Dato for udgivelse
13 Oct 2016 14:16
SKM-nummer
SKM2016.468.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-2343607
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Selvangivelsesomvalg, kapitalafkastordningen, virksomhedsskatteordningen
Resumé

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afslag på en anmodning om selvangivelsesomvalg fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen, idet betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke ansås for opfyldt.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 30

Henvisning

Den juridiske Vejledning 2016-2 A.A.14.2.


SKAT har givet afslag på anmodning om selvangivelsesomvalg for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er selvstændig erhvervsdrivende. Klagerens tidligere revisor har opgjort et skattemæssigt resultat før renter på 1.065.034 kr. og renteudgifter i virksomheden på 333.390 kr.  Der er valgt beskatning efter kapitalafkastordning, og der er beregnet et kapitalafkast på 166.188 kr.  Efter modregning af kapitalafkastet udgør resultatet 898.846 kr. 

Følgende beløb er selvangivet og fremgår af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009:

Personlig indkomst

Før Am-bidrag

AM-bidrag

Efter Am-bidrag

Overskud af virksomhed

898.846 kr.

Kapitalafkast

-166.188 kr.

Resultat af virksomhed

732.658 kr.

58.612 kr.

674.046 kr.

Honorar mv.

3.148 kr.

251 kr.

      2.897 kr.

Personlig indkomst

  676.943 kr.

Kapitalafkast

166.188 kr.

Renteudgifter til realkreditinstitut

-179.959 kr.

Renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot

-81.030 kr.

Renteudgifter i virksomheden

-333.390 kr.

Kapitalindkomst

-428.191 kr.

Den beregnede skat af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 udgør 176.448 kr.

Ny revisor og repræsentant i klagen har i brev af 29. april 2013 anmodet SKAT om genoptagelse af indkomståret 2009, idet årsopgørelse nr. 2 har været fejlbehæftet.

SKAT har accepteret anmodningen for så vidt angår de beløbsmæssige ændringer til årsopgørelsen for 2009, men har ikke imødekommet anmodning om omvalg fra kapitalafkastordning til virksomhedsordningen. De beløbsmæssige ændringer består af følgende:

Ændring af virksomhedens resultat
Klagerens repræsentant har opgjort det skattemæssige resultat før renter til 1.063.196 kr. Ændringen i forhold til det selvangivende beløb er at kapitalafkastet fejlagtigt er fratrukket 2 gange, som medfører en forhøjelse af virksomhedens indkomst med 166.188 kr. Herudover er der godkendt et yderligere fradrag for afskrivning på goodwill med 1.838 kr.

Ændring af honorar
Honorar som fremgår af årsopgørelsen på 3.148 kr. er medtaget i resultat af virksomhed, hvorfor honorar som fremgår under den personlige indkomst på årsopgørelsen er sat ned med dette beløb.

Ændring af kapitalindkomst
Renteudgifter på 26.169 kr. er fratrukket dobbelt, og der er fratrukket ej fradragsberettigede låneomkostninger på 3.000 kr. hvorfor kapitalindkomsten er forhøjet med 29.169 kr.

Klagerens repræsentant har sendt en ændret indkomst- og formueopgørelse med specifikationer til virksomhedsordningen, samt årsrapporter for virksomhedens resultater.

Der er fremsendt en simuleret årsopgørelse for 2009. Af årsopgørelsen fremgår den talmæssige opgørelse, i henhold til anmodningen, men med anvendelse af kapitalafkastordningen (uden dobbeltfradrag af kapitalafkast mv.). Dette resulterer i en samlet beregnet SKAT for indkomståret 2009 på 276.382 kr., som ville have resulteret i en restskat for året på 139.936 kr.

Af klagerens indkomst- og formueopgørelse for 2009, med de korrigerede indkomstoplysninger, hvor der er valgt virksomhedsordningen udgør den beregnede skat for 2009 i alt 205.541 kr., og der er beregnet en udskudt skat på opsparet overskud i 2009 på 55.100 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har afvist anmodning om selvangivelsesomvalg fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"SKAT har d. 18/11 2013 fremsendt forslag til ændring af skatteansættelsen for 2009, 2010 og 2011. Forslaget er et svar på din anmodning om genoptagelses af skatteansættelsen for de pågældende indkomstår.

Forslaget har telefonisk været drøftet med din revisor, og d. 08/01 2014 har revisor anmodet om, at der træffes afgørelse i sagen.

SKAT har herefter truffet afgørelse for 2009, -10 og -11 i overensstemmelse med forslaget.

(...)

Indkomståret 2009:

Selvangivelsesomvalg:

Ifølge SKAT's juridiske vejledning afsnit A.A.14.2 skal følgende betingelser alle være opfyldte for, at SKAT giver tilladelse til omvalg:

  • SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
  • ændringen har betydning for valget, og
  • valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og
  • den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen. SKAT kan ved særlige omstændigheder dispensere fra fristen. Se SFL § 30, stk. 2. Dispensation gives efter en konkret vurdering af det enkelte forhold, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold. Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003, og
  • der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse. Se bemærkningerne til LFF m. 175 af 12. marts 2003, og
  • materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg, Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003.)

Det er SKAT's opfattelse, at der ikke kan gives tilladelse til selvangivelsesomvalg. Begrundelsen er, at den ansættelsesændring, der foreslås nedenfor, ikke bevirker, at der oprindeligt ville være blevet truffet et andet valg, hvis man havde haft kendskab til ændringen.
Du har oprindeligt på grundlag af et overskud af virksomhed før renter på kr. 1.065.034 valgt at blive beskattet efter kapitalafkastordningen. Den foreslåede ændring bevirker et overskud af virksomhed før renter kr. 1.063.196. Denne ændring kan ikke anses for at have haft betydning for valget og kan ikke anses for at have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Endelig skal vi gøre opmærksom på, at skatteforvaltningslovens§ 30 ikke er tænkt som en reparationsmulighed, når det oprindeligt foretagne valg ikke har været optimalt.

Ansættelsesændring

Selvangivelsens felt 221 (rubrik 111), overskud af virksomhed før renter:

Overskud af virksomhed før renter ifølge din revisors opgørelse "Oversigt over ændringer til selvangivet overskud af virksomheden"

1.063.196 kr.

Reglerne står i statsskattelovens §§ 4 og 6.

Tilbageførsel af oprindeligt selvangivet overskud af virksomhed før renter ifølge årsopgørelse.

-898.486 kr.

164.350 kr.

Selvangivelsens felt 488 (rubrik 117), renteudgifter i virksomhed:

Tilbageførsel af renter fratrukket 2 gange jfr. din revisors opgørelse "Oversigt over ændringer til selvangivet overskud af virksomheden"

26.169 kr.

Ej fradragsberettigede låneomkostninger jfr. "Oversigt over ændringer til selvangivet overskud af virksomheden"

   3.000 kr.

29.169 kr.

Selvangivelsens felt 210 (rubrik 12), honorarer mv.: (Tilføjet 16/01 2014)

Tilbageførsel af honorar, der indgår i virksomhedens bogføring, og som tidligere har været dobbeltindtægtsført.  Der henvises til anmodning fra revisor fra d. 03/12 2013"

-3.148 kr.

(...)"

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om at der bør indrømmes tilladelse til omvalg, således at reglerne i virksomhedsskatteloven finder anvendelse.

Klagerens repræsentant har anført følgende i klagen:

"(...)

SKAT's afgørelse

SKAT har sin kendelse afvist at imødekomme vores anmodning om omvalg, idet man henviser til, at der ikke ville være blevet truffet et andet valg, såfremt man havde været bekendt med ændringen.

I begrundelsen henvises til 2 forhold, nemlig
1. at der oprindeligt er selvangivet et overskud på 1.065.034 kr. og at dette overskud efter ændringen udgør 1.063.196 kr. Ændringen anses derfor ikke for at have haft indflydelse på valget af skatteberegningsmodel, og
2. at skatteforvaltningslovens § 30 ikke er en reparationsmulighed, såfremt der er truffet et valg, som ikke er optimalt.

Lovgrundlag mv.
SKAT har i sin kendelse refereret skatteforvaltningslovens § 30, som er den relevante lovbestemmelse i forhold til denne klage.

Det fremgår af bestemmelsen stk. 1, at en skattepligtig kan få lov at ændre et tidligere truffet valg, såfremt den foretagne ændring af skatteansættelsen har betydning for det tidligere trufne valg.

Endvidere oplister SKAT i kendelsen de betingelser, som fremgår af Juridisk Vejledning (A.A.14.2.), for at kunne opnå tilladelse til omvalg.

Disse betingelser er:
1. SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne,
2. ændringen har betydningen for valget,
3. det trufne valg har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser som følge af ændringen,
4. indsendelse af anmodning seneste 6 måneder efter der er opnået kendskab til ændringen af skatteansættelsen,
5. at der ikke foreligger strafbare forhold mm., og
6. at materielle regler i anden lovgivning ikke hindrer et omvalg.

Vores begrundelse for påstanden
Det er vores opfattelse, at der bør indrømmes tilladelse til omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.

Det er således vores opfattelse, at ændringen af virksomhedens overskud har betydning for det trufne valg. Der er således sammenhæng mellem ændringen af virksomhedens overskud og den model for skatteberegning, der ønskes lagt til grund efter ansættelsesændringen.

For så vidt angår betingelserne oplistet i Juridisk Vejledning, så opfylder vores anmodning samtlige disse. Det gælder også den som nummer 3 anførte betingelse, som er den eneste SKAT anvender som argument for at nægte omvalget.

Såfremt SKAT's argument om at virksomhedens resultat alene ændres fra 1.065.034 kr. til 1.063.196 kr. skulle lægges til grund, ville der være tale om en nedsættelse af indkomsten med 1.838 kr. Dette er imidlertid ikke tilfældet.

Som det også fremgår af den oversigt, som er fremsendt til SKAT i forbindelse med anmodningen om ændring af skatteansættelsen, er der i stedet tale om en forhøjelse af indkomsten med 193.519 kr. (senere rettet til 190.371 kr. som følge af korrektion med honorar). Det er også disse beløb, som fremgår af SKAT's kendelse i den talmæssige opstilling.

Det kan derfor ikke katagorisk afvises, at der ville være blevet truffet et andet valg, såfremt denne ændring havde været bekendt for A i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen.

I den forbindelse bør det efter vores opfattelse også inddrages i vurderingen, at fejlen vedrørende kapitalafkastet i forhold til ændringen af indkomsten har karakter af fradrag for renteudgifter, som ikke er afholdt, ligesom det jo er konstateret, at der er fratrukket rente på 26.169 kr. to gange.

Ændringen udløser således en betydelig merskat, idet hele differencen vedrørende "kapitalafkastet" beskattes som topskat, mens de dobbelt fratrukne renteudgifter påvirker den negative kapitalindkomst. Den gennemførte ændring medfører således en beregnet skat på ca. 276 t.kr., mens den beregnede skat ved anvendelse af virksomhedsskatteloven vil udgøre ca. 170 t.kr. Bemærk i den forbindelse, at opsparingen i 2009 allerede hæves i 2010.

En simpel beregning af merskatten som topskat af beløbet på 163 t.kr. (166 t.kr. minus 3 t.kr.) og skat af negativ kapitalindkomst af beløbet på 26 t.kr. giver ca. 100 t.kr. i merskat.

Se endvidere den vedlagte kopi af oprindelige årsopgørelse for 2009 sammenholdt med den foreløbige beregning, som fremgår af SKAT's forslag i november 2013 til ændring af indkomsten mv.

Alene argumentet om merskattens størrelse bør medføre, at der tillades omvalg for 2009, jf. i øvrigt vedlagte kopi af Landsskatterettens kendelse i sagen med j.nr. 12-00632. I kendelsen imødekommer Landsskatteretten ikke anmodningen om omvalg som følge af, at der ikke var fremlagt oplysninger om skatteeffekten af den yderligere renteudgift. En renteudgift som iflg. Landsskatterettens bemærkninger var marginalt. Sidstnævnte begreb finder vi ikke vil være anvendelig i nærværende sag.

Vi kan i øvrigt henvise til Landsskatterettens kendelse med j.nr. 11-02301, hvor der anerkendes omvalg vedrørende anvendelsen af virksomhedsordningen, men hvor SKAT anvender samme argumentation som i nærværende sag.

I øvrigt bemærkes det, at SKAT har imødekommet vores anmodning om omvalg i relation til anvendelsen af virksomhedsordningen for indkomståret 2010, hvor der er foretaget ændringer på flere punkter i opgørelsen af overskuddet af virksomheden, men dog alene med en samlet nettopåvirkning (forøgelse) på 104 t.kr.

Den trufne afgørelse får dermed tilsyneladende den effekt, at den tidligere revisors fejlagtigt beregnede fradrag for renter i kapitalafkastordningen ikke skal anses for en indkomstmæssig ændring af virksomhedens resultat, men derimod forkert anvendelse af reglerne i kapitalafkastordningen.

Med baggrund i ovenstående er det vores klare opfattelse, at det ønskede omvalg bør imødekommes.

(...)".

Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at klageren eller dennes revisor formegentlig ville have reageret og valgt anderledes, hvis selvangivelsen fra starten havde været oplyst med de korrekte beløb efter kapitalafkastordningen. Dette begrundes med, at en restskat af denne størrelse, der figurere af den simulerede årsopgørelse for indkomståret 2009, ville have fået tidligere revisor/klageren til at undersøge alternative muligheder for at få årets skattebetaling ned, herunder med mulighed for at virksomhedsordningen var blevet valgt. Der er endvidere på mødet henvist til de mange omvalgssager vedrørende ændret kapitalafkastprocent. Som eksempel er der henvist til SKM2014.821.LSR, hvor klageren har fået medhold i omvalg og hvor effekten ikke er en ændring i den aktuelle skattebetaling, men alene et spørgsmål om yderligere fremførselsberettiget underskud på 3.327 kr.

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"Indledningsvis bemærkes det, at vi fortsat fastholder vores påstand om tilladelse til omvalg som anført i klagen til Skatteankestyrelsen.

Vi er således fortsat af den opfattelse, at de ændringer, som SKAT foretager for indkomståret 2009 er så omfattende, at A ville have truffet et andet valg end foretaget ved indgivelsen af selvangivelsen. Som anført under kontorforhandlingen er det vores opfattelse, at der er tale om så væsentlige ændrede skattebeløb, som kunne have været udskudt ved anvendelse af virksomhedsordningen, at det var denne beskatningsform, som var blevet valgt oprindeligt.

I referatet anvendes formuleringen "formentlig ville have reageret og valgt anderledes". Ordlyden er for så vidt korrekt, idet der under alle omstændigheder er tale om en form for efterrationalisering, som ikke kan dokumenteres. Begrebet "formentlig" skal derfor forstås i den betydning.

I øvrigt skal jeg anmode om, at vores argumentation omkring omvalg i sagerne vedrørende ændring i kapitalafkastsatsen, bliver refereret samt kommenteret fra ankestyrelsens side. Det er som også nævnt på mødet også påfaldende, at der i stort set alle sager, hvor der har været ønske om omvalg som følge af den fejlagtige kapitalafkastsats, er opnået medhold fra klagerens side. Som et eksempel på de trufne afgørelser kan blot henvises til SKM2014.821 LSR, hvor klageren får medhold i omvalg, og hvor effekten ikke er en ændring i den aktuelle skattebetaling, men alene et spørgsmål om yderligere fremførselsberettiget underskud på 3.327 kr. Begrundelsen fra Landsskatterettens side er sålydende:

I klagerens tilfælde vil det ændrede valg mellem virksomhedsskattelovens ordninger for indkomståret 2009 medføre, at klagerens underskud til fremføring til senere indkomstår vil blive forøget fra 5.287 kr. til 8.614 kr. ved anvendelse af virksomhedsordningen i stedet for anvendelse af kapitalafkastordningen. Skattebetalingen for 2009 vil i øvrigt være uændret. Klageren må på den baggrund være berettiget til omvalg ved indkomstansættelsen for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Med baggrund i ordlyden kan man primært kun udlede, at det er beløbsstørrelsen, der har en betydning. I den nævnte sag kan man principielt også kun gisne om skatteyderens subjektive holdning til valg af ordning - og dermed bliver afgørelsen truffet på et objektivt grundlag, der kun relaterer sig til beløbsstørrelsen.

I øvrigt kan der henvises til de afgørelser, som fremgår af afgørelsesskemaet i Juridisk Vejledning 2016-1, A.A.14.2.

Med baggrund i ovenstående - og især den manglende referering af argumentationen omkring kapitalafkastsagerne og jeres kommentering heraf - anmode om fremsendelse af en ny sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Af samme årsag er der heller ikke pt. truffet endelig afgørelse om vores deltagelse i et retsmøde. Vi forbeholder os altså fortsat retten til at udtale os på et sådan."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslov § 37D), at told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige, dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

I lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslov § 37D fremgik følgende:

"Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl.

Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå.

Det foreslås på den baggrund, at der indsættes en regel i skattestyrelsesloven, hvorefter skatteministeren kan tillade, at et valg i selvangivelsen kan ændres, såfremt skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger."

Det må lægges til grund, at SKAT har foretaget en væsentlig beløbsmæssig forhøjelse/ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009, og at anmodning om omvalg er modtaget inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 30. Det er også fremsendt beregninger på, at der ved et eventuelt omvalg vil være en skattebesparelse ved valg af virksomhedsordningen frem for kapitalafkastordningen. Spørgsmålet er herefter om ændringen har haft betydning for valget på selvangivelsestidspunktet, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Klageren og den tidligere revisors grundlag og forudsætninger for at træffe valg på selvangivelsestidspunktet, fremgår af indsendte regnskabsspecifikationer. Heraf fremgår blandt andet, at det skattemæssige resultat af virksomhed udgør 1.065.035 kr. før renter, renteudgifter i virksomheden udgør 333.390 kr., og at kapitalafkastet udgør 166.188 kr.

Den nye revisor har i forbindelse med ændringerne til årsopgørelsen for 2009 opgjort det skattemæssige resultat før renter til 1.063.196 kr. Det talmæssige grundlag for så vidt angår virksomhedens skattemæssige resultat er dermed 1.839 kr. lavere på ændringstidspunktet set i forhold til selvangivelsestidspunkt.

Den væsentligste ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2009 skyldes imidlertid, at den tidligere revisor fejlagtigt ved konvertering fra skatteregnskabet til selvangivelsen har fratrukket kapitalafkastet på 166.188 kr. 2 gange ved opgørelsen af den personlige indkomst. Idet tidligere revisors skatteregnskab har været til rådighed for valg af beskatningsform, er det ikke godtgjort at klageren som følge af ændringen ville have valgt en anden beskatningsform på selvangivelsestidspunktet, som har fået utilsigtet skattemæssig virkning. På baggrund heraf er betingelserne for et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, ikke opfyldt. 

Det er ikke godtgjort, at forhøjelsen af kapitalindkomsten på 29.169 kr., og nedsættelse af honorar på 3.148 kr. har haft betydning for valg af beskatningsform på selvangivelsestidspunktet, og at valget har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30, ikke er opfyldt.

På baggrund heraf stadfæstes SKATs afgørelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter