nedgang i udnyttelsesmuligheden for jorden. Strukturerstatningen blev givet som kompensation for nedsat dyrkningsegnethed af jorden for en periode, som foreløbigt forventes at udgøre 5 år. Efter 5 år vurderedes, om kommunen skulle dække for yderligere periode. Skatterådet tager - som vi forstår afgørelsen - stilling til, at en periode på 5 år ikke er tilstrækkelig til at udgøre en varig værdiforringelse, men må anses for en midlertidig værdiforringelse. Afgørelsen følger andre afgørelser, der ligeledes fastslår, at 5 år ikke er tilstrækkelig til, at situationen kan kaldes varig.

Vedrørende erstatningen udbetalt i nærværende sag er erstatningen ikke udregnet og afmålt i forhold til en begrænset periode på 5 år, jf også ovenfor, men er aftalt som den endelige erstatningsopgørelse.

Ved afgørelse af den skattemæssige behandling af erstatningsbeløbet må der ses på, hvilken tidsmæssige udstrækning en erstatning udbetales for. Retspraksis synes at have fastslået, at i hvert fald 5 år er en midlertidig periode, mens 10 år er en varig periode.

SKM2008.470.SR. I denne sag er der tale om etablering af en ny privat vandboring og vandledning og i forbindelse hermed skal der nedgraves ca. 3.000 m vandledning. I sagen er der udbetalt 38.656 kr. for strukturskade. I sagen lægger Skatterådet vægt på, at det ikke fremgår, om erstatningen vil blive udbetalt for en varig strukturskade. Endvidere er der intet anført om, at spørger ikke kan få spørgsmålet om erstatningens størrelse taget op igen. På det foreliggende grundlag anses strukturskadeerstatningen derfor for ydet for en midlertidig periode. Vi er for så vidt enige med Skatterådet i, at hvis et erstatningsbeløb er udbetalt for en midlertidig periode, da vil erstatningen skulle beskattes efter statsskattelovens § 4. Men vi er ikke enige i Skatterådets vurdering af skadesperioden. Hvis der således er sket en varig strukturskade vil erstatning udbetalt herfor skulle henregnes til EBL. Lodsejer vil i nærværende sag ikke genoptage erstatningsspørgsmålet i det der jo er givet erstatning for varig skade. Lodsejer har i SKM2008.470.SR – i modsætning til i nærværende sag - tilsyneladende ikke via videnskabelig materiale eller andet dokumenteret det varige i værdiforringelsen af fast ejendom ved kørsel på arbejdsarealer.

Til støtte for, at erstatningsudbetalingen i nærværende sag er udbetalt for en varig skade henvises til Østre Landsrets dom af 27. september 1982 og LSR 1984-3-426 (TfS1985.137), hvor en erstatning for strukturskade opstået i forbindelse med nedgravning af en kloakledning i indtil 4 meters dybde i stiv lerjord blev anerkendt som erstatning for varig og væsentlig skade og skulle følgelig beskattes efter den dagældende lov om særlig indkomstskat. Ingen del skulle medregnes til den almindelige indkomst.

Endvidere kan henvises til LSR 1980-4-238 af 3. marts 1980 hvor landsskatteretten afgør, at erstatning for mistet jagtret for en 10 årig periode ved oprettelsen af vildtreservat blev beskattet som særlig indkomst og ikke som almindelig indkomst, i det rådighedsindskrænkningen ansås for en varig forringelse af ejendommen. SKAT havde ment at erstatningen måtte ligestilles med en lejeindtægt undergivet alm. indkomstbeskatning.

Der kan også henvises til Landsskatterettens kendelse 641-1846-0251 (SKATM 1998-02-02) - hvor lodsejer modtog en erstatning for varig strukturskade i forbindelse med en kommunes kloakering. Erstatningen blev udbetalt for en varig strukturskade, idet der blev aftalt en maksimal erstatning efter Landbo- og Husmandsforeningernes Landboretsudvalgs vejledning – altså samme retningslinjer som i nærværende sag. I sagen havde en planteavlskonsulent besigtiget arealet og vurderet, at der var sket en varig skade på arealet, idet arealet var lavtliggende, og det erfaringsmæssigt er svært at bringe sådanne arealer tilbage i deres naturlige tilstand. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder planteavlskonsulentens erklæring, at den af lodsejer oppebårne strukturskadeerstatning måtte anses for ydet for en varig værdiforringelse af ejendommen. Den udbetalte erstatning er derfor i overensstemmelse med praksis ikke skattepligtig for A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Der kan også henvises til Bindende Svar fra Ligningsrådet TS 99/93-4819-0018 af juli 1993 hvor Ligningsrådet fandt, at erstatning for strukturskade og for ulemper ved diverse indskrænkninger i udnyttelsesmuligheder var skattefri. I sagen drejede det sig om etablering af højspændingsforbindelse.

Vi vil også henvise til Landsskatterettens kendelse 13-0108231 af 6. november 2013, SKATM 2014-02-05. I denne sag havde en lodsejer opnået erstatning i forbindelse med anlæggelse af en cykelsti. I forbindelse med anlæggelse af cykelstien blev en del af lodsejes jordtilliggende anvendt til arbejdsareal. Skatteyder opnåede skattepligtig erstatning for afgrødetab og herudover blev ejendomsværdiforringelse grundet trykskader ved kørsel med tunge maskiner erstattet. Landsskatteretten fandt, at en del af den ulempeerstatning, som kommunen udbetalte til lodsejeren, kunne anses for en varig strukturskade, som var skattefri for A, som ved frivillig aftale efter ekspropriationsreglerne havde afstået et areal.

Endelig kan henvises til Landsskatterettens kendelse 1992-5-25 af 5. februar 1992, hvor der blev givet en erstatning for strukturskader i forbindelse med masteopsætning. I sagen havde en planteavlskonsulent besigtiget arealerne og konstateret tydelige strukturskader. Erstatningen for strukturskader var skattefri.

Sammenfattende kan vi derfor konkludere at:

  • Eksperters rapporter viser, at skaderne i sager som denne kan påvises og eksisterer også efter 10 år jf. også nedenfor. Det må være dette forhold der skal danne udgangspunkt for den skattemæssige vurdering af sagen.
  • Kalkule over indtægtstab ved udbyttetab giver erstatningsbeløb til så langt et åremål, at der er tale om varig og ikke midlertidig strukturskade af fast ejendom
  • Erstatningsudmålingen er givet ud fra landssatser for varig strukturskade
  • Retspraksis fra landsret og landsskatteret tilkendegiver, at udbetaling for varig strukturskade er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. og derfor skattefrit.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Repræsentanten har i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende:

”Af skatteankestyrelsens forslag til afgørelse side 17/18 fremgår, at bevisbyrden for, at en indkomst er skattefri påhviler skatteyder.

Videre fremgår, at:
”Det er ikke oplyst, hvilke skader der er påført ejendommen, og der foreligger ikke en beskrivelse af det udførte arbejde. Der er alene henvist til definitionen i landsaftalen, to forskningsartikler samt en af repræsentanten udført beregning af skadens varighed.
Landsskatteretten finder ikke på baggrund af det for retten foreliggende materiale, at klageren har godtgjort, at den udbetalte erstatning er fritaget for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum. Der er herved henvist til, at der ikke er godtgjort af klageren, at de konkrete skader på ejendommen er varige.”

Vi er af den opfattelse, at vi har løftet bevisbyrden for, at der er tale om en erstatning vedrørende varig strukturskade. Sammenfattende har vi i klageskrivelsen fremført følgende:

  • Erstatningsyder og modtager er enige om, at erstatningen givers for varig strukturskade
  • Undersøgelser viser, at jorden tager varig skade
  • En beregning viser, at erstatningsbeløbet dække udbyttenedgang for en let, mellem og svær strukturskade for hhv. 7, 16 og 19 år.
  • Driftstabet er allerede erstattet og strukturskadeerstatningen er således ikke givet for et driftstab

Følgende er supplerende indhentet:

  • Planteavlskonsulents udtalelse om varighed
  • Køber af ejendommens udtalelse om, at graveskaden fortsat ses på landbrugsjorden ...
  • Udtalelse fra […], Senior Researcher, Dept. of Agroecology Aarhus University, adresse Y2, by Y2 ...

Beskrivelse af det udførte arbejde, når der nedgraves el-anlæg:

Video fra Energinet (https://energinet.dk/Anlaeg-og-projekter/NaboAnlaegsprojekter/Hoejspaendingskabler) hvoraf processen med nedlæggelse af el-kabler fremgår. Der gøres meget for at gå så nænsomt til værks som muligt og dermed for at minimere strukturskaderen. Strukturskader kan dog ikke undgås. Læg f.eks. mærke til sidst i videoen, at jordens farve i det gravede område er varierende og adskiller sig fra farven på et område, der ikke er gravet i.

Under graveprocessen adskilles råjord og muldjord:

[Illustration]

Jorden deles således i to ”stakke”. Men adskillelsesarbejdet kan aldrig foretages 100% og muldjordens enkelte strukturlag mikses. Jorden vil dermed være anderledes i sin struktur efter processen end inden. Der indtræder således i større eller mindre grad en ikke hensigtsmæssig ændring af strukturen.

Hvis der ikke er tale om erstatning for strukturskade
Skatteankestyrelsen indstiller til afgørelse, at der ikke er tale om en erstatning for strukturskade.
Vi er, som det fremgår, ikke enige heri.

Men hvis vi på trods af dette følger skatteankestyrelsens synspunkt, må det efterfølgende spørgsmål herefter være – hvis strukturskadeerstatningen ikke er yder for en strukturskade, hvad er beløbet da et erstatningsbeløb for?

Det er vores opfattelse, at da skatteyder allerede er fuldt ud kompenseret for driftstab, kan der ikke kan være tale om en driftstabserstatning.

Vi har regnet ud hvis erstatningen dækker en udbyttenedgang for en let, mellem og svær strukturskade dækker beløbet skader for hhv. 7, 16 og 19 år. Udgangspunktet ved erstatningsdækning er, at en skade dækkes 100% - hverken mere eller mindre. Der kan derfor efter vores opfattelse ikke være tale om driftstabserstatning.

Hvis skatteankestyrelsens synspunkt - at der ikke er tale om erstatning for en strukturskade - lægges til grund, er det vores opfattelse, at der må være tale om en erstatning for elselskabets ret over den faste ejendom til nedlæggelse af elkabler. Der er så vidt vi forstår det, kun ulemper ved at skulle have nedgravet et elkabel på landbrugsjord og ingen fordele. Hvis landsskatteretten således ikke kan godkende erstatningen som erstatning for strukturskade vedrørende ”langtidsbeskadiget jord” bør erstatningen efter vores opfattelse anses for en erstatning til jordejer for, at elselskabet får mulighed for at nedlægge elkablet på den faste ejendom og får dette tinglyst på ejendommen. Det er således en byrde for ejendommen at få elkabel på et jordareal. Herved skal erstatningen henføres til ejendomsavancebeskatningsloven og er derfor skattefri.”

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt følgende:

”...

Klagen vedrører alene punktet strukturerstatning –

a. Er der tale om erstatning for fremtidig mindre indtægt grundet skaden på jorden (Skattepligtig efter statsskattelovens § 4)
b. Er der tale om erstatning for en værdiforringelse for selve ejendommen (Skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at erstatningen i første omgang må betragtes som en erstatning for mindre udbytte for arealet, hvorfor erstatningen træder i stedet for en skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsens afgørelse er baseret på SKM2011.846.SR der vedrører et bindende svar af tilsvarende karakter som klagesagen.

Skatterådet har især lagt vægt på indholdet i Landsaftale for El- og fiberanlæg på landbrugsjorder, punkt 6, hvoraf fremgår at lodsejeren indtil 5 år efter arbejdets afslutning kan få foretaget en ny vurdering af de faktiske skaders omfang.

Det fremgår også af aftalens punkt 9 at erstatningsbeløbet skal udbetales 4 uger efter der er truffet aftale om etablering af anlægget.

Den udbetalte erstatning anses således at skulle dække en mindre afgrøde / høst indtil den endelige skade på joden kan konstateres med sikkerhed.

Erstatningen anses således at skulle dække et indtægtstab og således er skattepligtig indkomst efter Statsskattelovens § 4.

Det følger af Skatterådets afgørelse, at hvis der efterfølgende (indtil 5 år efter arbejdets afslutning) konstateres at der er tale om hel eller delvis skade på ejendommen, skal denne del behandles efter Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, således at der er tale om en skattefri erstatning.

Der er således mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen efter Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, idet der er tale om en nu konstateret endelige skade på ejendommen.

Skattestyrelsen har efterfølgende fået eftersendt følgende dokumenter:

Den 27/9 2018 – Udtalelse fra en planteavlskonsulent som var konsulent for klager i 2013 og 2014. Planteavlskonsulenten beskriver alene forholdene i de 2 indkomstår, og ændre ikke ved Skattestyrelsen indstilling til sagens indhold. Konsulenten oplyser at gravearbejdet blev udført sen-vinteren 2012 og foråret 2013.

Den 15/10 2018 – Udtalelse fra den nuværende ejer af ejendommen – d.v.s. 5 år efter erstatningens udbetaling. Det bekræftes at der er ændringer i jorden, samt at placeringen af gravearbejdet fortsat i synligt, herunder jordens bæreevne. Der er ikke tale om en nyvurdering som beskrevet i Landsaftalen, hvorfor udtalelsen ikke ændre ved Skattestyrelsens indstilling til sagens indhold.

Den 22/10 2018 – Udtalelse fra Aarhus Universitet – Agroøkologi. Udtalelsen er en generel beskrivelse af forholdene ved opgravning af landbrugsjord og de følger der opstår herved – udtalelsen har ikke taget hensyn til klagers faktiske forhold, hvorfor udtalelsen ikke ændre ved Skattestyrelsens indstilling til sagens indhold.

...”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse blandt andet anført:

”...

Vedrørende Landsaftalen for El- og fiberanlæg vil vi dog særligt bemærke, at vi ikke er enige i Skattestyrelsen fortolkning af disse regler og vi vil herved gerne henvise til vore bemærkninger af 14. marts 2017, side 5/9 og 6/9.”

Landsskatterettens afgørelse
Et erstatningsbeløb skal som udgangspunkt behandles som den indtægt, den udgift eller det aktiv, som erstatningen træder i stedet for, jf. bl.a. SKM2002.422.LSR.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at den skattepligtige indkomst består af den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Følgende fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og § 11, stk. 1:

”§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.”

”§ 11. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen...”

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, indrømmes der således skattefrihed af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom, såfremt fortjenesten er opnået ved ekspropriation eller ved en frivillig aftale med en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for ekspropriation af ejendommen. Et værditab på fast ejendom betragtes som en afståelsessum i henhold til bestemmelsen.

Hvis en udbetalt erstatning kompenserer for et driftstab, skal der ske beskatning i henhold til statsskattelovens § 4. Hvis erstatningen i stedet kompenserer for et værditab på den faste ejendom, sker der fritagelse for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.

Det lægges til grund, at Energinet opfylder betingelserne for at gennemføre ekspropriation i henhold til landsaftalen for el- og fiberanlæg på landbrugsjord 2013, afsnit 2.3, såfremt der ikke var indgået en frivillig aftale.

Der er udbetalt erstatning efter landsaftalens punkt 6, og der er udbetalt erstatning efter satserne for let, middelsvær og svær strukturskade påført klagerens tidligere ejendom. Der er ligeledes udbetalt erstatning for gene for forsinkelse af markarbejde.

Det anses for godtgjort, at der sker varige skader på jordens struktur ved udførelse af arbejdet med nedlæggelse af højspændingskabel, hvorved der sker en værdiforringelse af den faste ejendom. Erstatningssummen kompenserer således for et værditab på den faste ejendom, og er således omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten finder herefter, at erstatningssummerne for let, middelsvær og svær strukturskade er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.