Dato for udgivelse
24 Apr 2017 12:10
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Mar 2017 13:17
SKM-nummer
SKM2017.299.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 42B-2059/2016
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Ejendomsselskab, accessorisk, parkeringsanlæg, bygning, ejerforening, tilknytning
Resumé

Sagen angik, om et ejendomsselskabs udlejning af parkeringspladser til en ejerforening i en ejendom i Y1 Kommune var momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., eller om udlejningen som hævdet af ejerforeningen skulle anses for at være et accessorisk led i en af kommunen foretaget momsfritaget udlejning efter § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., af den grund, hvorpå ejerforeningens beboelsesejendom var beliggende. I anden række gjorde ejerforeningen gældende, at der ikke var tale om "udlejning" af parkeringspladser, da udlejningsforholdet var tidsubestemt i henhold til en på grunden tinglyst servitut med kommunen som påtaleberettiget, men derimod om en momsfritaget "levering" af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Parkeringspladserne lå i et underjordisk parkeringsanlæg, der befandt sig under den bygning, hvorpå ejerforeningens bygning var opført. Bygningen var opført af ejendomsselskabet, men var overdraget til ejerforeningen i forbindelse med ejerforeningens stiftelse og opdelingen af ejendommen i ejerlejligheder.

Byretten fastslog, at der var tale om et udlejningsforhold mellem ejendomsselskabet og ejerforeningen.

Videre henviste retten til, at det følger af EU-Domstolens dom i sag C-173/88, Henriksen (jf. Højesterets efterfølgende dom i samme sag U1990.72/2H), at der er to kumulative betingelser for at anse en udlejning af parkeringsplads for at være i nær tilknytning til en udlejning af fast ejendom, således at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion: For det første, at pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og for det andet, at begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer. Det var ubestridt, at den første betingelse var opfyldt. Derimod var den anden betingelse ikke opfyldt, eftersom parkeringsanlægget var ejet og udlejet af ejendomsselskabet til ejerforeningen, mens grunden under ejerforeningens bygning var ejet og udlejet af kommunen til ejerforeningen.

Byretten bemærkede, at den af ejerforeningen påberåbte senere praksis for EU-Domstolen om den momsmæssige kvalifikation af sammensatte ydelser ikke ændrede på det resultat, der følger af dommen i Henriksen-sagen, som specifikt tager stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af parkeringsplads. Retten tilføjede, at det forhold, at Y1 Kommune som offentlig myndighed og grundejer har varetaget det samfundsmæssige hensyn, at bebyggelsens beboere har ordnede parkeringsforhold, ikke kunne føre til det resultat, at ejendomsselskabets udlejning af parkeringspladserne til ejerforeningen kunne anses for at være en med kommunens udlejning af grunden sammenhængende ydelse.

Reference(r)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. og 2. pkt. 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2017-1, D.A.5.8.12

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Østre Landsret


Parter

H1

(v/Adv. Robert Mikelsons)

Mod

Skatteministeriet

(v/Adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Kirsten Schmidt

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen angår den momsmæssige behandling af det forhold, at G1 stiller parkeringspladser til rådighed for H1.

Sagsøgeren, H1, har nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at betale til sagsøgeren, H1, 748.800 kr. med tillæg af renter beregnet efter SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten, jf. styresignal, SKM2015.733.SKAT, punkt 3.1.1.8.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Ejerforeningen har i første række anført, at forholdet vedrørende parkeringspladserne momsmæssigt må anses som en med hovedydelsen sammenhængende ydelse. Hovedydelsen er den momsfrie udleje af grunden, hvorpå ejerforeningens bygning er beliggende. Forholdet er derfor momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

I anden række har ejerforeningen anført, at forholdet vedrørende parkeringspladserne, som ikke kan anses som udleje, må betragtes som en anden ret over fast ejendom. Forholdet er derfor momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Oplysningerne i sagen

Y1 Kommune ejer grunden, matr. nr. ...21, beliggende Y2-adresse, hvor G1 opførte beboelsesbygningen, som efterfølgende blev overdraget til H1. Ejerforeningens bygning blev udstykket i ejerlejligheder.

Parkeringsanlægget, som er omhandlet i sagen, ligger delvis under den af ejerforeningen lejede grund.

Vedrørende parkeringsanlægget

Den 7. oktober 1964 skrev Y1 Kommune til G1 om betingelserne for en byggetilladelse vedrørende ejendommen matr. nr. ...21, at der skulle indrettes parkeringspladser for bebyggelsen for 1 vogn pr. 100 m2 bruttoetageareal.

Overenskomst mellem Y1 Kommune og G1 om parkeringsanlæg med 892 pladser i to etager under matr. nr. 399 - 402 Vestervold kvarter blev tinglyst på ejendommene den 28. marts 1969. Af overenskomsten fremgår, at 1 plads pr. 100 m2 etageareal reserveredes bebyggelserne på de nævnte grunde. Ifølge overenskomsten tilhørte parkeringsanlægget G1, men skulle i 2060 overgå vederlagsfrit til Y1 Kommune. Kommunen skulle godkende anlæggenes finansiering, herunder vilkår for optagne lån og indskud, og afgifterne, der opkrævedes for benyttelse af parkeringsanlægget, skulle til enhver tid godkendes af kommunen. Det forudsattes, at parkeringsafgifterne skulle fastsættes på samme niveau som afgifterne i andre parkeringsanlæg i Y1 indre byområde. Bebyggelsens ejere og lejere skulle betale den almindelige parkeringsafgift for de til dem reserverede pladser.

Ifølge overenskomsten havde G1 ret til at sælge, bortforpagte, udleje og give ret til fremleje af parkeringsanlægget på vilkår, der skulle godkendes af kommunen.

G1 udlejede parkeringsanlægget til G2, som tiltrådte overenskomsten med Y1 Kommune ved påtegning af 15. september 1971. Af lejekontrakten mellem G1 og G2 fremgår, at parkeringsanlægget har 892 pladser, hvoraf 322 skulle udlejes til lejerne i de ejendomme, som G1 eller andre ville opføre på parkeringsanlæggets øverste dæk, sådan at disse parkeringspladser indgik under lejemålene. Lejekontrakten var uopsigelig i 30 år.

Af Ejerforeningens vedtægter af 16. september 1975 fremgår, at Ejerforeningen havde overtaget lejemålet om parkeringspladserne i parkeringskælderen, sådan at Ejerforeningen lejede parkeringspladserne af G2. I 1985 skiftede G2 navn til G3, der senere skiftede navn til G4. Lejeforholdet ophørte ved udgangen af 2013, og G1 har derefter selv administreret parkeringsanlægget.

G1 frikøbte sig for hjemfaldspligten til kommunen i 2013, og den 23. maj 2013 tinglystes ændring til overenskomsten, hvorefter bestemmelsen om hjemfaldspligt og kommunens godkendelse af finansiering og salg mv. udgik. Bestemmelsen om fastsættelse af parkeringsafgifter fik i den ændrede overenskomst følgende ordlyd:

"De afgifter, som opkræves for benyttelse af de til ejerne/lejerne reserverede pladser skal til enhver tid være godkendt af kommunen, idet det forudsættes herved, at parkeringsafgifterne fastsættes på samme niveau, som afgifterne i andre parkeringsanlæg i Y1 indre byområde, herunder også i sådanne anlæg som Y1 kommune ikke direkte kontrollerer."

I overenskomsten indføjedes bestemmelse om, at en køber i tilfælde af salg indtrådte i samtlige G1s rettigheder og forpligtelser i henhold til overenskomsten, og en køber skal ved påtegning på overenskomsten tiltræde dennes bestemmelser. Ifølge tingbogen er G1 ejer af parkeringsanlægget og Y1 Kommune påtaleberettiget i henhold til overenskomsten. Ifølge overenskomsten afholder G1 alle skatter og afgifter til det offentlige for parkeringsanlægget.

Vedrørende grunden matr. nr. ...21

Med virkning fra den 15. september 1967 udlejede Y1 Kommune grunden martr. nr. ...21 til G1. Ifølge lejekontrakten havde G1 ret til at overdrage lejemålet til en ny lejer, og i oktober 1975 overdrog G1 lejemålet vedrørende grunden til H1.

I lejekontrakten om grunden er nævnt bestemmelserne i overenskomsten mellem Y1 Kommune og G1 om pligten til at etablere parkeringspladser og reservere en del af disse til brug for bebyggelsen på matr. nr....21, og kravet om kommunens godkendelse af parkeringsafgiften er nævnt i lejekontrakten.

Om momspligten

Den 27. november 1980 skrev Distriktstoldkammer til ejerforeningens advokat, at Nævnet vedrørende Merværdiafgift havde truffet afgørelse om, at den af G2 foretagne udlejning af 322 parkeringspladser ikke omfattes af afgiftspligten efter merværdiafgiftsloven, når udlejningen skete til beboerne i de pågældende ejendomme.

Den 27. april 2015 gav SKAT bindendende svar på G1s spørgsmål om, hvorvidt G1s indtægt fra udlejning af parkeringspladser i selskabets parkeringskælder til H1 var momspligtig. Svaret var: "Ja."

Ejerforeningens påstand

Ved faktura af 9. januar 2014 opkrævede G1 leje for januar 2014 for de 96 parkeringspladser, som G1 stiller til rådighed for Ejerforeningen, med 77.600 kr. med tillæg af moms 25 pct., eller 19.400 kr., i alt 97.000 kr.

Ejerforeningens påstand udgør summen af de momsbeløb, som Ejerforeningen har betalt til G1 for perioden til og med april 2016.

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har VJ afgivet forklaring.

VJ har forklaret, at han købte en ejerlejlighed i H1 i 2000 og flyttede ind i lejligheden samme år. Siden 2007 har han været medlem af Ejerforeningens bestyrelse. Han har en parkeringsplads i kælderen under ejendommen. Hvis man ikke har en parkeringsplads, er der kun mulighed for parkering på gaden, og det kan være vanskeligt at finde en plads.

Adgangen til parkeringskælderen kan udelukkende ske via ejendommens opgange. Adgangen er besværlig, og han ville ikke have en parkeringsplads i kælderen, hvis ikke han boede i ejendommen. Opgangene er aflåst, og det kræver nøgle at komme ind i parkeringskælderen.

Ejerforeningen har 96 pladser i kælder 1. Når man kommer i bil til parkeringsanlægget, kører man via Y3-gade, og adgangen sker via en port, hvortil man skal have nøglekort. Området, hvor Ejerforeningen har sine pladser, er afgrænset, og det er markeret med skiltning, at området er privat.

Ejerforeningens pladser er nummererede, sådan at lejlighedsejerne har hver deres plads for at undgå kamp om pladserne.

Foreholdt at det fremgår af salgsannoncer vedrørende nogle lejligheder i komplekset, at der hører en parkeringsplads til lejligheden, har han forklaret, at han i forbindelse med sit køb af lejligheden fik at vide, at der var ret og pligt til at tage en parkeringsplads. Han overvejede dengang, om han ønskede en parkeringsplads, men fik at vide, at det ikke var muligt at fravælge den. Han har mulighed for at fremleje parkeringspladsen, men har ikke gjort dette.

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokument af 13. februar 2017 til støtte for sin påstand anført følgende:

"... at Ejerforeningens leje af grunden af Y1 Kommune er uadskilleligt knyttet sammen med pligten til at aftage de p-pladser, som G1 stiller til rådighed, hvorved der er tale om sammensatte ydelser, hvori rådighed over p-pladserne indgår som sekundær eller biydelse i forhold til leje af grunden, som er hovedydelsen.

Momsregler og praksis

Indledning

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. punktum. Udlejning af parkeringsplads er dog ikke momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 8, 2. punktum. Hvis udlejningen af parkeringspladser dog udgør en sekundær del af udlejning af fast ejendom, skal udlejningen af parkeringspladser momsmæssigt behandles som hovedydelsen, dvs. udlejning af fast ejendom.

Hvornår er der momsmæssigt tale om en hoved- og biydelse

I tilfælde, hvor et element udgør hovedleverancen, mens et andet element er sekundært, er der momsmæssigt tale om en enkelt ydelse. I så fald skal begge elementer momsmæssigt behandles på samme måde som hovedleverancen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan), præmis 30.

EU-Domstolen har ikke opstillet et udtømmende liste af tilfælde for, hvornår der kan være tale om en sekundær ydelse, idet praksis fra EU-Domstolens er dynamisk.

En ydelse skal bl.a. anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for aftageren udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. bl.a. EF-domstolens dom i de forenede sager C-308/96 (Howden Court Hotel) og C-94/ 97 (Madgett og Baldwin).

Sker udlejningen af en fast ejendom og udlejningen af parkeringsplads i tilknytning til hinanden, således at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion, er udlejningen af parkeringsplads ikke momspligtig, jf. EF-Domstolens dom i sag C-173/88 (Henriksen), præmis 15. I dommens præmis 16 tilføjes, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion, når parkeringspladsen og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug end parkering - f.eks. til beboelse - udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

EF-domstolens dom i sag C-173/88 (Henriksen) var et af de første tilfælde i EU-retten, hvor der blev taget stilling til den momsmæssige behandling af blandede transaktioner. Der foreligger således en blandet transaktion, når der er tale om to eller flere delleverancer, som udspringer af det samme retsforhold.

Det er ikke et krav, at hoved- og biydelse skal leveres af samme retssubjekt. Med henvisning til Henriksen-sagen gør Skatteministeriet i sin duplik (s. 1-2) gældende, at den betaling, som G1 opkræver af Ejerforeningen ikke kan være en accessorisk ydelse i relation til Y1 Kommunes udlejning af fast ejendom. Dette begrunder Skatteministeriet navnlig med, at dette ikke er muligt, da Henriksen-sagen (både ved EU-Domstolens dom af 13. juli 1989 (C-179/88) og efterfølgende ved Højesteret U1990.72/2H) efter Skatteministeriets opfattelse har "taget stilling til, under hvilke udtømmende betingelser en ellers momspligtig udlejning af parkeringspladser kan anses som accessorium til en momsfritaget udlejning af fast ejendom" (duplik, s. 2, 6. afsnit. ...).

Dette bestrides. I den forbindelse bemærkes, at EU-Domstolen i praksis ikke opstiller et krav om, at hoved- og biydelse skal være leveret af samme retssubjekt. Dette blev allerede fastslået ved EU-Domstolens dom af 21. februar 2008 (C-425/06 "Part Service"), hvori EU-Domstolen - så vidt ses - første gang udtalte, at der kunne foreligge sammensatte ydelser, selvom der var tale om ydelser leveret fra to forskellige leverandører. EU-Domstolen bemærkede i den konkrete sag, at det kunne være kunstigt at opdele ydelser, som fandt sted inden for en koncern.

Den 11. juni 2009 behandlede EU-Domstolen i RLRE Tellmer Property, C572/07, igen spørgsmålet om sammensatte ydelser. I den pågældende sag udlejede Tellmer Property lejligheder (momsfritaget), og spørgsmålet i sagen var, om de rengøringsydelser, Tellmers Property særskilt fakturerede lejerne, også var momsfritaget. Det kan udledes modsætningsvist af denne dom, at det tillægges stor betydning, om lejerne var fritstillede til at vælge en anden leverandør end Tellmers Propertys til at gøre rent:

"18 - I øvrigt skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er f.eks. tilfældet, når det er konstateret, at en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og at den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (Part Service-dommen, præmis 51 og 52 og den deri nævnte retspraksis).

19 - Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (Part Service-dommen, præmis 53).

20 - Det bør herved straks erindres, at udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed (jf. i denne retning dom af 4.10.2001, sag C-326/99, »Goed Wonen«, Sml. I, s. 6831, præmis 55, af 9.10.2001, sag C-409/98, Mirror Group, Sml. I, s. 7175, præmis 31, af 8.5.2003, sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 49, og af 18.11.2004, sag C-284/03, Temco Europe, Sml. I, s. 11237, præmis 19).

20 - Selv om rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med brugen af den lejede ejendom, henhører rengøringen dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

21 - Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab.

22 - Det bemærkes, at RLRE Tellmer Property i nærværende sag fakturerer lejerne rengøringsydelserne særskilt i forhold til lejen.

23 - Eftersom udlejningen af lejligheder og rengøringen af ejendommens fællesarealer kan adskilles fra hinanden, således som det er tilfældet i hovedsagen, kan den omhandlede udlejning og rengøring endvidere ikke anses for at udgøre en samlet ydelse i henhold til Domstolens praksis."

Dette står i modsætning til Ejerforeningen, som netop er forpligtet til at aftage de p-pladser, som G1 stiller til rådighed.

Praksis om sammensatte ydelser blev yderligere uddybet og forfinet ved EU-Domstolens dom i C-584/13 (Mapfre) præmisserne 56-58, som således bør lægges til grund for sagens afgørelse:

"56 - Således som det synes at fremgå af de for Domstolen fremlagte sagsakter, ydes den i hovedsagerne omhandlede garanti til køberen af et brugt køretøj af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som ikke er part i salget, således at denne garanti, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, ikke kan anses for en garanti, som ydes af forhandleren. Desuden kan køberen af et brugt køretøj købe dette køretøj uden at tegne denne garanti og har også mulighed for, uden at benytte forhandleren af det nævnte køretøj som mellemled, at indgå en garantiaftale med et andet selskab end Mapfre warranty. Endelig fremgår det af det garantihæfte, som blev fremlagt for Domstolen under retsmødet af den franske regering, at Mapfre warranty under visse omstændigheder forbeholder sig ret til at opsige garantiaftalen, uden at en sådan opsigelse synes at påvirke aftalen om salget af køretøjet.

57 - På denne baggrund og med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse forekommer en garanti som den i hovedsagerne omhandlede ikke at være så nært forbundet med salget af det brugte køretøj, at disse to transaktioner, som tilmed leveres af to forskellige tjenesteydere, udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. De skal derfor i momsmæssig henseende principielt anses for at være særskilte og uafhængige transaktioner.

58 - På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, der er fritaget for moms som omhandlet i denne bestemmelse. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den i hovedsagerne omhandlede tjenesteydelse i lyset af omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede er en sådan ydelse. Levering af en sådan ydelse og salget af det brugte køretøj skal principielt anses for særskilte og uafhængige ydelser, som skal betragtes særskilt i momsmæssig henseende. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om salg af et brugt køretøj og en garanti, der ydes af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som dækker mekaniske svigt, der kan ramme visse dele af køretøjet, er indbyrdes forbundne i en sådan grad, at de skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige transaktioner."

Ovenstående støttes endvidere af nyere praksis fra EU-Domstolen, jf. Wojskowa-sagen, C-42/14 af 16. april 2015. I sagen, hvor EU-Domstolen om spørgsmålet om sammensatte ydelser udtalte følgende:

"30 - Indledningsvis bemærkes, at hver enkelt ydelse i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse, således som det fremgår af momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit (domme Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 14, og BGÝ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 29).

31 - Det fremgår imidlertid af Domstolens praksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Der er tale om en enkelt transaktion, bl.a. når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er også tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den ene eller de andre ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 30). En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom Field Fisher Waterhouse, C-392/ 11, EU:C:2012:597, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis)."

Dertil bemærkes, at EU-Domstolen foreskriver en undersøgelse af, om der kan foreligge en accessorisk ydelse, så snart to transaktioner "... ikke er uafhængige af hinanden", jf. præmis 31. Hvorefter EU-Domstolen i præmis 34 angiver sin fortolkning af RLRE Tellmer Property-sagen:

"34 - I dom RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) bemærkede Domstolen, at for så vidt angår rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan denne ydelse tilvejebringes på forskellige måder, bl.a. af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab. Da udlejeren i det foreliggende tilfælde fakturerede ydelsen særskilt i forhold til udlejningen, og da de to ydelser kunne adskilles fra hinanden, fastslog Domstolen, at de ikke kunne anses for at udgøre en enkelt ydelse (dom RLRE Tellmer Property, C-572/07, EU:C:2009:365, præmis 22 og 24)."

I denne sag har Ejerforeningen dog ikke denne mulighed, hvilket er afgørende, idet EU-Domstolen herefter angiver et andet "hovedtilfælde", som i udgangspunkt skal anses som sammensatte ydelser i præmis 38:

"38 - Der skal således tages hensyn til følgende omstændigheder, som gør det muligt at sondre mellem to hovedtilfælde."

Hvorefter EU-Domstolen angiver det ene hovedtilfælde:

"39 - Hvis lejeren for det første har mulighed for at vælge sine tjenesteydere og/eller fremgangsmåderne for anvendelsen af de omhandlede varer og tjenesteydelser, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen. Navnlig hvis lejeren kan bestemme over sit forbrug af vand, elektricitet eller varme, som kan efterprøves ved at opsætte individuelle målere, og som faktureres i forhold til forbrugets omfang, kan de ydelser, der vedrører disse varer og tjenesteydelser, i princippet anses for at være særskilte i forhold til udlejningen.

For så vidt angår tjenesteydelser såsom rengøring af fællesarealerne i en ejendom, der ejes i fællesskab, skal disse anses for særskilte i forhold til udlejningen, hvis hver lejer kan tilrettelægge dem individuelt, eller hvis lejerne kan tilrettelægge dem i fællesskab, og under alle omstændigheder hvis de fakturaer, som lejeren modtager, nævner leveringen af disse varer og tjenesteydelser i poster, der er særskilte i forhold til lejen."

Hertil bemærkes, at Ejerforeningen netop ikke har nogen mulighed for, at der sker en "tilvejebringes på forskellige måder" de p-pladser, som sagen angår. De kan kun tilvejebringes gennem G1, som i kraft af Y1 Kommunes bestemmelser har eneret - og fra Ejerforeningens perspektiv en enepligt - til at aftage disse ydelser af p-pladser. Ejerforeningen har således ikke mulighed for at fravælge p-pladserne, og dette må dermed beskrives som den anden form for hovedtilfælde, som nærmere beskrevet af EU-Domstolen i præmis 43-44:

"43 - Hvis udlejeren i øvrigt ikke selv har mulighed for frit og uafhængigt - bl.a. i forhold til andre udlejere - at vælge tjenesteydere og fremgangsmåder for anvendelsen af de varer og tjenesteydelser, der ledsager udlejningen, er de omhandlede ydelser generelt udelelige fra udlejningen og kan ligeledes anses for at udgøre en helhed, og dermed en enkelt ydelse, sammen med udlejningen. Dette er navnlig tilfældet, når udlejeren, som ejer en del af en fast ejendom, der ejes i fællesskab, er forpligtet til at anvende tjenesteydere, som er udpeget af hele ejendomsfællesskabet, og til at betale en andel af fællesudgifterne i forbindelse med sådanne ydelser, som udlejeren dernæst overvælter på lejeren.

44 - I dette andet tilfælde ville en separat bedømmelse af leveringen af udlejningsydelser med hensyn til momspålæggelse af disse ydelser udgøre en kunstig opdeling af en enkelt økonomisk transaktion."

Det gøres gældende, at denne sag angår EU-Domstolens andet hovedtilfælde og således i udgangspunktet må kvalificeres således, at der er tale om sammensatte ydelser i relation til hovedydelsen.

Tilknytningen mellem Ejerforeningens ejendom og parkeringspladserne

Såvel Ejerforeningens ejendom som dele af parkeringsanlægget er beliggende på den faste ejendom matr. nr. ...21. Denne faste ejendom har i hele forløbet været ejet af Y1 Kommune og er det fortsat.

Y1 Kommune meddelte den 17. april 1967 G1 byggetilladelse (bilag 1) til opførelsen af den beboelsesejendom, der i dag er Ejerforeningens ejendom, på betingelse af, at der blev reserveret parkeringsareal til mindst 96 biler i en parkeringskælder, som skulle anlægges på bl.a. matr. nr. ...21. Ved lejekontrakt af 6. marts 1970 (bilag 3) blev G1 forpligtet til at opføre parkeringsanlægget.

G1 var oprindelig udlejer både af parkeringspladserne og af den beboelsesejendom, som G1 opførte, og som Ejerforeningen senere overtog. Efter bestemmelse fastlagt af grundejeren for matr. nr. ...21, Y1 Kommune, var G1 som lejer af den nævnte grund forpligtet til at knytte 96 parkeringspladser til den beboelsesejendom, som selskabet som lejer af grunden ville opføre på den. At Ejerforeningen senere blev ejer af G1' beboelsesejendom, har intet ændret ved den uadskillelige tilknytning mellem udlejningen af parkeringspladserne til Ejerforeningen og retten til leje grunden med beboelsesejendommen.

Det er således Y1 Kommune, som gennem udøvelsen af sine ejerbeføjelser til grunden, har knyttet parkeringspladserne uadskilleligt sammen med Ejerforeningens beboelsesejendom. Som ejer af grunden matr. nr. ...21 har kommunen således fastlagt, at brugeren af grunden har en pligt til at leje 96 parkeringspladser af kommunen eller af den, som kommunen har udlejet grunden med parkeringsanlægget til.

Dermed foreligger der momsmæssigt én økonomisk transaktion, idet udlejningen af grunden, som Ejerforeningens bygning står på, og udlejningen af de 96 parkeringspladser udspringer af det samme retsforhold. Da udlejningen af den faste ejendom, som beboelsesejendommen er opført på, er hovedydelse og momsfritaget, er udlejningen af de 96 parkeringspladser som sekundær ydelse også momsfritaget i overensstemmelse med EU-retten, momsloven og dansk momspraksis.

Som det fremgår, udspringer retten til at opføre beboelsesejendommen og pligten til at leje mindst 96 parkeringspladser af enten samme retsforhold - retsforholdet mellem Y1 Kommune og G1 som henholdsvis ejer af ejendommen og som udvikler og lejer af ejendommen. Der foreligger dermed sammensatte ydelser, idet det i begge tilfælde er Y1 Kommune, som alene bestemmer, at Ejerforeningen skal leje p-pladserne af G1. G1 kan ikke beslutte, at p-pladserne ikke skal udlejes til Ejerforeningen. Tilsvarende kan Ejerforeningen ikke undgå at efterkomme Y1 Kommunes krav om at betale for p-pladserne, idet p-pladserne er knyttet til grunden, hvorpå Ejerforeningen ligger. Denne grund tilhører netop også Y1 Kommune.

Hertil kommer, at G1 i lejekontrakten med G2 om Parkeringsanlægget, bilag 2, direkte anførte, at de parkeringspladser, som G2 var forpligtet til at udleje til lejerne i beboelsesejendommen, indgår under lejemålene. Parkeringspladserne er hermed utvivlsomt integreret med brugsretten til lejlighederne i Ejerforeningens ejendom.

Det er uden betydning, at G1 udlejede parkeringsanlægget til G2 ved lejekontrakt af 20. december 1968, således at dette selskab kom til at blive udlejer af parkeringspladser til brugerne af anlægget. Dette forhold ændrer således ikke ved, at rettighederne udspringer af samme forhold, således at forholdene betragtes som tilknyttet hinanden, så de momsmæssigt skal behandles ens.

Dette var skattemyndighederne oprindelig enige i, idet Distriktstoldkammer i et brev af 27. november 1980, bilag 6, meddelte, at Momsnævnet havde truffet afgørelse om, at G2' udlejning af parkeringspladser i anlægget ikke er momspligtig, når udlejningen sker til beboerne i ejendommene på samme matrikelnumre.

Som efterfølger til G2 overtog G4 rettigheder og forpligtelser vedrørende driften af parkeringspladserne, herunder udlejningen til brugerne af anlægget. I overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse var udlejningen af pladser til Ejerforeningen fortsat momsfri.

Den momsfrie udlejning af grunden til opførelse af beboelsesejendommen eller den momsfrie brugsret hertil er hovedydelsen. Levering af grunden til ejendommen med heraf følgende brugsret til beboelseslejligheder er herigennem hovedydelsen. Dette er målet for Ejerforeningen og dermed for dennes medlemmer. Parkeringspladserne er accessoriske til og midler til at udnytte ejendommen med beboelseslejlighederne på de bedst mulige betingelser.

Hvis de personer, som har en parkeringsplads i kælderen, boede uden for området, var parkeringspladserne uinteressante. Brugsretten til parkeringspladserne er en sekundær ydelse. Lejen for parkeringspladserne er momsfri, da hovedydelsen - retten til grunden og derigennem retten til beboelseslejlighederne - er momsfri, jf. også SKATs styresignal SKM2010.712.SKAT.

Subsidiært gør Ejerforeningen gældende, at den ydelse, som G1 leverer, ikke er momspligtig udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, andet punktum, men levering af fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum.

Den ydelse, som G1 leverer til Ejerforeningen vedrørende parkeringspladser i parkeringskælderen, er en rettighed over fast ejendom, der skal sidestilles med levering af fast ejendom. F.eks. sidestilles visse tingslige rettigheder, herunder særligt langvarige lejekontrakter, hvor betalingen svarer til værdien af den faste ejendom, med levering af fast ejendom. Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder mod et engangsvederlag er sidestillet med ejendomsret, således at der er tale om levering af fast ejendom, jf. SKM2009.732.LSR.

Retsforholdet vedrørende parkeringspladserne fremgår af lejekontrakten af 6. marts 1970 mellem Y1 Magistrat og G1 (bilag 3). Af § 4a fremgår blandt andet følgende:

"G1 udfører i henhold til særskilt overenskomst med magistraten et underjordisk parkeringsanlæg i 2 etager under grundene matr. nr. ...22 samt under Y3-gade og Y4-gades forlængelse.

G1 som lejer af grunden matr. nr. ...21 er forpligtet til at deltage i finansieringen af nævnte anlæg ved betaling af et kontant indskud i forhold til det til bebyggelsen på matr. nr. ...21 krævede parkeringsareal. (1. parkeringsplads pr. 100 m2 etageareal).

For benyttelsen af de ejendommen reserverede parkeringspladser i anlægget betales en af magistraten godkendt parkeringsafgift."

Som det fremgår, betales ikke for "lejen" af de ejendommen registrerede parkeringspladser, men for "benyttelsen", og der betales ikke leje (pladsleje), men en afgift, som magistraten skal godkende.

Endvidere er i overenskomsten af 6. december 1968 mellem Y1 Kommune og G1 om udførelse af parkeringsanlægget (bilag 4) blandt andet anført følgende i § 2, stk. 17:

"Det antal parkeringspladser, som i henhold til bygningsmyndighedernes krav er nødvendige for bebyggelserne på ejendommene matr.nr. ...22 - for tiden 1 plads nr. 100 m2 etageareal - reserveres bebyggelserne på nævnte grunde i forhold til disses etageareal over kælderniveau. Resten af pladserne i det underjordiske anlæg stilles til rådighed for offentlig parkering".

Som det fremgår, skal parkeringspladserne ikke "udlejes til", men de skal reserveres til bebyggelserne på grundene. Det beror således på en fejltagelse, når G1 i § 2, stk. 4, i lejekontrakten af 20. september 1968 med G2 (bilag 2) anfører, at selskabet er forpligtet til at foranledige, at 322 parkeringspladser "udlejes" til lejerne i de ejendomme, som opføres af bl.a.

G1. G1's forpligtelse bestod derimod i at sørge for, at rådigheden over parkeringspladserne hang uadskilleligt sammen med brugsretten til bebyggelsen ved reservation til fordel for bebyggelsen, jf. bl.a. stk. 8 og 9 i byggetilladelsen af 17. april 1967 (bilag 1).

Der er dermed ikke tale om, at parkeringspladserne skulle udlejes til Ejerforeningen. Derimod hørte parkeringspladserne tidsubegrænset til bebyggelsen, og Ejerforeningen skal efter kommunens bestemmelse betale en afgift for benyttelsen. Afgiften skal godkendes af kommunen, da meningen ikke er, at G1 skal drive udlejningsvirksomhed med pladserne. Men gennem afgiften skal bebyggelsen deltage i finansieringen af de pladser, som bebyggelsen har en tidsubegrænset ret og pligt til at have tilknyttet.

Med svarskriftet er som bilag R fremlagt tinglyst påtegning af 23. maj 2013 vedrørende tillæg til overenskomsten med Y1 Kommune (bilag 4). På side 6 i svarskriftet er anført, at det fremgår af tillæggets § 4, stk. 3, nr. 3, "at den parkeringsleje, som G1 opkræver .... , og at parkeringslejen skal fastsættes til markedslejen for tilsvarende anlæg i Y1 indre by, hvad enten kommunen kontrollerer anlægget eller ikke". Det citerede fremgår imidlertid ikke af den som bilag R fremlagte påtegning.

Af påtegningen (bilag R) fremgår derimod, at "de afgifter, som opkræves for benyttelse af de til ejerne/lejerne reserverede pladser" skal være godkendt af kommunen. Kommunen benævner således vederlaget korrekt som en "afgift" - ikke som anført i svarskriftet som "parkeringsleje".

Endvidere fremgår af påtegningen, at "parkeringsafgifterne fastsættes på samme niveau som afgifterne i andre parkeringsanlæg i Y1 indre byområde, herunder også i sådanne anlæg, som Y1 kommune ikke direkte kontrollerer". Dette er beskrevet således på side 6 i svarskriftet: "parkeringslejen skal fastsættes til markedslejen for tilsvarende anlæg i Y1 indre by, hvad enten kommunen kontrollerer anlægget eller ikke". Det er en fra tillæggets ordlyd noget afvigende fortolkning.

Der er ikke tale om leje, men om afgift, der er ikke tale om markedsleje, men om det af kommunen anvendte og godkendte afgiftsniveau, og der er ikke tale om et niveau for eventuelle afgifter i anlæg, som kommunen ikke ultimativt kontrollerer. Sammenligningen gælder således kun for anlæg, som kommunen ultimativt kontrollerer, jf. ordet "direkte" før ordet "kontrollerer".

At forpligtelsen for Ejerforeningen til at have parkeringspladserne til rådighed er uopsigelig og tidsubegrænset er bekræftet ved Byrettenss dom af 8. december 2015 (bilag L). Ved dommen fik Fagligt Fælles Forbund - 3F, der på vilkår, som er identiske med Ejerforeningens vilkår, er forpligtet til at have parkeringspladserne til rådighed, ikke medhold i på noget tidspunkt at kunne frigøres for denne forpligtelse.

Den ydelse, som G1 leverer til Ejerforeningen, er grundlæggende ikke momsmæssigt en udlejningsydelse. Dermed falder den uden for, hvad der momsmæssigt er udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 13, stk. 1, andet punktum. Herefter kan ydelsen kun være levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, første punktum.

Det momsmæssige udlejningsbegreb er et EU-retligt begreb, som er fastlagt i EU-Domstolens praksis. I adskillige domme har domstolen defineret begrebet som citeret nedenfor fra dommen i sag C-108/90 (Cantor Fitzgerald International), præmis 21:

Udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra".

G1 driver ikke momsmæssigt virksomhed med udlejning af parkeringspladser eller udlejning af anden fast ejendom i forhold til Ejerforeningen. Som det fremgår af det momsmæssige udlejningsbegreb, ville dette blandt andet kræve, at Ejerforeningen betalte "leje" til G1, at der var tale om brugsret i en "aftalt" periode, og at ejeren, dvs. i denne forbindelse G1, "overlader lejeren brugsretten til sin ejendom".

Ejerforeningen betaler ikke leje til G1. Som det fremgår, betaler Ejerforeningen derimod en afgift til G1, jf. § 4a i lejekontrakten af 6. marts 1970 mellem Y1 Magistrat og G1 (bilag 3). Afgiften er ikke betaling for omkostningerne ved at drive anlægget, men er bebyggelsens medfinansiering af anlægsudgiften til parkeringskælderen, jf. den forbindelse mellem anlægsudgiften og bestemmelsen om afgiftsbetaling, som fremgår af § 4a.

Ejerforeningen har ikke brugsret til parkeringspladserne i en periode, som er aftalt med G1. G1 har ingen indflydelse på perioden, som Ejerforeningen har pligt til at have brugsretten til parkeringspladserne i. Efter Y1 Kommunes bestemmelse skal H1 have brugsretten, indtil kommunen måtte træffe anden bestemmelse. Indtil videre er perioden således uendelig.

G1 har ikke overladt Ejerforeningen brugsretten. G1 kan ikke på nogen måde råde over de omhandlede parkeringspladser. Det er fastlagt ved kommunens bestemmelse, at G1 ikke har nogen rådighed over parkeringspladserne. De skal stilles til rådighed for bebyggelsen på matr. nr. ...21. Den helt grundlæggende betingelse for, at der momsmæssigt er tale om udlejning - at det er ejeren, som overlader brugsretten til ejendommen er dermed ikke opfyldt.

Tilbagebetaling

Som det fremgår ovenfor, opkræver G1 moms af lejebeløbene i strid med bl.a. EU-retten. Under visse omstændigheder skal SKAT udbetale momsbeløb, som aftageren af en ydelse har indbetalt til leverandøren i strid med EU-retten, jf. SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT.

Disse momsbeløb skal udbetales af SKAT til aftageren, når en tilbagebetaling fra leverandøren (den afgiftspligtige) viser sig at være umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig. Da G1 som følge af det foreliggende bindende svar fra SKAT i en tilbagebetalingssag anlagt mod G1 ved domstolene af Ejerforeningen ikke kan tilpligtes at tilbagebetale momsbeløbene til Ejerforeningen, er tilbagebetaling fra leverandøren umulig.

Herefter skal SKAT udbetale de omhandlede momsbeløb direkte til Ejerforeningen."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 13. februar 2017 til støtte for sin påstand anført følgende:

"...

2.1 G1' udlejning af parkeringspladser til sagsøgeren er momspligtig

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har noget tilbagebetalingskrav vedrørende den moms, som sagsøgeren har betalt til G1 af parkeringsleje, hverken mod G1 eller SKAT. Momsen er således opkrævet med rette af G1, eftersom selskabets udlejning af parkeringsplads til sagsøgeren er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8. 2. pkt.

Der er ikke tale om momsfri udlejning af fast ejendom omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., og udlejningen af parkeringspladserne indgår ikke som et accessorisk led i en af G1 foretaget, momsfritaget udlejning af en fast ejendom til sagsøgeren. G1 udlejer således ikke anden fast ejendom til sagsøgeren, men leverer udelukkende en momspligtig ydelse bestående i udlejning af et antal faste parkeringspladser til sagsøgeren. Den omstændighed, at parkeringsanlægget fysisk befinder sig under den beboelsesejendom, som sagsøgeren ejer, og at der er adgang til parkeringskælderen fra bygningen, ændrer ikke herpå.

Det er uden betydning for den objektive momspligt af G1' udlejning af parkeringspladser til sagsøgeren, at sagsøgeren lejer den grund, hvorpå sagsøgerens bygning ligger, af Y1 Kommune, og at sagsøgeren har både ret og pligt til at leje parkeringspladserne af G1 ifølge overenskomsten mellem kommunen og G1, der er tinglyst servitutstiftende dels på kommunens grund, hvorpå sagsøgerens bygning ligger, dels på sagsøgerens bygning. Kommunen ejer således ikke parkeringsanlægget, og kommunen udlejer ikke parkeringspladserne til sagsøgeren. Kommunen oppebærer hverken direkte eller indirekte indtægterne fra G1' udlejning af parkeringspladserne til sagsøgeren.

Det er endvidere uden betydning for momspligten af G1's parkeringsudlejningsvirksomhed, at Y1 Kommune ifølge overenskomsten med G1 skal godkende parkeringslejens størrelse, som i øvrigt altid skal være markedslejen for tilsvarende parkeringspladser i Y1 indre by. Det afgørende er, at G1, som er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 3, stk. 1, udelukkende leverer en enkelt momspligtig ydelse til sagsøgeren, nemlig udlejning af parkeringspladser i anlægget tilhørende G1. Udlejningen af parkeringspladser sker således ikke i tilknytning til en udlejning af hverken beboelsesbygningen eller grunden under bygningen foretaget af G1 til sagsøgeren.

Der består to adskilte retsforhold, dels mellem sagsøgeren og Y1 Kommune om leje af grunden, hvorpå sagsøgerens beboelsesbygning ligger, dels mellem sagsøgeren og G1 om leje af parkeringspladser i det parkeringsanlæg, der tilhører G1. Der er ikke noget retsforhold mellem sagsøgeren og G1 i relation til dels ejerlejlighederne, dels den grund, som sagsøgerens bygning ligger på, og der er ikke noget udlejningsforhold vedrørende parkeringspladserne mellem kommunen og sagsøgeren.

Det er således ikke korrekt, når sagsøgeren anfører, at Y1 Kommunes udlejning til sagsøgeren af grunden, som sagsøgerens bygning står på, og G1's udlejning af parkeringspladser til sagsøgeren "udspringer af samme retsforhold". Det er i øvrigt ikke i momsretlig henseende et relevant kriterium, om noget "udspringer af samme retsforhold", men derimod, om én afgiftspligtig person leverer en eller flere ydelser til samme aftager (såkaldt sammensat transaktion eller leverance).

Momsen er endvidere ikke opkrævet i strid med EU-retten, idet udlejning af pladser til parkering af transportmidler er momspligtig i henhold til momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, jf. artikel 135, stk. 2, litra b, der er gennemført ved henholdsvis momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., og § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

EU-Domstolen fastslog i dom af 13. juli 1989 i sag C-173/88, Henriksen, præmis 14, at begrebet "udlejning af fast ejendom", som er genstand for afgiftsfritagelsen i (nu) momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, ud over udlejning af faste ejendomme, der er udlejningens hovedgenstand, omfatter udlejning af alle goder, der er accessorier hertil. Udlejning af parkeringspladser er herefter ikke undtaget fra den således hjemlede afgiftsfritagelse, såfremt udlejningen sker i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug - som f.eks. beboelsesejendomme eller erhvervsejendomme - i den forstand, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion, jf. dommens præmis 15.

Videre fastslog Domstolen, præmis 16, at dette dog for det første forudsætter, at pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og for det andet, at begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer (udlejer), jf. herved også Højesterets dom i Henriksen-sagen af 29. november 1989 (U1990.72/2H). Højesteret gav Skatteministeriet medhold i, at den omhandlede udlejning af parkeringspladser i et garageanlæg, der lå nær en bebyggelse med kædehuse var momspligtig. Højesteret fremhævede herved, at

"De garager, sagen drejer sig om, har Morten Henriksen overdraget til Ejendomsselskabet af 16. januar 1989 ApS, der er indtrådt som indstævnt. Hverken Morten Henriksen eller selskabet har ejet nogen af de nærliggende huse, men alene garagerne."

Der var således ikke sammenfald mellem ejeren/udlejeren af parkeringspladserne og ejeren/udlejeren af de nærliggende huse, og den anden af de betingelser, der fremgik af præmis 16 i EU-Domstolens dom, var derfor ikke opfyldt.

G1' udlejning af parkeringspladser er tilsvarende ikke omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom efter direktivets artikel 135, stk. 1, litra l, eftersom udlejningen af parkeringspladserne ikke er sket i tilknytning til en udlejning af fast ejendom foretaget af G1 til sagsøgeren.

Den anden af de nævnte betingelser er ikke opfyldt, eftersom sagsøgeren lejer parkeringspladserne af G1, der ejer og udlejer parkeringsanlægget som en selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko, mens sagsøgeren dels selv ejer beboelsesbygningen over parkeringskælderen, dels lejer grunden, som beboelsesbygningen ligger på, af en anden ejer/udlejer, nemlig Y1 Kommune. Udlejningsforholdene mellem G1 og sagsøgeren vedrørende parkeringspladserne og mellem Y1 Kommune og sagsøgeren vedrørende leje af grunden, hvorpå sagsøgerens beboelsesbygning er beliggende, udgør ikke én økonomisk transaktion, og G1's udlejning af parkeringspladser til sagsøgeren er ikke et accessorium til kommunens udlejning af grunden under sagsøgerens bygning til sagsøgeren.

Det følger af ovenstående, at det var med urette, at G2 (senere G4) efter det oplyste ikke opkrævede moms af lejen af parkeringspladserne til sagsøgeren, mens G2/G4 var udlejer af pladserne i henhold til fremlejeaftalen med G1. Momsnævnets afgørelse fra 1980, som refereret i skrivelsen af 27. november 1980 fra det daværende Distriktstoldkammer, til sagsøgeren, er således ikke korrekt. Afgørelsen er ikke i overensstemmelse med momsloven og momssystemdirektivet som fortolket i EU-Domstolens og Højesterets senere praksis, nemlig Domstolens dom i Henriksen-sagen af 13. juli 1989 og Højesterets dom af 29. november 1989 i samme sag, som er afgørende for sagen her.

Den af sagsøgeren påberåbte praksis fra EU-Domstolen vedrørende den momsmæssige kvalifikation af sammensatte transaktioner er ikke relevant. Den pågældende praksis vedrører således tilfælde, hvor den samme afgiftspligtige person (tjenesteyderen) til samme aftager leverer flere ydelser, jf. f.eks. sag C-349/96, CPP, præmis 7-10 og 29-31. Praksis vedrører derimod ikke tilfælde, hvor flere forskellige afgiftspligtige personer (tjenesteydere) leverer forskellige ydelser til den samme aftager. Her skal hver enkelt transaktion bedømmes for sig. Udlejning af fast ejendom er momsfritaget (Y1 Kommunes udlejning af grunden under sagsøgerens bygning), mens udlejning af parkeringspladser er en momspligtig transaktion.

Sagsøgeren har påberåbt sig EU-Domstolens dom i sag C-584/13, Mapfre. Dommen er ikke relevant. For det første omhandler den andre transaktioner end den foreliggende sag (salg af brugte biler og salg af en garanti på bilerne). For det andet har Domstolen specifikt i Henriksen-sagen taget stilling til, under hvilke udtømmende betingelser en ellers momspligtig udlejning af parkeringspladser kan anses for et accessorium til en momsfritaget udlejning af fast ejendom som én økonomisk transaktion.

Selv hvis man skulle finde, at to uafhængige tjenesteydere i princippet kan levere ydelser til samme aftager, der anses for så nært forbundne, at de skal anses for én samlet økonomisk transaktion, er de i sagen omhandlede leverancer (henholdsvis leje af parkeringspladser fra en privat udlejer og leje af den grund, hvorpå sagsøgerens bygning er beliggende, af Y1 Kommune) ikke så nært forbundne, at de kan anses for uadskillelige, som sagsøgeren hævder. Den omstændighed, at G1 som daværende lejer af grunden af Y1 Kommune oprindelig i 1967 forpligtede sig til over for kommunen at opføre og deltage i finansieringen af parkeringsanlægget, og at sagsøgerne er forpligtet til at leje parkeringspladserne af G1 i henhold til den servitut, der er lyst pantstiftende på grunden, hvorpå sagsøgerens ejendom er beliggende, er ikke ensbetydende med, at beboernes leje af parkeringspladser af G1 er en uadskillelig del af sagsøgerens leje af grunden.

Sagsøgerens leje af parkeringspladser af G1 er et selvstændigt mål i sig selv for beboerne og ikke blot et middel til at udnytte grunden under sagsøgerens bygning på den bedst mulige måde.

Det af sagsøgeren påberåbte styresignal af 5. november 2010 i SKM2010.712.SKAT ("Andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshavernes sidestilles med momsfri udlejning genoptagelse") er ikke relevant. Således foretager andelsboligforeningen på samme tid både momsfri udlejning af fast ejendom til andelshaverne (levering af brugsrettigheder til ejendommen mod betaling af boafgift) og udlejning af parkeringspladser til andelshaverne. På samme måde som i Henriksen-sagen er der således tale om, at parkeringspladserne og beboelsesejendommen udlejes til den samme lejer (andelshaverene) af én og samme ejer/udlejer (andelsboligforeningen).

2.2 G1 har ikke foretaget og foretager ikke en momsfritaget levering af fast ejendom til sagsøger G1 foretager en momspligtig udlejning af parkeringspladser.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at G1 ikke skal anses for at foretage momspligtig udlejning af parkeringspladser til sagsøgeren, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., men derimod foretager momsfritaget levering af fast ejendom. Sagsøgeren har anført, at den ydelse, som G1 leverer til sagsøgeren "grundlæggende ikke momsmæssigt er en udlejningsydelse", og at den dermed falder uden for, hvad der momsmæssigt er udlejning af parkeringspladser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Herefter kan ydelsen ifølge sagsøgeren kun være levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Sagsøgeren har ikke nærmere anført, hvornår G1 skulle have leveret (solgt) de 96 parkeringspladser til sagsøgeren. Sagsøgerens synspunkt bestrides.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1.pkt., følger, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af § 4, stk. 1, 2. pkt., følger at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., gennemfører artikel 2, stk. 1, litra a, og artikel 14, stk. 1, i momssystemdirektivet.

Begrebet "levering af fast ejendom" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med leveringsbegrebet for varer i lovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at begrebet "levering af varer" i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a, omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. f.eks. dom i sag C-185/01, Auto Lease, præmis 32.

G1 har ikke overdraget retten til som ejer at råde over parkeringspladserne til sagsøgeren. Den månedlige leje, som sagsøgeren betaler til G1, er ikke betaling af en købesum for en ejendomsret til dele af anlægget eller en afbetaling herpå. G1 kan frit overdrage hele parkeringsanlægget ved salg til tredjemand, med respekt af de servitutter, der hviler på anlægget, herunder med respekt af sagsøgerens ret til at leje 96 af parkeringspladserne. Det er således ikke korrekt som hævdet af sagsøgeren, at G1 "ikke på nogen måde kan råde over de omhandlede parkeringspladser". G1 ejer parkeringsanlægget og de pladser, der er udlejet til sagsøgeren, og udlejningen sker til den samme pris (markedsleje), som gælder for tilsvarende parkeringspladser i indre by. G1 oppebærer alle indtægter fra anlægget.

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at udlejning af fast ejendom grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode, overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. f.eks. dom i sag C-108/90, Cantor Fitzgerald, præmis 21. Denne definition er opfyldt. G1 overlader retten til at benytte 96 parkeringspladser i det omhandlede parkeringsanlæg til sagsøgeren. Pladserne er reserveret til beboerne, der er medlemmer af sagsøgeren, og brugsretten er dermed eksklusiv. For denne ret opkræver G1 et månedligt vederlag. Den omstændighed, at sagsøgeren har pligt til at leje parkeringspladserne, og at denne forpligtelse er tidsubegrænset, ændrer ikke på selve retsforholdets grundlæggende karakter af leje af parkeringsplads."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Forholdet mellem G1 som ejer af parkeringsanlægget og Ejerforeningen, som mod betaling af en løbende ydelse har brugsretten til 96 parkeringspladser, må anses som udleje. Vilkårene, som følger af overenskomsten mellem G1 og Y1 Kommune, kan ikke føre til andet resultat. Forholdet er derfor omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Efter bestemmelsens ordlyd er udgangspunktet, at udlejning af parkeringspladser ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen, som gælder for udleje af fast ejendom.

Med hensyn til EU-domstolens praksis bemærkes, at dommen i Henriksen sagen må forstås, sådan at udgangspunktet kun kan fraviges, når betingelserne, som fremgår af dommen, er opfyldt.

Den senere praksis, som Ejerforeningen har påberåbt sig, angår andre forhold end parkeringspladser, og allerede af denne grund må dommen i Henriksen sagen stadig anses for at være gældende ret for så vidt angår parkeringspladser.

Efter dommen i Henriksen-sagen er det en betingelse for at anse udleje af parkeringspladser for omfattet af afgiftsfritagelsen for udleje af fast ejendom, at den faste ejendom og parkeringspladserne udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Da Y1 Kommune som ejer udlejer grunden til Ejerforeningen, mens G1 udlejer parkeringspladserne til Ejerforeningen, er der ikke tale om én og samme ejer som udlejer.

Det forhold, at Y1 Kommune som offentlig myndighed og grundejer har varetaget det samfundsmæssige hensyn, at bebyggelsens beboere har ordnede parkeringsforhold, kan ikke føre til det resultat, at G1s udlejning af parkeringspladserne til Ejerforeningen anses for at være en med kommunens udlejning af grunden sammenhængende ydelse.

Udlejningen af parkeringspladserne er herefter momspligtig.

Som følge af det, der er anført, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr. til dækning af advokatudgifter.

Beløbet er fastsat med udgangspunkt i de vejledende takster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og arbejdet, som har været forbundet med den, samt hovedforhandlingens varighed af ca. 3 timer 30 minutter. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t: 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter