Dato for udgivelse
04 Apr 2016 14:01
SKM-nummer
SKM2016.147.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-2001094
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Moms, tjenesteydelser, fagforening, konkurrenceforvridning.
Resumé

Juridiske tjenesteydelser, der består i rådgivning til og førelse af retssager for en fagforening vedrørende de ansættelsesforhold, som foreningens enkelte medlemmer har indgået med arbejdsgivere, var ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, når et selskab leverede sådanne ydelser til en fagforening.

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. og § 13, stk. 1, nr. 4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, D.A.5.4.2


Der er stillet følgende spørgsmål til SKAT:
"Kan SKAT bekræfte, at juridiske tjenesteydelser, der består i rådgivning til og førelse af retssager for en fagforening vedrørende de ansættelsesforhold, som fagforeningens enkelte medlemmer har indgået med arbejdsgivere, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, når selskabet leverer sådanne ydelser til en fagforening?"

SKAT har svaret "Nej" til spørgsmålet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse.

Faktiske oplysninger
H1, herefter benævnt selskabet, er momsregistreret.

Af anmodningen om bindende svar fremgår, at:

"H1 er en større advokatvirksomhed, som udfører de fleste sædvanlige advokatydelser for sine kunder. H1 leverer også advokatydelser til fagforeninger, hvis ydelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. ("Fagforeningen").

Et af fagforeningens hovedformål er at varetage foreningens medlemmers interesser som arbejdstagere i forhold til medlemmernes arbejdsgivere. Fagforeningen leverer ydelser til medlemmerne i disses fælles interesse og mod et kontingent, som medlemmerne betaler. Fagforeningen arbejder ikke med gevinst for øje. Medlemmerne af fagforeningen er enkeltpersoner, der ikke er momsregistrerede.

H1 bliver af fagforeningen anmodet om at yde advokatbistand til foreningen i forbindelse med dennes medlemmers interesser. Bistanden ydes i tilfælde, hvor der foreligger en potentiel eller aktuel tvist mellem et af foreningens medlemmer og dennes arbejdsgivere.

Foreningen anmoder H1 om at vurdere medlemmets retsstilling i forholdet til arbejdsgiveren, herunder muligheden for at opnå et gunstigt resultat i en mulig retssag mod arbejdsgiveren. I visse tilfælde afsluttes H1s bistand vedrørende forholdet med denne rådgivning.

I andre tilfælde varetager H1 som advokat for medlemmet dettes interesser i forhold til arbejdsgiveren, herunder ved deltagelse i forhandling og ved sagsførelse ved de almindelige domstole, faglig voldgift, nævn og Arbejdsretten.   

Formålet med advokatbistanden til fagforeningens enkelte medlem er at opnå udbetalinger fra arbejdsgiveren af tilgodehavende løn, retmæssige godtgørelser, erstatning eller lignende.

Fagforeningen rekvirerer advokatbistanden (ydelserne) hos H1 og betaler vederlaget til H1 for ydelserne.(...)".

SKATs afgørelse
Af SKATs bindende svar af 12. februar 2014 fremgår følgende begrundelse for svaret:
"Det er SKATs opfattelse, at spørgers levering af juridiske tjenesteydelser til en fagforening er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det er endvidere vores opfattelse, at ydelserne ikke er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, at varer og ydelser der leveres mod vederlag her i landet, er momspligtige.

Levering af en række varer og ydelser er dog fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, at:
"Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l) i dansk ret:
"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
...
l) organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrencefordrejning."

Af SKATs Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.5.4 - Foreninger ML § 13, stk. 1, nr. 4), fremgår det, at (uddrag):

Fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4 omfatter foreningers og organisationers levering af ydelser, samt varer i nær tilknytning hertil, til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Sådanne leveringer kan ske momsfrit, når følgende betingelser er opfyldt:

  • Leveringen er finansieret af kontingentet
  • Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
  • Foreningen har et formål, som er nævnt i ML § 13, stk. 1, nr. 4
  • Foreningen arbejder ikke med gevinst for øje og
  • Afgiftsfritagelsen medfører ikke konkurrencefordrejning.

Det fremgår videre af vejledningens afsnit D.A.5.23 - Baggrundsviden om momsfritagelserne i ML § 13, at (uddrag):
Fritagelserne i momssystemdirektivet
De udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Momsfritagelserne kan derfor eksempelvis ikke bruges analogt. Se C-269/00, Wolfgang Seeling.

EU-domstolen har desuden flere gange understreget, at fritagelserne i momssystemdirektivet er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at medlemsstaterne bruger momsbestemmelserne på forskellig vis. Se bl.a. C-269/00, Wolfgang Seeling.

Fællesskabslovgiver kan dog overlade det til medlemsstaterne at definere visse udtryk, der handler om en fritagelse. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne definere de omhandlede begreber i national ret. Medlemsstaten skal dog tage hensyn til de udtryk, der handler om fritagelser, der er brugt af fællesskabslovgiver.

Når medlemsstaterne definerer udtrykkene om fritagelserne, følger det desuden af retspraksis på momsområdet, at de ikke må tilsidesætte:

  • De formål, der forfølges med momssystemdirektivet eller
  • De almindelige principper, som ligger til grund, bl.a. princippet om afgiftsneutralitet.

Se bl.a. C-363/05, Claverhouse.

Princippet om afgiftsneutralitet tillader derimod ikke, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides uden en klar bestemmelse herom. Dette princip er således ikke en primærretlig regel, som kan afgøre en fritagelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med det princip, at fritagelser skal fortolkes strengt. Se C-44/11, Deutsche Bank AG.

Det oplyses, at spørger leverer advokatydelser til en fagforening.

Det er spørgers opfattelse, at disse ydelser er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4 skal som alle andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers ydelser ikke er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 4.

Spørger opfylder således ikke bestemmelsens betingelser, idet spørger blandt andet ikke leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Det bemærkes i den anledning, at en fagforenings leverancer til et medlem ligeledes skal være finansieret af kontingentet og ikke ved særskilte betalinger for at være omfattet af fritagelsen.  

SKAT finder endvidere ikke, at spørgers ydelser kan fritages med henvisning til EF-domstolens dom i sag C-169/04 (Abbey National) og EU-domstolens dom i sag C-275/11 (GfBk).

Det er spørgers opfattelse, at advokaters rådgivning til og sagsførelse for fagforeningen og dennes medlemmer vedrørende de ansættelsesforhold, som fagforeningens enkelte medlemmer har indgået med arbejdsgivere, udgør specifikke og væsentlige elementer for foreningen. De nævnte ydelser, som advokater leverer til foreningen, har en tæt sammenhæng med og er en del af de aktiviteter, der er kendetegnende for virksomheden i fagforeningen, således at ydelserne opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for de ydelser, der leveres som en del af de momsfritagne kerneaktiviteter i en fagforening, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Videre anføres det, at hvis der er momspligt af de nævnte ydelser, medfører det i øvrigt konkurrenceforvridning. En momspålæggelse af juridisk rådgivning, der ydes af advokatvirksomheder til fagforeninger, betyder, at foreninger, som har deres egne ansatte advokater, begunstiges i forhold til de foreninger, der køber ydelserne hos advokatvirksomheder. Princippet om afgiftsneutralitet er dog til hinder for dette. 

Det er SKATs opfattelse, at EF-domstolens dom i sag C-169/04 (Abbey National) og EU-domstolens dom i sag C-275/11 (GfBk) ikke kan anvendes til brug for fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Både C-169/04 og C-275/11 vedrører fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6) (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g) - momsfritagelse af forvaltning af investeringsforeninger. Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov i § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Gældende for hele momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 er, at der er tale om momsfritagelse af finansielle aktiviteter.

Formålet med fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra f er, at gøre det lettere for investorer at investere i investeringsforeninger, samtidig med at princippet om afgiftsneutralitet overholdes. Se EF-domstolens dom i sag C-363/05, (JP-Morgan).

De momsfritagne finansielle transaktioner defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren. Det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget.

Dette gælder også for fritagelsesbestemmelsen vedrørende forvaltning af investeringsforeninger. Fritagelsesbestemmelsen indeholder ikke et personelt aspekt. Dette anføres tillige af EU-Domstolens dom i sag C-275/11 (GfBk), jf. præmis 20, hvor retten bemærker vedrørende begrebet "forvaltning af investeringsforeninger" at: I denne henseende bemærkes straks, at de tjenesteydelser vedrørende forvaltning, der leveres af en tredjepartsadministrator, i princippet er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), idet den i nævnte nr. 6) omhandlede forvaltning af investeringsforeninger defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren (jf. i denne retning dom af 4.5.2006, sag C-169/04, Abbey National, Sml. I, s. 4027, præmis 66-69).

I modsætning til fritagelsesbestemmelserne i § 13, stk. 1, nr. 11, indeholder fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 4 et personelt aspekt. Bestemmelsen stiller som tidligere nævnt blandt andet krav/betingelser i forhold til tjenesteyderen. Denne skal eksempelvis have et formål, som er nævnt i bestemmelsen, samt at tjenesteyderen (foreningen) ikke arbejder med gevinst for øje.

Det er dermed også SKATs opfattelse, at fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 4 ikke udelukkende defineres på grundlag af arten af de leverede ydelser, men tillige på grundlag af tjenesteyderen.

SKAT finder dermed heller ikke, at spørger med henvisning til EF-domstolens dom i sag C-169/04 (Abbey National) og EU-domstolens dom i sag C-275/11 (GfBk) kan levere ydelserne momsfrit efter § 13, stk.1, nr. 4.

Momsfritagelsesbestemmelsen vedrørende forvaltning af investeringsforeninger har et andet formål og indhold end fritagelsen for foreninger og organisationers leveringer efter § 13, stk. 1, nr. 4.

SKAT finder derfor ikke, at afgørelser vedrørende fortolkning af begrebet "forvaltning" i § 13, stk. 1, nr. 11, litra f kan anvendes analogt på fortolkningen af § 13, stk. 1, nr. 4, og dermed udvides til også at omfatte spørgers leverancer af juridiske tjenesteydelser til en fagforening på denne baggrund.

SKAT finder således heller ikke, at det indgår i fortolkningen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, hvorvidt spørgers ydelser er at anse for værende specifikke og væsentlige funktioner for de ydelser, der leveres som en del af de momsfritagne kerneaktiviteter i en fagforening.

Vurderingen af, hvorvidt en underleverandørydelse opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion og dermed er fritaget for moms i samme omfang som andre ydelser vedrørende bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 om fritagelse for finansielle aktiviteter. I forhold til denne bestemmelse er også underleverandørydelser omfattet af momsfritagelsen, hvis de set under ét tilsigter at opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion.

Dette er dog ikke gældende for så vidt angår underleverandørydelser til en fagforening. Momsfritagelsesbestemmelsen indeholder som ovenfor nævnt en række betingelser, som skal være opfyldt. Er disse ikke opfyldt, at er leverancen ikke omfattet af § 13, stk. 1, nr. 4.

Det bemærkes i denne forbindelse ligeledes, at en fagforening selv bliver momspligtig af leverancer, som ikke opfylder betingelserne. Der skal fx. være tale om levering mod kontingent, hvilket betyder, at leveringen skal være finansieret af kontingentet og ikke ved særskilte betalinger. Såfremt der opkræves særskilt betaling, bliver fagforeningen som udgangspunkt momspligtig af disse leverancer.

Spørger anfører videre, at en eventuel momspålæggelse af de nævnte ydelser, medfører brud på princippet om afgiftsneutralitet. En momspålæggelse af juridisk rådgivning, der ydes af advokatvirksomheder til fagforeninger, betyder, at fagforeninger, som har deres egne ansatte advokater, begunstiges i forhold til de foreninger, der køber ydelserne hos advokatvirksomheder. Princippet om afgiftsneutralitet er dog til hinder for dette.  

SKAT bemærker i den forbindelse, at EF-domstolen i sag C-8/01, Taksatorringen, i denne sags spørgsmål 5 blev anmodet om at svare på, jf. præmis 70: (...) om det har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår at svare moms."

Videre fremgår det af dommens præmisser 71 - 75, at:
"71. Taksatorringen har gjort gældende, at det i momssammenhæng må være uden betydning, om taksation af motorkøretøjsskader foregår internt i forsikringsselskabet, eller om selskabet overlader udførelsen heraf til en tjenesteyder som Taksatorringen.
72. Taksatorringen har i den forbindelse anført, at de store forsikringsselskaber i Danmark selv udfører taksation af motorkøretøjsskader, mens dette ikke økonomisk er muligt for de mindre og mellemstore virksomheder på grund af de ressourcer, der medgår hertil. Hvis de sidstnævnte skal betale moms for de taksationsydelser, Taksatorringen leverer, opnår de store forsikringsselskaber, der ikke skal betale moms af taksationerne, en konkurrencemæssig fordel.
73. Skatteministeriet og Kommissionen har anført, at den omstændighed, at der ikke skal svares moms af taksationer, som udføres af ansatte taksatorer i de store forsikringsselskaber, ikke har betydning for fortolkningen af de omhandlede bestemmelser.
Domstolens bemærkninger
74. Det bemærkes, at Domstolen i sin gennemgang i forbindelse med besvarelsen af første til tredje spørgsmål har taget alle aspekter af de pågældende bestemmelser samt momsordningen i sin helhed i betragtning. Heraf følger, at det ikke kan have selvstændig betydning for fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at der skal svares moms af disse ydelser.
75. Det femte spørgsmål skal herefter besvares med, at det ikke har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges moms."

Herudover bemærker SKAT som tidligere anført, at EU-domstolens dom af 7. marts 2013 i sag C-275/11 (GfBk) vedrører fortolkningen af momsfritagelsesbestemmelsen for så vidt angår forvaltning af investeringsforeninger. SKAT finder, at EU-domstolens betragtninger i præmis 31 vedrørende et eventuelt brud på princippet omkring afgiftsneutralitet skal ses indenfor denne bestemmelse. Denne praksis kan ikke udvides til også at omfatte momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

SKAT finder således på baggrund af ovenstående ikke, at spørgers ydelser i det konkrete tilfælde kan henføres til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. (...)".

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 18. januar 2016 bl.a. udtalt følgende:
"(...)
SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Klager har i sine bemærkninger af 10. december 2015 anført, at det er klagers opfattelse, at de advokatydelser, som klager leverer til en fagforening skal sidestilles med underleverandørydelser inden for uddannelsesområdet, i lighed med den praksis, der fremgår af SKATs styresignal SKM2015.569.SKAT om momsfritagelse af undervisningsydelser - underleverandørydelser.

SKAT kan ikke tilslutte sig dette synspunkt. Det fremgår af § 13, stk. 1 nr. 3 i momsloven og den tilsvareden bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, at det er selve undervisningsydelsen der er fritaget for moms. Det er således indholdet og udformningen af ydelsen, der er afgørende for, om den er omfattet af fritagelsen, hvorimod det er uden betydning hvem der leverer ydelsen.

Dette er i modsætning til § 13, stk. 1 nr. 4, hvor det er foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disse fælles interesse og mod et kontingent, der er fritaget for moms. Det afgørende i denne fritagelse er således, at ydelserne leveres af en forening eller en organisation. Derimod er indholdet og udformningen af de ydelser der kan leveres ikke specificeret. Der kan således være tale om meget forskelligartede ydelser, hvis eneste fællestræk er, at de leveres til medlemmerne i disses fælles interesse og mod et kontingent af en forening eller organisation der ikke arbejder med gevinst for øje.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at princippet om at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende medfører, at forudsætningen om, at afgiftsfritagelsen ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, alene kan anvendes til at pålægge moms af varer og ydelser, som i øvrigt opfylder betingelserne for at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4. Bestemmelse kan derimod aldrig anvendes til at udvide anvendelsesområdet for fritagelsen, således at leveringen af varer og ydelser, som ikke i sig selv er omfattet af fritagelsen, bliver omfattet.
(...)".

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse af spørgsmålet skal ændres til et "Ja".

Til støtte herfor, har repræsentanten bl.a. anført at:
"(...)
Det må forstås sådan, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, skal fortolkes således, at denne også omfatter fagforeningens konkrete ydelser til enkeltmedlemmer. Når foreningens ansatte konsulenter eller advokater yder bistand til et medlem i forbindelse med medlemmets tvist med sin arbejdsgiver ved repræsentation af medlemmet i forhandlinger og ved sagsførelse for domstolene og andre instanser, er der således efter SKATs praksis tale om bistand, der er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

De advokatydelser, som H1 leverer, er som udgangspunkt efter deres art momspligtige som almindelige advokatydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det gælder også ydelser i form af repræsentation af klienter i forhandlinger og ved sagsførelse for myndigheder og domstole.

Derfor er der tale om ydelser, som grundlæggende er momspligtige. Imidlertid leveres de nævnte ydelser til fagforeningen, som har sine egne ansatte konsulenter og advokater. Hvis fagforeningens egne ansatte leverer ydelserne, bliver der ikke tale om nogen momspålæggelse som følge af, at ydelserne er momsfritaget efter den praksis, der er nævnt ovenfor.(...)

Der er grundlæggende tale om almindelige momspligtige advokatydelser, som pålægges moms, hvis de af advokatvirksomheden leveres direkte til en arbejdstager, som ønsker advokatbistand i form af rådgivning om og sagsførelse i anledning af dennes ansættelsesforhold. Ydelserne er som sådan momspligtige efter hovedreglen om, at ydelser er momspligtige, medmindre de kan henføres til de ydelser, som er omfattet af en momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1.

Efter H1s opfattelse kan ydelserne imidlertid i de konkrete tilfælde henføres til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Det følger af princippet om afgiftsneutralitet, hvorefter virksomheder, hvis ydelser er momsfritaget, skal kunne vælge den organisationsform, der passer dem bedst, uden derved at blive udelukket fra den momsfritagelse, der er fastsat i momssystemdirektivet (Rådets direktiv nr. 112/2006), jf. EF-Domstolens dom i sag C-169/04 (Abbey National) og EU-domstolens dom i sag C-275/11 (GfBk).

Af EF-Domstolens dom af 4. maj 2006 i sag C-169/04 (Abbey National) fremgår, at Abbey National (AN) er administrationsselskab for en række investeringsforeninger i Land Y1. I den forbindelse udfører AN forvaltningsmæssige opgaver for investeringsforeningerne.

Som forvalter af en investeringsforening indgik AN aftale med Bank of New York, hvorefter Bank of New York forpligtede sig til at levere en række tjenesteydelser til AN. Disse tjenesteydelser bestod navnlig i beregning af overskud og prisen for andele eller aktiver, vurdering af aktiver, regnskab, udarbejdelse af deklarationer med henblik på udlodning af overskud, levering af oplysninger og dokumentation til brug for periodiske regnskaber og selvangivelser, statistiske indberetninger og angivelse af moms samt overskudsprognoser.

Bank of New York forpligtede sig herudover til at levere nogle andre tjenesteydelser, der bestod i databehandling, fondsafstemning, beregning og bogføring af fondsafgifter og -udgifter, registrering af virksomhedsbegivenheder, formidling af dagspriser til dele af pressen, udarbejdelse af skatte- og momsangivelser samt indberetning til den engelske nationalbank, beregning af udbyttesatsen og anslået afkast samt besvarelse af forespørgsler fra forvalter eller depositar.

Bank of New York og depositarerne pålagde sine ydelser moms, som blev opkrævet på de fakturaer, der blev udstedt til AN og investeringsforeningerne. AN var ikke enig i denne momspålæggelse, og forelagde EF-domstolen præjudicielt spørgsmål herom. Det var ANs opfattelse, at ydelserne var momsfritaget som forvaltning af investeringsforeninger, jf. momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g.

EF-Domstolen udtalte i dommens præmis 66, at begrebet "forvaltning" defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser (de forskellige administrative og regnskabsmæssige ydelser) og ikke på grundlag af tjenesteyderen (Bank of New York) eller tjenestemodtageren (AN og investeringsforeningen).

Endvidere udtalte EF-domstolen i præmis 68, at princippet om afgiftsneutralitet medfører, at de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at de herved skal løbe en risiko for, at transaktioner udelukkes fra momsfritagelsen.

Domstolen svarede, jf. præmisserne 69-73, at tjenesteydelser vedrørende forvaltning i form af administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, der blev leveret af Bank of New York til AN, var omfattet af begrebet "forvaltning" af en investeringsforening, og derved momsfritaget, hvis de set under ét, udgjorde en særskilt helhed, der opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner for forvaltningen af de investeringsforeninger, som AN forvaltede. Tjenesteydelserne skal vedrøre specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger, idet den blotte levering af faktisk eller teknisk tjenesteydelse som f.eks., at et databehandlingssystem stilles til rådighed, ikke er omfattet af momsfritagelsen.

Dommen (Abbey National) blev fulgt op af EU-Domstolens dom af 7. marts 2013 i sag C-275/11 (GfBk), som endnu tydeligere fastlægger, hvad der følger af princippet om afgiftsneutralitet.

Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH (GfBk) er en tysk virksomhed, der beskæftiger sig med formidling af børsinformation og -anbefalinger, levering af rådgivning ved investering af finansielle instrumenter og markedsføring af kapitalinvesteringer.

I 1999 indgik GfBk en aftale med et administrationsselskab, der forvalter en tysk investeringsforening. Efter aftalen forpligtede GfBk sig til at rådgive administrationsselskabet om forvaltningen af investeringsforeningens aktiver og til at anbefale administrationsselskabet køb eller salg af investeringsforeningens aktiver. GfBk forpligtede sig ligeledes til at iagttage princippet om risikofordeling, lovbestemte begrænsninger for investeringer og betingelser for investeringer.

Anbefalingerne om køb og salg af værdipapirer til investeringsforeningen skete pr. telefon, telefax eller e-mail, hvorefter administrationsselskabet indarbejdede disse anbefalinger i sit ordresystem til køb og salg. Efter at have kontrolleret at disse ikke var i strid med nogen for investeringsforeningen gældende lovmæssige begrænsninger på investeringsområdet, udførte administrationsselskabet dem -ofte inden for få minutter efter deres modtagelse.
Selv om administrationsselskabet ikke foretog et selvstændigt valg om forvaltning af aktiverne, bevarede det således retten til at træffe den endelige beslutning og det endelige ansvar. GfBk fik tilbagemeldinger vedrørende udførelsen af sine anbefalinger samt daglige oversigter over sammensætningen af investeringsforeningens aktiver.

GfBk ansøgte de tyske skattemyndigheder om, at de rådgivningsydelser, der blev leveret til administrationsselskabet, blev momsfritaget som outsourcede tjenesteydelser vedrørende forvaltning af investeringsforeninger. De tyske skattemyndigheder afslog denne ansøgning med den begrundelse, at de af GfBk leverede ydelser ikke var omfattet af "forvaltning af investeringsforeninger" som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6), og at de derfor ikke kunne begrunde en sådan fritagelse.

GfBk klagede over skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter klageinstansen besluttede at udsætte sagen og forelægge den præjudicielt for EU-Domstolen.

EU-Domstolen fastslog i dommens præmis 20 for det første - og i overensstemmelse med Abbey National-dommen - at tjenesteydelser, der leveres af en tredjemand til et administrationsselskab, i princippet er momsfritaget, da momsfritagelsen defineres på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser (de tjenesteydelser som GfBk leverede til administrationsselskabet) og ikke på grundlag af tjenesteyderen (GfBk) eller tjenestemodtageren (administrationsselskabet og ultimativt investeringsforeningen).

Herefter udtalte EU-Domstolen i præmis 21, at de af GfBk til administrationsselskabet leverede tjenesteydelser kun er momsfritagne ydelser, hvis de, set under ét, udgør en særskilt helhed og udgør specifikke og væsentlige elementer for forvaltningen af den investeringsforening, som administrationsselskabet forvalter. Denne præmis er en gentagelse af præmis 70 fra Abbey National-dommen.

For så vidt angår transaktioner, der er specifikke for investeringsforeninger, henviser EU-Domstolen i præmis 22 til, at der - ud over porteføljeforvaltning - er tale om administration af investeringsforeningen samt en række opgaver, der er nævnt i et bilag til UCITS-direktivet.

I præmis 23 anfører EU-Domstolen, at det skal undersøges, om den tjenesteydelse, som GfBk leverer, vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer har en tæt sammenhæng med den virksomhed, der er kendetegnende for at administrationsselskab, således at den leverede ydelse opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for forvaltningen af en investeringsforening.

I præmis 24 anføres det videre, at ydelser, der består i til et administrationsselskab at anbefale køb og salg af formueaktiver, har en tæt sammenhæng med administrationsselskabets virksomhed.

EU-Domstolen anfører videre i præmis 26, at den omstændighed, at de af GfBk leverede tjenesteydelser vedrørende rådgivning og information ikke medfører en ændring af investeringsforeningens juridiske og finansielle situation, heller ikke er til hinder for, at de er omfattet af begrebet "forvaltning" af en investeringsforening.

I præmis 31 udtaler EU-Domstolen det helt centrale, at momspålæggelsen af den investeringsrådgivning, der ydes af GfBK, indebærer, at et administrationsselskab, som har sine egne investeringsrådgivere, begunstiges i forhold til administrationsselskaber, der beslutter at benytte sig af en tredjemand som GfBk. Dette er nyt i forhold til præmisserne i Abbey National-dommen og fastlægger det væsentlige hensyn, der skal tages af konkurrencemæssige årsager ved anvendelsen af momsdirektiverne.

I præmis 31 udtaler domstolen - som i Abbey National-dommen - at det imidlertid af princippet om afgiftsneutralitet følger, at de erhvervsdrivende skal kunne vælge den organisationsform, som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra momsfritagelse.

EU-Domstolen konkluderer i præmis 33, at momsfritagelsen om forvaltning af investeringsforeninger skal fortolkes således, at de ydelser vedrørende rådgivning om investering i værdipapirer, som af GfBk leveres til administrationsselskabet, er omfattet af begrebet "forvaltning af investeringsforeninger" og dermed momsfritaget.

Det fremgår af dommene,
at de transaktioner, der er omfattet af fritagelsen for investeringsforeninger, er transaktioner, som specifikt vedrører den virksomhed, som investeringsforeninger udøver,
at fritagelsen er defineret på grundlag af arten af de leverede ydelser - og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren, og
at det følger af princippet om afgiftsneutralitet, at virksomhederne skal kunne vælge den organisationsform som ud fra en strengt økonomisk synsvinkel passer dem bedst, uden at skulle løbe en risiko for, at deres transaktioner udelukkes fra momsfritagelsen.

Hertil kommer, at det i GfBk-dommen udtales,
at momspålæggelsen af den investeringsrådgivning, der ydes af tredjemand, indebærer, at administrationsselskaber, som har deres egne investeringsrådgivere, begunstiges i forhold til administrationsselskaber, der beslutter sig for at benytte sig af tredjemand.

En momspålæggelse af ydelser til en momsfritaget virksomhed, hvor ydelserne specifikt vedrører den momsfritagne virksomhed, og hvor den momsfritagne virksomhed kan få de samme ydelser udført (momsfrit) af egne ansatte, er derfor ifølge EU-domstolen i strid med neutralitetsprincippet og dermed også med momssystemdirektivet.

Advokaters rådgivning til og sagsførelse for fagforeningen og dennes medlemmer vedrørende de ansættelsesforhold, som fagforeningens enkelte medlemmer har indgået med arbejdsgivere, udgør specifikke og væsentlige elementer for foreningen. De nævnte ydelser, som advokater leverer til fagforeningen, har en tæt sammenhæng med og er en del af de aktiviteter, der er kendetegnende for virksomheden i fagforeningen, således at ydelserne opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for de ydelser, der leveres som en del af de momsfritagne kerneaktiviteter i en fagforening, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Hvis der er momspligt af de nævnte ydelser, medfører det i øvrigt konkurrenceforvridning. En momspålæggelse af juridisk rådgivning, der ydes af advokatvirksomheder til fagforeninger, betyder, at foreninger, som har deres egne ansatte advokater, begunstiges i forhold til de foreninger, der køber ydelserne hos advokatvirksomheder. Princippet om afgiftsneutralitet er dog til hinder for dette. 

2.2 Særligt om konkurrenceneutralitetssynspunktet
SKAT har anført, at det ikke kan udledes af den nævnte praksis, at synspunktet kan udstrækkes til alle momsfritagne ydelser. Praksis kan således godt forstås sådan, at den ikke gælder i de relativt få tilfælde, hvor momsfriheden også afhænger af, hvem der leverer ydelsen.

Som omtalt nedenfor ligger der et personelt aspekt i fagforeningsfritagelsen. For at være omfattet af fritagelsen skal ydelserne leveres af en kvalificeret enhed som sådan (enhed med f.eks. fagforeningsmæssigt eller politisk formål).

Imidlertid er det efter direktiv og lov specifikt for fagforeningsfritagelsen, at den ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Dette gælder efter direktiv og lov kun for ganske få af fritagelserne. Når det fremgår specifikt for denne fritagelse, hænger det sammen med det nævnte personelle aspekt.

Sådanne foreninger må således ikke under dække af et fagforeningsmæssigt, politisk eller lignende formål momsfrit kunne levere ydelser, som ikke kan siges at have tilknytning til sædvanlig fagforeningsmæssig, politisk eller lignende aktivitet.

Hvis man anerkender, at det momsmæssigt er en fagforeningsmæssig ydelse at levere advokatbistand til enkeltmedlemmer, foreligger der efter klagerens opfattelse konkurrencefordrejning i forhold til selvstændige advokater.

Herefter er forholdet det samme som for finansielle transaktioner, og konkurrenceneutralitetssynspunktet i EU-domstolens praksis fører til, at også selvstændige advokaters ydelser til fagforeningerne/disses medlemmer er momsfritaget.

2.3 "Fælles interesse"
SKAT har anført, at spørger (klageren) ikke opfylder betingelserne i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, "idet spørger blandt andet ikke leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent".

De ydelser, som klageren leverer, er rådgivning til og førelse at retssager for en fagforening, men ydelserne består reelt ikke i advokatbistand til fagforeningen. Der er tale om advokatbistand i forhold til de enkelte medlemmer af fagforeningen. Den typiske bistand vil bestå i, at klageren rådgiver og repræsenterer fagforeningens medlemmer i forhandlinger og retssager mod medlemmernes arbejdsgivere.

Fagforeningens medlemmer betaler for klagerens ydelser (advokatbistanden) gennem medlemmernes betaling at kontingent til fagforeningen.  Fagforeningen betaler det konkrete vederlag (honorar) til klageren for advokatbistanden til de enkelte medlemmer. At advokatbistanden reelt er ydet til de enkelte medlemmer af fagforeningen medfører ikke, at ydelserne ikke momsmæssigt kan anses for at være leveret i medlemmernes fælles interesse.

Når en advokat yder en arbejdstager, som er medlem at en fagforening, juridisk bistand vedrørende forholdet til dennes arbejdsgiver og repræsenterer arbejdstageren i forhandlinger og retssager med arbejdsgiveren som modpart, er der tale om en ydelse, der er leveret i fagforeningens medlemmers fælles interesse.

Alle medlemmer i en fagforening har fælles interesse i, at hvert enkelt medlems egne interesser i forhold til dennes arbejdsgivere varetages bedst muligt, og de har også en fælles interesse i, at det enkelte medlem er repræsenteret af en advokat med ansættelsesretlig kompetence. Den fælles interesse ligger blandt andet i, at løsning, præmisser og konklusion i de enkelte konkrete sager kan have betydning for andre medlemmer i fagforeningen.

Hermed foreligger der også den for fritagelsen nødvendige almene interesse i advokatbistand til enkeltmedlemmer i forhold til disses arbejdsgivere. Den indskrænkende fortolkning af fritagelsesbestemmelserne kan ikke føre til et andet resultat. Klageren henviser i denne forbindelse til EF-domstolens dom i sag C-149/97 (Institute of the Motor Industry) præmis 21, der har følgende ordlyd: “En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l), bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrke position i forhandlinger med andre."

Det ses heller ikke at have nogen betydning for vurderingen af, om advokatydelserne er i medlemmernes fælles interesse, om de udføres og leveres af en advokat, der er ansat i fagforeningen, eller af en selvstændig advokat.

Advokatydelserne er omkostninger med tilknytning til medlemmernes aktivitet som lønmodtagere, Ydelserne har i denne henseende samme karakter som andre ydelser, som fagforeninger kan afholde omkostningerne ved og tilbyde medlemmerne, f.eks. efteruddannelseskurser og konsulentbistand til kontraktsudarbejdelse.

2.4 Det personelle aspekt
SKAT anfører, at spørger (klageren) ikke opfylder et såkaldt personelt aspekt. Herved bemærker SKAT blandt andet, “at bestemmelsen stiller ... krav/betingelser i forhold til tjenesteyderen. Denne skal eksempelvis have et formål, som er nævnt i bestemmelsen, samt at tjenesteyderen (foreningen) ikke arbejder med gevinst for øje. Det er dermed også SKATs opfattelse, at fritagelsesbestemmelsen i 13, stk. 1, nr. 4 ikke udelukkende defineres på grundlag af arten af de leverede ydelser, men tillige på grundlag af tjenesteyderen."

Som nævnt ovenfor er den ydelse, som klageren leverer, efter sin art en fritaget fagforeningsydelse. Det synes at fremgå af SKATs bemærkninger, at det er SKAT opfattelse, at underleverandører af fritagne fagforeningsydelser ikke kan opnå momsfritagelse, hvis underleverandøren ikke selv er en momsmæssig fagforening, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Momsfritagelsen skulle med andre ord kun gælde for fagforeningens egne ydelser.

Der ses ikke at være støtte i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l), eller i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4), for, at leverancer fra underleverandører af fagforeningsydelser generelt ikke kan være momsfritaget. Herved bemærker klageren, at netop den udtrykkelige forudsætning i bestemmelserne om, at fritagelsen ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, indebærer, at egentlige fagforeningsydelser også kan leveres momsfrit af underleverandører.

De omhandlede advokatydelser (som er momsfritagne fagforeningsydelser, når de leveres af fagforeningen som sådan) leveres også af klageren og af andre advokatvirksomheder til arbejdstagere uden tilknytning til en fagforening. I så fald er der tale om momspligtige ydelser (da ydelserne adskiller sig fra fagforeningernes advokatydelser derved, at de ikke er leveret som led i momsmæssig fagforeningsvirksomhed).

Når en selvstændig advokatvirksomhed som klageren faktisk leverer fagforeningsadvokatydelsen, følger det imidlertid af forudsætningen om, at fritagelsen ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, at klagerens ydelse, ligesom advokatydelsen, som leveres direkte af fagforeningen, skal momsfritages. Ellers har fritagelsen fremkaldt konkurrencefordrejning.

2.5 Konkurrencefordrejning - betydning af EF-Domstolens dom i sag C-8/01(Taksatorringen)
Som begrundelse for at afvise spørgers (klagerens) synspunkt om, at en momspålæggelse af ydelserne medfører et brud på princippet om afgiftsneutralitet, henviser SKAT til visse præmisser i EF-Domstolens dom i sag C-8/01 (Taksatorringen), herunder præmis 74, hvoraf blandt andet følgende fremgår: "(...) Heraf følger, at det ikke kan have selvstændig betydning for fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjer udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår at svare moms af disse ydelser."

Hertil bemærker klageren, at præmisserne om konkurrenceforhold i den nævnte dom er uden betydning for forudsætningen om konkurrencefordrejning i bestemmelsen om momsfritagelse for fagforeningsydelser. Der er den afgørende forskel mellem de omhandlede advokatydelser og taksationsydelserne, at taksationsydelserne er ydelser, som skal anvendes af forsikringsselskaberne selv, Selskaberne skal således anvende vurderingen til selskabernes behandling af forsikringsskadesagen.

Det forholder sig anderledes, for så vidt angår de omhandlede advokatydelser, idet fagforeningerne ikke er dem, der anvender advokatydelserne. Det er derimod de enkelte medlemmer af fagforeningerne, som anvender advokatydelserne. Advokatbistanden er uden betydning for fagforeningernes sagsbehandling eller varetagelsen af de fælles fagforeningsopgaver i øvrigt. (...)".

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten i brev af 10. december 2015 supplerende anført:
"(...)
Individuel Juridisk bistand er momsfritaget efter SKATs praksis
SKAT har en fast praksis, hvorefter advokater og andre jurister, der er ansat i fagforeninger, som en momsfritaget fagforeningsydelse giver individuel rådgivning på ansættelsesområdet til og forhandler og fører sager for fagforeningernes enkelte medlemmer inden for området. Dette gælder såvel i principielle sager som i helt almindelige sager og opgaver uden betydning for andre end det enkelte fagforeningsmedlem, f.eks. en sag mellem det enkelte medlem og medlemmets arbejdsgiver, en sag om, hvorvidt det enkelte medlems arbejdsgiver konkret har overtrådt ligebehandlingsloven i forhold til medlemmet, eller en opgave med juridisk gennemsyn af udkast til ansættelseskontrakt for et enkelt medlem. Efter SKATs praksis er disse ydelser alle omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Momsmæssig forskelsbehandling giver konkurrencefordrejning
Selvstændige advokater yder i væsentligt omfang den samme bistand på ansættelsesområdet til enkeltpersoner. Det gælder både rådgivning om og sagsførelse vedrørende ansættelsesretlige forhold. Disse ydelser er almindelige advokatydelser, som er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Når disse ydelser i form af rådgivning om og sagsførelse vedrørende ansættelsesretlige forhold derimod bestilles hos og leveres af en selvstændig advokat, men betales af en fagforening på
vegne af et af dens individuelle medlemmer som en del af de ydelser, som fagforeningerne tilbyder deres medlemmer, skal den selvstændige advokats ydelser sidestilles med de tilsvarende ydelser, som leveres til fagforeningens medlemmer af foreningens ansatte advokater eller andre jurister.
I sådanne tilfælde, hvor nøjagtigt de samme ydelser under de foreliggende omstændigheder leveres enten direkte af fagforeningernes ansatte jurister eller af selvstændige advokater, som underleverandør til fagforeningerne, kan ydelserne ikke forskelsbehandles momsmæssigt.
Da fagforeningens ydelser er momsfritaget, vil der således blive tale om en konkurrenceforvridning, hvis den selvstændige advokats identiske ydelser er momspligtige. Derfor følger det af betingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, sidste punktum, om, at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning, at den selvstændige advokats ydelser også er momsfritaget. Det almindelige princip, hvorefter fritagelserne i momslovens § 13, stk. 1, skal fortolkes indskrænkende, har ingen betydning, når nøjagtigt den samme ydelse allerede er momsfritaget, og den leveres af fagforeningens ansatte. Det er derfor reelt alene med henblik på at sikre at undgå konkurrencefordrejning, at fritagelsen udstrækkes til ydelser leveret af selvstændige advokater.

Individuel juridisk rådgivning er efter SKATs praksis af almen interesse
De omhandlede juridiske ydelser er efter SKATs praksis ydelser med en nær tilknytning til fagforeningernes formål af almen interesse. Denne betingelse er således allerede som følge af SKATs praksis opfyldt. Den selvstændige advokat leverer således ydelser i nær tilknytning til fagforeningsformålet til fagforeningen og derigennem til fagforeningens enkelte medlemmer. Medlemmerne betaler for disse ydelser gennem det kontingent, som de betaler til fagforeningen.
Fagforeningerne nævner i forbindelse med disses markedsføring konkret, at der ydes individuel juridisk bistand som en del af foreningernes tilbud til de enkelte medlemmer. Et tilfældigt valgt eksempel (Frie Funktionærer) på, hvordan en fagforening markedsfører sig, vedhæftes.
Når det ligger fast, at individuel juridisk rådgivning og sagsførelse er af almen interesse, fører principperne i EU-Domstolens domme i de tidligere omtalte domme (Abbey National og GfBK) til, at en selvstændig advokatvirksomhed kan levere de samme ydelser afgiftsfrit til fagforeninger.
Det er anført på side 13, 2. afsnit, 2. pkt. som en præmis i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, alene omhandler levering af varer og ydelser med nær tilknytning til formålet af almen interesse. I det efterfølgende afsnit i forslaget er anført, at selskabet ikke leverer ydelser i nær tilknytning til formålet af almen interesse til foreningens medlemmer. Heraf følger, at fagforeningernes individuelle juridiske rådgivning til og sagsførelse for enkeltmedlemmer ikke er af almen interesse og dermed ikke kan være omfattet at momsfritagelsen for fagforeningsydelser.
Præmissen i forslaget er dermed grundlæggende i strid med SKATs faste praksis, hvorefter de omhandlede ydelser netop anses for at være af almen interesse og dermed er omfattet af momsfritagelsen for fagforeningsydelser. Hvis det således lægges til grund, at ydelserne under ingen omstændigheder kan være omfattet af momsfritagelsen for fagforeninger, medgiver selskabet, at ethvert grundlag for, at selvstændige advokater kan levere de omhandlede ydelser momsfrit, bortfalder.
Herefter vil enhver yderligere præmis i selskabets sag være uden konkret betydning og overflødig.
Selskabet er selvsagt ikke enig i, at de omhandlede juridiske ydelser til enkeltmedlemmer i fagforeningerne ikke er af almen interesse. Imidlertid må det i så fald som nævnt alene være denne præmis, der bliver afgørende for en stadfæstelse af det bindende svar.
De øvrige betingelser for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, om, at leverandøren ikke må arbejde med gevinst for øje, og om, at selskabet som sådan skal have fagforeningsformål, er reelt uden betydning som følge af, at selskabet kan være underleverandør til fagforeningen, jf. bemærkningerne nedenfor. Præmisserne i en stadfæstende afgørelse kan derfor kun vedrøre en konstatering af, at de om handlede juridiske ydelser ikke har en nær tilknytning til formålet af almen interesse.
Den selvstændige advokat er underleverandør til fagforeningen
En selvstændig advokat arbejder med gevinst for øje og er derfor ikke direkte omfattet af ordlyden af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Imidlertid kan den selvstændige advokat være underleverandør til den momsfritagne fagforening, hvorved den pågældendes ydelser bliver omfattet af momsfriheden.
I den forbindelse henvises til SKATs praksis vedrørende underleverandørydelser på undervisningsområdet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. I SKM2015.87.SR bekræftede Skatterådet således, at en selvstændig leverandør af undervisningsmoduler, som varetager undervisningen på en anden uddannelsesinstitution under denne institutions ansvar, kan levere disse moduler momsfrit til uddannelsesinstitutionen, da de anses for omfattet af institutionens momsfritagelse. SKAT udsendte den 1. september 2015 et styresignal, SKM2015.559.SKAT, herom.
Forholdet er det samme på uddannelsesområdet som på fagforeningsområdet. På fagforeningsområdet er den selvstændige advokat underleverandør til fagforeningen, og fagforeningen leverer den momsfritagne fagforeningsydelse i form af juridisk bistand til foreningens enkelte medlemmer. På samme måde som den momsfritagne uddannelsesinstitution leverer undervisningsydelsen til de enkelte elever. Når fagforeningernes juridiske ydelser, som leveres af ansatte jurister i fagforeningerne, er momsfritaget, fører det til, at ydelser, der leveres af selvstændige advokater som underleverandører til fagforeningen, er momsfritagne underleverandørydelser. (...)".

Repræsentanten har videre i brev af 2. februar 2016 bl.a. supplerende anført:
"(...)
Det materielle aspekt
SKAT anfører, at - for så vidt angår momsfritagelsen for foreningsydelser (momslovens § 13, stk. 1, nr. 4) - er indholdet af ydelserne ikke specificeret, men der er det fællestræk at de leveres til medlemmerne i disses fælles interesse mod et kontingent af en kvalificeret forening.
Hertil bemærker klageren, at dette indebærer, at der ikke er noget til hinder for, at foreningen eller en underleverandør momsfrit leverer en advokatydelse til foreningens medlemmer i disses fælles interesse - naturligvis forudsat, at foreningen over for medlemmet er ansvarlig for selve ydelsen, jf. mine bemærkninger ovenfor.
Imidlertid anfører SKAT, at betingelsen om, at fritagelsen ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, aldrig må "anvendes til at udvide anvendelsesområdet for fritagelsen, således at leveringen af varer og ydelser, som ikke i sig selv er omfattet af fritagelsen, bliver omfattet"heraf.
Det er således ifølge ordlyden i udtalelsen SKATs opfattelse, at anvendelsesområdet for fritagelsen bliver udvidet, hvis de omhandlede materielle advokatydelser bliver omfattet af fritagelsen. Heri ligger, at det er SKATs opfattelse, at de konkrete advokatydelser aldrig kan anses for at være i medlemmernes fælles interesse - uanset om disse leveres af foreningen selv til medlemmerne.
Klageren er bekendt med, at SKAT og Skatteministeriet mere end én gang har fået forelagt spørgsmålet om, hvorvidt foreningernes egne advokatydelser til enkelte konkrete medlemmer (dvs. ydelser svarende til de ydelser, som klageren har anmodet om bindende svar for), altid vil være i medlemmernes fælles interesse. SKAT og Skatteministeriet har i den forbindelse hver gang klart tilkendegivet, at også foreningernes advokatydelser til enkelte konkrete medlemmer er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.
Derfor går klageren ud fra, at det anførte om det materielle aspekt i det øverste afsnit på side 2 i udtalelsen - ud fra forudsætningen om, at konkrete advokatydelser aldrig kan anses at være i medlemmernes fælles interesse, uanset om de leveres af foreningen selv til medlemmerne eller af eksterne leverandører - er ensbetydende med en anden og ny fortolkning end den, som SKAT og Skatteministeriet hidtil har haft. (...)".

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har anset selskabets levering af juridiske tjenesteydelser til en fagforening for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 fremgår:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
4) Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit A, nr. 1), hvoraf fremgår:
"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
(...)
l) organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning".

Af momssystemdirektivets artikel 134 fremgår:
"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:
a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.

Ifølge EU-Domstolen skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i 6. momsdirektivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, idet disse er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, jf. fx dom i sag C-149/97 (The Institute of the Motor Industry), præmis 17.
Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l og artikel 134. Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4 omhandler således kun foreningers og organisationers levering af varer og ydelser med en nær tilknytning til formålet af almen interesse til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.

Ifølge det oplyste leverer selskabet juridiske tjenesteydelser til fagforeningen, der betaler vederlaget herfor. Selskabet leverer således ikke ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., er det videre en forudsætning for momsfritagelsen, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Selskabet arbejder ifølge det oplyste med gevinst for øje, ligesom selskabet heller ikke har et formål af almen interesse, som omhandlet i bestemmelsen.

Betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er således ikke opfyldte, hvorfor de af selskabet leverede juridiske tjenesteydelser er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes herved, at det i øvrigt af repræsentanten anførte ikke kan føre til et andet resultat.

Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ikke har anset selskabets levering af juridiske tjenesteydelser til en fagforening for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster således SKAT besvarelse.