Dato for udgivelse
14 Mar 2018 09:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Feb 2018 14:50
SKM-nummer
SKM2018.111.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1739388
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Gældseftergivelse. Underskudsbegrænsning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at et moderselskabs afkald på regresfordring som led i et kautionsforhold i sin helhed er skattefri for datterselskabet, da moderselskabets afkald på regresfordringen ikke er fradragsberettiget, og da regresfordringens kursværdi er 0. Skatterådet bekræfter endvidere, at moderselskabets afkald på regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning for datterselskabet.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 12 A
Selskabsskatteloven § 12 B
Kursgevinstloven § 4
Kursgevinstloven § 8

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 12 A
Selskabsskatteloven § 12 B
Kursgevinstloven § 4
Kursgevinstloven § 8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.D.2.4.5.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.B.1.3.4.3.


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at H1 A/S’ afkald på regresfordring i forhold til datterselskabet H2 ApS ikke er skattepligtig for datterselskabet, jf. kursgevinstlovens § 8?
  2. Kan SKAT bekræfte, at H1 A/S’ afkald på regresfordring i forhold til datterselskabet H2 ikke medfører underskudsbegrænsning i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A, stk. 2, nr. 3?
  3. Såfremt spørgsmål 1 eller 2 besvares med ”nej”, kan SKAT så bekræfte, at H1 A/S har et korresponderende tabsfradrag på sin fordring, jf. kursgevinstlovens § 3?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Bortfalder               

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 A/S ejer 100 pct. af anpartskapitalen i datterselskabet H2 ApS.

H1 A/S er administrationsselskab i sambeskatningen.

Koncernen har regnskabsafslutning pr. 30. april.

H2 ApS ejer et ubebygget grundareal på X m2 i Y1. Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2016 andrager 4.369.300 kr. Udover et mindre momstilgodehavende på 9.353 kr. er grundstykket i Y2 det eneste aktiv i selskabet.  

H2 ApS er nødlidende. Pr. 30. april 2017 blev der opgjort en negativ egenkapital i selskabet på -7.312.733 kr.

Ejendommen ejet af H2 er finansieret gennem Bank A/S. Pr. 31. august 2017 androg den samlede gæld til Bank A/S inkl. rentetilskrivninger 16.438.432 kr. Gælden er sammensat af en hovedstol på kr. 10.892.662 samt tilskrevne renter kr. 5.545.769. H1 A/S har kautioneret for datterselskabets gældsforpligtelser i Bank A/S. Bank A/S har ikke tidligere haft særskilt pantesikkerhed i ejendommen, hvorfor udlånet på 16.438.432 kr. har haft karakter af at være et usikret tilgodehavende.

Pr. 30. april 2016 havde H2 ApS et skattemæssigt underskud til fremførsel på 1.329.994 kr.

H1 A/S har ved anpartsoverdragelsesaftale af 30. august 2017 afhændet anparterne i H2 ApS til H3 ApS og H4 ApS. De to selskaber har erhvervet hver 50 pct. - svarende til nom. 62.500 kr. - af anparterne i H2 ApS for 9.353 kr. (momstilgodehavendet), under forudsætning af:

  • At værdien af ejendommen H2 fastsættes til den af parterne vurderet markedspris på 8.800.000 kr.
  • At Bank A/S delvist kalder den af H1 A/S stillede kaution overfor H2 ApS, således at der efter H1 A/S´ (delvise) indfrielse af sin kautionsforpligtelse alene henstår en usikret gæld til Bank A/S på 8.800.000 kr.
  • At H1 A/S giver afkald / eftergiver den regresfordring mod H2 ApS, som opstår i forbindelse med selskabets delvise indfrielse af sin kautionsforpligtelse

Det kan oplyses, at der ikke består noget økonomisk interessefællesskab mellem H1 A/S (sælger) og de to købere. Parterne er således efter gensidig forhandling blevet enige om, at den aktuelle markedsværdi af ejendommen H2 andrager 8.800.000 kr.

Samtlige de i sagen involverede aktører har aktivt arbejdet for at transaktionerne kan gennemføres i overensstemmelse med beskrivelsen ovenfor. Herunder har Bank A/S stillet kreditfaciliteter til rådighed for H1 A/S, hvorved selskabet er blevet likviditetsmæssigt i stand til delvist at indfri sin kautionsforpligtelse i forhold til H2 ApS. Bank A/S har således spillet en aktiv rolle i forbindelse med at få transaktionen gennemført.

Konkret har Bank A/S ydet et lån til H1 A/S på 7.638.432 (10.892.663 + 5.545.769 - 8.800.000). H1 A/S har anvendt låneprovenuet til at indfri sin kautionsforpligtelse i H2 ApS delvist. Efter indbetalingen af kautionen er H2s ApS´s gæld til Bank A/S således blevet nedbragt til 8.800.000 kr. Ved erklæring af 30. august 2017 gav H1 A/S herefter afkald på sit regreskrav på 7.638.432 kr., jf. anpartsoverdragelsesaftalens punkt 5.3.5. Kopi af erklæringen vedlagt. Herefter kan egenkapitalen i H2 ApS opgøres til 9.353 kr. (svarende til momstilgodehavendet).

Nærværende anmodning om bindende svar er indgivet med henblik på, at få afdækket eventuelle skattemæssige konsekvenser for H2 ApS – i anledning af det af H1 A/S afgivne afkald på regreskravet på 7.638.432 kr.

”Closing” vedr. overdragelse af kapitalandelene i H2 ApS skete den 1. september 2017, jf. kopi af ”Closing Memorandum”. ”Closing” skete således først efter, at H1 A/S, havde givet afkald på sin regresfordring mod H2 ApS i overensstemmelse med anpartsoverdragelsesaftalens punkt 5.3.5. Ved besvarelse af spørgsmål 1 og 2 kan SKAT således lægge til grund, at der på ”closing-tidspunktet” alene henstod en usikret gæld til Bank A/S på 8.800.000 kr.

Spørger, H2 ApS, har efterfølgende ændret navn til H5 ApS.

Det tidligere moderselskab, H1 A/S, har ændret navn til H6 A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ved indfrielse af sin kautionsforpligtelse vil H1 A/S (kautionisten) efter almindelige kautionsretlige regler opnå et regreskrav mod H2 ApS (hovedmanden). Et regreskrav er at sidestille med et almindeligt tilgodehavende i selskabet. H1 A/S har – som led i den samlede transaktion – givet afkald på sit regreskrav, jf. beskrivelsen ovenfor. 

En gældseftergivelse vil som hovedregel medføre enten underskudsbegrænsning eller skattepligt for debitor. Hvis gældseftergivelsen anses som en generel akkord vil den alene medføre underskudsbegrænsning, herunder begrænsning i kildeartsbestemte tab efter kursgevinstloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven, jf. SEL § 12A, stk. 1. Hvis gældseftergivelsen omvendt anses som en singulær gældseftergivelse, vil den omvendt være fuldt skattepligtig for debitor, jf. KGL § 6.

I skattemæssig forstand foreligger der som hovedregel en generel akkord, hvis mere end ca. 50 pct. af selskabets usikrede gæld indgår i ordningen, og den resterende usikrede gæld kun udgør småkrav.

Ad. Spørgsmål 1

I praksis findes der imidlertid en meget vigtig undtagelse til ovenstående udgangspunkt vedr. skattepligt / underskudsbegrænsning. Undtagelsen gør sig gældende i forhold til koncernforbundne selskaber.

H1 A/S ejede som beskrevet 100 pct. af anpartskapitalen i datterselskabet H2 ApS frem til den 1. september 2017. H1 A/S og H2 ApS anses derfor som koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, idet H1 A/S har en ejerandel på mere end 50 pct.

Når H1 A/S giver afkald på sit regreskrav vil selskabet teknisk set lide et kurstab på sit tilgodehavende.

Et kurstab på et koncerntilgodehavende er ikke fradragsberettiget for H1 A/S (kreditor), jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1. Modstykket hertil er dog, at H2 ApS (debitor) ikke er skattepligtig af den realiserede gevinst på gælden, jf. kursgevinstlovens § 8.

Det er med henvisning hertil vores opfattelse, at SKAT skal besvare det stillede spørgsmål 1 med ”JA”.

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at den i nærværende sag sagen anvendte fremgangsmåde er fuldstændig identisk med den fremgangsmåde der blev anvendt i SKM 2017.201.SR. I sagen besvarende Skatterådet tillige det stillede spørgsmål 1 med ”JA”, og tilføjede, at H1 A/S´s regreskrav måtte anses for værdiløst, hvorfor datterselskabets kursgevinst ved afkaldet på regreskravet herefter i sin helhed er skattefri.

Ad. Spørgsmål 2

I relation til besvarelse af spørgsmål 2 skal vi bemærke, at der under visse betingelser kan ske underskudsbegrænsning i forhold til gældseftergivelser, der i det hele kan sidestilles med en samlet ordning, jf. SEL § 12B, jf. SEL § 12A.

Af SEL § 12B fremgår det således:

”§ 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).”

Som det fremgår finder underskudsbegrænsningsreglerne i SEL § 12A tilsvarende anvendelse på aftaler, der har karakter af at være en samlet ordning.

Efter vores opfattelse skal den af H1 A/S indrømmede eftergivelse af regreskravet kvalificeres som en generel akkord. Vi skal i forlængelse heraf henlede opmærksomheden på SEL § 12 A, stk. 2, nr. 3. Af bestemmelsen fremgår det, at der ikke skal ske underskudsbegrænsning ”i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen”.

Som beskrevet ejede H1 A/S 100 pct. af anpartskapitalen i datterselskabet H2 ApS frem til den 1. september 2017. H1 A/S og H2 ApS anses derfor som koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4. Som konsekvens heraf er H2 ApS ikke skattepligtig af den ved gældseftergivelsen realiserede gevinst på regreskravet, jf. kursgevinstlovens § 8. Som følge heraf vil der heller ikke indtræde underskudsbegrænsning ved gældseftergivelsen, jf. SEL § 12B, jf. SEL § 12A, stk. 2, nr. 3.

Det er med henvisning hertil vores opfattelse, at SKAT skal besvare det stillede spørgsmål 2 med ”JA”. Vores opfattelse finder støtte i SKM 2017.201.SR, hvor Skatterådet tillige besvarende det stillede spørgsmål 2 med ”JA”.

Ad spørgsmål 3

Såfremt SKAT i strid med vores helt klare forventning skulle besvare spørgsmål 1 eller 2 med ”NEJ”, skal vi venligst bede SKAT bekræfte, at H1 A/S i så fald vil have et korresponderede tabsfradrag på sin fordring på kr. 7.689.205, jf. hovedreglen i kursgevinstlovens § 3.

Vi skal afslutningsvis bemærke, at sagens parter er bekendt med de begrænsninger i underskudsanvendelsen der følger af, at mere end 50 pct. af aktierne i selskabet skifter ejer ved transaktionen, jf. SEL § 12D.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 A/S’ afkald på regresfordringen i forhold til H2 ApS ikke er skattepligtig for datterselskabet.

Begrundelse

Spørgsmålet om skattefri kursgevinst i koncernforhold er reguleret i kursgevinstlovens § 8.

Ifølge kursgevinstlovens § 8 er gevinst på gæld til bl.a. koncernforbundne skattefri, såfremt kreditor efter bl.a. kursgevinstlovens § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Koncerndefinitionen fremgår af kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1, som bl.a. omfatter selskaber, der direkte ejer mere end 50 pct. af aktierne (anparterne) i et andet selskab. Denne betingelse er opfyldt, eftersom H1 A/S på tidspunktet for afkaldet på regresfordringen ejede samtlige anparter i H2 ApS.

Dernæst er det en betingelse, at kreditor, dvs. H1 A/S, ikke kan fradrage tabet på regresfordringen, jf. kursgevinstlovens § 8, 1. pkt., jf. § 4, stk. 1.

Ifølge kursgevinstlovens § 4, stk. 3, finder § 4, stk. 1, ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for varer mv., og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor.

Repræsentanten har oplyst, at H2 ApS’ gæld til Bank A/S blev stiftet i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen i Y2, dvs. som et pengeudlån. H1 A/S’ regreskrav træder i stedet for bankens krav, og H1 A/S’ regreskrav er derfor ikke erhvervet som skattepligtigt vederlag.

Ifølge kursgevinstlovens § 8, pkt. 2, opgøres den skattefri gevinst som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for eftergivelsen. Det betyder, at eftergivelse under fordringens værdi er skattepligtig for H2 ApS. Der skal derfor foretages en vurdering af regresfordringens kursværdi for H1 A/S på tidspunktet for afkaldet.

Regresfordringen androg på tidspunktet for eftergivelsen 7.638.432 kr.

Det fremgår af årsrapporten pr. 30. april 2017, at H2 ApS’ egenkapital var negativ med 7.312.733 kr., og at de eneste aktiver var ejendommen i Y2 og et mindre momstilgodehavende.

På den baggrund må H1 A/S’ regresfordring på tidspunktet for afkaldet anses at have været værdiløs.

H2 ApS’ kursgevinst ved moderselskabets afkald på regresfordringen er herefter i sin helhed skattefri.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 A/S’ afkald for regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning i H2 ApS.

Begrundelse

Pr. 30. april 2017 havde H2 ApS et uudnyttet fremførselsberettiget underskud på 1.329.994 kr.

Hvis et selskab opnår nedsættelse af gæld (frivillig akkord), nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud med det beløb, hvormed gælden er nedsat (underskudsbegrænsning), jf. selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A, stk. 1.

Nedsættelsesbeløbet reduceres, i det omfang debitorselskabet efter reglerne i bl.a. kursgevinstlovens § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3.

Som anført ovenfor under besvarelsen af spørgsmål 1 er H2 ApS’ kursgevinst i forbindelse med afkaldet på regresfordringen skattefri i medfør af kursgevinstlovens § 8.

Allerede af den grund sker der ikke underskudsbegrænsning i forbindelse med afkaldet på regresfordringen, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 eller 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at H1 A/S har et korresponderende tabsfradrag på sin fordring.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1 og 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Kursgevinstlovens § 4:

Tab på fordringer i koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

  1. Selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab.

(…)

Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. (…).

Kursgevinstlovens § 8:

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. (…).

Praksis

Den juridiske vejledning C.B.1.3.4.3

Gevinst på gæld til koncernforbundne og sambeskattede selskaber er skattefri, når det långivende selskab ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Se hjemlen i KGL § 8.

Skattefritagelsen gælder kun for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Denne del af gevinsten vil således ikke være skattepligtig for debitor, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud efter SEL § 31 D.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 A

Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Stk. 2. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1 reduceres:

    1. (…).
    2. (…).
    3. I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Stk. 3. (…).

Selskabsskattelovens § 12 B

§ 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem et debitorselskab og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord).

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.2.4.5.2.1

Fradragsbegrænsningerne efter SEL §§ 12 A-B, indebærer, at hvis et selskab mv. i et indkomstår opnår tvangsakkord i rekonstruktion eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 3, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat.

(…)

Nedsættelsesbeløb

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der stammer fra den pågældendes frigørelse for gældsforpligtelser, herunder den del af debitorselskabets indkomst, der hidrører fra selskabets frigørelse for gældsforpligtelser, der udgør skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller skattefrit tilskud efter SEL § 31 D. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes desuden i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.