Dato for udgivelse
28 Jun 2018 17:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jan 2018 11:17
SKM-nummer
SKM2018.335.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
B-1695-16
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Kontrolleret gæld, privatretlig, disposition, tilladelse
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt et amerikansk selskab, der alene havde været begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, (renter af kontrolleret gæld) kunne påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at det amerikanske selskab ikke havde ret til omgørelse.

Landsretten fandt, at der ikke var foretaget en ansættelse af indkomstskat over for det amerikanske selskab, hvilket er en betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Selskabet var således allerede af den grund afskåret fra omgørelse.

Landsretten fandt det i øvrigt ikke godtgjort, at der forelå en privatretlig disposition, som kunne gøres til genstand for en omgørelse.

Det amerikanske selskabs begæringen om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen blev ikke taget til følge.

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d

Skatteforvaltningslovens § 29

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1, C.D.8.10.6

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1, A.A.14.1.2

Redaktionelle noter

Senere instans: Højesterets dom, SKM2018.624.HR


Parter

H1 

(v/adv. Arne Møllin Ottosen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. Søren Horsbøl Jensen)

Afsagt af landsdommerne

Inge Neergaard Jessen, Thomas Lohse og Louise Falkenberg (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Københavns Byret den 22. december 2015, er ved Københavns Byrets kendelse af 5. juli 2016 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1, kan meddeles tilladelse til skattemæssig omgørelse af en privatretlig disposition i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, herunder navnlig om der er foretaget en ansættelse af indkomstskat.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 kan meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet prøvelse af, hvorvidt betingelserne for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

H1 har endvidere anmodet om tilladelse til præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen med henblik på at få afklaret, hvorvidt Skatteministeriets fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29 udgør en restriktion af kapitalens fri bevægelighed og etableringsretten.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Skatteministeriet har desuden nedlagt påstand om, at H1’s begæring om præjudiciel forelæggelse EU-Domstolen ikke tages til følge.

Sagsfremstilling
Den 24. september 2015 afsagde Landsskatteretten sålydende kendelse vedrørende en anmodning fra H1 om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

”…
SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse. Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har forelagt sagen for Landsskatteretten ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger
Selskabet G1 er stiftet som et almindeligt driftsselskab den 28. november 1951 under navnet G2.

Datterselskabet G3 er stiftet i 1994 og har tidligere heddet G4.

Datterselskabet G5 er stiftet den 21. december 1990 og har tidligere heddet G2.

G1 er herudover holdingselskab for en lang række datterselskaber i Europa.

Selskaberne blev i september 1999 erhvervet af den amerikanske  koncern, med ultimativ moderselskab, G6, USA.

Koncernen er verdensførende indenfor fremstilling og salg af en lang række produkter indenfor hospitalsudstyr, kørestole, hjælpemidler mv. til hjemmepleje, institutioner og sygehuse.

Koncernens øverste moderselskab, G6, er hjemmehørende i USA og er noteret på den amerikanske fondsbørs, New York Stock Exchange.

G6 ejer alle aktierne i selskabet H1 (Selskabet), der ligesom G6 behandles som et selskab efter intern amerikansk skatteret.

H1 ejer 100 % det amerikanske selskab G7 LLC (limited liability company), som efter intern amerikansk skatteret anses som et skattemæssigt transparent selskab.

H1 og G7 LLC ejer i fællesskab alle andele i det nederlandske selskab, G8 CV.

G8 CV ejer alle aktier i det nederlandske selskab G9 BV, som ejer alle anparterne i det danske moderselskab G1.

Fra et amerikansk synspunkt anses efter diverse check-the-box valg G8 CV for et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab, medens både G9 BV og G1 anses for skattemæssigt transparente, dvs. som filialer.

Fra et nederlandsk synspunkt anses G8 CV som et transparent selskab, dvs. som et partnerselskab, medens G9 BV anses som et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab.

Fra et dansk synspunkt anses G8 CV som et transparent selskab, dvs. som et partnerselskab, medens G9 BV anses som et selvstændigt skattesubjekt, dvs. som et selskab.

Gældsforhold:

Det fremgår, at der med låneaftale af 9. september 2004 mellem G1 og G8 CV opstod en gæld fra førstnævnte selskab til sidstnævnte selskab på 83.508.224 EUR (99.757.480 USD). Renten er angivet til 3,009 % årligt. Lånet er fast for en 10-årig periode og can be accelerated or extended upon mutual agreement given two weeks written notice”.

Om baggrunden for lånet er af repræsentanten oplyst, at G1 ved aftale samme dag den 9. september 2004 erhvervede det tyske selskab G10 GmbH med datterselskaber. Erhvervelsen blev finansieret delvist ved det øverste koncernselskab G6 af eksterne banklån på 107.000.000 USD, hvorved der opstod en fordring hos det amerikanske selskab på det danske selskab. Denne fordring blev samme dag, den 9. september 2004, vederlagsfrit overført ved kapitalindskud fra det amerikanske selskab via H1 til G8 CV, idet fordringen samtidig blev reduceret ved justeringer til arbejdskapitalen mv. til 99.757.480 USD.

Det er oplyst, at G8 CV’s indtægter og overskud vil være skattepligtige på det tidspunkt, hvor der sker udlodning til det amerikanske moderselskab. Der er udloddet udbytte i 2004, 2009, 2010 og 2011. Renteindtægter for indkomstårene 2005 – 2008 er således kommet helt eller delvist til beskatning i indkomståret 2009.

G8 CV fungerer ifølge SKAT som et slags finansielt selskab (pengetank) i koncernen med store udlån til datterselskaber i mange lande. Der er minimale indtægter/udgifter udover renteindtægter/-udgifter. Der genereres således store beløb, som først kommer til evt. beskatning på det tidspunkt, hvor selskabet vælger, at der skal ske udlodning til USA.

G1 har betalt renteudgifter fra det danske selskab til det nederlandske selskab således:

09.09.2004 - 30.11.2005:

22.961.966 kr.

01.12.2005 - 30.11.2006:

18.736.288 kr.

01.12.2006 - 30.11.2007:

18.716.665 kr.

01.12.2007 - 31.03.2008:

6.241.005 kr.

01.04.2008 - 30.11.2008:

12.486.927 kr.

01.12.2008 - 30.11.2009:

18.717.584 kr.

01.12.2009 - 30.11.2010:

16.413.816 kr.

01.12.2010 - 30.11.2011:

14.477.056 kr.

SKAT har ved afgørelse af 27. februar 2013 anset G1 for indeholdelsespligtigt af kildeskat på renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D, og § 69 for ovennævnte perioder med i alt 35.520.630 kr., idet H1 herved er anset for begrænset skattepligtig til Danmark af renterne.

Selskaberne G1 og H1 har herefter anmodet om omgørelse i relation til overdragelsen af fordringen fra G6 til G8 CV via H1, jf. skatteforvaltningslovens § 29. Nærværende klagesag angår anmodningen fra H1.

Om hvordan omgørelsen forventes behandlet i praksis fra et US og hollandsk perspektiv er i forbindelse med anmodningen oplyst følgende:

Fra et US skattemæssigt perspektiv kan en omgørelse generelt ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Derfor vil de amerikanske skattemyndigheder sandsynligvis respektere behandlingen af transaktionen som gennemført (dvs, et indskud af et tilgodehavende fra G6 til G8 CV via H1). Denne behandling afstedkommer renteindtægter på tilgodehavendet på G8 CV’s niveau.

Som drøftet nedenfor er G8 CV transparent og ikke skattepligtig til Holland. Fra et US skatteperspektiv vil renteindtægten øge indtjeningen og overskuddet for G8 CV G8 CV’s indtægter og overskud vil være skattepligtige i USA, når de udloddes dertil. Da enhver indtægt og ethvert overskud for G8 CV er blevet udloddet til USA i de pågældende perioder, er enhver renteindtægt forbundet med lånet til G1 medregnet i koncernens skattepligtige indkomst i USA.

Hvis omgørelsen gennemføres i indeværende år, vil de amerikanske skattemyndigheder sandsynligvis behandle denne som en “deemed distribution” (udlodning) af et tilgodehavende fra G8 CV til G6 på den dag, hvor omgørelsen finder sted. Såfremt G8 CV ikke har indtægter og overskud, vil udlodningen blive betragtet som tilbagebetaling af indskudt kapital. I det omfang de udloddede midler overstiger indtægter og overskud samt indskudt kapital, vil H1 blive anset for at realisere en skattepligtig kursgevinst.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet at imødekomme anmodningen om omgørelse.

SKAT har herved henvist til, at det af følger af skatteforvaltningslovens § 29, at det indledningsvist skal vurderes, om der er tale om, at en privatretlig disposition ønskes ændret.

SKAT anser det – uanset fremlæggelsen af efterfølgende Transferor Corporation’s Information Statement og interne journalregistreringer ikke for godtgjort, at der er etableret et låneforhold mellem G6 og G4. Der foreligger således alene lånedokument mellem G4 og G8 CV.

Der foreligger derfor heller ikke en privatretlig disposition, der vil kunne omgøres.

Havde der været tale om en privatretlig disposition, der kunne omgøres, så skulle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 til nr. 5 være opfyldt. SKAT finder heller ikke, at betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 1 3 er opfyldte, ligesom det ikke er muligt at tage stilling til, om betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 4 og 5 er opfyldte.

Kammeradvokaten har på SKATs vegne yderligere gjort gældende, at H1 ikke opfylder den grundlæggende betingelse i skatteforvaltningslovens § 29 om, at der foreligger en ansættelse af indkomstskat. Også allerede af den grund er det med rette, at SKAT har afslået  at imødekomme selskabets anmodning om tilladelse til omgørelse.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

I det omfang en ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told-og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: (…) (Kammeradvokatens understregninger)

Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C (som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29) fremgår:

En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres. (Kammeradvokatens understregninger).

Som det fremgår af ordlyden og af forarbejderne, finder bestemmelsen kun anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat.

Afgrænsningen af bestemmelsen til kun at omfatte ansættelser af indkomst-eller ejendomsværdiskat svarer til afgrænsningen i samme lovs §§ 26 og 27 om frister for ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat, samt bestemmelsen om skatteforbehold i § 28 og om selvangivelsesomvalg i § 30, der på helt tilsvarende måde er begrænset til at omhandle ansættelser af indkomst-eller ejendomsværdiskat.

Denne afgrænsning indebærer i sig selv, at omgørelse i en række tilfælde vil være udelukket, uden at det er nødvendigt at tage stilling til, om de betingelser, der opregnes i nr. 1-5, er opfyldt. Det drejer sig eksempelvis om sager om moms og afgifter, der jo ikke er ”indkomst-eller ejendomsværdiskat”.

Det er SKATs standpunkt, at omgørelsesinstituttet heller ikke gælder i til fælde som det foreliggende, fordi der ikke er foretaget nogen ”ansættelse” over for H1.

I tilfælde som det foreliggende er der nemlig ikke tale om, at renteskatten opkræves ved en ansættelse overfor den begrænset skattepligtige, men derimod ved – og kun ved – en indeholdelse hos den indeholdelsespligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., hvorefter skattepligten ” er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat”.

Der udarbejdes således heller ikke nogen årsopgørelse for den begrænset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

At skatteforvaltningslovens § 29 ikke tager sigte på situationer svarende til den foreliggende illustreres også ved den tredje betingelse om, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne. Om denne betingelse har Højesteret i UfR2012.2042H (SKM2012.209.HR) nærmere anført:

Heri ligger ifølge bestemmelsens forarbejder, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det fremgår af Højesterets dom af 9. november 2011 (UfR2012, s. 465), at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

Betingelsen kan per definition ikke opfyldes i tilfælde som det foreliggende, hvor den begrænset skattepligtige er uden selvangivelsespligt, og hvor der heller ikke i øvrigt er en relation mellem den begrænset skattepligtige og skattemyndighederne, fordi ordningen som nævnt er den, at skattepligten opfyldes endeligt ved den indeholdelsespligtiges indeholdelse af renteskatten.

At der ikke er foretaget en skatteansættelse over for H1 er også kommet til udtryk derved, at SKAT ikke har truffet afgørelse overfor selskabet om betaling af renteskat. SKAT har derimod i overensstemmelse med den ordning, der følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og kildeskattelovens § 65 D, truffet afgørelse overfor G1 om, at selskabet har forsømt sin indeholdelsespligt med den følge, at selskabet er ansvarligt for den manglende betaling, jf. kildeskattelovens § 69.

Da der ikke foreligger ansættelse af indkomst for H1, er selskabet allerede af den grund afskåret fra at få tilladelse til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om omgørelse imødekommes.

Det er selskabets opfattelse – modsat SKATs opfattelse – at G6 havde en fordring på G1, og at denne fordring er overdraget fra G6 via H1 til G8 CV, samt at denne overdragelse er en privatretlig aftale, der kan omgøres.

Der er henvist til, at G1’s køb af G10 GmbH blev delvis finansieret ved, at G6 udnyttede sine kreditfaciliteter hos eksterne banker ved at optage lån på ca. 87.000.000 EUR. Låneprovenuet blev overført til sælgeren af G10 GmbH som en del af vederlaget for anparterne. Herved fik G6 en fordring på G1.

Fordringen på G1 blev overført fra G6 til datterselskabet H1, og videre fra H1 til dennes datterselskab, G8 CV. Overførelsen af fordringen blev behandlet som et kapitalindskud i hvert af de modtagende datterselskaber og som en forøgelse af investering af indskyderen i datterselskabet. Der blev ikke udstedt nogen aktier eller værdibeviser mv. som vederlag for kapitalindskuddene.

Som dokumentation for H1s indskud i G8 CV er henvist til et bilag til G6s amerikanske selvangivelse for indkomståret 2004. Der kræves ikke efter amerikanske regler et tilsvarende bilag for overførslen af fordringen fra G6 til H1, hvorfor et sådant dokument ikke foreligger.

Der var således ikke tale om, at G1 optog et nyt lån hos G8 CV. Der er heller ikke i forbindelse med underskrivelsen af låneaftalen, hverken før eller senere, overført et beløb til G1 fra G8 CV svarende til det lånte beløb. Oprettelsen af en låneaftale mellem G8 CV og G1 var alene en formalisering af det allerede eksisterende låneforhold.

Videre er henvist til journalregistreringer, samt til G6s træk på eksterne faciliteter og købsaftalen i henhold til hvilken G1 blev eneejer af G10 GmbH.

Når G1 modtog et lånebeløb til finansiering af købet at aktierne, må der nødvendigvis være en kreditor, på det tidspunkt G1 er blevet tilført beløbet, og lånet dermed faktisk er oprettet. Det nederlandske selskab havde ikke midler til at foretage et sådant udlån til G1 og har derfor i sagens natur ikke foretaget et sådant udlån. Det var derimod, som anført, G6, der havde midlerne og faktisk foretog udlånet. Midlerne, der udlåntes fra G6, blev tilvejebragt via dette selskabs træk på selskabets eksterne kreditfaciliteter.

Den omstændighed, at der ikke blev oprettet en skriftlig låneaftale mellem G6 og G1, ændrer ikke ved, at lånet faktisk blev ydet fra G6 til G1, og at G8 CV først blev kreditor for lånet efter overdragelsen af fordringen ned igennem strukturen fra G6 til G8 CV. Civilretligt er det ikke et krav, at der er udarbejdet en skriftlig låneaftale, førend der kan siges at eksistere en fordring.

I relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 om, at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, er bl.a. anført følgende:

Bestemmelsen må naturligt fortolkes således, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde danske skatter. De skattemæssige konsekvenser i USA er derfor uden betydning.

De skattemæssige konsekvenser i Danmark af overførelsen af fordringen til G8 CV er, at renter, der ellers ville have været skattefri, bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark og skal indeholdes. Der er således alene skattemæssige ulemper og ingen fordele i form af sparede eller udskudte skatter forbundet med overførelsen af fordringen til G8 CV. Det er herved understreget, at der faktisk er sket beskatning i USA ved udlodning af udbytte fra G8 CV.

Det er derfor gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er til hinder for omgørelse.

I relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om utilsigtede skattemæssige konsekvenser er bl.a. anført, at der ikke i bestemmelsen kan indfortolkes et krav om god tro, jf. bl.a. SKM2006.629.HR.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 om, at dispositionen skal være lagt klart frem for SKAT, er bl.a. anført:

I nærværende sag er det ikke overdragelsen af fordringen fra G6 til G8 CV, men det forhold, at det var G8 CV, der var ejer af fordringen, som har ført til, at der er opstået en situation, hvor der er begrænset skattepligt og indeholdelsespligt. Det forhold, at fordringen er opstået ved et lån fra lnvacare Corporation til G1, hvorefter fordringen er overdraget til G8 CV har ikke i sig selv betydning for SKATs mulighed for at kunne vurdere, om der var begrænset skattepligt og indeholdelsespligt.

G1 og de øvrige koncernselskaber har i øvrigt ikke forsøgt at skjule dispositionen eller på nogen måde gjort det vanskeligt for SKAT at gennemskue de faktiske forhold. Selskaberne var ikke klar over, at SKAT ville kunne rejse krav om betaling af renteskat, og selskaberne havde derfor ingen anledning til at søge at skjule noget over for SKAT.

Selskabet har herefter i relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 om, at det er et krav, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkel og overskuelige anført, at dette er tilfældet i sagen. Fordringen vil således blive ført tilbage til H1 som en udlodning fra G8 CV. Pengene, som er betalt fra G1 til G8 CV i form at renter, er allerede blevet overført til H1. Fra et amerikansk skattemæssigt perspektiv kan en omgørelse generelt ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette er imidlertid heller ikke en betingelse for omgørelse, jf. TfS 2003.894 (SKM2003.470.LR), hvor et selskab med tilbagevirkende kraft fik lov til at gennemføre en gældskonvertering. I sagen konverteres gæld til aktier med efterfølgende kapitalforhøjelse til følge, i et amerikansk sambeskattet datterselskab. Selvom aktierne i det amerikanske datterselskab ikke kunne udstedes med tilbagevirkende kraft, fik selskabet lov til at omgøre dispositionen. Fra et hollandsk perspektiv behandles G8 CV som skattemæssigt transparent, hvorfor der ingen hollandske skattemæssige konsekvenser er af en omgørelse.

Og til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5 er bemærket, at såvel G8 CV som G6 har tiltrådt omgørelsen. Med hensyn de amerikanske skattemyndigheders tiltrædelse af omgørelsen er bemærket, at en sådan ikke er et krav for omgørelse, jf. TfS 2003.894 (SKM2003.470.LR).

Det er herefter selskabets samlede opfattelse, at anmodningen om omgørelse bør imødekommes.

Til Kammeradvokatens anbringende om, at betingelsen om, at der skal foreligge en ”ansættelse af indkomst” ikke er opfyldt, anførte repræsentanten på retsmødet, at udtrykket efter forarbejderne omfatter enhver form for skat, der opgøres på grundlag af en indkomst, herunder arbejdsmarkedsbidrag og gaveafgift. Der er herefter ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning,  som Kammeradvokatens anbringende er udtryk for. En indskrænkning ville kræve en udtrykkelig bemærkning herom i forarbejderne mv., hvilket ikke er tilfældet. Endvidere anførte repræsentanten, at der med SKATs afgørelse er tale om en sådan forskelsbehandling af det amerikanske selskab i forhold til sammenlignelige danske selskaber, at afgørelsen vil være i strid med den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, art. 24, stk. 4, om Ikkediskriminering.

Landskatterettens afgørelse og begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at

I det omfang en ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told-og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
  2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
  3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
  4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
  5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C (som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29) fremgår:

(…) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres (…).

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd og af lovforarbejderne, at bestemmelsen kun finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat.

SKAT har truffet afgørelse om, at G1 er indeholdelsespligtigt af kildeskat på renter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, jf. kildeskattelovens § 65 D og at selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69 hæfter for betaling heraf. Der er herved tale om indeholdelse af renteskat, som er endeligt opfyldt ved indeholdelsen, jf. kildeskattelovens § 65 D. Retten finder således ikke, at der er foretaget en ”ansættelse” i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 over for selskabet. Det bemærkes herved tillige, at der ikke udarbejdes nogen årsopgørelse for den begrænset skattepligtige, der endvidere er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvorefter selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Allerede fordi der ikke overfor selskabet er foretaget en skatteansættelse, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Det bemærkes yderligere, at betingelsen om, at der skal være tale om en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, heller ikke ses at være opfyldt, allerede fordi der ikke ud fra det oplyste er tiltrækkeligt grundlag for at fastslå, at der er oprindeligt forelå en låneaftale mellem G6 og G1, som er overdraget fra G6 til G8 CV (H1).

Repræsentantens anbringende om anvendelse af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, artikel 24, stk. 4, kan under disse omstændigheder ikke medføre et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.
…”

Procedure

H1 har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at der foreligger en privatretlig disposition, som kan omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29. Det er dokumenteret, at G6 udnyttede eksterne kreditfaciliteter til at opnå et lån, og at dette lån blev anvendt til at finansiere en del af den købesum, som blev erlagt i forbindelse med erhvervelsen af det tyske selskab G10 GmbH. Da G1’s erhvervede alle aktier i det tyske selskab, opstod der en koncernintern fordring mellem G6 og G1. Denne fordring blev efterfølgende overdraget fra G6 via H1 til det hollandske selskab G8 CV G6 har redegjort for fordringen og dens overdragelse til G8 CV over for de amerikanske skattemyndigheder. Der stilles ikke krav om oprettelse af en formaliseret låneaftale mellem G8 CV og G1, og det er derfor tilstrækkeligt, at der er fremlagt dokumentation for fordringens eksistens.

Der er endvidere sket en ”ansættelse” af indkomstskat på baggrund af den privatretlige disposition. Begrebet ”ansættelse” skal forstås bredt, og det fremgår af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov, at udtrykket ”skatteansættelse” også anvendes om afgørelser om skattepligt her til landet. Allerede fordi SKAT i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, har statueret, at der var begrænset skattepligt her til landet af de renter, som blev betalt af G1, er der ikke tvivl om, at der er sket en ansættelse af indkomstskat i et tilfælde som dette. Formålet med skatteforvaltningslovens § 29 er at give skattemyndighederne mulighed for at imødegå uforudsete danske skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige, og der er ikke holdepunkter i hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder for at antage, at alene selskaber, som er hjemmehørende her i landet, skal kunne anmode om omgørelse.

En fortolkning af skattestyrelseslovens § 29, som indebærer, at alene selskaber, der er hjemmehørende her i landet, vil kunne anmode om omgørelse, udgør desuden en restriktion i etableringsretten og kapitalens fri bevægelighed i henhold til TEUF artikel 63, der også finder anvendelse i forhold til tredjelande. Da skatteforvaltningslovens § 29 er en generel regel, som ikke alene finder anvendelse i situationer, hvor et moderselskab udøver en afgørende indflydelse på det selskab, der betaler renter, skal denne sag afgøres efter reglerne om kapitalens fri bevægelighed og ikke etableringsretten. At en sag som denne skal afgøres efter kapitalens fri bevægelighed følger også af bilag 1 til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (nugældende artikel 63), hvorefter tilbagebetaling af lån er omfattet af begrebet kapitalbevægelser. Dette omfatter også renter, hvilket Kommissionen har tilsluttet sig i forbindelse med en række verserende danske sager ved EU-domstolen, der vedrører den danske ordning med indeholdelse af kildeskat af renter. En fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29, der alene giver selskaber, som er hjemmehørende her i landet, adgang til at anmode om omgørelse af et låneforhold i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, fører til forskelsbehandling på grund af nationalitet. Selv om der anvendes forskellige beskatningsteknikker på selskaber, der er hjemmehørende her i landet, og selskaber, der alene er begrænset skattepligtige her i landet, i forhold til renter, er selskaberne i en sammenlignelig situation og skal derfor behandles ens. Er det ikke tilfældet, er der tale om en restriktion i kapitalens fri bevægelighed. Det har Kommissionen fastslået i de forenede sager C-10/14, C-14/14 og C-17/14 Miljoen m.fl., der vedrørte adgangen til fradrag for erhvervsmæssige omkostninger, men som er sammenlignelig med et tilfælde som dette. Anvendelsen af forskellige beskatningsteknikker på selskaber, der er hjemmehørende her i landet, og selskaber, der alene er begrænset skattepligtige her til landet, udgør i sig selv en restriktion, der er i strid med EU-retten. Sådanne restriktioner kan dog undtagelsesvist være retfærdiggjort af tvingende almene hensyn, hvilket bl.a. er tilfældet med den danske ordning med pligt til at indeholde kildeskat. Skatteministeriet har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne hensyn i forhold til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 i et tilfælde som dette. En fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29, nr. 3, der indebærer, at selskaber, som alene er begrænset skattepligtige her i landet, og som ikke har selvangivelsespligt, per definition aldrig vil kunne opfylde betingelsen, udgør i sig selv en restriktion i strid med EU-retten. Det kan ikke tillægges betydning for adgangen til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, at kildeskat er en endelig skat, idet den danske bruttobeskatningsordning i sig selv må antages at være i strid med EU-retten. EU-domstolen har således fastslået, at en lovgivning i en medlemsstat, der nægter ikke hjemmehørende selskaber med begrænset skattepligt til landet et skattemæssigt fradrag for erhvervsmæssige omkostninger, men indrømmer selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstaten et sådant fradrag i bruttoindkomsten, er udtryk for indirekte forskelsbehandling i strid med EU-retten, jf. sag C-18/15 Brisal, der vedrørte etableringsretten, men må antages rettelig at vedrøre kapitalens fri bevægelighed.

Betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt. Dispositionen har ikke i overvejende grad været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, men derimod af hensynet til at sikre G1 mod valutakursrisikoen ved at have et lån i amerikanske dollars. Ved at overdrage den koncerninterne fordring til det hollandske selskab G8 CV blev det endelige lån udstedt i euro, hvilket indebar en langt mindre valutarisiko for G1. De skattemæssige konsekvenser af overdragelsen var, at der blev begrænset skattepligt her til landet af de renter, som G1 betalte på lånet. Hvis overdragelsen ikke havde fundet sted, ville renterne have været skattefri, og der har således alene været skattemæssige ulemper forbundet med dispositionen, idet renterne tillige beskattes i USA som udlodning af udbytte fra G8 CV Det er derfor ikke tvivl om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Dispositionen har desuden utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Det fremgår af forarbejderne til denne del af bestemmelsen, at der i kravet om væsentlighed ikke ligger et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men derimod et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige. De utilsigtede skattemæssige virkninger af fordringens overdragelse til det hollandske selskab G8 CV har utvivlsomt været væsentlige. Der kan efter praksis ikke stilles krav om, at H1 burde have forudset de skattemæssige virkninger, jf. Højesterets dom refereret i Tidsskrift for Skatteret 2006, side 177. Også betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Dispositionen har været lagt klart frem for de amerikanske myndigheder, og det er ikke et krav, at overdragelsen af den koncerninterne fordring tillige skulle have været lagt frem for de danske skattemyndigheder. Rentebetalingerne til G8 CV, der har udløst den begrænsede skattepligt her til landet, har været lagt klart frem for de danske skattemyndigheder, og hverken H1 eller G1 har forsøgt at skjule dispositionen eller på anden måde gøre det vanskeligt for de danske skattemyndigheder. En fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29, nr. 3, hvorefter selskaber, der som det er tilfældet for H1 alene er begrænset skattepligtige her i landet, og som ikke har selvangivelsespligt, per definition aldrig vil kunne opfylde betingelsen, udgør i sig selv en restriktion, som er i strid med EU-retten. De privatretlige virkninger af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er enkle og overskuelige. Hvis dispositionen omstødes, vil fordringen blive ført tilbage til H1, og der vil ikke være begrænset skattepligt her til landet af rentebetalingerne fra G1. Det er i den forbindelse uden betydning, at gældsforholdet ikke længere eksisterer. Rentebetalingerne er allerede overført til H1 som udlodning af udbytte, og det er ikke en betingelse for omgørelse, at de amerikanske myndigheder anerkender omgørelsen med tilbagevirkende kraft. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er derfor opfyldt. Endelig er også betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, opfyldt, idet såvel G8 CV som G6 og dermed alle, der skatteretligt bliver berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. Der er ikke holdepunkter for at antage, at de amerikanske skattemyndigheder også skal tiltræde anmodningen.

Det er til støtte for anmodningen om præjudiciel forelæggelse i medfør af TEUF artikel 267, stk. 2, gjort gældende, at det beror på en fortolkning af EUF-traktaten, hvorvidt Skatteministeriets fortolkning af skatteforvaltningslovens § 29 udgør en restriktion i etableringsretten og kapitalens fri bevægelighed. Der er ikke taget stilling til dette spørgsmål i den foreliggende praksis fra EU-Domstolen, og betingelserne for præjudiciel forelæggelse er derfor opfyldt. Hertil kommer, at besvarelsen af de foreslåede spørgsmål utvivlsomt vil få betydning for afgørelsen af sagen, hvilket også tilsiger en præjudiciel forelæggelse. Behovet for en præjudiciel forelæggelse understreges desuden af, at sagen indgår i et større kompleks af sager vedrørende den danske kildeskatteordning, som for tiden verserer ved EU-domstolen, og hvori SKAT har anvendt danske skatteregler i strid med EU-retten.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der er syv grunde, som hver især fører til, at H1 ikke har ret til omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29. Der er to grundlæggende årsager til, at omgørelse er udelukket. Den ene årsag er, at der ikke foreligger en ansættelse af indkomstskatten over for H1. Den anden årsag er, at selskabet ikke har ført bevis for eksistensen af en disposition, der kan omgøres. Hertil kommer, at ingen af de fem – kumulative – betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt.

H1 opfylder for det første ikke den grundlæggende betingelse om, at der skal foreligge en ”ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat”.
Hverken skatteforvaltningsloven eller skattelovgivningen i øvrigt indeholder en definition af begrebet ”skatteansættelse”. Det fremgår dog utvetydigt af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., om den såkaldte agterskrivelse, at skatteansættelse er uløseligt forbundet med selvangivelsespligten, idet det med bestemmelsen forudsættes, at skattemyndighederne skal underrette den selvangivelsespligtige, hvis de agter at træffe afgørelse om ansættelse af indkomst-eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet. I et tilfælde som dette, træffer SKAT ikke afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, idet der slet ikke foreligger nogen selvangivelse, da den begrænset skattepligtige er undtaget fra selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det følger af denne bestemmelse, at selvangivelsespligten ikke omfatter selskaber, der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om renteskat. Renteskatten opkræves således ikke ved en ansættelse over for den begrænset skattepligtige, men derimod ved – og kun ved – indeholdelse af renteskat hos den indeholdelsespligtige, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, hvorefter skattepligten ”er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat”. Af samme grund har SKAT ikke truffet afgørelse over for H1 om betaling af renteskat, men derimod over for G1 om, at selskabet har forsømt sin indeholdelsespligt, med den følge at selskabet er ansvarligt for den manglende betaling, jf. kildeskattelovens § 69. At en kildeskatteordning svarende til den foreliggende ikke implicerer nogen skatteansættelse har også entydig støtte i forarbejderne til den tilsvarende kildeskatteordning, der i medfør af kildeskattelovens § 65 gælder for beskatning af aktieudbytte, og hvoraf det fremgår, at udbytteskatten for personer, dødsboer, selskaber, foreninger m.v., der ikke er fuldt skattepligtige her i landet, er en endelig, statskassen tilfaldende skat, idet der ikke for de pågældende foretages nogen efterfølgende ligning, hvori udbyttet indgår. Da der således ikke foreligger nogen skatteansættelse i forhold til H1, kan selskabet ikke påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Der er for det andet ikke foretaget en privatretlig disposition, som kan omgøres. H1 har ikke dokumenteret, at der er overdraget en fordring fra G6 via H1 til G8 CV Det eneste gældsbrev, som er fremlagt, fremstår entydigt som et dokument om stiftelse af et gældsforhold mellem G8 CV som långiver og G1 som låntager. H1 har ikke dokumenteret, at lånet på de i gældsbrevet anførte vilkår oprindeligt blev ydet af G6 for derefter at være blevet overdraget til H1 og sidenhen til G8 CV Hertil kommer, at dispositionen civilretligt og faktisk skal være mulig af omgøre, hvilket den foreliggende disposition ikke er, idet det pågældende lån, der skulle være blevet overdraget, og som ifølge anmodningen om omgørelse skal tilbageoverdrages, blev indfriet i 2011 og derfor er ophørt med at eksistere. Omgørelsesinstituttet rækker ikke så vidt, at det kan vække et dødt gældsforhold til live. Det er derfor også af denne grund udelukket, at selskabet kan påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

H1 har i øvrigt ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt. Indtil SKAT afdækkede sagens rette sammenhæng, indebar den hævdede disposition (gældsoverdragelsen), at renterne hverken blev beskattet i Danmark, Holland eller USA. SKAT var ikke bekendt med sagens rette sammenhæng. Det påhviler H1 at godtgøre, at den hævdede disposition ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, og denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet. Der er ikke objektive holdepunkter for at antage, at den hævdede disposition skulle være blevet gennemført af forretningsmæssige grunde, og betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt. H1 har endvidere ikke godtgjort, at dansk kildebeskatning af renterne utvivlsomt var utilsigtet i den forstand, at selskabet ikke havde påregnet, at den hævdede disposition (gældsoverdragelsen) ville medføre kildebeskatning af renterne i Danmark. De danske regler kan ikke have givet anledning til rimelig tvivl om, at der under omstændigheder som de foreliggende skulle indeholdes kildeskat af renterne, således som det er blevet fastslået af SKAT, efter at SKAT blev bekendt med sagens rette sammenhæng. Dispositionen har derfor ikke utvivlsomt haft utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, at betingelsen om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, indebærer, at dispositionen fra begyndelsen skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Der er tale om en objektiv betingelse, og det er uden betydning, hvad der måtte være årsagen til, at dispositionen ikke fra begyndelsen er blevet lagt klart frem for den skatteansættende myndighed. Det er ubestridt, at oplysningen om den hævede disposition (gældsoverdragelsen) først blev givet til SKAT, efter at SKAT selv tog sagen op. Dispositionen har med andre ord ikke været lagt frem fra begyndelsen, således at SKAT ikke kunne have været i tvivl om dens eksistens og indhold. Det er for sagens afgørelse uden betydning, om dispositionen måtte være blevet lagt klart frem for de amerikanske skattemyndigheder, hvad der i øvrigt bestrides som værende udokumenteret. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er derfor ikke opfyldt.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, er ikke enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, og denne betingelse er således heller ikke opfyldt. Der må efter forarbejderne til denne del af bestemmelsen ikke være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af en omgørelse. De privatretlige virkninger af, at en hollandsk kreditor i et længerevarende internationalt låneforhold, som på tidspunktet for anmodningen om omgørelse er ophørt, skal udskiftes med en amerikansk kreditor, kan hverken anses for enkle eller overskuelige. De skattemæssige virkninger af, at rentetilskrivninger og pengestrømme skal føres tilbage og erstattes af nye, forekommer også uoverskuelige. H1 har ikke redegjort for, hvorledes en omgørelse inden for rammerne af hollandsk og amerikansk lovgivning vil kunne gennemføres på en enkel og overskuelig måde, men derimod oplyst, at det fra et amerikansk skattemæssigt perspektiv ikke er muligt at gennemføre omgørelse med tilbagevirkende kraft.

H1 har ikke godtgjort, at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at G8 CV og G6 har tiltrådt anmodningen om omgørelse. Det følger af både ordlyden og forarbejderne til denne del af bestemmelsen, at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde anmodningen, herunder andre skattemyndigheder. Det må også omfatte udenlandske skattemyndigheder. De amerikanske skattemyndigheder skal derfor også tiltræde anmodningen om omgørelse, som vil indebære, at H1 opnår renteindtægter fra Danmark i årene 2004-2011, og en sådan tiltrædelse foreligger ikke.

Skatteforvaltningslovens § 29 er ikke i strid med EU-retten. TEUF artikel 49, jf. artikel 54, om den frie etableringsret indebærer rettigheder for selskaber, der er hjemmehørende i en medlemsstat. Bestemmelsen kan derimod ikke påberåbes af selskaber, der er etableret i et tredjeland. Eftersom H1 er etableret i USA, kan selskabet ikke påberåbe sig retten til fri etablering. Denne sag udspringer af G1’s lån og de heraf afledte rentebetalinger, der i skatteretlig henseende er blevet henført til H1. Dispositionen falder ikke alene uden for anvendelsesområdet for etableringsretten, men også uden for anvendelsesområdet for TEUF artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed. Lovgivning, som berører grænseoverskridende besiddelser af kapitalandele, vil som udgangspunkt falde ind under anvendelsesområdet for enten etableringsretten eller kapitalens frie bevægelighed, men kun under én af dem. Når det skal afgøres, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, følger det af fast retspraksis, at det er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning, jf. sag C-35/11 Test Claimants in the FII Group Litigation, og sag C-47/12 Kronos. Udgangspunktet er, at lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for etableringsfriheden. Lovgivning, som finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af kapitalens frie bevægelighed. Dette udgangspunkt modificeres for grænseoverskridende dispositioner med selskaber etableret i et tredjeland. For grænseoverskridende dispositioner mellem en medlemsstat og et tredjeland gælder det således, at lovgivning, som ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på det selskab, som moderselskabet har kapitalandele i, bedømmes på grundlag af kapitalens Skatteforvaltningslovens frie bevægelighed. Lovgivning, som udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på det selskab, som moderselskabet har kapitalandele i, falder omvendt uden for reglerne om kapitalens frie bevægelighed. H1 var i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skattepligtig til Danmark af rentebetalingerne fra G1. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, indebærer nemlig, at et udenlandsk selskab, der oppebærer renter fra et dansk selskab, det kontrollerer, som udgangspunkt er begrænset skattepligtig til Danmark af disse renter. For så vidt angår kontrolkravet henviser selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, til skattekontrollovens § 3 B, hvoraf det fremgår, at et selskab er kontrolleret af et andet selskab, hvis dette selskab direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i det førstnævnte selskab. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, finder således alene anvendelse i relation til selskaber, der har hjemsted i udlandet, for så vidt som de oppebærer renter fra selskaber her i landet, som de kontrollerer. Bestemmelsen finder dermed udelukkende anvendelse i situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på det selskab, som moderselskabet har kapitalandele i, og den beskatning, som følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, og som anmodningen om omgørelse angår, falder dermed uden for anvendelsesområdet for TEUF artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed. At der ikke foretages en skatteansættelse af sagsøgeren skyldes netop det forhold, at selskabet som begrænset skattepligtig i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, ikke skal indgive en selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, idet skattepligten opfyldes endeligt ved indeholdelse af renteskatten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3. H1 kan derfor ikke påberåbe sig kapitalens frie bevægelighed. Hertil kommer, at H1 ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, som en selvangivelsespligtig befinder sig i. Også af denne grund foreligger der ikke en restriktion af kapitalens frie bevægelighed. En eventuel restriktion må under alle omstændigheder anses for begrundet i tvingende almene hensyn, ligesom den i givet fald ikke går videre, end hvad der er nødvendigt. Skatteministeriet bestrider endelig, at de rettigheder, der i medfør af retten til fri etablering tilkommer G8 CV og G1, skulle have nogen relevans for afgørelsen af den foreliggende sag, der angår, om H1 har krav på omgørelse.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om, at anmodningen fra H1 om præjudiciel forelæggelse ikke tages til følge, anført, at en afgørelse af sagen nødvendiggør ikke en præjudiciel forelæggelse, idet H1 ikke kan påberåbe sig EU-retten, hvorfor sagen kan afgøres, uden at EU-Domstolen forelægges præjudicielle spørgsmål. Selv hvis sagen måtte rejse et uafklaret EU-retligt fortolkningsspørgsmål, hvad angår betingelserne om, at der skal være foretaget en ansættelse af indkomstskat, og at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, nødvendiggør en afgørelse af sagen alligevel ikke en præjudiciel forelæggelse, idet der i alt er 7 betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, der alle skal være opfyldt, for at H1 er berettiget til omgørelse. Selv hvis 2 af betingelserne måtte stride imod EU-retten, vil selskabet ikke have krav på omgørelse, idet selskabet ikke opfylder de øvrige betingelser.

Retsgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
  2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
  3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
  4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
  5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. ”

Skatteforvaltningslovens § 29 fik i al væsentlighed sin nuværende affattelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 2004/2005, tillæg A, side 4258, fremgår bl.a.:

”…
4.17. Terminologi

Lovforslaget har til formål at skabe en enhedsforvaltning på skatte-og afgiftsområdet. Dette formål skaber grundlag for en justering af den hidtidige terminologi i skattelovgivningen. Nedenfor er der en præcisering af nogle af de begreber, der anvendes i den foreslåede skatteforvaltningslov.


Begrebet ansættelse anvendes om en beløbsmæssig opgørelse, uanset om opgørelsen vedrører en enkeltstående disposition eller en periode.

Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfattet desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar.


Begrebet ansættelse af indkomstskat anvendes som udgangspunkt om opgørelse af enhver form for skat, der opgøres på grundlag af en indkomst.
…”

Skatteforvaltningslovens § 29 er en videreførelse af den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C. § 37 C blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 381 af 2. juni 1989 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Justering af ansættelsesfrister mv. og fælleskommunal administration). Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1998/99, tillæg A, s. 4557, fremgår bl.a.:

”…

Gældende ret og lovforslaget
I lovforslaget anvendes udtrykket ”skatteansættelse” som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet.


7. Omgørelse, jf. forslaget under § 1, nr. 23 til § 37 C i skattestyrelsesloven: Efter hidtidig administrativ praksis kan Ligningsrådet, eller den Ligningsrådet har bemyndiget dertil, efter anmodning tillade, at en privatretlig disposition, der ændres, tillægges oprindelig skatteretlig virkning, såkaldt ”omgørelse”.

Formålet med omgørelsespraksis kan formuleres således, at det er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Efter SD-cirkulære 1986-22 har Ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade omgørelse af hovedaktionærdispositioner efter nærmere angivne retningslinier. Herefter kan omgørelse tillades, hvis følgende tre betingelser er opfyldt. For det første skal den ændring af den privatretlige disposition, der ønskes gennemført, være enkel og overskuelig. For det andet skal forholdet være lagt klart frem. For det tredje skal ansøgeren være i god tro med hensyn til de skattemæssige virkninger af den foretagne disposition.
Afslag på sådanne omgørelsesanmodninger kan påklages til Ligningsrådet.

Under hensyn til karakteren af omgørelsespraksis foreslås adgangen til at tillade omgørelse lovfæstet.
Det er efter forslaget en forudsætning for tilladelse til omgørelse, at den disposition, der søges omgjort, ikke i overvejende grad har været båret af skattespekulative hensyn, at de skattemæssige virkninger af dispositionen har været uforudsete og væsentlige, at dispositionen har været lagt klart frem for skattemyndighederne, at de privatretlige virkninger af den ønskede omgørelse er enkle og overskuelige og at alle, der skatteretligt bliver berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.


De foreslåede betingelser for omgørelse skal bl.a. ses i lyset af, at der i dag er adgang til at få en bindende forhåndsbesked om en påtænkt disposition, og i lyset af at omgørelse normalt kun kommer på tale i forbindelse med privatretlige dispositioner mellem parter, der har en fælles interesse i omgørelsen, f.eks. mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab, eller i forbindelse med ensidige dispositioner, f.eks. en gave.
…”

Følgende fremgår bl.a. af de specielle bemærkninger til § 37 C, jf. Folketingstidende 1998/99, tillæg A, s. 4567:

”…
Det foreslås, at der som § 37 C i skattestyrelsesloven indsættes en bestemmelse til regulering af adgangen til at tillade omgørelse af de skatteretlige virkninger af privatretlige dispositioner.


En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende og skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over-eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vi stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.
Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen. I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse gives.


Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldte.
…”

Landsrettens begrundelse og resultat
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at bestemmelsen alene finder anvendelse i situationer, hvor der foreligger en ”ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat”. Begrebet ansættelse omfatter ifølge bestemmelsens forarbejder såvel ansættelsen af indkomst som den skatteberegning, der skal foretages på baggrund af ansættelsen. Spørgsmålet er herefter, om der er foretaget en sådan ansættelse over for H1.

SKAT pålagde ved afgørelse af 27. februar 2013 G1 at indeholde renteskat ved betaling af renter til det hollandske selskab G8 CV i medfør af kildeskattelovens § 65 d, stk. 1, idet H1 blev anset som begrænset skattepligtig her til landet af renterne efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at skattepligten i henhold til lovens § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 d foretagne indeholdelse af renteskat. Af kildeskattelovens § 69 følger, at den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som har indeholdt skat med et for lavt beløb, er ansvarlig for betaling af det manglende beløb. Der foretages således ikke opkrævning af renteskat direkte hos den begrænsede skattepligtige, og det følger i overensstemmelse hermed af skattekontrollovens § 2, stk. 1, litra 3, at selskaber mv., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er undtaget fra selvangivelsespligten. Der udarbejdes heller ikke årsopgørelse for den begrænsede skattepligtige i disse tilfælde.

Det kan således lægges til grund, at der ikke har været nogen skattemæssig relation mellem H1 og de danske skattemyndigheder, og landsretten finder på baggrund heraf, at der ikke er foretaget en ansættelse af indkomstskat over for H1. H1 er derfor allerede som følge heraf afskåret fra at anmode om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29.

Det er ubestridt, at der den 9. september 2004 blev indgået en låneaftale mellem G1 og det hollandske selskab G8 CV Der er efter det for landsretten oplyste ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at der oprindeligt forelå en låneaftale mellem G6 og G1, og at denne låneaftale efterfølgende blev overdraget via H1 til G8 CV Landsretten finder det derfor heller ikke godtgjort, at der foreligger en privatretlig disposition, som vil kunne omgøres.

Da de to grundlæggende betingelser for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt, finder landsretten det ikke fornødent at tage stilling til, hvorvidt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt.

Da en besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 29 i et tilfælde som det foreliggende er uforenelig med fællesskabsretten, som følge af ovenstående ikke vil få betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, finder landsretten endelig, at der allerede af den grund ikke er behov for at stille præjudicielle spørgsmål i medfør af TEUF artikel 267.

Begæringen fra H1 om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen tages derfor ikke til følge.

Som følge af det anførte frifindes Skatteministeriet.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 300.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter og betydning.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne domsafsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.