Dato for udgivelse
18 Dec 2018 11:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Oct 2018 13:00
SKM-nummer
SKM2018.634.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0843566
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Fraflytterskat, henstandssaldo, aktieombytning
Resumé

Skatterådet fastslog, at den påtænkte aktieombytning kunne gennemføres, uden at det udløste betaling af hele eller en del af skatteyderens henstandssaldo vedrørende fraflytterskat, idet aktieombytningen måtte anses for skattefri efter de generelle regler om skattefri aktieombytning i skatteyderens bopælsland.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4

Reference(r)

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4.

Henvisning

Den juridiske vejledning (2018-2), afsnit C.B.2.14.2.8.4.2. Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?


Spørgsmål

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at den påtænkte aktieombytning kan gennemføres, uden at det udløser betaling af hele eller dele af A’s henstandssaldo?

Svar

  1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar oplyst følgende:

Skatterådet har i et bindende svar af xx. xxx xxxx bekræftet, at den påtænkte aktieombytning kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse samtidig med at Skatterådet bekræftede, at udlodninger fra H1 til H4 efter den påtænkte aktieombytning ikke udløste beskatning eller betaling af henstandssaldo for de fysiske ejere.

Skatterådet tog imidlertid ikke konkret stilling til, om det bindende svar af xx. xxx xxxx dækkede A’s situation, idet A er omfattet af de særlige engelske regler om ”non-domiciled” og beskattes på remittence basis.

Spørgsmålet blev påklaget til Landsskatteretten samtidig med at der blev indhentet ny væsentlig dokumentation om de engelske skatteregler for A.  Landsskatteretten bemærkede i den forbindelse, ”at Landsskatteretten ikke kan lægge de nye oplysninger om forståelsen af de engelske regler om skattepligt og skattefri aktieombytninger til grund for den videre besvarelse, da dette vil medføre en væsentlig ændring i de faktiske forhold, som har dannet grundlag for Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2. (vores understregning)

På baggrund af Landsskatterettens bemærkning anmodes Skatterådet derfor på ny om bindende svar således, at Skatterådet nu har mulighed for konkret at tage stilling til fyldestgørende korrekte faktiske forhold i forhold til beskatning af A i Storbritannien.

FAKTISKE FORHOLD

B påbegyndte i xxxx et generationsskifte af H1 til sit barn A.

Flere muligheder blev overvejet, og man valgte en løsning, hvor B via stemmerettigheder bevarede kontrollen over H1 og dermed over selskabet og indirekte ca. xx % ejerandel i H2. Som alternativ til en lånefinansieret løsning, valgtes en løsning med forlods udbytteret, hvorved sikredes blandt andet, at B bevarede de daværende værdier som en del af sin formue..

Derfor blev det besluttet at opdele aktiekapitalen i H1 i A-, B- og C-aktier. A-aktierne har ret til forlods udbytte af et beløb svarende til værdien af selskabet på transaktionstidspunkt tillagt et procenttillæg, mens B-aktierne har ret til udlodning, når A-aktierne har fået det fulde forlods udbytte. C-aktierne fik ingen ret til udbytte men alene ret til forholdsmæssig andel af likvidationsprovenu efter A-aktierne har modtaget forlods udlodning af investering og kapital, men C-aktierne fik tillagt en særlig stemmevægt.

I forbindelse med opdelingen i forskellige aktieklasser har man anvendt samme principper for værdiansættelse, som man i øvrigt har lagt til grund for de opgjorte værdier pr. xx. xxx xxxx, henholdsvis xx. xxx xxxx.

B overdrog samtlige B-aktier i H1 til A den xx. xxx xxxx ved gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. Værdien af B-anparterne blev fastsat til et beløb svarede til den nominelle værdi af B-aktier. Gaven er gaveafgiftsberigtiget, og værdiansættelsen er anmeldt til SKAT, der har godkendt værdiansættelsen.

Samtidig overdrog B samtlige anparter i H3 til A den xx. xxx xxxx ved gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. SKAT har godkendt værdiansættelse i forbindelse med gaveoverdragelse.

B overdrog samtlige A-aktier i H1 til A den xx. xxx xxxx ved delvis gaveoverdragelse. Der er foretaget gaveanmeldelse af gaven og indbetaling af gaveafgift. SKAT har godkendt værdiansættelse i forbindelse med fastsættelse af gavens værdi. Værdien blev fastsat til en værdi svarende til forlods udbytte med tillæg af procenttillæg indtil transaktionen.

A er fraflyttet Danmark, og hendes skattepligt til Danmark ophørte pr. xx. xxx xxxx.

A overdrog ved aftale af xx. xxx xxxx samtlige B-aktier i H1 til H3. A ejede således på tidspunktet for hendes skattepligtsophør den xx. xxx xxxx 100 % af anpartskapitalen i H3, der så igen ejede samtlige B-aktier i H1.

A ejede på tidspunktet for skattepligtsophør derudover samtlige A-aktier i H1.

Aktiekapitalen i H1 består af nominelt DKK xx mio. A-aktier, som ejes af A, nominelt DKK xx mio. B-aktier, som ejes af H3, der ultimativt ejes af A og nominelt DKK xx mio. C-aktier, som ejes af B. C-aktierne, som ejes personligt af B, er tillagt særlige stemmerettigheder og repræsenterer xx % af stemmerne i H1. A-aktierne stemmer i H1 udgør xxx%.

B og A påtænker at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse efter aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 6, hvorved de indskyder deres aktier i H1 som apportindskud i et nyetableret selskab, H4.

Ved den skattefrie aktieombytning uden tilladelse skal B og A have vederlag for deres indskud af henholdsvis C- og A-aktier, således at der ikke sker en forrykkelse af værdierne imellem dem. Dette er en betingelse for at kunne gennemføre aktieombytningen skattefrit.

Derfor vil anparterne i H4 blive opdelt i 2 anpartsklasser, A- og B-anparter, som hver afspejler værdien og stemmerettighederne af A- og C-aktierne i H1.

A-anparternes værdi og rettigheder i H4 vil blive fuldstændig identisk med A-aktiernes værdi og rettigheder i H1. På samme måde vil værdien og rettighederne for B-anparterne i H4 blive fuldstændig identisk med C-aktierne i H1. B vil dermed fortsat indirekte råde over xx % af stemmerne i H1 og xx %   af stemmerne i H4. Ligeledes vil A indirekte råde over xx % af stemmerne i H1 og xx% af stemmerne i H4. Der vil således ikke ske en ændring af, hvem som kan udøve kontrol.

Idet B-aktierne ikke ombyttes, vil den forholdsmæssige fordeling af kapitalen i H4 dog blive ændret, således at xx % af kapitalen bliver til B-anparter, hvilket svarer til xx % af xx % (A- og C-aktiernes samlede andel af kapitalen i H1), medens xx % af kapitalen bliver til A-anparter, hvilket svarer til xx % af xx % (A- og C-aktiernes samlede andel af kapitalen i H1).

Udbytterettighederne i H4 er en afspejling af udbytterettighederne i H1.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at H4 ikke afstår aktierne i H1 inden for en periode af 3 år fra aktieombytningen er foretaget.

Vedtægterne for H1 af xx. xxx xxxx, udkast til vedtægter for H4 og udkast til ejeraftale for H4 er tidligere fremsendt og er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Ved afgivelsen af det bindende svar kan Skattestyrelsen på grundlag heraf lægge til grund, at B bibeholder en uændret stemmevægt i H1 ligesom A de facto stadig er den eneste, der har ret til udlodning fra H1 – dog således at udlodning i henhold til A-aktierne i H1 sker til H4, hvor alene A-anparterne har ret til udbytte.

A er skattepligtig til England efter reglerne om resident non-domiciled og beskattes på remittance basis.

NYE OPLYSNINGER OM FORSTÅELSEN AF DE ENGELSKE REGLER OM SKATTEPLIGT OG SKATTEFRI AKTIEOMBYTNINGER

R1 indsendte den xx. xxx xxxx en ”Application for clearance” til de engelske myndigheder, HM Revenue and Customs, der er vedlagt anmodningen om bindende svar. Dette skete med henblik på at få bekræftet, at A vil være omfattet af de britiske skatteregler om skattefri aktieombytning i forbindelse med den påtænkte aktieombytning. ”Application for clearance” dateret den xx. xxx xxxx er i kopi vedlagt anmodningen om bindende svar. Det fremgår heraf: 

1. Introduction

We act for H1(Company A) and H3 (Company B) and on behalf of the shareholders in Company A and Company B. We are writing to seek confirmation under:

1.1 section 138 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (TCGA 1992) that section 137

TCGA 1992 will not apply; and

1.2 section 701 Income Tax Act 2007 (ITA 2007) that no counteraction notice ought to

be served under section 698 ITA 2007

(…)

8. Clearances sought

In light of the contents of this letter, and in particular the UK tax residence status of the majority shareholder, we apply for confirmation:

8.1 under section 138 TCGA 1992, that the Commissioners of HM Revenue and Customs

are satisfied that the Transactions set out in this letter:

8.1.1 are effected for bona fide commercial reasons, and

8.1.2 do not form part of a scheme or arrangements of which the main purpose, or

one of the main purposes, is the avoidance of a liability to capital gains tax, income tax or corporation tax; and

8.2 under section 701 ITA 2007, that the Commissioners of HM Revenue and Customs

are satisfied that the Transactions set out in this letter are such that no counteraction

notice ought to be served in connection with them under section 698 ITA 2007.

Ved brev dateret den xx. xxx xxxx, der er vedlagt anmodningen om bindende svar, besvarede de engelske skattemyndigheder, HM Revenue and Customs henvendelsen således:

Thank you for your letter of xx. xxx xxxx. You have applied for clearance from the Commissioners for HM Revenue and Customs (´the Board´).

Section 701 ITA 2007 – Transactions in Securities

I am authorized to say that the Board are satisfied that no counteraction under Section 698 Income Tax Act 2007 should be served about the transactions you have described.

This notification is made on the understanding that the shares issued by the acquiring company in exchange for those its receives will be ordinary and non-redeemable.

Section 138 TCGA 1992-Share Exchanges

I am authorized to say that the Board are satisfied that the provisions of Section 137(1) Taxation of Chargeable Gains Act 1992 should not have effect in respect of those transactions included in your application where the conditions of Section 135 TCGA 1992 will be met.

The clearance does not extend to any aspect of the transactions other than as mentioned above. In particular, it does not say whether or not Section 135 TCGA 1992 actually applies to any of the proposed transactions. It is concerned only with the conditions for the anti avoidance rule in Section 137(1) TCGA 1992 not to apply”.

Brevet dateret den xx. xxx xxxx fra de engelske skattemyndigheder, HM Revenue and Customs er i kopi vedlagt anmodningen om bindende svar. Endvidere er vedlagt kopi af xx. xxx xxxx R1 vedrørende besvarelsen fra HMRC.

Landsskatterettens kendelse af xx. xxx xxxx

Landsskatteretten har den xx. xxx xxxx afsagt en kendelse, hvori afgørelsen har følgende ordlyd:

”Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Klageren er blevet skattemæssigt hjemmehørende i England og har fået henstand med betaling af fraflytterskat af de aktier, som var ejet af klageren på fraflytningstidspunktet den xx. xxx xxxx og fortsat er ejet af klageren, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1.

Det er overfor Skatterådet og Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren er omfattet af engelske regler om skattepligt som nom-domiciled resident og beskattes på remittance-basis, hvormed skattepligten kun omfatter de aktier mv. som tages ind i England. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten ikke kan lægge de nye oplysninger om forståelsen af de engelske regler om skattepligt og skattefri aktieombytning til grund for den videre besvarelse, da dette vil medføre en væsentlig ændring i de faktiske oplysniniger, som har dannet grundlag for Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.

Efter ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt., kan en skattefri aktieombytning ske uden forfald af henstandssaldoen. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren bliver hjemmehørende, jf. ministersvar 21 og 22 i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008. Der kan desuden henvises til SKM2011.120.LSR.

Heri ligger, at den pågældende aktieombytning skal være skattefri i henhold til reglerne om skattefri aktieombytning i engelsk ret. Det er ikke afgørende om skatteyder de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen. Det afgørende er, at aktieombytningen er skattefri i henhold til de engelske aktieombytningsregler på tidspunktet for aktieombytningen.

Idet det også for Landsskatteretten må lægges til grund, at klagerens skattepligtsforhold medfører, at A’s skattefrihed ved en aktieombytning ikke følger af engelske regler om skattefrie omstruktureringer med succession mv., er det ikke muligt at undgå forfald af henstandssaldoen efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Repræsentanten har anført, at forfald af henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, i nærværende situation vil være i strid med TEUF artikel 45, 56 eller 63.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de danske regler i aktieavancebeskatningslovens § 39 A ikke er i strid med EU-retten.

Ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i forbindelse med afståelse af aktier og modtagelse af udbytte er der ikke tale om, at Danmark beskatter værdistigninger, der er opstået efter fraflytningen, men om betaling af afdrag på den exitskat, der blev opgjort ved fraflytningen. Betaling af afdrag på exitskatten er derfor ikke udtryk for en ny beskatning. Den afdragsordning, der indgår i de danske exitskatteregler, ses ikke at være i strid med TEUF, da den er udformet således, at afdrag opkræves på en sådan måde, at den samlede likviditetsbelastning af dansk og udenlandsk beskatning af afkast af værdipapirer (summen af udbytter og gevinster) ikke overstiger den likviditetsbelastning, skatteyderen ville have været udsat for, hvis vedkommende var forblevet i Danmark. Der kan henvises til SKM2011.466.HR og SKM2017.465.HR.

Skatterådets besvarelse stadfæstes.”

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant har i anmodningen om bindende svar fremført følgende:

LOVREGLER

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt. “Ved en efterfølgende aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten.

LOVBEMÆRKNINGERNE TIL § 39 A

Af bemærkningerne i L 187 (2007/08) vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt. fremgår det: “Omstruktureringer eller andre dispositioner, kan betyde ændring af beholdningsoversigten. Hvis aktierne ombyttes, opdeles eller udsættes for lignende dispositioner, som betyder, at værdien eller en del af værdien overføres til andre aktier, uden at der er tale om skattepligtige afståelser, skal de aktier, der modtages, således registreres på beholdningsoversigten enten som en erstatning for aktier, der allerede indgår, eller som en tilføjelse på oversigten. Der kan f.eks. være tale om skattefri omstruktureringer. Ved skattefri aktieombytning og skattefri fusion skal de modtagne aktier indgå på beholdningssoversigten, og ved en skattefri spaltning skal de tildelte aktier indgå på beholdningsoversigten.

LOVFORARBEJDERNE

Der er under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) stillet supplerende spørgsmål vedrørende en aktieombytnings påvirkning af henstandssaldoen:

Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR.”

Spørgsmål 22

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.

VORES OPFATTELSE

Af svaret fra de engelske myndigheder, HM Revenue and Customs fremgår det, at de britiske regler om skattefri aktieombytning i forbindelse med den påtænkte aktieombytning finder anvendelse i A’s situation.

Ifølge britisk lovgivning og den indhentede clearance fra the Commissioners for HM Revennue & Customs, finder de britiske skatteregler vedrørende skattefri aktieombytning således anvendelse på A, uanset at A beskattes på remittance basis.

Vi skal i den forbindelse henvise til ministersvar nr. 22 i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008. Svaret til spørgsmål 22, lyder således:

”En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.” 

På baggrund af ovenstående svar på spørgsmål 22, kan det konkluderes, at da de britiske regler om skattefri aktieombytning de facto finder anvendelse i A tilfælde.

Da den påtænkte aktieombytning de facto vil være skattefri for A efter de engelske regler om non-dom er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med: ”JA”.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et ”Ja”.

(…)

E-mail fra spørgerens repræsentant af xx. xxx xxxx med bilag

Spørgerens repræsentant har i e-mail af xx. xxx xxxx meddelt følgende:

”Med henvisning til dit brev af xx. xxx xxxx om yderligere oplysninger fremsendes hermed de ønskede oplysninger.

Fusionsdirektivet (2009/133/EF af 19. oktober 2009) om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, er bindende for alle EU-lande, herunder Storbritannien og Danmark.

De engelske interne skatteregler i ”section 138 TCGA 1992” og ”section 701 ITA 2007” om skattefri aktieombytning er i overensstemmelse med Fusionsdirektivet.

 De engelske interne skatteregler om skattefri aktiebytning i ”section 138 TCGA 1992” og ”section 701 ITA 2007” (jf. vedhæftede word dokument ”Income Tax Act 2007”) gælder for alle fuldt skattepligtige personer i Storbritannien, uanset om personen er ”domicilied” eller ”non-domiciled”.

Vi henviser til vedhæftede brev af xx. xxx xxxx fra R1, hvoraf det fremgår at, ”Det har således ikke nogen betydning for bedømmelsen af om de britiske regler vedrørende skattefri aktieombytning finder anvendelse i A’s tilfælde, at A hidtil at blevet beskattet på remittance basis.

Den omhandlede aktieombytning vil ifølge de engelske skattemyndigheder være skattefri efter de generelle britiske om skattefri aktieombytning og ikke som følge af de særlige britiske regler om ”resident none-domiciled.

Der henvises til de engelske skattemyndigheders afgørelse af xx. xxx xxxx, hvori det fastslås, at de engelske interne skatteregler om skattefri aktieombytning ”section 138 TCGA 1992” og ”section 701 ITA 2007” gælder for A (og ville naturligvis gælde for alle fuldt skattepligtige personer i Storbritannien).

Det skal for en god ordens skyld bemærkes, at den danske interne regel om skattefri aktieombytning i aktieavancebeskatningslovens § 36, ligeledes er indført på baggrund af Fusionsdirektivet.

Vi håber, at sagen når på Skatterådsmødet i oktober.” 

E-mailen var vedlagt kopi af det ovenfor nævnte brev fra de engelske skattemyndigheder af xx. xxx xxxx, kopi af R1 vedrørende besvarelsen fra HMRC af xx. xxx xxxx, samt kopi af relevante bestemmelser i den engelske skattelovgivning.

Skattestyrelsen forstår uddraget af den britiske skattelovgivning sådan, at aktieombytningen er skattefri efter de generelle britiske regler om skattefri aktieombytning.

E-mail fra spørgerens repræsentant af xx. xxx xxxx

Spørgernes repræsentant har den xx. xxx xxxx fremsendt en e-mail med følgende ordlyd: 

”Umiddelbart er gengivelsen side 12 i sagsfremstillingen Ikke korrekt: Spørgerens repræsentant har oplyst, at den omhandlede aktieombytning vil være skattefri i Storbritannien efter disse regler om skattefri aktieombytning og ikke som følge af de særlige regler om non-domiciled resident.

Vi har oplyst, hvad de engelske skattemyndigheder har udtalt og refererer, hvad den engelske advokat har oplyst om. Vi skal derfor venligst anmode om, at sætningen på side 12 ændres, så dette afspejles eksempelvis ved at anføre følgende:

De engelske skattemyndigheder har i brev af xx. xxx xxxx oplyst, at de engelske interne skatteregler om skattefri aktieombytning ”section 138 TCGA 1992” og ”section 701 ITA 2007” gælder for A.

R1 har i brev af xx. xxx xxxx oplyst, at det ikke har nogen betydning for bedømmelsen af om de britiske regler vedrørende skattefri aktieombytning finder anvendelse i A’s tilfælde, at A hidtil at blevet beskattet på remittance basis.

Baseret på de engelske skattemyndigheders brev af xx. xxx xxxx, R1 brev af xx. xxx xxxx samt fusionsdirektivet (2009/133/EF af 19. oktober 2009), vil den omhandlede aktieombytning være skattefri i Storbritannien efter de britiske regler om skattefri aktieombytning og ikke som følge af de særlige regler om non-domiciled resident.””

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte aktieombytning kan gennemføres, uden at det udløser betaling af hele eller dele af A’s henstandssaldo.

Begrundelse

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4, skal der betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat, når skatteyderen afstår aktier, der står på beholdningsoversigten. Beholdningsoversigten indeholder de aktier, som skatteyderen var ejer af på fraflytningstidspunktet.

Bytte af aktier sidestilles som udgangspunkt med salg, jf. aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 36 kan der imidlertid under visse betingelser foretages en skattefri ombytning af aktier. Ved en skattefri ombytning af aktier skal der ikke ske en opgørelse af gevinst eller tab ved ombytningen, og skatteyderen succederer i den oprindelige anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt vedrørende de ombyttede aktier.

Ved afgørelsen af, om der skal betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat i forbindelse med en skattefri aktieombytning, er det afgørende, om aktieombytningen er skattefri efter bopælslandets regler, og altså ikke, om aktieombytningen er skattefri efter de danske regler. Det fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar på spørgsmål 22 i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslaget om aktieavancebeskatningslovens § 39 A (lovforslag L 187 i folketingsåret 2007/2008, 2. samling, der blev gennemført som lov nr. 906 af 12. september 2008). Det fremgår endvidere af Skatterådets afgørelser i SKM2009.742.SR og SKM2017.469.SR, samt Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.120.LSR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det afgørende, om aktieombytningen er skattefri efter de generelle regler i skatteyderens bopælsland, og ikke, om skatteyderen de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen, jf. Landsskatterettens kendelse af xx. xxx xxxx. For skatteydere, der fraflytter til Storbritannien, er det således ikke tilstrækkeligt til at undgå betaling af afdrag på henstandssaldoen, hvis aktieombytningen alene er skattefri som følge af, at skatteyderen er skattepligtig som non-domiciled resident og beskattes på remittance-basis, hvilket betyder, at skattepligten af aktier kun omfatter de aktier mv., som tages ind i Storbritannien.  

Det fremgår af de britiske regler i Taxation of Chargeable Gains Act 1992 Section 135, at der eksisterer regler i Storbritannien om skattefri aktieombytning.   

Spørgerens repræsentant har med henvisning til R1’s brev af xx. xxx xxxx, som henviser til brevet af xx. xxx xxxx fra de engelske skattemyndigheder, oplyst, at den omhandlede aktieombytning vil være skattefri i Storbritannien efter de britiske regler om skattefri aktieombytning og ikke som følge af de særlige regler om non-domiciled resident.

Det lægges herefter til grund, at aktieombytningen er skattefri efter de generelle britiske regler om skattefri aktieombytning. Under hensyn hertil vil den påtænkte aktieombytning kunne gennemføres, uden at det udløser betaling i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4, af hele eller dele af spørgerens henstandssaldo vedrørende fraflytterskat.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja.”

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1-2, § 36, stk. 1-4 og 6-7, samt § 39 A, stk. 1-4

§ 30. Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Stk. 2. Begrebet afståelse dækker i denne lov den situation, hvor gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet.

§ 36. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17-19 og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

(…)

Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 7. Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen.

(…)

§ 39 A. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

(…)

De fremsendte bestemmelser i den engelske skattelovgivning indeholder følgende:

Income Tax Act 2007 Section 701:

https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2007/3/section/701

701 Application for clearance of transactions

  1. A person may provide the Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs with particulars of a transaction or transactions effected or to be effected by the person in order to obtain a notification about them under this section.
  2. If the Commissioners consider that the particulars, or any further information provided under this subsection, are insufficient for the purposes of this section, they must notify the person what further information they require for those purposes within 30 days of receiving the particulars or further information.
  3. If any such further information is not provided within 30 days from the notification, or such further time as the Commissioners allow, they need not proceed further under this section
  4. The Commissioners must notify the person whether they are satisfied that the transaction or transactions, as described in the particulars, were or will be such that no counteraction notice ought to be served about the transaction or transactions.
  5. The notification must be given within 30 days of receipt of the particulars, or, if subsection (2) applies, of all further information required.

Income Tax Act 2007 Section 698:

https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2007/3/section/698

698 Counteraction notices

  1. If—

  1. a person on whom a notification is served under section 695 does not send a statutory declaration to an officer of Revenue and Customs under section 696 within 30 days of the issue of the notification, or
  2. the tribunal [F1having been sent such a declaration] under section 697 determines that there is a prima facie case for serving a notice on a person under this section,

the income tax advantage in question is to be counteracted by adjustments.

2. The adjustments required to be made to counteract the income tax advantage and the basis on which they are to be made are to be specified in a notice served on the person by an officer of Revenue and Customs.

3. In this Chapter such a notice is referred to as a “counteraction notice”

4. Any of the following adjustments may be specified—

  1. an assessment,
  2. the nullifying of a right to repayment,
  3. the requiring of the return of a repayment already made, or
  4. the calculation or recalculation of profits or gains or liability to income tax.

5. Nothing in this section authorises the making of an assessment later than 6 years after the tax year to which the income tax advantage relates.

6. This section is subject to—

  • F2...
  • section 700 (timing of assessments F3...), and
  • section 702(2) (effect of clearance notification under section 701).

7. But no other provision in the Income Tax Acts is to be read as limiting the powers conferred by this section.

Taxation of Chargeable Gains Act 1992 Section 138:

https://www.legislation.gov.uk/ukpga/1992/12/section/138/enacted 

138Procedure for clearance in advance

  1. Section 137 shall not affect the operation of section 135 or 136 in any case where, before the issue is made, the Board have, on the application of either company mentioned in section 137(1), notified the company that the Board are satisfied that the exchange, reconstruction or amalgamation will be effected for bona fide commercial reasons and will not form part of any such scheme or arrangements as are mentioned in section 137(1).
  2. Any application under subsection (1) above shall be in writing and shall contain particulars of the operations that are to be effected and the Board may, within 30 days of the receipt of the application or of any further particulars previously required under this subsection, by notice require the applicant to furnish further particulars for the purpose of enabling the Board to make their decision; and if any such notice is not complied with within 30 days or such longer period as the Board may allow, the Board need not proceed further on the application.
  3. The Board shall notify their decision to the applicant within 30 days of receiving the application or, if they give a notice under subsection (2) above, within 30 days of the notice being complied with.
  4. If the Board notify the applicant that they are not satisfied as mentioned in subsection (1) above or do not notify their decision to the applicant within the time required by subsection (3) above, the applicant may within 30 days of the notification or of that time require the Board to transmit the application, together with any notice given and further particulars furnished under subsection (2) above, to the Special Commissioners; and in that event any notification by the Special Commissioners shall have effect for the purposes of subsection (1) above as if it were a notification by the Board.
  5. If any particulars furnished under this section do not fully and accurately disclose all facts and considerations material for the decision of the Board or the Special Commissioners, any resulting notification that the Board or Commissioners are satisfied as mentioned in subsection (1) above shall be void.

Taxation of Chargeable Gains Act 1992 Section 135:

135Exchange of securities for those in another company

1. Subsection (3) below has effect where a company (“company A”) issues shares or debentures to a person in exchange for shares in or debentures of another company (“company B”) and—

  1. company A holds, or in consequence of the exchange will hold, more than one-quarter of the ordinary share capital (as defined in section 832(1) of the Taxes Act) of company B, or
  2. company A issues the shares or debentures in exchange for shares as the result of a general offer—
    1. which is made to members of company B or any class of them (with or without exceptions for persons connected with company A), and
    2. which is made in the first instance on a condition such that if it were satisfied company A would have control of company B.

2. Subsection (3) below also has effect where under section 136 persons are to be treated as exchanging shares or debentures held by them in consequence of the arrangement there mentioned.

3. (3)Subject to sections 137 and 138, sections 127 to 131 shall apply with any necessary adaptations as if the 2 companies mentioned in subsection (1) above or, as the case may be, in section 136 were the same company and the exchange were a reorganisation of its share capital.”

Skattestyrelsen forstår uddraget af den britiske skattelovgivning sådan, at aktieombytningen er skattefri efter de generelle britiske regler om skattefri aktieombytning.

Forarbejder

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A er indsat ved lov nr. 906 af 12. september 2008, der er vedtaget på grundlag af lovforslag L 187 i folketingsåret 2007/2008, 2. samling.

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget i Folketinget har skatteministeren givet følgende svar på spørgsmål 21-24:

Spørgsmål 21: Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR.

Spørgsmål 22: Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.

Spørgsmål 23: Hvorledes er en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt stillet efter lovforslaget efter en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier med aktier i et selskab, der er hjemmehørende i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat, hvis det nye holdingselskab efterfølgende sælger det danske selskab, som det erhvervede ved aktieombytningen, og som var ejet af fraflytteren ved fraflytningen fra Danmark, og hvor der er henstand med fraflytningsskatten.

Svar: Ved den skattefri aktieombytning skal der ske en regulering af behold-ningsoversigten. De fraflytterbeskattede aktier i det danske selskab skal erstattes af de modtagne aktier i det selskab, der er hjemmehørende i den nye hjemstat (holdingselskabet). Hvornår og i hvilket omfang henstanden forfalder til beskatning beror på handlinger og dispositioner i forhold til de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. Fremover vil det derfor være udbytteudlodninger, afståelser osv. i forhold til aktierne i holdingselskabet, der kan udløse krav om betaling af (en del af) henstanden. Holdingselskabets salg af dets aktier i det danske selskab, vil ikke udløse krav om betaling af (en del af) henstanden.

Spørgsmål 24: Hvorledes er en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt stillet efter lovforslaget efter en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier med aktier i et selskab, der er hjemmehørende i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat, hvis det nye holdingselskab efterfølgende modtager udbytte fra det danske selskab, som det erhvervede ved aktieombytningen, og som var ejet af fraflytteren ved fraflytningen fra Danmark, og hvor der er henstand med fraflytningsskatten, og det nye udenlandske holdingselskab efterfølgende udlodder beløb til den fraflyttede hovedaktionær.

Svar: Ved den skattefri aktieombytning skal der ske en regulering af beholdningsoversigten. De fraflytterbeskattede aktier i det danske selskab skal erstattes af de modtagne aktier i det selskab, der er hjemmehørende i den nye hjemstat (holdingselskabet). Hvornår og i hvilket omfang henstanden forfalder til beskatning beror på handlinger og dispositioner i forhold til de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. Fremover vil det derfor være udbytteudlodninger, afståelser osv. i forhold til aktierne i holdingselskabet, der kan udløse krav om betaling af (en del af) henstanden. Det vil sige, at når det nye udenlandske holdingselskab efterfølgende udlodder beløb til den fraflyttede hovedaktionær, vil det indebære, at (en del af) henstanden forfalder til betaling, hvis hovedaktionæren bliver beskattet lavere af udbytteudlodningen end det ville have været tilfældet efter danske regler.

Praksis

Den juridiske vejledning (2018-2), afsnit C.B.2.14.2.8.4.2 Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

(…)

Betaling på henstandssaldoen

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

    1. Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer: Når personen afstår aktier, som er med på beholdningsoversigten, skal der foretages opgørelse af gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 1. pkt.
    2. Når personen afstår aktier til det udstedende selskab, som er med på beholdningsoversigten. Se LL § 16 B. Se ABL § 39 A, stk. 5. 1. pkt. Er afståelsen til det udstedende selskab efter danske regler omfattet af ABL, er det reglerne nævnt under a som finder anvendelse.
    3. Når personen modtager udbytter på aktier, som er med på beholdningsoversigten efter LL § 16 A. Se ABL § 39 A, stk. 5, 1. pkt. Med virkning fra 1. marts 2015 er ABL § 39 A, stk. 5, ændret, så den omfatter alle udbytter, som er skattepligtige som udbytter i henhold til  LL § 16 B, stk. 1.
    4. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6. 1. og 2. pkt.
    5. Ved modtagelse af lån mv. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Der skal også betales af på henstandssaldoen, hvis et af forannævnte selskaber udlåner til den personkreds, der er nævnt i ABL § 4 , stk. 2 eller til selskaber mv., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Se ABL § 39 A, stk. 7, 1.-2. pkt. og 4. pkt. ABL § 39 A, stk. 7, omfatter ikke lån, der beskattes efter LL § 16 E.
    6. Dør den person, som har fået henstand med betaling af skatten, anses alle de aktier, der er med på beholdningsoversigten for afstået. Se ABL § 39 A, stk. 9.

(…)

Ad a.

Ved afståelse forstås de samme afståelser, som er omfattet af ABL. Det er fx salg, bytte, konkurs og andre former for afhændelse, som vil være omfattet af ABL, hvis personen var skattepligtig til Danmark. Se ABL § 30 .

Der skal ikke foretages opgørelse af gevinst og tab, hvis de aktier personen har afstået ved fraflytningen var omfattet af ABL § 44. Se ABL § 39 A, stk. 2, 2. pkt.

Opgørelse af gevinst eller tab skal foretages pr. afstået aktie og på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum. Se ABL § 39 A, stk. 2, 3. pkt.

Ved aktiens anskaffelsessum menes den anskaffelsessum, der blev lagt til grund ved beregningen efter ABL § 38 , stk. 4 - altså den anskaffelsessum, som blev lagt til grund, da aktionæren ved skattepligtens ophør til Danmark skulle opgøre gevinst/tab på aktier.

De først erhvervede aktier anses for først afstået, når man skal opgøre gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 5. pkt.

Hvis aktien er afstået med gevinst, skal der beregnes skat efter reglerne for aktieindkomst i PSL § 8 a, uanset om indkomsten, hvis aktionæren havde boet i Danmark, skulle have været beskattet som personlig indkomst eller kapitalindkomst. Se ABL § 39 A, stk. 3, 1. pkt. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i LL § 33 , stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Se ABL § 39 A, stk. 3, 2. - 4. pkt. Der kan ikke ved denne beregning foretages hovedaktionærnedslag.

(…)

Bemærk

Aktier afstås den 1. juli 2013 eller senere

Ved lov nr. 792 af 28. juni 2013 er reglerne i ABL § 39 A, stk. 2-4 ændret.   

Gevinst - både i forhold til den oprindelige købspris og i forhold til værdien på fraflytningstidspunktet 

Hvis opgørelsen af gevinst/tab - både beregnet som salgsprisen reduceret med den værdi, der blev lagt til grund som anskaffelsessum ved fraflytningen og salgssummen reduceret med værdien på fralytningstidspunktet - giver gevinst, finder de hidtidige regler anvendelse. Se ABL § 39 A, stk. 3, 1-4. pkt. 

Det vil sige, at et beløb svarende til skatten efter PSL § 8 a, skal afdrages på henstandssaldoen og henstandssaldoen nedsættes med beløbet. Dette svarer til de tidligere gældende regler.

Gevinst i forhold til den oprindelige købspris men tab i forhold til værdien på fraflytningstidspunktet

Hvis opgørelsen af gevinst/tab - beregnet som salgsprisen reduceret med den værdi, der blev lagt til grund som anskaffelsessum ved fraflytningen - giver gevinst, men opgørelsen af gevinst/tab beregnet som salgsprisen reduceret med værdi på fraflytningstidspunktet - giver tab, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af tabet opgjort efter PSL § 8 a. Se ABL § 39 A, stk. 3, 5. pkt. Beregningerne skal ske af to gange, og der skal indgå progressionsgrænse ved begge beregninger.

Hvis der efter udenlandske regler er fradrag for det opgjorte tab, skal der beregnes negativ skatteværdi af tabet. Et beløb svarende til sidstnævnte skal betales på henstandssaldoen. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet efter PSL § 8 a. Se ABL § 39 A, stk. 3, 6. - 8. pkt.   

Tab i forhold til den oprindelige købspris 

Hvis opgørelsen af gevinst/tab - beregnet som salgsprisen reduceret med den værdi, der blev lagt til grund som anskaffelsessum ved fraflytningen - giver tab, skal der ske en yderligere reguleringen af tabet. Der skal beregnesen negativ skatteværdi af tabet. 

Var der tab på fraflytningstidspunktet, skal tabet ved afståelsen nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet. Tabet kan højst nedsættes til 0 kr. Se ABL § 39 A, stk. 4, 1. pkt.

Hvis der blev opgjort en gevinst på fraflytningstidspunktet, skal tabet forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem værdien på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen. Der opgøres en negativ skatteværdi opgjort efter PSL § 8 a. 

Eksempel 1 - tab ved salg og tab ved fraflytningen

Anskaffelsessum

 420 kr.

Værdi på fraflytningstidspunkt

 350 kr.

Salgssum

 310 kr.

Realiseret tab ved afståelse (420 - 310)

    110 kr.

Nedsættelse af tabet (350 - 420)

   - 70 kr.

Nedskrivning af henstandssaldo (110 - 70)

     40 kr.

Eksempel 2- tab ved salg men gevinst ved fraflytning

Anskaffelsessum

  320 kr.

Værdi på fraflytningstidspunktet

  380 kr.

Salgssum

  290 kr.

Realiseret tab ved afståelse (290 - 320)

- 30 kr.

Forhøjelse af tab (380 - 320) )

   60 kr.

Grundlag for nedsættelse af henstandssaldoen (30 + 60)

   90 kr.

(…)

SKM2008.97.SR

Skatterådet fastslog, at en skattefri aktieombytning og en skattefri spaltning ikke ville medføre, at fraflytterskatten forfaldt til betaling.

SKM2009.742.SR

Skatterådet fastslog, at det afgørende for, om en henstand med betalingen af fraflytterskat kunne opretholdes efter en aktieombytning, var, at ombytningen kunne ske skattefrit efter reglerne i det land, hvor skatteyderen var hjemmehørende.

SKM2010.522.SR

Skatterådet fastslog, at en skattefri fusion ikke ville medføre, at fraflytterskatten forfaldt til betaling.

SKM2010.765.SR

Skatterådet fastslog, at henstand med betaling af fraflytterskat ikke ville bortfalde ved en skattefri ophørsspaltning.

SKM2011.120.LSR

Landsskatteretten fastslog, at henstand med betalingen af fraflytterskat ikke ville bortfalde ved en spaltning af selskabet, såfremt spaltningen kunne ske skattefrti efter de regler, der var gældende i tilflytterlandet.

SKM2017.469.SR

Skatterådet fastslog, at en aktieombytning kunne gennemføres, uden at det udløste betaling af hele eller dele af skatteyderens henstandssaldo, da det var oplyst, at aktieombytningen var skattefri i det land, hvor skatteyderen var skattemæssigt hjemmehørende på ombytningstidspunktet.