Dato for udgivelse
23 Aug 2018 11:31
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Jun 2018 09:53
SKM-nummer
SKM2018.440.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0212210
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Afgift + Skat
Overemner-emner
Energi og kuldioxid
Emneord
Gasafgiftsloven, kuldioxidafgiftsloven, godtgørelse, opvarmning, produktionslokaler, pakkeri, rå- og færdigvarelager
Resumé

Skatterådet bekræftede, at spørger ved forbrug af gas og fjernvarme til opretholdelse af en bestemt temperatur og fugtighed i spørgers produktionslokaler til fremstilling af lægemidler, kunne få godtgørelse af gasafgift og kuldioxidafgift af fjernvarmen, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, (lignede særligt indrettede rum) og kuldioxidgiftslovens § 9b.

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at spørger kunne få godtgørelse af gasafgift og kuldioxidafgift af fjernvarme, hvor gassen og fjernvarmen var anvendt for at opretholde en bestemt temperatur og fugtighed i spørgers pakkeri samt rå- og færdigvarelager, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og kuldioxidafgiftslovens § 9b.

Hjemmel

Gasafgiftsloven § 10, stk. 4, og stk. 5, nr. 2.
Kuldioxidafgiftsloven § 9b, stk. 1.
Lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011
Lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011

Reference(r)

Gasafgiftsloven § 10, stk. 4, og stk. 5, nr. 2.
Kuldioxidafgiftsloven § 9b, stk. 1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit E.A.4.6.3.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit E.A.4.6.4.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit E.A.4.6.8.4.


Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt offentliggøres afgørelsen i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

  1. Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets bulkproduktionslokaler til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.
  2. Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets pakkeri til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.
  3. Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets rå- og færdigvarelager til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Svar

  1. Ja
  2. Nej
  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en virksomhed med produktion af lægemidler. Spørgers produktion består i fremstilling af dels tabletter, dels dråber til oral indtagelse og injektion.

Spørger skal af produktions- og lovmæssige hensyn opretholde en konstant optimal temperatur og fugtighed i samtlige lokaler, hvori både produktionsudstyr, råvarer og færdigvarer befinder sig. Det vil sige, at i både bulkproduktionslokaler, pakkeri samt rå- og færdigvarelager skal temperaturen og luftfugtigheden overholde en række lov- og myndighedskrav. Temperaturen skal konstant være mellem 19-24 grader C, mens fugtigheden skal være mellem 40-60 %.

Det følger af lovgivningen og reguleringen på området, som gennemgås i afsnittet umiddelbart herefter, at hvis temperaturen og/eller fugtigheden fraviger fra de nævnte værdier, kan/må selskabets produkter ikke sælges.

Lov- og myndighedskrav

Spørger har en produktionstilladelse udstedt af Lægemiddelstyrelsen, jf. § 3 i Lægemiddelloven, hvori der angives hvilke GMP-krav (good manufacturing practices), som selskabet er underlagt ved produktion af farmaceutiske produkter.

Her skal spørger specifikt henvise til EudraLex (EU-GMP) kapitel 3, afsnit 3:

”Lighting, temperature, humidity and ventilation should be appropriate and such that they do not adversely affect, directly or indirectly, either the medicinal products during their manufacture and storage, or the accurate functioning of equipment”.

Som en sikkerhedsforanstaltning for ovenstående foretager Lægemiddelsstyrelsen og udenlandske myndigheder fra områder, hvor spørger eksporterer sine produkter, jævnligt inspektioner (audits) af selskabets lokationer.

Som følge af de restriktive krav til styringen af bulkproduktionen er de forskellig processer opdelt og afskærmet i forskellige særligt indrettede lokaler. I hvert lokale måles temperatur- og luftfugtighed for at sikre og kunne dokumentere de korrekte og optimale og påkrævede produktionsforhold for hvert lokale. Adgang til hvert lokale/område sker gennem særlige sluseafsnit.

Oplysninger om dispositionen

Den fugt, som rumluften skal indeholde, falder/stiger med henholdsvis faldende/stigende rumtemperatur (den relative fugtighed stiger/falder).

Dette påvirker direkte, hvor meget fugt granulat, tabletter, folie, brugsanvisninger og kartoner afgiver og optager under produktionsprocessen.

Spørgers specifikke farmaceutiske produktionsprocesser er generelt meget følsomme overfor udsving i faciliteternes fugt og temperatur.

Gasforbrug

Spørger anvender bygas til fremstilling af damp i kedler. Dampen anvendes dels til varmeflader i lukket produktionsudstyr. Her anvendes varme til bl.a. fluidbeds, tørreskabe og filmcoating af fremstillede tabletter.

Derudover anvendes damp til sterilisering, rendamp, CIP/SIP-rengøring, ”Purified water”, ”Water for injection” samt til befugtning i ventilationsanlægget, der forsyner produktionsrummene.

Fjernvarme

I forbindelse med affugtningen af luften anvendes CO2-kvoteomfattet fjernvarme. Luften køles ned til under dugpunktstemperatur, hvor fugt udskilles, hvorefter luften varmes op med fjernvarmen. Den gasproducerede damp befugter således luften, mens fjernvarmen opvarmer den igen.

Fjernvarmen anvendes i øvrigt til almindelig rumopvarmning i sitets øvrige lokaler. Dette varmeforbrug anses - i overensstemmelse med lovgivningen - ikke som godtgørelsesberettiget procesforbrug.

Måling

Spørger har opsat målere af energiforbruget i de områder, som anmodningen vedrører. Der er til formålet opsat omkring 20 målere rundt omkring på sitet, således at præcis det energiforbrug, som anses for procesforbrug, kan adskilles fra øvrigt energiforbrug.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1: Bulkproduktionslokalerne

I produktionslokalerne fremstilles tabletterne ved en række processer, som omfatter granulering, komprimering og coating. Der fremstilles i øvrigt i sterilafdelingen lægemidler i form af dråber og injektioner ved en rækker processer, der omfatter formulering og fyldning. Ved bulkproduktion skal forstås processen frem til pakning til ordrer.

Tabletbulkproduktion

Granulering

Granuleringen består af afvejning, blanding, tørring, sigtning og lagring. I forbindelse med granulering har facilitetens fugt og temperatur afgørende betydningen for en homogen fordeling af aktive stoffer og fyldstoffer i granulatet under de enkelte granuleringsprocesser.

Specielt i forbindelse med de åbne processer i vejerum, blanding i tromleblander og sigtning samt mellemlagring er granulatet meget sårbar.

Personalet, som periodisk opholder sig i lokalerne vedrørende granulering, bærer særlige åndedrætsværn, således at de ikke påvirker eller indånder granulatet/tabletkernestøvet.

Komprimering

Komprimeringen består af komprimering af granulat til tabletter i tabletmaskine og lagring på kernelager.

Ved komprimering af granulatet har facilitetens fugt og temperatur afgørende indflydelse på, om man får vedhæng på stempler i tabletmaskiner, hvilket ødelægger tabletkernerne.

Ovenstående har også afgørende indflydelse på, om tabletkerner vokser efter komprimering på kernelageret, hvilket kan medføre, at de ikke efterfølgende kan pakkes i blisterkort.

Coating

Coatingen består af filmcoating samt dragering i henholdsvis filmcoatere og drageringskedler.

Facilitetens fugt og temperatur har afgørende indflydelse på en jævn homogen fordeling af coatinglaget på tabletterne, der har til formål dels at camouflere smagen, samt styre hvor hurtigt de aktive stoffer frigives i mavesækken.

Sterilbulkproduktion

Personalet, som arbejder i sterilområdet, er særligt uddannede til at færdes i området. De faste arbejdspladser til personalet i sterilproduktionen er dog placeret på en anden etage, som spørger ikke har medtaget i nærværende anmodning. Der er særskilt måler på energiforbruget i sterilproduktionen.

Formulering

Formulering består af afvejning og blanding og lagring af dråbe- og injektionsvæsker i mobile tanke.  Dråber (oral indtagelse) og ampuller (injektioner) formuleres i adskilte lokaler, da der er tale om forskellige væsker (olie og sprit), og da der er forskellige krav til renhed i rummene. For formuleringen har både fugt og temperatur afgørende betydningen for en homogen fordeling af aktive stoffer i væsken.

Personalet, som periodisk opholder sig i lokalerne vedrørende formulering, bærer særlige åndedrætsværn, således at de ikke påvirker eller indånder dampe fra væsken i forbindelse med påfyldning af beholdere. Endvidere bæres særlige dragter.

Fyldning

Fyldning består af påfyldning af dråbevæske på flasker og injektionsvæske på ampuller fra mobile beholdere. Dråber og ampuller påfyldes automatisk i adskilte lokaler, da der er tale om forskellige væsker (olie og sprit), og da der er forskellige krav til renhed i rummene. For påfyldning har både fugt og temperatur afgørende betydningen for en korrekt påfyldningsproces samt en fortsat homogen fordeling af aktive stoffer i væsken.

Personalet, som periodisk opholder sig i lokalerne vedrørende påfyldning, bærer særlige åndedrætsværn, således at de ikke påvirker eller indånder dampe fra væsken i forbindelse med påfyldning af dråbeflasker og ampuller. Endvidere bæres heldragter.

Generelt

Eftersom de forskellige produktionsprocesser foregår i adskilte lokaler, skal granulatet og tabletterne transporteres fra lokale til lokale i forbindelse med produktionen. Dette sker igennem særligt indrettede transportkorridorer, hvor fugt, tryk og temperatur er den samme som i produktionslokalerne. Ved entre til samtlige lokaler og transportkorridorer skal personalet og tabletterne passere gennem en sluse. Slusen fungerer ved, at døren mellem korridoren og slusen skal lukke sig, før døren mellem slusen og produktionslokalet kan åbne sig. Dette for at sikre, at tabletterne, uanset hvor de befinder sig, udsættes for en helt nøjagtig og nødvendig temperatur og fugtighed – både på den ene og den anden side af slusen. Det samme gælder i øvrigt sluser mellem de enkelte transportkorridorer, elevatoradgang osv.

Kontorlokaler og kantine forbundet med bulkproduktionen er placeret på øvrige etager og er ikke medtaget i nærværende anmodning.

Ad spørgsmål 2: Pakkeri

Fra bulkproduktionslokalerne transporteres tabletterne hen til pakkeriet, hvor tabletterne klargøres til afsætning. Dette foregår først ved blisterpakning og herefter etikettering.

Blisterpakning

I blistemaskinen laves der først kaviteter i blisterfolien, disse fyldes med tabletter, hvorefter dækfolien påsvejses, data påtrykkes og blisterkort udtrykkes.

Temperatur og fugt er en forudsætning for, at blister- og dækfolie ikke strækker sig eller bliver ”sprødt” under processen. Dette har stor betydning for kaviteternes korrekte placering på folien, som er altafgørende for, at alle kaviteter fyldes, og at tabletter ikke ødelægges i forbindelse med påsvejsning af dækfolie.

Derudover har ovenstående afgørende indflydelse på både læsbarhed og holdbarhed af de påtrykte data på blisterkortet.

Etikettering - kartonnering

I kartonmaskinen foldes brugsanvisningerne, og herefter pakkes disse sammen med blisterkortene i kartoner.

Kartonerne samles i bundter (folieres), og pakkes herefter i transportkasser, hvorefter de slutteligt palleteres.

Fugt og temperatur har afgørende indflydelse på, om brugsanvisningerne foldes korrekt i falsemaskinen, og på om kartonen slås korrekt op i kartonmaskinen.

Derudover har ovenstående stor indflydelse på læsbar- og holdbarheden af de påsatte labels på kartonerne. Det er testet, at limen bag på de påtrykte labels – netop på grund af fugt- og temperaturforholdene – kan blive siddende så længe, at de ikke kan falde af før holdbarhedsdatoen for selve indholdet/lægemidlet.

Personale

Der opholder sig få personer i selve pakkelokalerne. Disse er iført tilsvarende dragter som i bulkproduktionslokalerne. På samme etage (og samme måler) findes få lokaler, hvor personalet har adgang til en pc til inline proceskontrol. De er dog ikke at betragte som faste arbejdspladser, og luftudskiftningen (og dermed varme- og dampforbruget) i disse lokaler er yderst minimal.

Ad spørgsmål 3: Rå- og færdigvarelager

Råvarelager og færdigvarelager er placeret i to forskellige bygninger på sitet.

På råvarelageret opbevares alle indholdsstoffer til spørgers lægemidler, herunder også de aktive stoffer. Endvidere foretages i råvarelageret prøvetagning af de enkelte komponenter. Råvarelageret er temperatur- og fugtmonitoreret ved en føler i lokalet. I forbindelse med inspektion af forholdene fra udenlandske myndigheder og Lægemiddelstyrelsen gennemgås mappingen. I den sammenhæng skal det verificeres, at den løbende monitorering/målingerne fra føleren er repræsentative for hele lagerlokalet. Det er sikret, at alle samlinger i vægge og ved gulv er tætsluttende eller forseglet, således at der ikke kommer store udsving af indendørsforholdende sommer og vinter.

De faste arbejdspladser, som ”hører til” råvarelageret, er placeret uden for selve lagerlokalet og er ikke medtaget i nærværende anmodning. Der opholder sig således kun personale i råvarelageret, når der skal føres varer til/fra lagerlokalet samt ved prøvetagninger.

I færdigvarelageret opbevares tabletbulk, blisterfolie, dækfolie, brugsanvisninger, kartoner og færdigvarer. Bygningen består af en stor ”kasse” i midten, som er selve højlageret. Rundt om højlageret er der øvrige lokaler (indleveringshal, kontorlokaler mv.). Højlageret er adskilt med egen måler, og det er således kun denne del, som er omfattet af nærværende anmodning. Færdigvarelageret er fuld-automatisk – der opholder sig ikke personale, bortset fra hvis der skal foretages nødvendig service eller reparation af maskineriet.

Da dette også er et mellemlager for tabletbulk og materialer, der bruges i pakkeriet, har fugt og temperatur i faciliteten afgørende indflydelse for blisterpakning, etikettering og kartonnering i pakkeriet. Temperaturen og luftfugtigheden skal således overholde samme lovkrav som i produktionslokalerne og pakkeriet.

Alle varerne opbevaret på lageret er således meget følsomme over for høj eller lav temperatur og fugtighed.

Argumentation

Vedrørende samtlige tre spørgsmål er de relevante lovbestemmelser gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, fremgår følgende:

”Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45°C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 7”

Da gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, blev indsat, fremgik følgende af bemærkningerne til lovforslag 1996/1 LSF 218:

”Stort set alle procesanlæg bidrager i et eller andet omfang til opvarmningen af det lokale, de er opstillet i. Efter de gældende regler godtgøres afgiften, når energien er brugt til varefremstilling med henblik på afsætning, såfremt varen opvarmes mindst 10° C i forhold til omkringliggende rum. Det foreslås nu, at et mindre indirekte bidrag til rumopvarmningen (10 pct.) ikke medfører, at tilbagebetaling nægtes. Dette vil f.eks. medføre, at energiforbrug i lukkede anlæg vil kunne berettige til tilbagebetaling, selv om varen ikke opvarmes mindst 10° C i forhold til det omkringliggende rum.

En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Af CO2-afgiftslovens § 9b, stk. 1, fremgår følgende:

”Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.”

Praksis

Spørger skal henvise til SKM2011.378.ØLR, hvor en virksomhed var berettiget til godtgørelse af energiafgift på varme anvendt under sandblæsningsprocessen i en malehal. Virksomheden lagde til grund, at sandblæsningen var en forudsætning for, at maleprocessen kunne finde sted, og at sandblæsningen var en del af selve maleprocessen. Det fremgår af virksomhedens beskrivelse af sandblæsningens funktion i maleprocessen, at:

”Med andre ord vil malingssystemet ikke kunne holde til de klimatiske forhold, som det udsættes for, og det vil heller ikke kunne beskytte mod korrosion, hvis stålet ikke sandblæses/slyngrenses før malebehandlingen.

[…]

Når en sektion i en eventuel separat hal (blæsehal) er sandblæst og klar til flytning, vil den være sårbar over for fugt”.

Ligesom i SKM2011.378.ØLR, hvor varmen anvendt til sandblæsningsprocessen blev anset for en integreret del af produktionsprocessen, må fugt- og temperaturstyringen i nærværende disposition anses for en uundværlig og integreret del af spørgers produktionsproces.

Videre skal spørger henvise til SKM2013.297.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at befugtning og temperaturstyring i laboratorier, serverrum og fryserum alene skete af hensyn til det udførte arbejde i disse lokaler. Det er spørgers opfattelse, at forholdene i nærværende disposition er direkte sammenlignelige med forholdende i SKM2013.297.LSR. Ligesom ved lokalerne i SKM2013.297.LSR er temperaturstyringen og befugtningen i produktionslokalerne, pakkeriet samt rå- og færdigvarelageret således en uundværlig og integreret del af fremstillingen af tabletterne. Temperaturstyringen og befugtningen i lokalerne sker således udelukkende af hensyn til selve produktionen og vedligeholdelsen af tabletterne.

Som en direkte konsekvens af SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR udstedte SKAT styresignalet SKM2013.891.SKAT. I styresignalet præciserer SKAT, hvornår en given køling af et lokale sker til procesformål, som kan berettige en godtgørelse af energiafgiften af energiforbruget til kølingen.

SKAT opstiller i styresignalet en række kriterier, som skal opfyldes, hvis energien skal anses for forbrugt til procesformål:

Køling af hensyn til processer - godtgørelse af afgift

Det er SKATs opfattelse, at der ved vurderingen af hvorvidt en køling af et lokale udelukkende og direkte er betinget af produktionsmæssige hensyn, uanset om der befinder sig personer i lokalet, især kan lægges vægt på følgende forhold:

Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde

Det anvendte udstyr i processen til udvikling/produktion/analyse og/eller opbevaring (af f.eks. eksperimentelle lægemidler) eller de opbevarede produkter er i betydeligt omfang afhængig af en målrettet køling for at undgå nedbrydning.

Eksempler på procesbetinget køling:

  • Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum og køleanlæg.
  • "Walk-in"-køling, hvor kølingen sker af hensyn til fx frugt, grønt eller mejerivarer, og ikke af hensyn til kunder eller personale.
  • Køling i serverrum, hvor kølingen udelukkende sker af hensyn til de maskiner, der befinder sig i lokalet.

Der må ikke være tale om en generel køling af lokalet af hensyn til produktionsprocessen og de personer, der befinder sig i lokalet.

Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabil(t)

Der må ikke være store afvigelser i temperaturen eller det accepterede temperaturinterval mellem de forskellige delprocesser inden for den samlede proces.

Kontrolleret temperatur

Processen skal ske ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang.

Stuetemperatur

Den nedkølede temperatur (som kan være stuetemperatur) er begrundet i procesbetingede aktiviteter, f.eks. af hensyn til sammenligneligheden og dermed anvendeligheden af de opnåede produktions- og/eller forskningsresultater.

Klar adskillelse af lokaler

Der er en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er nedkølede af procesbetingede årsager (f.eks. kølerum, produktionslokaler og laboratorier) og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i de nedkølede lokaler (f.eks. kontorarbejde i forlængelse af produktions- og/eller laboratoriearbejde).”

Ovenstående er indskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.3.2. Det er spørgers opfattelse, at anvendelsen af damp og fjernvarme i bulkproduktionslokalerne, pakkeriet, rå- og færdigvarelageret opfylder ovenstående betingelser, jf. nedenfor.

Slutteligt skal spørger henvise til SKM2010.705.ØLR, hvor et fjernvarmenet anvendte energi til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler. Energien blev anvendt:

”- dels til at opvarme vandet i kedlerne, når centralerne ikke var i drift for hurtigere at kunne starte centralerne op og for at undgå tæring af kedlerne.

- dels til opvarmning af olietanke, så olien kunne holdes flydende med henblik på hurtig opstart af centralerne.”

Østre Landsret fandt, at energien ikke kunne anses for anvendt til fremstilling af varmen, der leveres fra virksomheden. Landsretten udtalte, at:

”De varer, der er anvendt til opvarmning af oliebeholdere med henblik på at sikre oliens rette viskositet kan ej heller anses for anvendt til fremstilling af varme som sådan. Dette forbrug må imidlertid ligeledes anses for at indgå som et integreret og væsentligt led i selskabets produktion og levering af fjernvarme, idet denne opvarmning sikrer at varmeværket er i stand til at producere og levere fjernvarme.”

Således fandt Østre Landsret, at energien, der blev anvendt til at holde olien flydende med henblik på hurtig opstart af centralerne, var godtgørelsesberettiget. Energiforbruget medførte ikke en forandring af olien, som fastholdt sin rette viskositet, dvs. energi anvendt til fastholdelse af produktet var procesforbrug og godtgørelsesberettiget.

Det er spørgers opfattelse, at ligesom energien, der i SKM2010.705.ØLR blev anset for procesforbrug ved fastholdelse af olien, så skal fjernvarmen og dampen i nærværende disposition anses for anvendt til procesformål. Anvendelsen af fjernvarmen og dampen må således anses for en integreret del af spørgers produktion.

Ad spørgsmål 1: Bulkproduktionslokaler

I bulkproduktionslokalerne fremstilles tabletterne ved de forskellige processer, som omfatter granulering, komprimering og coating. Der anvendes fjernvarme og damp til konstant styring af lokalernes temperatur og fugtighed, idet klimaet har en afgørende betydning for produktion af homogene, holdbare og salgsbare tabletter.

De enkelte fremstillingsprocesser foregår i forskellige rum, da de kræver forskellig temperatur og fugtighed. I hvert rum står typisk kun en enkelt eller få maskiner, der udfører den enkelte proces. Hvert rum kunne således i et mindre format være udformet som et ”procesanlæg på fire ben”. Spørger har installeret følere i samtlige lokaler, der regulerer temperatur og fugtighed i forhold til de forskellige produktions- og lovmæssige krav. Ved indgangen til hvert rum skal man passere gennem en sluse.

På grund af adskillelsen af produktionslokalerne skal tabletterne transporteres mellem de forskellige lokaler. Transporten mellem lokalerne foregår via særlige korridorer, hvor spørger ligeledes på grund af produktions- og lovmæssige krav skal opretholde en konstant temperatur og luftfugtighed. Forbruget af fjernvarme og damp i forbindelse med transporten er således direkte sammenligneligt med energiforbruget i SKM2010.705.ØLR. Fjernvarme- og dampforbruget i forbindelse med transporten er således for at vedligeholde tabletterne.  

Spørger skal henvise til SKM2011.378.ØLR, hvor Østre Landsret statuerede, at eftersom flytning af skibssektionerne reelt ikke var muligt, kunne sandblæsningen ske i samme lokale som maleprocessen. Modsat skal spørgers produkter transporteres mellem de forskellige produktionslokaler mv., eftersom de forskellige fremstillingsprocesser såsom granulering skal foregå i forskellige rum, da de kræver forskellig temperatur og fugtighed. Derfor skal temperatur og luftfugtighed i transportkorridorerne af hensyn til fastholdelse af produkterne ligeledes overholde de myndigheds- og produktionsbestemte krav.

Det kan altså i nærværende disposition lægges til grund, at fugt- og temperaturstyringen er en integreret del af ikke blot tabletproduktionen, men også vedligeholdelsen af disse. Tabletterne hverken må eller kan produceres/transporteres i lokaler uden en korrekt fugt- og temperaturstyring. Derfor hverken kan eller må spørger afsætte tabletterne, hvis ikke temperaturen i produktionslokalerne konstant er mellem 19–24 grader C, mens fugtigheden skal være mellem 40-60 %. 

Der er ingen faste arbejdspladser i produktionslokalerne eller i korridorerne. Under processerne opholder der sig kun personale i lokalerne i forbindelse med påfyldning og transport af tabletterne. Temperatur og fugtighed er således ikke styret af arbejdsmiljømæssige årsager, men af hensyn til selve produktet, som spørger fremstiller til afsætning.

Det er spørgers opfattelse, at bulkproduktionslokalerne opfylder betingelserne fremsat i SKM2013.891.SKAT. Produktionsudstyret samt tabletterne afhænger af den stabile og målrettede temperatur- og fugtighedsstyring. Endvidere skal spørger henvise til, at fugt- og temperaturstyringen foretages af hensyn til tabletterne, dvs. fjernvarmen og dampen anvendes til at fastholde produkterne, hvilket er direkte sammenligneligt med praksis i SKM2010.705.ØLR.

På baggrund af ovenstående samt praksis på området vurderer spørger, at spørger er berettiget til godtgørelse af dels energiafgiften på gasforbruget og dels energi- og CO2-afgiften på fjernvarmen, der anvendes til fugt- og temperaturstyring i bulkproduktionslokalerne, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ”ja”.

Ad spørgsmål 2: Pakkeri

I pakkeriet anvendes også fjernvarme og damp til styring af temperatur og fugtighed. Såfremt tabletterne ikke pakkes under de lovbestemte klimatiske forhold, er der en risiko for, at de vokser og dermed ikke kan pakkes i blisterkortene. Endvidere er der en risiko for, at folie til fremstilling af blisterkortene strækker sig, hvorved ikke alle kaviteter fyldes med tabletter.

Produkterne transporteres fra produktionslokalerne til pakkeriet via særlige transportkorridorer, hvor styring af temperatur og fugtighed ligeledes er altafgørende for at vedligeholde tabletterne. Ved indgang til pakkeriet skal man ligesom ved bulkproduktionslokalerne igennem sluser.

Selve maskinerne i pakkeriet til blisterpakning og etikettering er ekstremt temperaturfølsomme. Eksempelvis vil maskinerne gå i stykker, hvis dækfoliet eller etiketterne har en forkert temperatur. Forkerte klimatiske forhold kan således ødelægge selve produktet under pakningen.

Processerne, der foregår i pakkeriet, må derfor anses for en integreret og uundværlig del af produktionsprocessen på lige fod med selve bulkproduktionen. Holdes samme temperatur og luftfugtighed ikke i pakkeriet, vil produkterne blive ødelagt. Anvendelsen af fjernvarme og dampen sker således med henblik på at fastholde produkterne, der opbevares i pakkeriet, i deres producerede form, hvilket ligeledes var tilfældet i SKM2010.705.ØLR.

Endvidere skal spørger henvise til, at fugt- og temperaturstyringen foregår af hensyn til tabletterne, dvs. fjernvarmen og dampen anvendes til at fastholde produkterne, hvilket er direkte sammenligneligt med praksis i SKM2010.705.ØLR.

Der opholder sig personer i pakkeriet, da der skal laves en dokumentationstest af hvert batch, før varerne forlader pakkeriet. Denne dokumentationstest kan ikke foretages af maskiner. Foretages dokumentationstesten ikke, må de enkelte batches ikke sælges. En retvisende og korrekt dokumentationstest kræver samme fugtighed og temperatur som selve produktionsprocessen. Der er således ikke tale om, at temperatur og fugtighed er styret af arbejdsmiljømæssige eller produktionstekniske årsager, men af hensyn til selve produktet. Det kan således sagtens være, at de rent produktionsteknisk mest optimale vilkår er noget anderledes end de aktuelle.

Udstyreret samt produkterne er således afhængige af den stabile målrettede styring af temperatur- og luftfugtigheden. Lokalerne, hvor processerne foregår, er ligeledes adskilt. Hermed opfyldes betingelserne opstillet i SKM2013.891.SKAT.

Det er spørgers vurdering, at afgifterne af dampen (gassen) og fjernvarmen anvendt i pakkeriet er godtgørelsesberettigede, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Spørger mener derfor, at spørgsmål 2 skal besvares med ”ja”.

Spørger har som høringssvar anført, at SKAT i vurdering af spørgsmål 2 blandt andet har fremhævet SKM2007.262.HR, hvor Højesteret gav afslag på godtgørelse af energiafgift.

Fra SKM2007.262.HR har SKAT fremhævet, at det var rustbeskyttelsesmidlet, som var den vare, som var bestemt til afsætning. Og at bilerne, hvis overflader skulle varmepåvirkes inden påføringen af rustbeskyttelsesmidlet, ikke var virksomhedens egne varer bestemt til afsætning.

I spørgers tilfælde er netop alle komponenter i pakkeprocessen selskabets egne varer bestemt til afsætning. Når spørgers kunder køber medicinalvarer, består det færdige produkt af dels tabletter eller væskebaseret medicin, dels blisterpakninger, ampuller mv., dels kartonner og ikke mindst indlægssedler og labels, som er 100 pct. en forudsætning for, at spørgers kunder kan indtage/optage på en korrekt og forsvarlig måde. Den færdige, samlede vare bestemt til afsætning kan derfor særligt inden for lægmiddelbranchen ikke begrænses til alene tabletter eller væske.

Spørger skal derfor fremhæve, at pakkeriet er en integreret og nødvendig del af varefremstillingen, og at varen først er færdigproduceret, når det det fraføres pakkeriet til færdigvarelagret. Det er derfor spørgers opfattelse, at afgifterne af energiforbruget i pakkeriet kan godtgøres ud fra med samme argumentation som vedrørende bulkproduktionslokalerne.

Ad spørgsmål 3: Rå- og færdigvarelager

På lageret opbevares både tabletbulk, emballagevarer og færdigproducerede tabletter, som alt sammen er meget følsomt over for høj eller lav temperatur og fugtighed.

Da dette er et mellemlager for tabletbulk og materialer, der blandt andet bruges i pakkeriet, har fugt og temperatur i faciliteten afgørende betydning for blisterpakning, etikettering og kartonnering i pakkeriet.

Det kan i nærværende disposition lægges til grund, at fugt- og temperaturstyringen i rå- og færdigvarelageret er en integreret del af produktionen af tabletter. Materialerne/varerne, der opbevares i rå- og færdigvarelageret, er således uundværlige for produktionen af tabletterne. Såfremt materialet ikke opbevares på lageret med en temperatur på mellem 19-24 grader C og en luftfugtighed mellem 40-60 %, kan materialet ikke anvendes i produktionsprocessen.

Råvarelageret er endvidere adskilt fra andre lokaler. For at komme ind til lageret kræver det, at man skal passere igennem sluser, og alle sprækker/lufthuller ud til den åbne luft er tætnet/forseglet. Det er således spørgers opfattelse, at nærværende forhold er sammenlignelige med kølerummet i SKM2013.297.LSR.

Færdigvarelaget er som beskrevet fuldautomatisk, og der opholder sig i den daglige drift ikke personale i lokalet. Der kører alene kraner på skinner, og lyset er slukket.

Der er ingen faste arbejdspladser i lagerlokalerne eller i korridorerne. Der er kun personale i lokalerne i forbindelse med, at varer bringes ind og ud af lokalerne. Temperatur og fugtighed er således ikke styret af arbejdsmiljømæssige årsager, men af hensyn til selve produktet, som spørger fremstiller til afsætning.

På baggrund af ovenstående vurderer spørger, at rå- og færdigvarelageret opfylder betingelserne opstillet i SKM2013.891.SKAT, hvorfor forbruget af damp og fjernvarme i lageret skal anses for procesforbrug.

Det er således spørgers opfattelse, at spørger er berettiget til godtgørelse af afgifterne af dampen og fjernvarmen, der anvendes i pakkeriet, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Spørger mener derfor, at spørgsmål 3 skal besvares med ”ja”.

Starttidspunkt for bindingsperioden

Spørger ønsker, at svarene for de 3 spørgsmål skal have bindende virkning fra 1. januar 2018.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets bulkproduktionslokaler til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Begrundelse

Anmodningen handler om, hvorvidt der kan gives godtgørelse af afgifter efter gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i forbindelse med, at der anvendes gas til opvarmning af vand til damp og fjernvarme til opvarmning af luften i forbindelse med befugtning og temperaturstyring i bulkproduktionslokaler.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, fremgår, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, i “lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.”

Bestemmelsen om rumvarme blev indført med lov nr. 418 og 419 af 14. juni 1995. Af forarbejderne til rumvarmebestemmelserne hertil, jf. 1994/1 LSF 210, fremgår bl.a. følgende af de almindelige bemærkninger:

”I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 grader C, undtages.”

Bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, blev ændret ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, som udvidede adgangen til at opnå afgiftsgodtgørelse. Af forarbejderne hertil, jf.1996/1 LSF 218, fremgår bl.a. følgende:

”En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelses-berettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.”

Det er i retspraksis fastslået, at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove, jf. SKM2007.262.HR og SKM2011.378.ØLR.

Det fremgår af SKM2011.378.ØLR, at sandblæsningen blev anset for en integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces, da det ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling, hvorfor betingelserne for tilbagebetaling af afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 (malerkabiner), var opfyldt. Det fremgår af sagen, at der var bemanding under produktionsprocessen, og at disse personers ophold strækker sig over flere timer, samt at der var bemanding i forbindelse med inspektion og udbedring af fejl og mangler.

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at i bulkproduktionslokalerne fremstilles tabletterne ved de forskellige processer, som omfatter granulering, komprimering og coating. Ved bulkproduktion skal forstås processen frem til pakning til ordrer.

Der anvendes fjernvarme og damp til konstant styring af lokalernes temperatur og fugtighed, idet klimaet har en afgørende betydning for produktion af homogene, holdbare og salgsbare tabletter. Temperaturen i produktionslokalerne konstant er mellem 19–24 grader C, mens fugtigheden skal være mellem 40-60 %. 

Videre er det oplyst, at produktionsprocesser foregår i produktionslokaler, som er adskilt fra øvrige lokaler. Granulatet og tabletterne skal transporteres fra lokale til lokale i forbindelse med produktionen. Dette sker igennem særligt indrettede transportkorridorer, hvor fugt, tryk og temperatur er den samme som i produktionslokalerne. Ved entre til samtlige lokaler og transportkorridorer skal personalet og tabletterne passere gennem en sluse. Slusen fungerer ved, at døren mellem korridoren og slusen skal lukke sig, før døren mellem slusen og produktionslokalet kan åbne sig. Dette for at sikre, at tabletterne, uanset hvor de befinder sig, udsættes for en helt nøjagtig og nødvendig temperatur og fugtighed – både på den ene og den anden side af slusen. Det samme gælder i øvrigt sluser mellem de enkelte transportkorridorer, elevatoradgang osv. Kontorlokaler og kantine forbundet med bulkproduktionen er placeret på øvrige etager og er ikke medtaget i nærværende anmodning.

Det er SKATs opfattelse, at efter en konkret vurdering er de omhandlede produktionslokaler omfattet af godtgørelsesbestemmelserne om ”lignende særligt indrettede rum”, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 9b.

Det er herved tillagt afgørende betydning, at de forskellige processer er en integreret og uadskillelig del af den samlede produktionsproces ved fremstilling af tabeletter. Samtidig skal granulat og tabletter i forbindelse med produktionen opbevares under forhold, hvor der stilles krav til fugt, temperatur og tryk i produktionslokalerne, som derved er forskellig fra de omkringliggende arealer. Personers ophold i lokalerne sker udelukkende i forbindelse med produktionsbetingede processer som fx påfyldning og transport af tabletterne.

Til det anførte om, at svaret skal have bindende virkning fra 1. januar 2018, skal det bemærkes, at der alene kan gives bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Adgang til genoptagelse er ikke omfattet heraf. Der kan derfor ikke gives et svar vedrørende dette.

SKAT skal vejledende udtale, at spørger i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, samt at nærværende anmodning om bindende svar kan sidestilles med en sådan anmodning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets pakkeri til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Begrundelse

Se overordnet spørgsmål 1.

Anmodningen handler om, hvorvidt der kan gives godtgørelse af afgifter efter gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i forbindelse med, at der anvendes gas til opvarmning af vand til damp og fjernvarme til opvarmning af luften i forbindelse med befugtning og temperaturstyring i pakkeriet.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, fremgår, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, i “lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.”

Af forarbejderne til § 10, stk. 5, nr. 2, jf. 1996/1 LSF 218, fremgår det bl.a., at energiafgiften er godtgørelsesberettiget, ”hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet.”

Det er flere gange i retspraksis fastslået, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af et lokale sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse, jf. bl.a. SKM2006.480.HR og SKM2016.363.LSR.

Højesteret fastslog i SKM2007.262.HR, at et energiforbrug, som var anvendt til opvarmning af biler forud for påføringen af et rustbeskyttelsesmiddel, ikke var anvendt til fremstilling/forarbejdning af en vare. Rustbeskyttelsesmidlet var den vare, som var bestemt til afsætning.

Det fremgår af SKM2016.363.LSR, at et naturgasforbrug, til opvarmning af råvarelagre med henblik på temperering af folie, ikke kunne anses for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet der ikke var tale om, at varen ændrede karakter som følge af varmepåvirkningen.

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at fra bulkproduktionslokalerne transporteres tabletterne hen til pakkeriet, hvor tabletterne klargøres til afsætning. Dette foregår først ved blisterpakning og herefter etikettering. I blistemaskinen laves der først kaviteter i blisterfolien, disse fyldes med tabletter, hvorefter dækfolien påsvejses, data påtrykkes og blisterkort udtrykkes. Temperatur og fugt er en forudsætning for, at blister- og dækfolie ikke strækker sig eller bliver ”sprødt” under processen. Dette har stor betydning for kaviteternes korrekte placering på folien, som er altafgørende for, at alle kaviteter fyldes, og at tabletter ikke ødelægges i forbindelse med påsvejsning af dækfolie. Derudover har ovenstående afgørende indflydelse på både læsbarhed og holdbarhed af de påtrykte data på blisterkortet. I kartonmaskinen foldes brugsanvisningerne, og herefter pakkes disse sammen med blisterkortene i kartoner. Kartonerne samles i bundter (folieres), og pakkes herefter i transportkasser, hvorefter de slutteligt palleteres.

Videre er det oplyst, at fugt og temperatur har afgørende indflydelse på, om brugsanvisningerne foldes korrekt i falsemaskinen, og på om kartonen slås korrekt op i kartonmaskinen, samt på læsbar- og holdbarheden af de påsatte labels på kartonerne. Der opholder sig få personer i selve pakkelokalerne, som er iført heldragter.

På samme etage (og samme måler) findes få lokaler, hvor personalet har adgang til en pc til inline proceskontrol, som ikke er at betragte som faste arbejdspladser.

Det er SKATs opfattelse, at befugtning og temperaturstyring er omfattet af bestemmelserne om rumvarme, hvorfor der ikke kan ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, da opvarmningen ikke udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Allerede derfor kan der ikke svares ja til det stillede spørgsmål. Tabletterne, som er den vare der produceres, er færdigproduceret. Pakkeriet ses ikke at have karakter af procesudstyr, som aktivt bidrager til, at varen ændrer karakter, og pakkeprocessen ses derved ikke at være en del af forarbejdningen. Det forhold, at det er afgørende for pakningen, at der sker fugt- og temperaturstyring under pakkeprocessen i pakkeriet af de færdigproducerede tabletter, kan ikke føre til et andet resultat, jf. også SKM2016.363.LSR, hvor det fremgår, at energiforbrug til opvarmning af råvarelagre med henblik på temperering af folie, ikke var godtgørelsesberettiget. Det fremgår af SKM2008.494.SR, at energiforbrug til befugtning af luft anses for omfattet af bestemmelsen om rumvarme i gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Dermed kan spørger heller ikke blive omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 9b.

Spørgers henvisning til Østre Landsrets dom, SKM2010.705.ØLR, kan ikke føre til et andet resultat, da sagen ikke er sammenlignelig med nærværende sag. SKM2010.705.ØLR omhandlede et fjernvarmeværks forbrug af energi til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastcentraler. Dommen omhandlede anvendelse af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, i form af, om der var tale om energiforbrug, der direkte blev anvendt til fremstilling af varme, som blev leveret fra virksomheden. Derimod omhandlede SKM2010.705.ØLR ikke gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, herunder kravet til forarbejdning.

Spørgers henvisning til SKM2013.297.LSR, som handlede om, hvorvidt køling kunne anses som proces- eller komfortkøling, ændrer heller ikke ved resultatet i nærværende sag, som handler om rumvarme og ikke komfortkøling.

Spørger har i sit høringssvar anført, at i spørgers tilfælde er alle komponenterne i pakkeprocessen selskabets egne varer bestemt for afsætning modsat SKM2007.262.HR, hvor bilerne ikke var virksomhedens egne varer. Den færdige, samlede vare bestemt til afsætning kan ikke begrænses til alene tabletter eller væske, men består også af blisterpakninger, ampuller mv., kartonner og ikke mindst indlægssedler og labels, som er 100 pct. en forudsætning for, at spørgers kunder kan indtage/optage på en korrekt og forsvarlig måde. Pakkeriet er en integreret og nødvendig del af varefremstillingen, og varen er først færdigproduceret, når den fraføres pakkeriet til færdigvarelagret. Afgifterne af energiforbruget i pakkeriet kan derfor godtgøres ud fra den samme argumentation som vedrørende bulkproduktionslokalerne.

SKAT finder ikke, at spørgers høringssvar kan føre til et andet resultat. SKAT henviser til det tidligere anførte, hvorefter pakkeriet ikke ses at have karakter af procesudstyr. De varer, som tilføres pakkeriet, er færdigproduceret. Pakkeprocessen i pakkeriet, herunder fugtigheden og temperaturen, kan således ikke anses som en del af forarbejdningen, der aktivt bidrager til, at varen ændrer karakter. Den omstændighed, at opvarmningen af lokale sker af produktionstekniske hensyn, kan således ikke i sig selv ikke medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse, jf. SKM2006.480.HR og SKM2016.363.LSR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”nej”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger på selskabets site i Y kan opnå godtgørelse af dels energiafgift af gasforbruget og dels af energi- og CO2-afgift af den fjernvarme, som anvendes i selskabets rå- og færdigvarelager til fugt- og temperaturstyring i forbindelse med fremstilling af lægemidler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og CO2-afgiftslovens § 9b.

Begrundelse

Se overordnet spørgsmål 1.

Anmodningen handler om, hvorvidt der kan gives godtgørelse af afgifter efter gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i forbindelse med, at der anvendes gas til opvarmning af vand til damp og fjernvarme til opvarmning af luften i forbindelse med befugtning og temperaturstyring i rå- og færdigvarelager.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, fremgår, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, i “lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.”

Af lovbemærkningerne til lov nr. 444 af 10. juni 1997, jf. 1996/1 LSF 218, fremgår det bl.a., at ”Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.”

Ifølge retspraksis vil opvarmning af et lagerlokale være at anse som ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme.

Det fremgår således af SKM2016.363.LSR, at et naturgasforbrug til opvarmning af råvarelagre, med henblik på temperering af folie, ikke kunne anses for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet der ikke var tale om, at varen ændrede karakter som følge af varmepåvirkningen.

Endvidere følger af SKM2003.172.LSR, at forbrug af mineralolie til opvarmning af lagerlokaler, måtte anses som ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Opvarmningen skete med henblik på at sikre, at temperaturen i lokalerne ikke medførte beskadigelse af de opbevarede varer i form af fx vin og chokolade.

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at på råvarelageret opbevares alle indholdsstoffer til spørgers lægemidler, herunder også de aktive stoffer. Endvidere foretages i råvarelageret prøvetagning af de enkelte komponenter. Råvarelageret er temperatur- og fugtmonitoreret ved en føler i lokalet. Det er sikret, at alle samlinger i vægge og ved gulv er tætsluttende eller forseglet, således at der ikke kommer store udsving af indendørsforholdende sommer og vinter. De faste arbejdspladser, som ”hører til” råvarelageret, er placeret uden for selve lagerlokalet og er ikke medtaget i nærværende anmodning. Der opholder sig således kun personale i råvarelageret, når der skal føres varer til/fra lagerlokalet samt ved prøvetagninger.

I færdigvarelageret opbevares tabletbulk, blisterfolie, dækfolie, brugsanvisninger, kartoner og færdigvarer. Bygningen består af en stor ”kasse” i midten, som er selve højlageret. Rundt om højlageret er der øvrige lokaler (indleveringshal, kontorlokaler mv.). Højlageret er adskilt med egen måler, og det er således kun denne del, som er omfattet af nærværende anmodning. Færdigvarelageret er fuld-automatisk – der opholder sig ikke personale, bortset fra hvis der skal foretages nødvendig service eller reparation af maskineriet.

Da dette også er et mellemlager for tabletbulk og materialer, der bruges i pakkeriet, har fugt og temperatur i faciliteten afgørende indflydelse for blisterpakning, etikettering og kartonnering i pakkeriet. Temperaturen og luftfugtigheden skal således overholde samme lovkrav som i produktionslokalerne og pakkeriet.

Materialerne/varerne skal af hensyn til produktionsprocessen opbevares med en temperatur på mellem 19-24 grader 0C og en luftfugtighed mellem 40-60 %.

Det er SKATs opfattelse, at befugtning og temperaturstyring er omfattet af bestemmelserne om rumvarme, hvorfor der ikke kan ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, da opvarmningen ikke udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Allerede derfor kan der ikke svares ja til det stillede spørgsmål. Lokalerne anvendes alene som lagerlokaler, og der er ikke tale om, at varerne ændrer karakter som følge af varmepåvirkningen, jf. SKM2016.363.LSR og SKM2003.172.LSR.

Dermed kan spørger heller ikke blive omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 9b.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, 4, og 5, nr. 2, fremgår følgende:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)              af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,

2)  af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3)  af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte 32 anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

2)  Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45° C eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 7.

(…)”

Af kuldioxidafgiftslovens § 9b, stk. 1, fremgår følgende:

”Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.”

Forarbejder

Bestemmelser svarende til gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, nr. 2, findes i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og 5, nr. 2. 

Ved lov nr. 418 og 419 begge af 14. juni 1995 blev naturgas og bygas afgiftspligtig, og for andre afgiftspligtige brændsler (bl.a. mineralolie) blev det besluttet at ophæve godtgørelsen af afgift på energi anvendt til ”rumopvarmning”. Af forarbejderne til § 10 i lov nr. 419 om afgift af naturgas og bygas fremgår det:

” Efter forslagets § 10 skal momspligtige virksomheder have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter og kul. 

(…)

Det foreslås dernæst, at hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgiften bliver, at kun afgiften af gas, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand tilbagebetales. Gassen betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, vor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester. (…)"

I forarbejderne (1994/1 LSF 210) til lov nr. 419 beskrives i de almindelige bemærkninger baggrunden for rumvarmebestemmelserne i energiafgiftslovene:

” Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning

Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne.

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.

I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 grader C, undtages.

Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.”

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne hertil, jf. 1996/1 LSF 218, til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, fremgår følgende:

“En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben.”

Praksis

SKM2007.262.HR Et selskab, S, drev virksomhed med rustbehandling af biler. Inden påføring af rustbeskyttelsesmidlet blev bilerne opvarmet og tørret i en varmekabine. S mente sig berettiget til godtgørelse af energiafgifter vedrørende energiforbrug til opvarmning af varmekabinen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, jf. stk. 4, samt kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1.

Højesteret fastslog, at efter mineralolielovens § 11, stk. 4, 1. pkt. er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Undtagelserne til denne hovedregel er nøje opregnet i § 11, stk. 5, nr. 1-7, og der ud fra bestemmelsernes ordlyd og sammenhæng samt forarbejderne ikke var grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, om tilbagebetaling af energiafgift udvidende. Højesteret fastslog endvidere, at det er en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at energiforbruget skal være anvendt »til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen« udsættes for nærmere angivne påvirkninger. Rustbeskyttelsesmidlet måtte anses for den vare, som S afsatte. Energiforbruget var anvendt til opvarmning af bilerne forud for påføringen af rustbeskyttelsesmidlet og var derfor ikke anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen. Allerede af denne grund fandt Højesteret, at betingelserne for afgiftsgodtgørelse ikke var opfyldt. (Dissens med hensyn til begrundelsen).

SKM2010.705.ØLR Et fjernvarmeværk brugte energi til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler. Energiforbruget medgik

- dels til at opvarme vandet i kedlerne, når centralerne ikke var i drift for hurtigere at kunne starte centralerne op og for at undgå tæring af kedlerne,

- dels til opvarmning af olietanke, så olien kunne holdes flydende med henblik på hurtig opstart af centralerne.

Landsretten fandt, at energiforbruget, der blev registreret særskilt, ikke kunne anses for anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, således at virksomheden havde krav på tilbagebetaling af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, og de tilsvarende bestemmelser i elafgiftsloven, kulafgiftsloven og gasafgiftsloven.

SKM2011.378.ØLR Et skibsværft anvendte naturgas til opvarmning af 3 malehaller. Forud for at skibssektioneme blev malet, blev de sandblæst. Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, bl.a. rumvarme. Undtagelserne fra hovedreglen er nøje opregnet i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og der er ikke grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne udvidende. På baggrund af syns- og skønserklæringen blev det lagt til grund, at det reelt ikke var muligt at flytte skibssektionerne efter endt sandblæsning og inden maling, hvorfor sandblæsningen blev anset for en sådan integreret og uadskillelig del af den samlede maleproces, at betingelserne for tilbagebetaling af afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2 (malekabiner), var opfyldt.

Dommen var afgjort ved byretten, SKM2009.128.BR. Her fremgår det af sagens oplysninger vedrørende de omhandlede malehaller, at disse opvarmes til en temperatur på 18 - 30 C af hensyn til produktionsprocessen samt til sænkning af luftfugtighed. De ansatte skulle være iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn. Luftudskiftning i malehallerne kunne ske op til ni gange i timen. I henhold til arbejdsmiljøreglerne måtte de ansatte maksimalt opholde sig en time ad gangen i malehallerne.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1

Forarbejder

Se spørgsmål 1

Praksis

SKM2006.480.HR Sagen angik, hvorvidt en fodercentral var berettiget til tilbagebetaling af mineralolieafgift, eller hvorvidt tilbagebetalingen kunne nægtes under hensyn til, at mineralolien havde været anvendt til rumopvarmning. Fodercentralen fremstillede minkfoder og anvendte olie i forbindelse med optøning af råvarerne. Som en afledet effekt af produktionen skete der en opvarmning af produktionslokalet, der i øvrigt var uopvarmet, og hvor der kun lejlighedsvis opholdt sig medarbejdere. Fodercentralen gjorde forgæves gældende, at den afledte rumopvarmning ikke havde nogen nytteværdi. Højesteret udtalte, at mineralolieafgiftslovens bestemmelser, hvorefter der ikke indrømmes godtgørelse i forbindelse med fremstilling af rumvarme omfatter al energi, der anvendes til rumopvarmning, hvorfor der ikke er grundlag for en fortolkning, hvorefter bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor energianvendelsen udelukkende tjener procesformål. Det var derfor med rette, at godtgørelse af den erlagte mineralolieafgift var blevet nægtet. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

SKM2007.262.HR Se spørgsmål 1

SKM2010.705.ØLR Se spørgsmål 1.

SKM2011.378.ØLR Se spørgsmål 1.

SKM2013.297.LSR Energi anvendt til køling af laboratorier blev ikke anset for komfortkøling. Kølingen foregik alene af hensyn til det i disse lokaler udførte arbejde, herunder laboratorieundersøgelser, lægemidler og udstyr. For så vidt angik serverrum og fryserum blev kølingen udelukkende foretaget af hensyn til det i disse lokaler placerede udstyr, idet der alene blev foretaget kortvarigt ophold i disse lokaler. Den anvendte energi blev derfor ikke anvendt til komfortformål.

SKM2013.674.LSR Et selskab med grafisk produktion var berettiget til godtgørelse af elafgift vedrørende energi anvendt til køling over printområdet i produktionshallen.

SKM2016.363.LSR Landsskatteretten fandt, at det omhandlende naturgasforbrug, der var medgået til opvarmning af råvarelagre med henblik på temperering af folie, ikke var godtgørelsesberettiget i henhold til gasafgiftsloven.

Det fremgik af sagen, at lagerlokaler blev opvarmet til en temperatur på over 15 C af hensyn til rå- og færdigvarerne, som ikke tålte kulde. Produktionsprocessen krævede, at råmaterialerne havde en kernetemperatur på mellem 15 og 20 C. Ved en lavere kernetemperatur ville de brydes og gå i stykker, og ved en højere kernetemperatur ville der under den videre forarbejdning opstå statisk elektricitet. Det var således afgørende, at der forinden den videre forarbejdning skete en temperering.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgik bl.a.: ”Det kan lægges til grund, at det omhandlede naturgasforbrug er medgået til opvarmning af råvarelagre, med henblik på temperering af folie. (…).

Sådan energianvendelse kan ikke anses for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. punkt, sidste led, idet der ikke er tale om, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkningen.”

SKM2008.494.SR Skatterådet afslog, at virksomheden kunne få godtgjort energiafgiften af energi brugt i et ventilationsanlæg med befugtersektion til at fordampe vand, der blev tilført et befugtningsanlæg med henblik på at tilføre den indsugede udeluft fugt, da energiforbruget ansås for omfattet af bestemmelsen om rumvarme i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Luften blev blæst fra anlægget videre ind i virksomhedens produktionslokaler, hvor det var nødvendigt med en bestemt luftfugtighed og temperatur.

SKM2013.891.SKAT I styresignalet præciserede SKAT, hvornår en given køling af et lokale sker til godtgørelsesberettigede formål, således at der kunne ske tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til kølingen. Landsskatteretten havde i SKM2013.297.LSR, og SKM2013.674.LSR taget stilling til hvorvidt energiforbruget til køling af lokaler var procesbetinget køling. I begge sager fandt Landsskatteretten det ikke afgørende, at der opholdt sig personer i de pågældende lokaler. SKAT fandt på denne baggrund anledning til at præcisere, hvornår en given køling af et lokale skete til godtgørelsesberettigede formål, således at der kunne ske tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til kølingen. Der skulle som hidtil træffes en afgørelse i hvert enkelt tilfælde, som ville bero på en vurdering af de konkrete foreliggende omstændigheder.

Den juridiske vejledning

Af afsnit E.A.4.6.3.2, fremgår bl.a.:

"Køling af hensyn til produktionsprocesser - godtgørelse af afgift

Ved vurderingen af hvorvidt en køling af et lokale udelukkende og direkte er betinget af produktionsmæssige hensyn, uanset om der befinder sig personer i lokalet, kan der især lægges vægt på følgende forhold:

  • Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde

Det anvendte udstyr i processen til udvikling/produktion/analyse og/eller opbevaring (af f.eks. eksperimentelle lægemidler) eller de opbevarede produkter er i betydeligt omfang afhængig af en målrettet køling for at undgå nedbrydning.

Eksempler på procesbetinget køling:

  • Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum og køleanlæg.
  • "Walk-in"-køling, hvor kølingen sker af hensyn til fx frugt, grønt eller mejerivarer, og ikke af hensyn til kunder eller personale.
  • Køling i serverrum, hvor kølingen udelukkende sker af hensyn til de maskiner, der befinder sig i lokalet.

Der må ikke være tale om en generel køling af lokalet af hensyn til produktionsprocessen og de personer, der befinder sig i lokalet.

  • Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabil(t)

Der må ikke være store afvigelser i temperaturen eller det accepterede temperaturinterval mellem de forskellige delprocesser indenfor den samlede proces.

  •  Kontrolleret temperatur

Processen skal ske ved en kontrolleret temperatur, som er den samme fra gang til gang. 

  • Stuetemperatur

Den nedkølede temperatur (som kan være stuetemperatur) er begrundet i procesbetingede aktiviteter, f.eks. af hensyn til sammenligneligheden og dermed anvendeligheden af de opnåede produktions- og/eller forskningsresultater. 

  •  Klar adskillelse af lokaler

Der er en klar funktionel lokalemæssig adskillelse mellem det personalekrævende arbejde, der udføres i de lokaler, der er nedkølede af procesbetingede årsager (f.eks. kølerum, produktionslokaler og laboratorier) og det personalekrævende arbejde, der udføres i andre lokaler uden direkte relation til aktiviteterne i de nedkølede lokaler (f.eks. kontorarbejde i forlængelse af produktions- og/eller laboratoriearbejde).”

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1

Forarbejder

Se spørgsmål 1

Praksis

Se spørgsmål 2.

SKM2003.172.LSR Der kunne ikke godkendes fradrag for mineralolie- og kuldioxidafgifter ved forbrug til rumvarme/varmt vand til at holde en bestemt temperatur i forbindelse med oplagring af varer (bl.a. vin og chokolade).

Under sagen gjorde virksomheden bl.a. gældende, at virksomheden var kontraktlig forpligtet af dens kunder til at holde bestemte varer på en vis temperatur, da varerne ellers ville blive ødelagt og dermed usælgelige. På disse lagre kunne der f.eks. være opbevaret vin, der ikke måtte udsættes for temperaturer under 3 0C, eller chokolade, som hverken kunne tåle at blive opbevaret for koldt eller for varmt. Som følge heraf blev temperaturen i lageret holdt på maksimum 15 0C.

Det fremgår bl.a. af præmisserne: ”3 retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at klagerens forbrug af mineralolie til opvarmning af lagerlokaler med henblik på at sikre, at der ikke sker beskadigelse af de opbevarede varer, må anses som forbrug til rumvarme som omhandlet i lovens § 11, stk. 4. Disse retsmedlemmer har herved lagt vægt på, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn skal anses som rumvarme, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 10/9-1999, refereret i TfS 1999.902. (…) Det forhold, at der sker tilbagebetaling af afgift, der anvendes til afkøling af lokalet, er begrundet i, at et sådant forbrug ikke kan karakteriseres som "rumvarme", og medfører således ikke, at opvarmningen ikke anses som rumvarme. Da det omhandlede forbrug endvidere ikke kan anses for omfattet af de i lovens § 11, stk. 5, herunder nr. 2, nævnte undtagelsesbestemmelser, indstiller disse retsmedlemmer, at den påklagede afgørelse stadfæstes.”

Den juridiske vejledning, E.A.4.6.3.2: Se spørgsmål 2