Dato for udgivelse
18 May 2016 09:52
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Mar 2016 13:49
SKM-nummer
SKM2016.223.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
15-2390174
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Energi og kuldioxid
Emneord
Solcelleanlæg, elafgift, ikke fritagelse, ikke lejer af udlejningsejendom eller elproducent (ejer)
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger havde ret til afgiftsfritagelse for egetforbruget af elektricitet, hvor elektriciteten produceredes på et solcelleanlæg, som var placeret på spørgers jord, men som spørger ikke ejede, jf. elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c. Spørger havde bl.a. indbetalt 45 % af solcelleanlæggets købspris til køberen af solcelleanlægget og skulle betale alle omkostninger ved den daglige drift af udstyret.  

Hjemmel

Elafgiftsloven § 2, stk. 1, litra c

Reference(r)

Elafgiftsloven § 2, stk. 1, litra c

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit E.A.4.3.4.


Det bindende svar offentliggøres i redigeret og forkortet form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger har ret til afgiftsfritagelse for egetforbruget af elektricitet, jf. elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet A, herefter spørger, er leverandør af bestemte typer af fødevarer. Spørger sælger deres produkter gennem selskabet B.

Påtænkt disposition

Selskabet B påtænker at investere i et solcelleanlæg, som skal levere elektricitet til spørger. Solcelleanlægget vil blive placeret hos spørger på spørgers jorde.

Der er endnu ikke indgået endelig og bindende skriftlig aftale mellem parterne. Den endelige aftale indgås, når de økonomiske rammer er helt afklarede, herunder spørgsmålet om nettoafregning af afgifter.

Indholdet af den påtænkte disposition

Solcelleanlægget placeres på spørgers jorde.

Strømmen fra solcelleanlægget vil blive leveret til spørger direkte via internt el-net. Den overskydende elektricitet skal leveres til det kollektive elforsyningsnet.

Solcelleanlægget indkøbes og finansieres af selskabet B, hvortil spørger indbetaler en salgsafgift svarende til 45 procent af anlæggets købspris. I modsvar til indbetalingen af salgsafgiften indgår spørger og selskabet B en aftale om placering af anlægget hos spørger. Aftalen er uopsigelig for begge parter i aftaleperioden, og spørger er forpligtiget til at vedligeholde og forsikre anlægget.

I finansierings/-lejeperioden vil selskabet B have det reelle ejerskab (ejendomsforbehold). I hele perioden vil spørger dog have det fulde økonomiske- og driftsmæssige ansvar for anlægget.

Der vil blive indgået en aftale mellem spørger og selskabet B indeholdende de mere præcise vilkår, herunder om ejendomsforbehold. Af denne aftale følger bl.a.:

"Selskab A betaler alle omkostninger ved den daglige drift af udstyret.

...

Udstyret indkøbes af selskabet B og vedbliver at være selskabet B´s ejendom. Placeringen hos selskab A  medfører ingen overgang af ejedomsrettigheder.

...

Udstyret placeres hos selskab A i mellem parternes særskilt aftalt periode. Aftalen ophører automatisk efter ophøret af denne."

...

Så længe udstyret er placeret hos selskab A, er selskab A forpligtet til at vedligeholde Udstyret og til at foretage nødvendige reparationer heraf. Omkostninger hertil afholdes fuldt ud af selskab A."

Med hensyn til salgsafgift har spørger yderligere oplyst, at det er en teknisk betegnelse for den andel, som medlemmer af selskabet B betaler for brugsretten til udstyr placeret hos producenten.

Begrebet ejendomsforbehold dækker ifølge spørger over, at spørger har brugsretten til udstyret, mens det er selskabet B, som ejer udstyret. Spørger kan ikke på nogen måde disponere over udstyret ud over det i aftalen nævnte forhold.

I aftalen mellem spørger og selskab B er bl.a. endvidere fastsat:

"Placeringen af Udstyret medfører, at Udstyret må anvendes af selskab A i dennes produktion af produkter, som afsættes via selskabet B´s salgskanaler. Udstyret må ikke anvendes til produktion, der afsættes via andre kanaler end selskabet B. Udstyret må endvidere ikke anvendes til importerede varer.

...

Selskab A skal, i det omfang det er muligt, give øvrige medlemmer af selskabet B adgang til at benytte Udstyret hos selskab A, såfremt disse medlemmer producerer samme varetype, som udstyret anvendes til. Selskab A er berettiget til at afkræve disse medlemmer godtgørelse i form af en brugsafgift som modsvarer selskab A´s positive omkostninger ved de øvrige medlemmers brug, men er i øvrigt ikke berettiget til at kræve betaling for anvendelsen. Udstyret må ikke benyttes af andre end selskabet B´s medlemmer. Disse medlemmers brug af Udstyret skal ske i overensstemmelse med reglerne i denne aftale.

...

Selskab A forpligter sig til at sikre, at Udstyret kan identificeres og udskilles fra selskab A´s øvrige ejendom, herunder ved mærkning med selskabet B´s navn, og selskabet B er berettiget til at besigtige Udstyret.

...

Ved aftalens ophør skal Udstyret udleveres til selskabet B, og omkostningerne hertil afholdes af selskab A.

...

Ved aftalens ophør kan selskabet B også vælge, at tilbyde selskab A, enten at overtage Udstyret mod betaling af den værdi Udstyret er afskrevet til ...  eller lade selskab A overtage Udstyret til en højere pris, der fastsættes på baggrund af en foranledning af selskabet B foretaget uvildig vurdering. Ved investeringer i bygninger og afgrøder hos selskab A, skal selskab A ved aftalens ophør herunder udmeldelse af selskabet B på selskabet B´s forlangende overtage disse til den afskrevne værdi, såfremt selskabet B  skønner Udstyret ikke kan flyttes.

...

Såfremt aftalen berettiget hæves skal Udstyret tilbageleveres til selskabet B, og den misligholdende Part betaler erstatning til den anden Part. Såfremt der er tale om investeringer i bygninger eller afgrøder hos selskab A, som efter selskabet B´s skøn ikke kan flyttes, skal udstyret ikke tilbageleveres. I så fald skal selskab A på selskabet B´s forlangende overtage disse til den afskrevne værdi."

Omkring det økonomiske og driftsmæssige ansvar angives det, at det er spørger, der har ansvar for den løbende vedligeholdelse af udstyr, herunder forsikring mv. 

I aftalen mellem spørger og selskab B er bl.a. desuden fastsat:

"Selskabet B er berettiget til at forlange en nærmere angivet vedligeholdelse af Udstyret, såfremt denne skønnes nødvendig. Den nødvendige vedligeholdelse skal foretages senest 14 dage efter afgivet skriftligt påkrav fra selskabet B. Undladelse heraf er at betragte som misligholdelse.

...

Så længe udstyret i henhold til denne aftale er placeret hos selskab A, er selskab A forpligtet til at holde udstyret skades- og tyveriforsikret med selskabet B som berettiget til at modtage forsikringssummen, og selskab A skal på selskabet B´s foranledning fremsende fornøden dokumentation herfor.

...

Ved forsikringsdækket skade på Udstyret tilkommer det udbetalte forsikringsbeløb selskabet B, som er forpligtet til at anvende et beløb svarende til erstatningsbeløbet til udbedring af skaden på Udstyret i det omfang, dette er muligt. Såfremt skade på Udstyret påføres af tredjemand, er selskabet B ligeledes forpligtet til at skal anvende et beløb svarende til det tilkendte erstatningskrav eller forsikringskrav til udbedring af Udstyret i det omfang, det er muligt."   

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørger har ret til afgiftsfritagelse for eget forbruget af elektricitet. Spørger har til støtte herfor anført, at det fremgår af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, at:

“Undtaget fra afgiften er elektricitet, som:
c. fremstilles på elproduktionsanlæg ved anvendelse af vedvarende energikilder i form af vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge- og tidevandsenergi og geotermisk varme, og som direkte forbruges af elproducenten eller af en lejer i en udlejningsejendom, når anlægget er placeret i forbindelse med udlejningsejendommen og den udlejede ejendom udlejes af elproducenten"

I SKATs juridiske vejledning E.A.4.3.4 er blandt andet følgende anført;

“der skal være tale om direkte eget forbrug, der ikke leveres til det kollektive net" ... “elektriciteten skal forbruges af producenten — der skal være tale om samme juridiske enhed."

I lovforslag af 22. maj 2013 (2012/1 LSF 221) til ændring af elforsyningsloven blev der i § 8a og 8b indsat en præcisering om, at der er mulighed for nettoafregning i tilfælde, hvor der ikke er sammenfald i ejerkredsen mellem producent og forbruger. Af bemærkningerne fremgår det:

“Lovforslaget muliggør herefter en generel ligestilling mellem ejere og lejere i forhold til muligheden for nettoafregning af elektricitet fra VE-anlæg."

Det er på baggrund af ovenstående spørgers fortolkning, at der ikke er krav om, at samme juridiske enhed skal være ejer og forbruger af det elproducerende anlæg og det elforbrugende anlæg. Skatterådet har da også i SKM2012.483.SR bekræftet, at lejere i en udlejningsejendom kan anses som producent og forbruger, selvom det pågældende solcelleanlæg ikke ejes af lejer.

Af det bindende svar fremgår, at “Skatterådet bekræfter, at en lejer af en erhvervsudlejningsejendom og et solcelleanlæg monteret på denne ejendom tilhørende A A/S (spørger), kan blive undtaget fra elafgift efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c. Skatterådet finder, at lejer kan anses som producent og forbruger, idet lejeren ud fra sagens oplysninger overtager det fulde driftsansvar vedrørende solcelleanlægget, idet dette drives for lejers egen regning og risiko."

Skatterådet lagde således vægt på, at solcelleanlægget blev drevet for lejers regning og risiko.

På ovenstående baggrund er det spørgers opfattelse, at egetforbruget af elektricitet hos spørger er fritaget for elafgift efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c).

Offentlige forpligtelser, PSO-bidrag mv.
Ovenstående opfattelse støttes ifølge spørger endvidere af de tilsvarende regler i bekendtgørelse om nettoafregning nr. 1032 af 26. august 2013 vedrørende betingelserne for hel eller delvis fritagelse for betaling af offentlige forpligtelser, samt Energinet.dk's forskrift “Retningslinjer for nettoafregning af egenproducenter", der beskriver de generelle og specifikke krav vedrørende nettoafregning.

I bekendtgørelse om nettoafregning nr. 1032 af 26. august 2013 fremgår betingelserne for hel eller delvis fritagelse for betaling af offentlige forpligtelser af kapitel 4. Endvidere har Energinet.dk udgivet forskriften “Retningslinjer for nettoafregning af egenproducenter", der beskriver generelle og specifikke krav vedrørende nettoafregning.

Der gælder som udgangspunkt følgende betingelser for at blive omfattet af nettoafregning:
1. Elproduktionsanlægget er tilsluttet det kollektive elforsyningsnet
2. Elproduktionsanlægget skal være 100 procent ejet af forbrugeren
3. Elproduktionsanlægget skal ligge på forbrugsstedet eller være tilsluttet i egen forbrugsinstallation.

Første betingelse
Solcelleanlægget vil blive tilsluttet det kollektive elforsyningsnet, hvormed den første betingelse er opfyldt.

Anden betingelse
I lovforslag af 22. maj 2013 (2012/1 LSF 221) til ændring af elforsyningsloven blev der i § 8a og 8b indsat en præcisering, at der er mulighed for nettoafregning i tilfælde, hvor der ikke er sammenfald i ejerkredsen mellem producent og forbruger.

Af bemærkningerne fremgår det:
“Lovforslaget muliggør herefter en generel ligestilling mellem ejere og lejere i forhold til muligheden for nettoafregning af elektricitet fra VE-anlæg."

Det er på baggrund af ovenstående spørgers fortolkning, at der ikke er krav om, at samme juridiske enhed skal være ejer og forbruger af det elproducerende anlæg og det elforbrugende anlæg.

Det er spørgers vurdering, at det afgørende er, om der er en faktisk og reel økonomisk og direkte driftsmæssig sammenhæng mellem det elproducerende anlæg og det elforbrugende anlæg.

Tredje betingelse
Solcelleanlægget vil være beliggende på forbrugsstedet hos spørger.

Spørgers høringssvar af 8. februar 2016

Spørger har i høringssvar af 8. februar 2016 til udkast til sagsfremstilling anført, at efter spørgers opfattelse svarer de aftalte vilkår til leasing/kreditkøb. Som ved leasing/kreditkøb har spørger brugs- og råderet over udstyret og dermed på samme måde de factor ejerskab over udstyret. Kun ved misligholdelse af de aftalte vilkår træder ejendomsforbeholdet i kraft. Spørger finder, at SKATs vurdering af aftalen ikke er i overensstemmelse med sædvanlig regnskabsmæssig og juridisk klassifikation af sådanne aftaler.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger har ret til afgiftsfritagelse for egetforbruget af elektricitet, jf. elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c.

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c

"Undtaget fra afgiften er elektricitet, som:

(...)

c. fremstilles på elproduktionsanlæg ved anvendelse af vedvarende energikilder i form af vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge- og tidevandsenergi og geotermisk varme, og som direkte forbruges af elproducenten eller af en lejer i en udlejningsejendom, når anlægget er placeret i forbindelse med udlejningsejendommen og den udlejede ejendom udlejes af elproducenten,"

Forarbejder

Den nugældende ordlyd af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, blev indført ved § 1, nr. 1, i lov nr. 901 af 4. juli 2013 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om leje, lov om leje af almene boliger og lov om elforsyning.

Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (2012/1 LSF 221) fremgår under pkt. 3.2.2 vedrørende lovforslagets udformning:

"Med forslaget udvides personkredsen af elforbrugere, som kan opnå denne afgiftsfritagelse for elforbrug. Efter forslaget skal fritagelsen også kunne opnås af lejere i en udlejningsejendom, i forbindelse med hvilken VE-anlægget er placeret, når det er udlejeren af udlejningsejendommen, som ejer VE-anlægget. Endvidere foreslås præciseringer af ordlyden af afgiftsfritagelsen."

Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 1, fremgår:

"Der foreslås en udvidelse af personkredsen, som kan opnå fritagelse for elafgifter for elforbrug i henhold til elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c. Der er tale om en afgiftsfritagelse for elektricitet, som er fremstillet på solcelleanlæg og andre VE-anlæg, som er omfattet af bestemmelser i lov om fremme af vedvarende energi. I dag er det kun elproducenten (ejer af produktionsanlægget), som kan opnå afgiftsfritagelse for forbrug af elektricitet fra anlægget. Det foreslås nærmere, at fritagelsen for forbrug af elektricitet fra denne type anlæg også skal kunne opnås af lejere af boliger eller erhvervslejemål m.v. i ejendommen, i forbindelse med hvilken anlægget er placeret, når udlejeren ejer anlægget. (...)"

Praksis

SKM2012.483.SR. Spørger havde investeret i et fotovoltarisk solcelleanlæg med en kapacitet på under 1 MW og fået dette monteret på taget af en af sine erhvervsudlejningsejendomme. Spørger udlejede solcelleanlægget sammen med erhvervsejendommen til den nuværende lejer (lejeren) af ejendommen. Det var således lejeren af erhvervsejendommen, der var både producent og forbruger af den producerede elektricitet fra solcelleanlægget. Lejeren havde ansvaret for den løbende drift af solcelleanlægget, herunder vedligeholdelse af anlægget og udskiftning af komponenter, når vedligeholdelse ikke længere var økonomisk fornuftig. Der var tale om, at spørger var udlejer af både erhvervsejendommen og solcelleanlægget. Skatterådet bekræftede, at en lejer af en erhvervsudlejningsejendom og et solcelleanlæg monteret på denne ejendom tilhørende A A/S (spørger), kunne blive undtaget fra elafgift efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c. Skatterådet fandt, at lejer kunne anses som producent og forbruger, idet lejeren ud fra sagens oplysninger overtog det fulde driftsansvar vedrørende solcelleanlægget, idet dette blev drevet for lejers egen regning og risiko. Ud fra en vurdering af beskrivelserne af de tekniske installationer fandt Skatterådet, at betingelsen om, at den producerede elektricitet fra solcelleanlægget ikke havde forbindelse til det kollektive elforsyningsnet forud for lejers eget forbrug, var opfyldt.

SKM2015.171.SR. Udlejer havde indgået en rammeaftale om udlejning af et solcelleanlæg med spørger, som var lejer af solcelleanlægget. Udlejer havde lejet et tagareal hos spørger. Det var spørger, der ejede ejendommen. Udlejer havde derefter monteret et solcelleanlæg på det lejede tagareal. Spørger havde ansvaret for den løbende drift af solcelleanlægget herunder vedligeholdelse af anlægget og udskiftning af komponenter, når vedligeholdelse ikke længere var økonomisk fornuftig. Formålet med dispositionen var at tilføre spørgers (lejers) ejendomme elektricitet fra solcelleanlægget. Elektriciteten blev forbrugt af spørger og dermed af den virksomhed, som spørger drev i ejendommen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en lejer af et solcelleanlæg kunne blive fritaget for elafgift efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, når lejer havde det fulde driftsansvar for elproduktionen og samtidig var den direkte forbruger af den producerede elektricitet. For at kunne opnås fritagelse for elafgiften efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, om fritagelse for elafgift, var det en betingelse, at det var den samme juridiske enhed, der var elproducent, ejer af anlægget, og forbruger af elektriciteten, eller at der er tale om en lejer i en udlejningsejendom, hvor udlejer ejede anlægget.

Den juridiske vejledning pkt. E.A.4.3.4- Elektricitet omfattet af reglerne:

Der gælder følgende betingelser for at få fritagelse for elafgiften:

  • elektriciteten skal produceres ved vedvarende energi
  • der skal være tale om direkte eget forbrug, der ikke leveres til det kollektive net - dog kan der søges om timeafregning hos Energinet.dk
  • elektriciteten skal forbruges af producenten - der skal være tale om samme juridiske enhed. 

(...)

Skatterådet har bekræftet, at en lejer af en erhvervsudlejningsejendom og et solcelleanlæg monteret på denne ejendom tilhørende A A/S, kan blive undtaget fra elafgift efter den tidligere udformning af ELAL § 2, stk. 1, litra c. Lejer overtog det fulde driftsansvar vedrørende solcelleanlægget og blev anset som producent og forbruger. Se SKM2012.483.SR.  Den nuværende udformning af ELAL § 2, stk. 1, litra c, tillader lejere at nettoafregne elforbruget på betingelse af, at udlejer ejer solcelleanlægget og producerer elektriciteten.

Begrundelse

Det er en forudsætning for afgiftsfritagelse efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, at elektriciteten enten forbruges af elproducenten eller af en lejer i en udlejningsejendom, når anlægget er placeret i forbindelse med udlejningsejendommen, og den udlejede ejendom udlejes af elproducenten. Af forarbejderne til elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c, fremgår, at der med ordet "elproducent" menes ejer af produktionsanlægget.

En afgiftsfritagelse af spørger vil således forudsætte, at spørger som selvstændig juridisk person enten er at anse som elproducent eller lejer i en udlejningsejendom.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ikke kan anses som elproducent, jf. elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c.

I vurderingen er lagt vægt på, at det er selskabet B, som vil indkøbe og finansiere solcelleanlægget, mens spørger vil have det fulde økonomiske- og driftsmæssige ansvar for anlægget. Der er ligeledes lagt vægt på, at spørger indbetaler en salgsafgift på under halvdelen af anlæggets købspris. Salgsafgiften er den andel, som medlemmer af selskabet B betaler for brugsretten til udstyr placeret hos sig. Der er desuden lagt vægt på, at aftaleperioden forventes at være 5 år. Der er endelig navnlig lagt vægt på følgende vilkår i aftalen mellem spørger og selskab B: 

  • udstyret indkøbes af selskabet B og vedbliver at være selskabet B´s ejendom, samt at placeringen hos spørger ikke medfører overgang af ejendomsrettigheder.
  • ved aftalens ophør skal udstyret udleveres til selskabet B, medmindre selskabet B tilbyder spørger at købe solcelleanlægget efter den ... godkendte afskrivningstabel eller en højere pris.
  • såfremt aftalen hæves, skal udstyret tilbageleveres til selskabet B.
  • spørger har en begrænset ret til solcelleanlægget, idet dette kun må anvendes af spørger samt evt. øvrige medlemmer af selskabet B.
  • spørger skal sikre, at udstyret kan identificeres og udskilles fra spørgers øvrige udstyr, herunder ved mærkning af selskabet B´s navn.
  • selskabet B er berettiget til at forlange vedligeholdelse af udstyret.
  • selskabet B er berettiget til forsikringssummen, på trods af det er spørger, som er forpligtet til at holde udstyret skades- og tyveriforsikret.    

Det er endvidere SKATs opfattelse, at spørger heller ikke kan anses som lejer i en udlejningsejendom, i forbindelse med hvilken solcelleanlægget er placeret, da anlægget skal placeres på jorde tilhørende spørger. SKAT skal bemærke, at principperne i SKM2012.483.SR ikke finder anvendelse i nærværende sag. Dette skyldes, at i SKM2012.483.SR var lejeren både lejer af en udlejningsejendom og et solcelleanlæg, der var påmonteret udlejningsejendommen. Spørger er i denne sag ikke lejer af en udlejningsejendom.

Spørgers høringssvar af 8. februar 2016 har ikke givet SKAT anledning til at ændre vurderingen af aftalen.

Da spørger således hverken kan anses som elproducenten eller som lejer i en udlejningsejendom, når anlægget er placeret i forbindelse med udlejningsejendommen og den udlejede ejendom udlejes af elproducenten, har spørger ikke ret til afgiftsfritagelse for egetforbruget af elektricitet efter elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra c.

SKAT skal afslutningsvis bemærke, at SKAT ikke finder, at reglerne i bekendtgørelse nr. 1032 af 26. august 2013 om nettoafregning for egenproducenter af elektricitet samt Energinet.dk´s forskrifter kan føre til en anden vurdering af sagen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.