Dato for udgivelse
29 Jul 2013 15:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
07 May 2013 08:19
SKM-nummer
SKM2013.523.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 3-774/12
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Revisor, faggruppe, omfang, udlejning, sommerhus, helårsbolig, jobskifte, Skov- og Naturstyrelsen
Resumé

Sagen blev behandlet sammen med skatteyderens ægtefælles sag BS 3-773/12, der ligeledes omhandlede næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Skatteyderen påstod hans skatteansættelser i indkomstårene 2004-2006 nedsat med henholdsvis kr. 60.000,-, kr. 120.000,- og kr. 130.000,-. Skatteyderen havde i perioden 1984-2006 købt og solgt adskillige faste ejendomme. Sagsøgeren erhvervede blandt andet i 1999 en ejendom, som i forbindelse med en omfattende renovering blev udstykket i 10 enheder, som løbende blev afhændet. Sagsøgeren faste ejendomme blev i mange tilfælde solgt efter relativt korte ejertider. Aktiviteten medførte betydelige avancer, som udgjorde skatteyderens væsentligste indtægtsgrundlag i hvert fald i 2004-2006, selvom han også havde andre indtægter, herunder lønindkomst. Skatteyderen gjorde gældende, at husene alene var købt med det formål, at drive virksomhed med udlejning. Ligeledes gjorde skatteyderen gældende, at salg af fast ejendom i flere tilfælde var forårsaget af en række påbud mv. om ophør med (erhvervsmæssig)udlejning. Retten fandt efter en samlet vurdering, at skatteyderen havde påbegyndt næringsvirksomhed i 1999. Skatteyderen havde herefter ikke afkræftet formodningen for, at de omtvistede ejendomme indgik i næringsvirksomheden.

Således blev Skatteministeriet frifundet.

Reference(r)
Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a
Statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a
Ejendomsavancebeskatningsloven § 1, stk. 2
Henvisning
Den juridiske vejledning 2013-2 C.H.2.3.2.2
Henvisning
Den juridiske vejledning 2013-2 C.H.2.3.2.6
Henvisning
Den juridiske vejledning 2013-2 C.H.2.3.2.8

Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Peter-Michael Marskot Engstrøm)

Afsagt af byretsdommer

Mette Søndergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A, skal anses som næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom fra 1999, og såfremt dette er tilfældet, vedrører sagen tillige spørgsmålet om, hvorvidt A har afkræftet næringsformodningen for de solgte ejendomme.

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 nedsættes med henholdsvis kr. 60.000, kr. 120.000 og kr. 130.000. Subsidiært har A nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at A´s skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse afsagt den 13. marts 2012 fremgår følgende:

"...

Klagen vedrører, om klageren skal næringsbeskattes i forbindelse med afståelse af ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2004

Skatteankenævnet har anset klageren for at have været i næring ved salg af ejendommen ...2.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen til 454.972 kr., selvangivet med 394.972 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2005

Skatteankenævnet har anset klageren for at have været i næring ved salg af ejendommene ...1 og ...5.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen til 2.206.216 kr., selvangivet med 2.086.216 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2006

Skatteankenævnet har anset klageren for at have været i næring ved salg af ejendommene ...4 og ...6.

Skatteankenævnet har opgjort ejendomsavancen til 2.911.165 kr., selvangivet med 2.781.165 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klageren og klagerens repræsentant, som også har haft mulighed for at udtale sig over for rettens medlemmer.

Sagens oplysninger

Klageren og hans ægtefælle, BA, var i de påklagede indkomstår ansatte ved H1.1 ApS.

Derudover ejer parret adskillige udlejningsejendomme, hvoraf flere ligger i ...området.

Klageren har været medejer af H1.1 ApS, CVR ..., via medejerskab af H1 Holding ApS, CVR .... H1.1 ApS formidler udlejning af ferieboliger, hovedsagelig i ...området.

H1 Holding ApS blev stiftet i 1998 og hed oprindelig H1x ApS. Selskabet ændrede navn til H1 Holding ApS i 2002 i forbindelse med, at selskabets hidtidige aktivitet med formidlings- og gallerivirksomhed blev overdraget til et nystiftet datterselskab, som fik navnet H1.1 ApS.

Klageren og hans søn, CA, var ejere af H1 Holding ApS i fællesskab, indtil CA overtog samtlige anparter i 2005.

H1 Holding ApS' hovedaktivitet består ifølge årsregnskabet i "investering og udlejning af fast ejendom".

H1.1 ApS' hovedaktivitet består ifølge årsregnskabet i "at drive virksomhed med udlejning af ferieboliger samt gallerivirksomhed og hermed forbunden virksomhed."

H1.1 ApS blev solgt til G1 i oktober 2007.

Klageren startede desuden en enkeltmandsvirksomhed, H1, CVR ..., den 18. marts 1996, hvor han er registreret som ejer. I virksomheden indgår indtægter ved udlejning af ejendomme samt avancer ved salg af ejendomme.

Klageren er oprindeligt uddannet revisor og har studeret HD i regnskab og markedsføring.

Om klagerens karriere er der oplyst:

1964-1969

Arbejdede på regnskabskontor i .... Først under uddannelse som revisor og siden som revisorassistent

1969-1972

Bogholder på ...

1972

Selvstændig i H3

1972-1974

Revisorassistent hos Revisionsfirmaet ...

1974-1978

Revisor hos .... Efterfølgende medstifter af det statsautoriserede revisionsfirma R1

1978-1981

Økonomi- og personalechef i ...

1981

Økonomi- og campmanager ( i Nordafrika) hos ...

1981-1989

Økonomichef ved højtalerfabrikken ...

1989-1993

Økonomichef ved ...

1993-1995

Administrationschef hos ...

1995-1996

Administrationschef hos ...

1997-2001

Administrerende direktør i G2 A/S

2001-2007

Feriehusudlejningsfirmaet H1.1 ApS samt selvstændig virksomhed med H2.

Det er oplyst, at klageren på grund af sin karriere har været nødsaget til at flytte flere gange i forbindelse med jobskifte. Han har været bosiddende i ..., ..., ... og senest ....

De ejendomme, som har været ejet af klageren og hans ægtefælle, har været anvendt til flere formål. Nogle som parrets private beboelse, andre som privat sommerbolig, hvoraf nogle af disse også har været udlejet i kortere eller længere perioder. Derudover har en række ejendomme været benyttet til korttidsudlejning gennem H1.1 ApS. Enkelte har været udlejet til forretning bl.a. til H1.1 ApS.

Der har gennem årene tillige været aktivitet med køb af ejendomme, som efterfølgende er blevet ombygget og solgt.

Klageren og hans ægtefælle har igennem årene foretaget adskillige ejendomshandler i personligt regi, ligesom også H1 Holding ApS har foretaget flere ejendomshandler.

Følgende oversigt er udarbejdet af SKAT til belysning af klagerens og hans ægtefælles ejendomsbesiddelser/-salg siden 1984:

Beliggenhed

Ejendomstype

Ejer

Køb/salg

Anvendelse

Selvangivelse

...7
(ejer-
andel 50 %)

Sommerhus

A/BA

A køber 09/1984 overdrager til BA 12/1991 Salg 02/1995

Eget brug

Skattefrit

...8

Enfamiliehus

A

Køb 03/1988 Salg 05/1995

Egen beboelse i perioden 07/1988-08/1991
Udlejning

Skattefrit

...9

Enfamiliehus

A

Køb 03/1990 Salg 08/1997

Udlejet i hele ejertiden - CA lejer i perioden 08/1991-08/1992

Antageligt beskattet efter EBL

...10

Enfamiliehus

BA

Køb 09/1991 Salg 10/1992

Egen beboelse

Skattefrit

...11

Enfamiliehus

A

Køb 03/1992 Salg 05/2001 (til H1 Holding ApS)

Egen beboelse fra 09/1992-11/1994. Udlejning til beboelse indtil 07/1996, derefter formentlig korttidsudl. som feriebolig

Skattefrit

...12

Enfamiliehus

BA

Køb 11/1993 Salg 10/1996

Egen beboelse fra 12/1994-10/1996

Skattefrit

...13

Enfamiliehus

A

Køb 11/1994 Salg 08/1999

Udlejning

Antageligt beskattet efter EBL

...14

Etagebyggeri med 6 ejerlejligheder

BA i sameje med 3.mand

Køb 06/1995 Salg 01/1999

Udlejning

Antageligt beskattet efter EBL

...15

Enfamiliehus

A

Køb 10/1995 Salg 06/2002

Opdelt i 2 lejligheder. Korttidsudlejning

Fortjeneste efter EBL 932.015 kr.

...16

Enfamiliehus

BA

Køb 07/1996 Salg 01/1997 (til CA)

Udlejning (til CA)

Antageligt beskattet efter EBL

...17

BA

Køb 08/1996 Salg 06/1997

Egen beboelse, 10/1996-02/1997

Skattefrit

...18

Enfamiliehus

A

Køb 10/1997 Salg 08/2000 (til CA)

Korttidsudlejning

Antageligt beskattet efter EBL

...19

Enfamiliehus

BA

Køb 02/1997 Salg 10/2000

Egen beboelse

Skattefrit

...20

Enfamiliehus

A

Køb 1997
Salg 06/2000

Korttidsudlejning

Antageligt beskattet efter EBL

...1-...6 Ifølge SKATs registre opdelt i:
...1
...2 1.th
...2 1. tv
...3 ...4
...5 ...6

Gammel købmandsgård. Renoveres/ombygges og opdeles i 7 ejerlejligheder til beboelse samt 2 forretningslejemål. Derudover er ...5-...6 opdelt i 2 andele.

A

Køb 04/1999 Salg 02/2005 Salg 02/2004 (salg 2007) Salg 02/2006 Salg 2005
Salg 2006

Korttidsudlejning

Fortjeneste efter EBL

...21 Opdelt i: ...21a ...21b
...21c

Gammel købmandsgård. Renoveres /ombygges og opdeles i 3 ejerlejligheder, 2 til forretning og 1 til beboelse

A

Køb 04/1999 Salg 12/2003

...22

Enfamiliehus

BA

Køb 05/1999 Salg 07/2005

Egen beboelse, anvendelse som sommerbolig

Skattefrit

...23

Sommerhus

BA

Køb 04/2001 Salg 07/2005

Egen anvendelse samt udlejning

Skattefrit

...24

Enfamiliehus

BA

Køb 10/1995 Salg 10/2004

Korttidsudlejning

Fortjeneste efter EBL 1.075.361 kr.

...25

Ejerlejlighed, beboelse

BA

Køb 12/ 2001 Salg 02/2006

Egen beboelse, 05/2002-01/2006

Skattefrit

...26

Sommerhus

BA

Køb 12/2002 Salg 02/2005

Egen anvendelse. Ingen udlejning

Skattefrit

...27

Sommerhus

BA

Køb 11/2004 Salg 09/2005

Egen anvendelse. Ingen udlejning

Skattefrit

...28

Sommerhus

BA

Køb 12/2004

Egen anvendelse. Udlejning

...29

Enfamiliehus

BA

Køb 10/2005 (af CA)

Egen beboelse fra 01/2006

...30

Lager og snedkeriværksted

H2

Køb 03/ 2006

Lager etc.

...31

Beboelsesejendom med 2 ejerlejligheder

H2

Køb 06/2006

Projektejendom. Skal ombygges før salg

...32

Enfamiliehus

A

Køb 01/2006 Salg 01/2007

Korttidsudlejning

...33

Ejerlejlighed, beboelse

A

Køb 03/2006

...34

Ejerlejlighed, beboelse

A

Køb 02/2007

I/S ...35,
ejerandel 1/10

Erhvervsejendom

A

Køb 12/1990

Udlejning

Der er fremlagt oplysninger til SKAT vedrørende aktivitetens omfang. Der er vedrørende sommerhusene oplyst:

"...

...7

Fra september 1984 - februar 1995 ejede ægtefællerne en 1/2-part i ejendommen. Den anden 1/2-part var ejet af A´s bror og dennes ægtefælle.

Huset blev primært brugt som fritidshus. Grundet divergerende opfattelse af vedligeholdelsen, samt det forhold at man havde erhvervet sommerhuset på ...11, blev 1/2 -parten solgt til broderen og dennes ægtefælle.

...11

Ejendommen blev købt i marts 1992. Ægteparret er oprindelig fra ... og huset blev købt med henblik på anvendelse som privatbolig, når parret vendte tilbage til ... som pensionister.

Ved etableringen i ... allerede i 1997 blev huset dog anvendt som privatbolig en kort periode, indtil købet af den mere rummelige bolig på ...19.

Huset blev af likviditetsmæssige grunde solgt i marts 2001.

...20(...11)

Parcellen opstod ved frasalg af ...11. Frasalg skete med tegninger til et hus i ...-stil, udarbejdet med henblik på opførsel.

Grundet likviditetsmæssige problemer i forbindelse med køb af Købmandsgården blev parcellen dog solgt til et byggefirma i 2000.

..."

Der er oplyst følgende vedrørende privatboliger:

"...

...36:

Ejendommen ejedes af ægtefællerne fra 1978 til 1988 som privatbolig og blev solgt grundet jobskifte.

...8:

Ejedes i perioden 1988-1995 af A som privatbolig. En del af perioden arbejdede og studerede han i ... og var derfor kun hjemme i weekenderne. Ægteparret valgte derfor at flytte til ....

For at undgå at sælge ejendommen med tab, beholdt man den med henblik på udlejning. Den var således udlejet indtil salget i 1995.

...9

Ejerlejligheden blev købt i 1990 i forbindelse med nævnte aktiviteter i .... Der var tale om en studielejlighed på ca. 30 m2, som A benyttede som privatbolig i hverdagene i den periode, hvor familien boede i .... Han havde således ikke folkeregisteradresse på ...9.

Da ægtefællen i 1991 køber ...10 flytter A permanent til ....

Lejligheden blev solgt i marts 1997 efter i perioden 1991 - 1997 dels at have været udlejet, dels benyttet af sønnen CA.

..."

Vedrørende ejendomme, som er erhvervet med henblik på udlejning, er følgende oplyst:

"...

I/S ...35

I december 1990 købte A en andel af en tysk erhvervsejendom, med det formål på sigt at opnå et løbende afkast som følge af lejeindtægter.

Ejerandelen ejes fortsat i ejendommen.

...13

Inspireret af udlejningen i ... samt af ejerandelen i I/S ...35, købtes i november 1994 ejendommen ...13.

Da hustruen ejede familiens privatbolig, og A også ønskede at have værdier placeret på ejendomsmarkedet, besluttede ægteparret, at A skulle forsøge at oparbejde en ejendomsportefølje, der gennem udlejning kunne generere såvel et fremtidigt arbejde som en fremtidig indtjening ved tilbagetrækning fra det private erhvervsliv.

...13 var første ejendom købt med dette formål. Ejendommen blev dog solgt på grund af likviditetsmæssige problemer ved renoveringen af Købmandsgården.

...15

Ejendommen blev i oktober 1995 som den næste købt med medblik på udlejning. Den blev anvendt til korttidsudlejning til feriegæster i ... indtil juni 2002.

Skov og naturstyrelsen nedlagde på et tidspunkt forbud mod denne anvendelse af ejendommen.

Forbuddet blev opretholdt og medførte i anden sammenhæng i 2006 en politianmeldelse.

Da der bl.a. på grund af huslejens størrelse ikke er basis for helårsudlejning i ..., og da formålet med erhvervelsen var udlejning, så man sig nødsaget til at sælge ejendommen i juni 2002.

...18

Den tredje ejendom erhvervet med henblik på udlejning blev erhvervet i oktober 1997 og anvendt til korttidsudlejning til feriegæster i .... Ejendommen blev drevet som udlejningsejendom indtil august 2000.

I 2000 søgte sønnen CA en bopæl i ..., hvor han gerne ville opholde sig, når han ikke skulle møde på universitetet, hvor han studerede datalogi.

I august 2000 besluttede BA og A at sælge ejendommen til sønnen, dels på grund af dens størrelse dels på grund af muligheden for udlejning. Ejendommen betød en bolig i ..., samt en mulighed for at supplere SU´en med lejeindtægter.

...21 og ...1-...6 (Købmandsgården)

Disse ejendomme, der lå umiddelbart op til hinanden og udgjorde "Købmandsgården," var de næste, der blev købt i april 1999 med henblik på, efter renovering og ombygning, at skulle anvendes til udlejning.

Den nærmere begrundelse for erhvervelsen var, at hustruen forgæves havde søgt nyt job, efter at hun i perioden 1997-1999 havde forskellige konsulentjobs, ligesom hun deltog i et længere højskoleophold.

Som alternativ til at forblive arbejdsløs, valgte BA og hendes ægtefælle at udvide udlejningsaktiviteten i et sådant omfang, at hun kunne blive fuldtidsbeskæftiget. Dette skete ved købet af ejendommene ...21 og ...1-...6.

I forlængelse heraf etableredes i 1999 feriehusudlejningsfirmaet H1.1 ApS. I 2001 åbnedes et egentligt kontor i Købmandsgården. I perioden 1999-2007 havde hustruen det overordnede ansvar for driften og deltog således i den daglige drift heraf.

Formålet med erhvervelsen var at ejendommene skulle indgå i ejendomsporteføljen, og de blev ombygget med henblik på korttidsudlejning og etablering af udlejningsbureau.

Ved anvendelsen af ejendommene til korttidsudlejning var det en fordel at have den udstykket til særskilt matrikulerede ejerlejligheder, idet det derved var muligt at undgå at betale moms af udlejningsindtægterne.

I forbindelse med ombygningen blev ejendommene ...21a og ...1-...6 opdelt i 7 lejligheder + 2 forretningslejemål. Opdelingen blev til følgende ejendomme:

- ...21a (forretning)

- ...21b (forretning)

- ...21c (lejlighed)

...21a og b blev etableret med henblik på udlejningsbureauet, men ...21c blev anvendt til korttidsudlejning på samme måde som ejendommen ...15.

For så vidt angår ejendommen ...1-...6, så blev denne ligeledes opdelt i ejerlejligheder med henblik på korttidsudlejning. Dette resulterede i følgende ejendomme:

- ...1

- ...2, 1. th.

- ...2, 1 .tv

- ...3

- ...4

- ...5-...6

...

På grund af det ovenfor nævnte af Skov- og naturstyrelsen nedlagte forbud mod korttidsudlejning blev A nødsaget til at sælge ejendommene, hvilket skete successivt.

...21c blev solgt i december 2003, ...21a og ...21b (forretningerne) blev solgt i maj 2008 i forlængelse af at H1 Holding ApS havde solgt udlejningsaktiviteterne til G1.

Ejendommene ...1-...6 blev solgt i perioden februar 2004 til maj 2008

...32

Ejendommen blev i februar 2006 som den næste købt med henblik på langtidsudlejning til lejere fra New Zealand. Da disse imidlertid fraflyttede i november 2006 valgte man at afstå ejendommen, henset til de problemer, der var opstået med Skov- og Naturstyrelsen og som bl.a. havde resulteret i at A blev afhørt af politiet medio 2006.

...30

Næste ejendom købt med henblik på udlejning er en delvis værksteds- og lagerbygning. Ejendommen ejes fortsat og drives fortsat som udlejningsejendom.

...31

Næste ejendom erhvervet med henblik på udlejning blev købt i juni 2006 og anvendt til korttidsudlejning til feriegæster.

Ejendommen måtte inden udlejningen ombygges med henblik på udstykning i ejerlejligheder af hensyn til momsafregningen.

Ejendommen haves fortsat og drives fortsat som udlejningsejendom.

...33 og ...34

Ejendommene blev erhvervet henholdsvis marts 2006 og februar 2007.

Et af formålene med erhvervelsen af disse var, at A kunne forblive i virksomhedsskatteordningen.

..."

Af regnskaberne fra udlejningsvirksomheden fremgår, at udlejningen af ejendomme har givet et nettoresultat i 2005 på -113.205 kr. (23.823 kr. for ejendommene i Danmark). Det fremgår desuden af regnskabet for 2005, at der har været en regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme på 2.206.216 kr. og en avance ved salg af private ejendomme på 3.437.362 kr.

Af regnskabet for 2006 fremgår, at udlejningen af ejendomme har givet et nettoresultat på -830.135 kr. (-591.637 kr. for ejendommene i Danmark).

Derudover fremgår det af regnskabet, at der i 2006 har været en ejendomsavance på 2.911.165 kr. i forbindelse med salget af ...21. Af skattepligtige poster, der ikke er indregnet som indtægter i årsrapporten, er der ejendomsavancer på 2.781.165 kr. Det fremgår desuden af regnskabet, at der har været en avance ved salg af private ejendomme på 520.053 kr.

Af porteføljen af ejendomme til udlejning er der i 2003 sket salg af en lejlighed i ...21C. I 2004 og 2005 er der solgt i alt 3 lejligheder i ejendommen ...1-...6, mens yderligere to lejligheder i ejendommen blev solgt i 2006 og en enkelt lejlighed i ejendommen blev solgt i 2007. De sidstnævnte salg vedrører lejligheder til korttidsudlejning. Det er oplyst, at disse ejendomme er solgt som følge af, at Skov- og Naturstyrelsen har pålagt familien at afvikle virksomheden med korttidsudlejning af disse lejligheder.

Klagerens køb og salg af ejendomme til udlejning i tiden 1999-2006 har været følgende:

Ejendom

anskaffelsesår

salgsår

Købmandsgården:

 

 

...1

1999

2005

...2

1999

2004

...3

1999

 

...5

1999

2005

...6

1999

 

...4

1999

 

...21A

1999

 

...21B

1999

 

...21C

1999

2003

...32

2005

 

...30

2005

 

Klageren og hans ægtefælle, BA, har i deres selvangivelser anset ejendommene for omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den overvejende del er angivet at være skattefrie efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 på grund af ejernes beboelse/privat anvendelse i ejertiden, medens resten er angivet at være skattepligtige efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Ingen af ejendommene er selvangivet som omfattet af næring.

Klageren har opgjort sine ejendomsavancer til:

År

Ejendom

Avance

Selvangivet

1997

...9

19.287 kr.

skattefri

1999

...13

878.946 kr.

EBL

2000

...20

208.084 kr.

EBL

2000

...18

87.750 kr.

EBL

2001

...11

1.142.916 kr.

skattefri

2002

...15

1.054.189 kr.

EBL

2003

...21C

394.215 kr.

EBL

2004

...2

454.972 kr.

EBL

2005

...1

724.010 kr.

EBL

2005

...5

1.482.206 kr.

EBL

2006

...4

1.529.245 kr.

EBL

2006

...6

1.381.920 kr.

EBL

2007

...3

928.083 kr.

EBL

2007

...32

911.817 kr.

EBL

SKAT har opgjort fortjenesten på de foretagne salg af udlejningsejendomme i 2004, 2005 og 2006 til:

2004:

...2

454.972 kr.

2005:

...1 og ...5

2.206.216 kr.

2006:

...4 og ...6

2.974.165 kr.

SKAT har anset klageren for at være næringsdrivende henset til aktivitetens omfang. Der har været et systematisk køb og salg af adskillige ejendomme. Klageren og hans ægtefælle har desuden gennem deres virke - både med ejendomshandler gennem årene og deres udlejningsvirksomhed - et professionelt og udbredt kendskab til boligmarkedet.

Ifølge SKAT er næringsformodningen antaget at opstå senest i 1999 ved klagerens køb af ejendommene ...1-...6 og ...21, der ombygges og udstykkes. Inden 1999 har der desuden været en ganske betydelig aktivitet.

H1 Holding ApS har i perioden 2000 til og med 2005 købt 6 ejendomme, heraf 2 fra CA, og solgt 4 ejendomme.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i indkomstårene 2004 - 2006.

Skatteankenævnet har ved sin vurdering henset til, at selskaberne omkring klageren, H1 Holding ApS og H1.1 ApS, ifølge deres årsregnskaber har som hovedaktivitet henholdsvis "investering og udlejning af fast ejendom" og "at drive virksomhed med udlejning af ferieboliger samt gallerivirksomhed og hermed forbunden virksomhed".

Klageren er uddannet revisor og klagerens ægtefælle er bankuddannet. De er ikke direkte tilknyttet ejendomshandlermarkedet, hvilket sammenholdt med oplysningen om, at samtlige handler er foretaget af en ekstern mægler, taler imod at statuere næring.

Uanset det forhold, at klageren dermed ikke umiddelbart kan siges at være omfattet af/smittet af et fagområde, der i sig selv indeholder en næringsformodning, er det skatteankenævnets opfattelse, at det gennem årene voksende salg af ejendomme efterhånden har et så systematisk præg, at det giver grundlag for en formodning om næring.

Klageren og hans ægtefælle har siden 1984 regelmæssigt købt og solgt fast ejendom. Praksis ses ikke at opstille noget præcist krav til antallet af foretagne handler, udover at enkeltstående handler ikke i sig selv statuerer næring (men højst spekulation). Er der imidlertid skabt en formodning for næring, vil selv få ejendomshandler bringe disse ind under næringsbeskatningen.

En sådan formodning for næring findes i nærværende sag skabt af den fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet, som udlejningsvirksomheden medfører.

Hertil kommer, at antallet af handler over årene har været stigende og efterhånden synes at antage en sådan systematisk karakter; erhvervelse - renovering/udstykning - salg, at der også er den fornødne kontinuitet i handlerne.

Skatteankenævnet finder således, at der fra og med 1999 kan statueres næring.

Det er herefter ikke relevant, om betingelserne for afsmitning er til stede, eller om reglerne om afsmitning overhovedet kan finde anvendelse, idet klageren med sit eget virke må anses at være i næring med ejendomshandel som sin delvise levevej.

Skatteankenævnet er i den forbindelse opmærksom på, at der i praksis ikke statueres afsmitning mellem ægtefæller. Det er dog ankenævnets opfattelse, at den af familien valgte "konstruktion"; at de skiftes til at foretage handlerne, og dermed holder antallet af handler nede for den enkelte, bestyrker formodningen om, at der reelt er tale om næring.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal næringsbeskattes af fortjeneste ved afståelse af ejendomme.

Repræsentanten har gjort gældende, at den af klageren realiserede fortjeneste ved afståelsen af ejendommene beliggende henholdsvis ...2 (indkomståret 2004), ...1 og ...5 (indkomståret 2005) samt ...4 og ...6 (indkomståret 2006) ikke er realiseret som led i næring, hvorfor den opgjorte fortjeneste skal beskattes efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er ikke i skattelovgivningen nærmere lovreguleret, hvornår en skatteyder skal anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Det har derfor været op til den skatteretlige teori og praksis gennem årene at fastlægge næringsbegrebet vedrørende fast ejendom. Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at en skatteyder ikke anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, såfremt skatteyderens formål med anskaffelsen af ejendommen/ejendommene er at foretage anlægsinvesteringer.

Heroverfor står de tilfælde, hvor skatteyderen som led i sin næringsvej har anskaffet fast ejendom med henblik på videresalg for derved at opnå en fortjeneste.

Hvorvidt en ejendom skal anses for værende anskaffet som led i en skatteyders næringsvej afhænger af en konkret helhedsbedømmelse, hvori der indgår en række faktorer. Der skal således foretages en samlet vurdering af den pågældende skatteyders arbejdsområde, ejendomstypen, ejendommens konkrete anvendelse, aktivitetsniveauet, herunder antallet af omsatte ejendomme, den tidsmæssige udstrækning samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne.

Kernen i dette synspunkt er nærmere, at det for at antage næringsvirksomhed ikke er tilstrækkeligt, at der eventuelt måtte foreligge en hensigt om videresalg. Beskatning ud fra et næringssynspunkt forudsætter derimod, at der foreligger en virksomhed, der opfylder kravene til navnlig konsistens, kontinuitet og rentabilitet til en given aktivitet for at kunne karakterisere aktiviteten som en erhvervsmæssig virksomhed.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for deres påstand om, at skatteyderen er næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.

I den foreliggende sag er de betingelser, der i teori og praksis stilles for at antage, at der foreligger næringsvirksomhed, ikke opfyldt. Avancen ved afståelse af de i sagen omhandlede ejendomme må følgelig opgøres og beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Klageren er oprindeligt uddannet revisor. Efter endt uddannelse som revisor har han arbejdet med forskellige jobs, der intet har med ejendomsbranchen at gøre. Klageren har således ikke på noget tidspunkt opnået nogen form for håndværksmæssig uddannelse eller håndværksmæssig erfaring i øvrigt. Han har desuden ikke på noget tidspunkt beskæftiget sig med ejendomssalg med henblik på at opnå avance ved videresalg.

Repræsentanten har bemærket, at skatteankenævnet selv har anført, at klageren ikke kan siges at være omfattet af et fagområde, der i sig selv indeholder en næringsformodning.

SKAT har ikke og vil ikke kunne løfte bevisbyrden for, at der skal ske næringsbeskatning i forhold til de i sagen omhandlede ejendomme.

Det bestrides ikke, at klageren igennem årene har købt og solgt et vist antal ejendomme. De stedfundne køb og salg af ejendomme har på ingen måde været motiveret af et ønske om at opnå fortjeneste ved et videresalg af ejendommene.

Klageren har i sin erhvervsmæssige karriere haft en del jobskift, hvilket har medført, at klageren og hans ægtefælle har været nødsaget til at flytte flere gange i takt med, at klageren tiltrådte de nye stillinger.

Der har således været ejendomshandler, der har været direkte motiverede af de forskellige jobskift. Repræsentanten har gjort gældende, at disse handler ikke kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt der er grundlag for at anse klageren for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet det må anses for åbenbart, at disse ejendomshandler ikke er sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg af de pågældende ejendomme.

De øvrige ejendomme er erhvervet med det formål at opnå en løbende positiv forrentning ved udlejning af fast ejendom. Hensigten med erhvervelsen har således været at etablere og drive en rentabel udlejningsvirksomhed af fast ejendom. Formålet med anskaffelsen har således været at foretage anlægsinvesteringer.

En række af ejendommene blev efterfølgende solgt som følge af, at Skov- og Naturstyrelsen forbød klageren at anvende de pågældende udlejningsejendomme til korttidsudlejning.

Repræsentanten har gjort gældende, at afståelsen af de ejendomme, der udelukkende skete som følge af påbuddet fra Skov- og Naturstyrelsen, ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt klageren skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Alle disse ejendomsafståelser kan kvalificeres som "tvangssalg", som skete i strid med klagerens oprindelige intention med erhvervelsen af de pågældende ejendomme. Repræsentanten har i den forbindelse bemærket, at klageren i flere omgange har søgt om dispensation til at anvende ejendommene til korttidsudlejning. Anmodningerne blev ikke imødekommet.

Repræsentanten har desuden gjort gældende, at der langt fra foreligger en form for systematik og professionalisme i de af klageren foretagne ejendomshandler, der kan begrunde, at han skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Der er ikke tale om en planlagt omsætning med fast ejendom. De stedfundne handler med ejendomme skyldes derimod dels løbende jobskifte og dels et forbud fra Skov- og Naturstyrelsen.

Repræsentanten har gjort gældende, at de opnåede indtægter ved handlerne klart indikerer, at det ikke på noget tidspunkt har været tanken, at indtægterne skulle udgøre klagerens levevej. Klageren har derimod de senere år delvist ernæret sig ved indtægterne fra udlejning af ejendommene.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af den i praksis beskrevne næringsformodning, idet han ikke er omfattet af den persongruppe for hvilken, der gælder en næringsformodning. Det fremgår desuden klart af Ligningsvejledningen, at SKAT har bevisbyrden for, at klageren er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet, hvorfor klageren skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2. I så fald beskattes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i henhold til statsskattelovens § 4, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Næringsbeskatning omfatter fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation), jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.

Ved vurderingen af, om der foreligger næring, inddrages en række næringsmomenter. Ved næringsvurderingen henses der bl.a. til aktivitetens omfang, herunder antallet af ejendomshandler, kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.2.

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodningen. Disse faggrupper omfatter bl.a. ejendomsmæglere og selvstændige håndværksmestre samt bygningshåndværkere, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.1.

Det afgørende tidspunkt for næringsvurderingen er erhvervelsestidspunktet for den pågældende ejendom. Såfremt en skatteyder anses for næringsdrivende på tidspunktet for erhvervelsen af en ejendom, foreligger der således en formodning for, at ejendommen er erhvervet som led i næringsvirksomheden.

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra næringsvirksomheden. I praksis er der opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde kan 10 års kravet dog fraviges. I så fald kræves der mindst 5-6 års beboelse, for at en næringsdrivendes bolig ikke anses for en del af omsætningsformuen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.2.

Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.3 fastslår desuden, at købsformål og salgsårsag normalt ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatningen.

Såfremt der ikke foreligger næring, skal den opgjorte fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og § 6, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at alle klagerens ejendomme skal inddrages ved næringsvurderingen. Salgsårsagen for ejendommene kan ikke medføre, at visse ejendomme holdes uden for næringsvurderingen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.3. For så vidt angår de ejendomme, som har været anvendt til privat bolig, har størstedelen af dem været ejet af klagerens ægtefælle. Klageren har alene ejet ejendommene ...8 og ...11. Disse ejendomme har alene været anvendt som bolig i et par år, hvorfor de heller ikke kan holdes uden for næringsvurderingen, jf. Ligningsvejledningen afsnit E.J.3.1.6.2.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved købene af ejendommene ...1-...6, og ...21, i 1999, som efterfølgende blev ombygget til lejligheder og forretninger, påbegyndte næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Retten har herved henset til, at klagerens køb og salg af ejendommene herefter antog en systematisk og regelmæssig karakter. En stor del af klagerens ejendomssalg er således foretaget efter 1999.

Ved næringsvurderingen har Landsskatteretten endvidere henset til størrelsen af de oplyste opnåede fortjenester ved klagerens ejendomssalg efter 1999. Samtidig har udlejningsvirksomheden ud fra det oplyste ikke givet klageren og dennes ægtefælle nogen større indtægt. Det bemærkes herved, at nettoresultatet ved udlejning af ejendomme i indkomståret 2005 udgjorde -113.205 kr. og i indkomståret 2006 udgjorde -830.135 kr. Ejendomsavancerne har således haft en central placering i klagerens økonomi. Der er tillige ved næringsvurderingen henset til, at ejendommene videresælges efter en kortere ejertid.

Der statueres herefter næring, og for de omhandlede ejendomme ses klageren ikke at have afkræftet næringsformodningen.

Klageren skal således næringsbeskattes ved salget af ejendommen ...2, 1. th., i indkomståret 2004, ved salget af ejendommene ...1 og ...5 i indkomståret 2005 samt ved salget af ejendommene ...4 og ...6 i indkomståret 2006.

Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse.

..."

Af en skrivelse fra Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen af 1. februar 2006 til BA og A fremgår det blandt andet, at de ved flere lejligheder var gjort bekendt med sommerhuslovens bestemmelser, og at Skov- og Naturstyrelsen den 27. juni 2002 havde truffet afgørelse om, at de skulle ophøre med at udleje ejendomme erhvervsmæssigt til ferieformål, hvilket blev stadfæstet af Naturklagenævnet, som havde givet frist til afvikling af den erhvervsmæssige udlejning til den 31. december 2003.

Af årsrapporten for 2006 vedrørende BA og A fremgår det blandt andet, at der har været en regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme på 2.911.165 kr. og en avance ved salg af private ejendomme på 520.053 kr.

Af fuldstændig rapport for H1.1 ApS fremgår det, at selskabets formål var at drive virksomhed med udlejning af ferieboliger og hermed forbunden virksomhed.

Af fuldstændig rapport for H1 Holding ApS fremgår det, at selskabets formål er at drive investeringsvirksomhed, herunder investering af fast ejendom samt udlejning og administration heraf.

Sagen er anlagt den 12. juni 2012.

Forklaringer

A har forklaret, at han blev ansat på et revisionskontor ved en tilfældighed. Han er uddannet revisor. Han kan bekræfte sin karriere således, som den er angivet i Landsskatterettens afgørelse. Han blev på et tidspunkt træt af revisionsbranchen og fik job som personalechef hos .... Han har ikke på noget tidspunkt beskæftiget sig professionelt med køb og salg af fast ejendom, og han har ikke læst eller studeret herom.

Han og BA etablerede H1.1 ApS, idet de havde købt Købmandsgården i ... med henblik på, at denne skulle sættes i stand. Han havde på det tidspunkt job hos G2 A/S. I 2001 blev han afskediget, nok fordi han og BA kom i unåde i forbindelse med opstart af bureauet. Han købte Købmandsgården og gav 1,8 eller 1,9 mil. kr. Det var deres intention at åbne et bureau i en af enhederne, mens de andre enheder skulle udlejes. Først skulle ejendommen imidlertid sættes i stand. De gik i gang med renovering, men fik påbud om at stoppe af kommunen, da bygningen var bevaringsværdig. Det var første gang, de havde købt noget, der skulle bygges om. De var ikke særlig professionelle og tog derfor kontakt til en arkitekt. På et tidspunkt overtog BA projektet, og det blev renoveret uden, at det var nødvendigt at opnå dispensation. Projektet ...4 var færdigt i sommeren 2000, og senere blev ...5-...6 delt op. Han har ikke købt Købmandsgården for at sælge den videre og tjene herpå, men for at sætte den i stand med henblik på udlejning.

Da han købte ejendommen Købmandsgården i ..., var markedet ikke noget specielt. Opsplitningen af Købmandsgården i mindre enheder skete først 1 år efter købet. De enkelte enheder blev solgt successivt. Det var fordi, han fik en sag på nakken fra Skov- og Naturstyrelsen i sommeren 2002. Han fik pålagt at afhænde husene på ...21 og ...1-...6. De fik en kort frist, som senere blev forlænget 1 år af Naturklagenævnet. De følte, at der var tale om en negativ forskelsbehandling i forhold til andre, der ejede huse og lejede ud på korttidsbasis. Han følte imidlertid, at han var nødt til at sælge husene, hvilket skete successivt. Der skete dog ikke noget i forhold til andre ejere af lignende ejendomme, der også udlejede på korttidsbasis. Han satte ejendommene til salg via mægler, som han havde et samarbejde med.

Formålet med H1.1 ApS var at drive virksomhed med henblik på udlejning af ferieboliger. De første år var der ikke overskud, og BA fik først egentlig løn fra virksomheden i 2003. De kunne imidlertid leve af H1.1 ApS hele tiden. De levede primært af formidlingshonorar, da de ikke selv ejede så mange ejendomme.

Det er ham, der har udarbejdet "Dissekering af regnskaber for perioden 2004 til 2006". Bilaget viser, at der var et negativt resultat vedrørende udlejning på ...24, ligesom Købmandsgårdens lejeindtægter faldt på grund af, at ejendommen skulle afhændes. Driftsoverskuddet vedrørende Købmandsgården og ...24 var ud over deres løn. Avancerne ved salg af ejendomme fylder ikke meget i deres økonomi. De kunne leve af indtægterne fra bureauet og udlejning. Hvis ikke han havde solgt ejendommen, havde han haft et samlet overskud på 600.000 kr. Ejendomsmarkedet steg eksplosivt i årene 2006 til 2008, hvilket han ikke kunne forudse. Hans avanceudarbejdelse har Landsskatteretten set, da den også var fremme i den sag. Tallene er godkendt hos skattemyndighederne. Han gennemgik tallene for de enkelte ejendomme og oplyste, at han ikke ved, hvorfor skattemyndighederne har forkastet hans tal. Baggrunden for uenigheden mellem tallene er, at han mener overordnet set, at skattemyndigheden har glemt at medregne forbedringer vedrørende ejendommene, indboanskaffelse samt mæglersalær og stempeludgifter. Han er af den opfattelse, at skattemyndighedernes opgørelse er forkert.

Det er rigtigt, at han ejer en halvpart af ...37, som er en lejlighed i Spanien. Han ejer stadigvæk ejendommene beliggende I/S ...35, ...30 og ...31. Ejendommen beliggende ...2, 1. tv., blev solgt i 2008 med avance på nok 7 - 800.000 kr. Han kan bekræfte sin hustrus oplysninger om, at der ikke blev købt for at risiko-afdække, idet de foretog gensidig kaution for hinandens optagelse af lån. Det var imidlertid ham, der købte den store ejendom, da han havde den største lønindtægt og derfor kunne fradrage et eventuelt underskud. Det er rigtigt, at Skov- og Naturstyrelsen skrev til ham og BA den 1. februar 2006, at der ikke måtte ske korttidsudlejning af ejendomme i henhold til sommerhuslovens bestemmelser. Han vidste imidlertid ikke, at han privat ikke måtte udleje korttids, men han vidste godt, at et selskab ikke måtte foretage korttidsudlejninger. Han fandt først ud af, at han personligt ikke måtte korttidsudleje efterfølgende, og det var efter, at han havde købt Købmandsgården. Han blev imidlertid ved med at købe ejendomme efter at være gjort bekendt med, at de ikke måtte udlejes korttids. Det var fordi, han kunne se, at andre personer fik lov, og myndighederne ikke håndhævede reglerne overfor alle borgere. Det var urimeligt, hvorfor han fortsatte med at købe ejendomme frem til, at han blev anmeldt. Herefter stoppede han med at erhverve ejendomme med henblik på korttidsudlejning.

Det er rigtigt, at han af Skov- og Naturstyrelsen blev pålagt at standse udlejningen, og at dette bevirkede indirekte, at han blev nødt til at sælge ejendommene af økonomiske årsager. Han har benyttet ejendomsmægler i forbindelse med salg af samtlige ejendomme bortset fra én, og han ved ikke, hvorfor honoraret ikke figurerer vedrørende 2 ejendomme. Nogle af de ejendomme han erhvervede blev solgt af likviditetsmæssige hensyn, navnlig på grund af projektet vedrørende Købmandsgården der blev dyrere end forventet. Han og BA købte de ejendomme, de kunne, og som de havde likviditet til. Der var ikke mulighed for at købe mere end det, de allerede havde gjort. Han er ikke blevet tiltalt af politiet, og sagen mod ham blev frafaldet i foråret 2009. Hos politiet fik han oplyst, at han ikke gjorde noget som andre fik lov til.

BA har forklaret, at hun gik ud af skolen efter 7. klasse, hvorefter hun startede med at arbejde. Hun kan bekræfte de oplysninger omkring sin erhvervsmæssige karriere, som de er anført i Landsskatterettens kendelse. Hun tog en bankuddannelse, da hun var omkring 40 år. Hun har aldrig beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom på et professionelt grundlag, heller ikke i forbindelse med sin ansættelse i banken.

Hun købte i 1968 halvdelen af det hus, som hun og ægtefællen, A, boede i. Hun har i perioden fra 91 og tilbage ejet flere forskellige huse. Familien er flyttet en del rundt som følge af A´s arbejdsskifte. I den forbindelse har de altid solgt det gamle hus og købte et nyere hus. Der har været tale om parcelhuse. De huse, de købte, var dyrere end dem de solgte.

Vedrørende ejendommen beliggende ...10, ejede de den i 1 år. Hun fik tilbudt et job i ..., mens A arbejdede i .... Familien ville derfor gerne bo mellem de 2 arbejdspladser. På det tidspunkt havde de stadig huset i ...8, som ikke kunne sælges. I forbindelse med sit job i banken, var der krav om bopælstilknytning, og hun blev presset af sin arbejdsgiver til at flytte til .... Derfor valgte de at sælge ...10 og bosætte sig i .... De boede først til leje på ...41, men det viste sig, at det var mere fordelagtigt at købe et hus. Det var baggrunden for, at de købte ...12, idet de havde aftalt, at A skulle forsøge at finde et job i .... Der blev optaget lån i de købte huse. De havde på det tidspunkt finansieringsproblemer, fordi de tillige havde huset i ...8.

Ejendommen ...14, er en udlejningsejendom, der er fuldt udlejet. Hun købte en halvpart som en investering, idet den anden halvpart blev ejet af en advokat fra .... Ejendommen kunne give et mindre overskud i forbindelse med udlejning, og det skulle være et tilskud til hendes pension. Hun blev imidlertid uenig med den anden ejer om betaling for administration, hvorefter hun solgte sin halvpart til medejeren, som stadig har ejendommen. Hun mener ikke, at ejendommen kan sælges med avance.

Hun og A har sammen sønnen CA, som på et tidspunkt fik tilbudt en læreplads i F2-Bank. CA ville gerne købe et hus, der kostede 250.000 kr., men han kunne ikke få det finansieret. Derfor købte hun huset på ...16 med det formål at sælge huset videre til CA, så snart han kunne opnå en belåning. Det var den billigste løsning, i forhold til at leje et lejemål.

...17 blev erhvervet i forbindelse med, at de solgte ...12. Baggrunden herfor var, at familien gerne ville flytte tættere på byen og fordi, der var meget vedligeholdelse på ejendommen ...12 samtidig med, at de også havde et sommerhus på ...11. Ligeledes kunne familien spare en bil ved at flytte tættere på byen. A havde et ønske om at flytte tilbage til ..., og da han fik tilbudt et attraktivt job, valgte familien at flytte fra ...17 og til .... A startede i ..., mens hun stadig var i .... De regnede ud, hvad det økonomisk ville betyde at have 2 ejendomme. De besluttede på baggrund heraf, at hun skulle sige sit job op og flytte efter A. Det var planen, at hun skulle have fuldtidsarbejde i ....

Hun købte et helårshus på ...19. Det skulle sættes i stand. Efter huset ...19 var købt, solgte hun ...17. Hun flyttede til ... i 1997, men hun kunne ikke få et job, hvorfor hun og A besluttede at starte H1.1 ApS, hvor hun skulle arbejde. På det tidspunkt ejede hun også ...24. Da de startede udlejningsbureauet, var der i ... kun mulighed for at leje et feriehus gennem G3. Hun havde været på højskole for at lære tysk, inden de startede firmaet op. De besluttede at H1.1 ApS skulle drives fra lokaler på adressen ...21, som var en ejendom A havde købt, og som skulle istandsættes. Der opstod problemer i forbindelse med istandsættelsen, som kostede mange penge. Familien valgte derfor at sælge huset ...19 for at frigøre penge med henblik på istandsættelsen og med henblik på opstart af H1.1 ApS.

...24 blev købt med henblik på udlejning og som en investering. Hun købte ejendommen ...22, for at familien havde en anden bolig i ..., når ejendommen på ...19 var solgt, og de boede også i en periode på ...22.

I starten af 2001 opstod der problemer med Skov- og Naturstyrelsen, hvilket hun var meget påvirket af. Hun følte ikke, at hun var velkommen i ..., hvorfor hun ønskede at flytte til ..., hvor CA studerede. På det tidspunkt var de ikke så meget i ..., og de valgte derfor at udleje ejendommen ...22, og hun købte ...25. Hun og A arbejdede fortsat i .... Hun købte sommerhuset ...23, så de havde en bolig i nærheden af .... De benyttede dette hus som deres sommerbolig. Sommerhuset på ...23 købte hun ikke med henblik på udlejning.

Hun købte også en ejendom på ...26. Baggrunden for dette køb var, at de gerne ville holde ferie udenfor ... i en længere periode, ligesom de havde en god samarbejdspartner i .... De kom aldrig til at benytte huset på ...26 særlig meget som følge af arbejdspresset i H1.1 ApS. Sommerhuset på ...26 blev købt som privat sommerhus, og det blev ikke lejet ud. De valgte at sælge huset i 2005, blandt andet som følge af balladen med Skov- og Naturstyrelsen.

I 2004 købte hun ...27. Hun og A havde fået udfærdiget et projekt vedrørende ...23, hvor de ønskede en tilbygning, der løb op i ca. 600.000 kr. Hun mødte tilfældigt en ejendomsmægler i byen, og han tilbød hende et hus ...27, som havde været udbudt. Hun og A tog ud og kiggede på huset, som lå fantastisk. De blev enige om at droppe tilbygningen på ...23 og sætte huset til salg, så de kunne købe huset ...27. De tilbød at købe huset ...27 for 2,2 mil. kr. og regnede ikke med at få det, idet de vidste, at det var sat til salg for 3 mill. kr. Da de alligevel fik accept af den tilbudte pris, valgte de at sælge ...23. De boede kun i huset ...27 et par måneder, men følte sig ikke velkommen af naboerne. Den ene nabo sagde blandt andet, at han ville sørge for, at deres hund blev slået ihjel. De ønskede derfor ikke at eje huset, som de herefter satte til salg. Forud herfor havde de forsøgt at løse problemerne med naboerne ved at foreslå oprettelse af en grundejerforening. De købte ikke huset ...27 med henblik på at opnå en avance, men for selv at benytte det.

Når de optog lån i husene, kautionerede hun for A´s lån, og han kautionerede for hendes. Grunden til, at de største ejendomshandler blev foretaget af A var, at han havde den største indtægt, og at han derfor bedre kunne udnytte et eventuelt underskud. De har ikke købt nogen af ejendommene med henblik på videresalg og for at skabe en avance. Da de købte de forskellige sommerhuse, var der ikke mange, der ønskede at leje helårsboliger.

De startede H1.1 ApS i 1999, og de kunne begge leve af indtægterne efter et par år. De solgte H1.1 ApS, efter A blev sigtet og afhørt af politiet. Hun havde fået nok. Der var også i forløbet blevet skrevet til pressen, og de var udråbt til at snyde med momsen. Da hun for anden gang fik en henvendelse fra G1 med et købstilbud på 6 mio. kr., slog hun til og solgte udlejningsbureauet. De forskellige ejendomme blev ikke købt i hverken hendes eller A´s navn for at risikoafdække. Hun havde også indtægt og kunne eventuelt udnytte et underskud. ...38 er solgt i 2008, og der blev realiseret en fortjeneste på ca. 3 mil. kr. Denne fortjeneste brugte hun til at indbetale et beløb til SKAT. ...28 blev benyttet til udlejning og til dem selv. Hun ved ikke, om H1 Holding ApS har ejet flere end 6 ejendomme. ...21a er fortsat i behold hos H1 Holding ApS, mens ...40 blev solgt i nok 1999, efter de solgte deres udlejningsbureau. Hun husker ikke, om der blev realiseret en avance. Hun ved, at ...21 lejes ud. Adressen er en del af Købmandsgården. Det er CA, der er eneejer af H1 Holding ApS, idet han overtog A´s andel i 2004/2005. ...42 er købt med henblik på helårsudlejning. Det var CA, der købte ejendommen privat og solgte den til H1 Holding ApS. ...43 er ejet af CA privat, men den blev først købt af selskabet, som solgte til CA med avance, der er beskattet. ...37, er en lejlighed i Spanien, hun og A ejer i fællesskab.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokumentet til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende:

"...

Til støtte for den nedlagt principale påstand gøres det overordnet gældende,

at    

den af A realiserede fortjeneste ved afståelsen af ejendommene beliggende henholdsvis ...2 (indkomståret 2004), ...1 og ...5 (indkomståret 2005) samt ...4 og ...6 (indkomståret 2006) ikke er realiseret som led i næring, hvorfor den opgjorte fortjeneste skal beskattes efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,

at    

den af skattemyndighederne opgjort skattepligtige avance er forkert, idet A ikke har haft en avance svarende til den af skattemyndighederne gennemførte forhøjelse.

Nærmere om næringsbegrebet og bevisbyrdefordelingen i sagen:

Det er ikke i skattelovgivningen nærmere lovreguleret, hvornår en skatteyder skal anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Det har derfor været op til den skatteretlige teori og praksis gennem årene at fastlægge næringsbegrebet vedrørende fast ejendom.

Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at en skatteyder ikke anses for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, såfremt skatteyderens formål med anskaffelsen af ejendommen/ejendommene er at foretage anlægsinvesteringer. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvor formålet med anskaffelsen er at opfylde et bolig- og/eller erhvervsformål, eller såfremt skatteyder ønsker at foretage en kapitalinvestering med henblik på at opnå en forrentning og værdisikring af den investerede kapital.

Overfor sådanne typiske anlægsinvesteringer står de tilfælde, hvor skatteyderen som led i sin næringsvej har anskaffet fast ejendom for med videresalg for øje at opnå en fortjeneste.

Hvorvidt en ejendom skal anses for værende anskaffet som led i en skatteyders næringsvej afhænger af en konkret helhedsbedømmelse, hvori indgår en række faktorer.

Der skal således foretages en samlet vurdering af den pågældende skatteyders arbejdsområde, ejendomstypen, ejendommens konkrete anvendelse, aktivitetsniveauet, herunder antallet af omsatte ejendomme, den tidsmæssige udstrækning samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne.

Beskatning ud fra et næringssynspunkt forudsætter, at der foreligger en virksomhed, der opfylder kravene til navnlig konsistens, kontinuitet og rentabilitet til en given aktivitet for at kunne karakterisere aktiviteten som en erhvervsmæssig virksomhed.

I nærværende sag er de betingelser, der i teori og praksis stilles for at antage, at der foreligger næringsvirksomhed, ikke opfyldt. Avancen ved afståelse af de i sagen omhandlede ejendomme må følgelig opgøres og beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Det kan indledningsvis lægges til grund som ubestridt, at A ikke er undergivet en næringsformodning som følge af hans uddannelse eller beskæftigelse.

Det er herefter SKAT, der har bevisbyrden for, at A er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Dette fremgår af SKATs Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.H.2.3.1:

"...

Bevis for næringsvirksomhed - formodningsregel

Det er SKAT, der skal bevise, at ejeren er - eller begynder med at være - næringsdrivende på det tidspunkt, hvor ejeren har erhvervet ejendommen.

Hvis dette er godtgjort, gælder en formodningsregel om, at alle ejerens ejendomme er omfattet af næring. Der kan dog være en konkret begrundelse for, at den enkelte ejendom ikke er omfattet af næring, se eksempelvis TfS 1996, 641 HRD.

..."

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Ej grundlag for at statuere næringsbeskatning:

Det skal ikke bestrides, at A gennem årene har købt og solgt et vist antal ejendomme. Det er imidlertid væsentligt at holde sig for øje, at de stedfundne køb og salg af ejendomme på ingen måde har været motiveret af et ønske om at opnå fortjeneste ved et videresalg af ejendommene, idet de stedfundne handler i stedet for har været motiveret af følgende forhold:

For det første er situationen den, at A har haft en lang og flot erhvervsmæssig karriere, der har indbefattet en række jobskifte, hvilket der selvsagt ikke er noget usædvanligt i. Som det fremgår af sagsfremstillingen, har de forskellige jobs, som A har bestridt igennem årene, været placeret en række forskellige steder i Danmark, hvilket har afstedkommet, at A har været nødsaget til at flytte privatbolig flere gange i takt med, at han tiltrådte de nye stillinger

En række af de stedfundne ejendomshandler er således direkte motiverede af de forskellige jobskifte. Det gøres gældende, at disse handler selvsagt ikke kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt der er grundlag for at anse A for værende næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende, idet det må anses for åbenbart, at disse ejendomshandler ikke er sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg af de pågældende ejendomme.

For det andet gøres det gældende, at de ejendomme, som A har købt og solgt gennem årene - og som ikke er købt eller solgt i forbindelse med et jobskifte - er erhvervet med det formål at opnå en løbende positiv forrentning ved udlejning af fast ejendom. Hensigten med erhvervelsen af disse ejendomme har således klart været at etablere og drive en rentabel udlejningsvirksomhed af fast ejendom. Formålet med anskaffelsen af ejendomme med henblik på udlejning har således været at foretage anlægsinvesteringer i den forstand, at A har ønsket at foretage en række kapitalinvesteringer med henblik på at opnå en forrentning og værdisikring af den investerede kapital.

På tidspunktet for erhvervelsen af de omhandlede udlejningsejendomme var det således på ingen måde A´s intention, at disse efterfølgende skulle videresælges. På købstidspunktet af de respektive ejendomme var der ingen tegn på, at det ville være muligt at afstå disse med fortjeneste inden for en kortere årrække. De konstaterede fortjenester skyldes således alene den gunstige konjunkturudvikling i de efterfølgende år, som var særlig gunstig i ....

At en række ejendomme desuagtet efterfølgende blev videresolgt skyldtes ene og alene, at der på et tidspunkt opstod en strid med Skov- og Naturstyrelsen som førte til, at Skov- og Naturstyrelsen forbød A at anvende de pågældende udlejningsejendomme til korttidsudlejning.

Det gøres gældende, at afståelsen af de ejendomme, der udelukkende skete som følge af påbuddet fra Skov- og Naturstyrelsen, selvsagt ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt A skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende eller ej. Dette under hensyntagen til, at alle disse ejendomsafståelser kan kvalificeres som "tvangssalg", som skete direkte i strid med A´s oprindelige intention med erhvervelsen af de pågældende ejendomme, jf. nærmere herom ovenfor. Det skal i den forbindelse særligt fremhæves, at A af flere omgange søgte dispensation til at anvende ejendommene til korttidsudlejning, hvilket ikke blev imødekommet.

Det gøres i forlængelse af det anførte gældende, at der langt fra foreligger en form for systematik og professionalisme i de af A foretagne ejendomshandler, der kan begrunde, at han skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom i skattemæssig henseende. Det fremgår således klart af sagsfremstillingen, at der ikke er tale om nogen planlagt omsætning med fast ejendom. De stedfundne handler med ejendomme skyldes derimod dels, at A og dennes familie har været nødsaget til at udskifte privatbolig i takt med de løbende jobskifte, samt dels at A har erhvervet en række ejendomme med henblik på udlejning, som han efterfølgende blev tvunget til at sælge af Skov- og Naturstyrelsen, jf. nærmere herom ovenfor.

I tilknytning til det anførte gøres det gældende, at de af A opnåede indtægter ved de stedfundne handler med ejendomme klart indikerer, at det på intet tidspunkt har været tanken, at indtægter opnået ved handel med fast ejendom skulle udgøre A´s levevej. A har således langt fra kunnet leve af de opnåede ejendomsavancer. Derimod har A i de relevante år ernæret sig ved indtægterne fra udlejning af ejendommene.

Nærmere om den subsidiære påstand:

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at de gennemførte forhøjelser skal nedsættes under hensyntagen til, at A ikke har opnået avancer svarende til de af skattemyndighederne gennemførte forhøjelser. Til støtte herfor henvises til der opgørelse udarbejdet af A, der er fremlagt i sagen som bilag 7.

Det fremgår af opgørelsen, jf. bilag 7, at den opgjorte avance afviger med kr. 380.000, hvorfor de gennemførte forhøjelser skal nedsættes med et beløb svarende hertil.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren senest fra og med april 1999 har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og at sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2004-2006 derfor skal forhøjes som sket. De nævnte indkomster er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a. Sagsøgte bestrider, at sagsøgeren har godtgjort, at der er fejl i SKATs talmæssige opgørelser.

Vurderingen af om sagsøgeren og hans ægtefælle har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom skal foretages efter en konkret vurdering af de i sagen foreliggende omstændigheder, jf. eksempelvis Den Juridiske Vejledning, 2013-1, pkt. C.H.2.3.1.

Det gøres gældende, at den konkrete vurdering fører til, at det i sagen skal lægges til grund som dokumenteret, at sagsøgeren senest fra og med april 1999 har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Tilsvarende fører vurderingen for ægtefællen til, at hun har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom fra og med maj 1999.

Allerede i perioden inden næringsvirksomheden ifølge SKAT blev indledt i april 1999, havde sagsøgeren såvel som hans ægtefælle foretaget adskillige køb og salg af fast ejendom. Sagsøgeren og hans ægtefælle havde i den forbindelse opnået betydelige avancer, og omsætningsfrekvensen havde været relativt høj. Meget tyder således på, at sagsøgeren og hans ægtefælle reelt indledte en næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom tidligere end april (og for ægtefællen; maj) 1999.

Sagsøgerens tilknytning til ejendomsmarkedet:

Sagsøgeren havde i en periode forud for april 1999 været tilknyttet ejendomsmarkedet gennem den af ham personligt drevne virksomhed H2 samt via ejerskabet af og direktørposten i H1 Holding ApS (tidligere H1x ApS). I relation til H1 Holding ApS bemærkes, at dette selskab ifølge formålsbestemmelsen, jf. ovenfor, s. 3, havde "... investering af fast ejendom..." som erklæret næringsvej, og at selskabet i overensstemmelse hermed senere erhvervede og solgte en række ejendomme.

Det af sagsøgeren i replikken, side 3, anføre om, at "investeringsvirksomhed, herunder investering af fast ejendom samt udlejning og administration heraf" alene skal forstås som, at selskabet havde som erklæret næringsvej at udleje og administrere fast ejendom, bestrides. Investeringsvirksomheden var derimod anført som den primære næringsvej, og i overensstemmelse har selskabet købt og solgt en række ejendomme, jf. støttebilag A.

Sagsøgeren havde endvidere forud for april 1999 været tilknyttet ejendomsmarkedet gennem sit medejerskab af og direktørstilling i H1.1 ApS, som beskæftigede sig med at formidle udlejning af fast ejendom.

Sagsøgernes salg af H1.1 ApS til sønnen i 2005 (og videresalget fra sønnen i 2007) viser ikke - som hævdet af sagsøgeren og ægtefællen - at de udelukkende drev næringsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Tværtimod er det tydeligt, at H1.1 ApS var en aktivitet, som lå ved siden af sagsøgernes (nærings)virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Dette gælder uanset, om sagsøgerens og hans ægtefælles personligt ejede ejendomme i et eller andet omfang måtte have været udlejet via H1.1 ApS - tillige med udenforstående tredjemænds faste ejendomme.

Den indbyrdes uafhængighed mellem sagsøgerens og hans ægtefælles køb og salg af fast ejendom og salget af H1.1 ApS understreges i øvrigt af, at sagsøgeren løbende har købt og solgt faste ejendomme - både før og efter salget af H1.1 ApS i 2005 - og for den sags skyld videresalget i 2007. Det fremgår eksempelvis af støttebilag A, at sagsøgeren i februar 2007 forsøgte at erhverve ejendommen ...34, og at sagsøgeren endvidere har solgt ejendomme i både 2007 og 2008.

Tilrettelæggelsen af sagsøgerens handler:

Flere af sagsøgerens betydelige ejendomsavancer var - allerede forud for 1999 - selvangivet som værende ikke-skattefrie efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket viser, at sagsøgeren i vidt omfang erhvervede ejendomme med andet formål end privat beboelse/benyttelse.

Sagsøgeren og hans ægtefælle havde indrettet deres objektivt konstaterbare handelsmønster således, at ægtefællen primært erhvervede ejendomme, der blev selvangivet som værende beboet/benyttet af parret privat, imens sagsøgeren primært erhvervede ejendomme, der blev selvangivet som værende ikke beboet/benyttet privat. Dette viser, at ægtefællerne har gjort sig nøje overvejelser om fremgangsmåden og tilrettelæggelsen af deres køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgeren har i replikken, side 4-5, anført, at han og ægtefællen (alene) tilrettelagde deres handler ud fra en betragtning om risikoafdækning. Dette understreger imidlertid blot, at ægtefællerne nøje har tilrettelagt deres køb og salg af fast ejendom. Det forekommer derfor selvmodsigende, når sagsøgeren med henvisning til førnævnte forhold gør gældende, at han og ægtefællen ikke havde gjort sig nøje overvejelser om tilrettelægningen af deres køb og salg af fast ejendom.

Om sagsøgeren og hans ægtefælle eventuelt måtte have benyttet ejendomsmæglere i forbindelse med deres køb og salg af faste ejendomme, er ikke afgørende for næringsvurderingen.

I øvrigt bemærkes, at ifølge SKATs opgørelse gengivet i ovenfor, side 6-8, var sagsøgerens salg af ...1 alene forbundet med salgsomkostninger på kr. 3.700,-. Tilsvarende var salget af ...2, 1., th. alene forbundet med salgsomkostninger på kr. 4.500,-. Disse salgsomkostninger levner ikke umiddelbart plads til ejendomsmæglerhonorarer.

Således tyder det på, at sagsøgeren i visse tilfælde selv har håndteret salgsprocesserne i forbindelse med sine køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgerens handelsaktivitet og indtægter fra fast ejendom:

Sagsøgerens aktiviteter med køb og salg af fast ejendom har været betydelige, og har for sagsøgeren personligt omfattet i alt 26 ejendomshandler. For hans ægtefælle har der været tale om i alt 16 ejendomshandler (samt én ejendomshandel i Spanien), mens H1 Holding ApS har foretaget i alt 6 ejendomshandler, jf. i det hele støttebilag A.

I forbindelse med sagsøgerens erhvervelse i april 1999 af ejendommene ...21 og ...1-...6, intensiveredes sagsøgerens personlige aktivitet med køb og salg af fast ejendom meget betydeligt. Samtidig steg omsætningsfrekvensen kraftigt, således at sagsøgeren herefter solgte mere end 1 fast ejendom årligt.

Resultatet af sagsøgerens udlejningsvirksomhed var i samtlige omtvistede indkomstår negativ. Resultatet af de samlede aktiviteter med fast ejendom var dog i væsentlig grad positivt, hvilket alene var forårsaget af de meget betydelige avancer, som sagsøgeren også i denne periode realiserede ved køb og salg af sine faste ejendomme.

Det er således klart, at den primære aktivitet og indtægtskilde var omsætningen af fast ejendom, og ikke drift/udlejning af disse. Dette understreges i øvrigt også af den generelt lave ejertid for de omsatte ejendomme, der i alle tilfælde blev solgt efter få års ejertid. Disse omstændigheder harmonerer desuden ikke med sagsøgerens oplysninger om, at han alene erhvervede ejendomme med henblik på at drive udlejningsvirksomhed.

Det er muligt, at sagsøgeren og hans ægtefælle i de korte perioder, de har ejet deres forskellige faste ejendomme, har haft et ønske om tillige at skaffe sig indtægter/reducere ejeromkostningerne ved at foretage udlejning af ejendommene. Det ændrer imidlertid ikke på, at både sagsøgeren og hans ægtefælle har haft langt større indtægter forbundet med køb og salg af deres faste ejendomme end ved udlejning af disse.

Den ubetinget største indtægtspost i sagsøgerens og hans ægtefælles årsrapport for 2005 (bilag F), side 10, var "Kapitalbevægelser m.v." på kr. 3.971.853,-. Ifølge note 8 til årsrapporten (bilag F), side 17, var de 2 ubetinget største underliggende poster til førnævnte kapitalbevægelser mv. dels "Regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme" med kr. 2.206.216,- og dels "Avance ved salg af private ejendomme" med kr. 3.427.362,-.

Avancer fra ægtefællernes (næringsvirksomhed med) køb og salg af fast ejendom var således deres langt væsentligste indtægtskilde i indkomståret 2005.

Tilsvarende viste årsrapporten for 2005 (bilag F), side 10, indtægter fra "Kapitalbevægelser m.v." for 2004 med kr. 1.584.034,-, hvilket ligeledes var langt den største indtægtspost for ægtefællerne i dette år.

Endelig viste årsrapporten for 2006 (bilag G), side 10, at ægtefællernes ubetinget største indtægtspost også dette år var "Kapitalbevægelser m.v." på kr. 4.359.239,-. Ifølge note 9 til årsrapporten (bilag G), side 18, var langt den største underliggende post til førnævnte kapitalbevægelser "Regnskabsmæssig avance ved salg af ejendomme" med kr. 2.911.165,-. Derudover havde ægtefællerne i 2006 "Avance ved salg af private ejendomme" med kr. 520.053,-.

Der er herefter ingen tvivl om, at ægtefællernes største indtægter i de i sagen omtvistede indkomstår hidrørte fra deres (næringsvirksomhed med) køb og salg af fast ejendom.

At ægtefællerne i et vist omfang også har haft andre indtægter - og måske også andre næringsindtægter - ændrer ikke på, at de (også) var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Det er derfor ikke afgørende, at sagsøgerens og hans ægtefælles årsrapporter for 2005 (bilag F) og 2006 (bilag G) viser, at de tilsammen har haft lønindtægter og udbytter i 2004 med i alt kr. 309.105,- henholdsvis i alt kr. 86.649,-, i 2005 med i alt kr. 705.585,- henholdsvis i alt kr. 86.600,-, og i 2006 i alt kr. 673.048,- henholdsvis i alt kr. 60.772,-.

De indtægter der måtte have dannet grundlag for ovennævnte lønudbetalinger og udbytter til sagsøgerens og hans ægtefælle kunne stamme fra en hvilken som helst aktivitet, eksempelvis (formidling af) udlejning af tredjemands ejendomme, som efter det oplyste var kerneaktiviteten i H1.1 ApS, hvor de begge havde ansættelse i perioden.

I forhold til sagsøgerens og hans ægtefælles pensionsindbetalinger kunne disse være foretaget med enhver del af sagsøgerens formue og/eller indtægter, herunder avancer fra køb og salg af faste ejendomme.

Lønudbetalingerne, udbytterne og pensionsindbetalingerne dokumenterer derfor ikke - sådan som sagsøgeren synes at gøre gældende - at sagsøgerens og hans ægtefælles udlejning af deres faste ejendomme var overskudsgivende, endsige at lønudbetalingerne mv. skete med midler hidrørende fra indtægter fra udlejning af sagsøgerens eller hans ægtefælles personligt ejede faste ejendomme og/eller faste ejendomme ejet af deres selskaber/virksomheder.

Tværtimod fremgår det som nævnt ovenfor, at driften af sagsøgerens personligt ejede udlejningsejendomme samlet set var underskudsgivende.

Den af sagsøgeren producerede og fremlagte "dissekering af regnskaber for perioden 2004-2006" (bilag 10) ændrer ikke herpå. Grundlaget for udarbejdelsen af dette bilag (10) er udokumenteret og muligvis helt eller delvist urevideret. Under alle omstændigheder er de afgørende bilag i denne sammenhæng de fremlagte årsrapporter (bilag F og G), som viser, at der var underskud på sagsøgerens udlejningsdrift. Det bemærkes, at sagsøgeren i øvrigt selv har aflagt og godkendt årsrapporterne (bilag F og G), jf. begge årsrapporterne (bilag F og G), side 3.

Endelig er det uvæsentligt, hvorfor driften var underskudsgivende - særligt når sagsøgeren solgte ejendommene før driften blev overskudsgivende. Dette indikerer i øvrigt, at sagsøgerens og hans ægtefælles hensigt med erhvervelserne af ejendommene ikke var virksomhed med udlejning af fast ejendom, men derimod virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

I det omfang negative driftsresultater som antydet i bilag 10 delvist måtte være forårsaget af udgifter til renovering og lignende forbedringer af sagsøgerens ejendomme, gøres det gældende, at sådanne udgiftsafholdelser var velegnede til at forhøje ejendommenes salgspriser som led i sagsøgerens næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. I overensstemmelse hermed er stort set alle ejendommene efterfølgende blevet solgt med betydelige avancer.

Sagsøgerens synspunkt om, at hans køb af "købmandsgården" (ejendomserhvervelserne i april 1999) alene kan anses for en intensivering af hans udlejningsvirksomhed, bestrides. Tværtimod blev "købmandsgården" udstykket i adskillige selvstændige faste ejendomme/ejerlejligheder, der som led i sagsøgerens næringsvirksomhed løbende er blevet solgt med betydelige fortjenester. Salgene er sket efter kort ejertid, jf. i det hele støttebilag A. At ejendommene i "købmandsgården" i et vist omfang blev udlejet i sagsøgerens ejertid ændrer ikke herpå.

Bevisbyrden for at konkrete ejendomme ikke er omfattet af næringsvirksomheden:

Når sagsøgeren er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, gælder der en formodning for, at samtlige sagsøgerens faste ejendomme erhvervet ved eller efter næringsvirksomhedens påbegyndelse er omfattet af næringsvirksomheden. Samtlige de i nærværende sag omtvistede ejendomme blev erhvervet i indkomståret 1999 eller senere, hvorfor alle de omtvistede ejendommene er omfattet af næringsformodningen.

Bevisbyrden for at én eller flere faste ejendomme ikke er omfattet af næringsvirksomheden påhviler sagsøgeren. Bevisbyrden er skærpet, idet det påhviler sagsøgeren at føre et meget sikkert bevis for sin påstand om, at de omtvistede ejendomme alene blev erhvervet i anlægsøjemed og ikke tillige af hensyn til muligheden for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt, jf. SKM2001.563.HR og SKM2003.153.HR.

Næringsformodningen er ikke afkræftet, fordi sagsøgeren i perioder udlejede nogle af ejendommene. Således gjorde skatteyderen i SKM2001.563.HR forgæves gældende, at blandt andet dennes "professionelle boligudlejning" medførte, at næringsformodningen konkret var afkræftet.

Den omstændighed at sagsøgeren påstår at have afhændet en eller flere ejendomme som følge af påbud fra Skov- og Naturstyrelsen og/eller nabostridigheder, er ikke afgørende ved næringsvurderingen eller i øvrigt tilstrækkeligt til at afkræfte næringsformodningen, da salgsårsagen normalt ikke tillægges betydning. Det afgørende er derimod hensigten med ejendommenes anvendelse på købstidspunktet, jf. eksempelvis Den Juridiske Vejledning C.H.2.3.2.5.

Sagsøgeren og hans ægtefælle har dog alligevel gjort gældende, at årsagen til deres salg af fast ejendom skal tillægges afgørende betydning, idet der i vidt omfang påstås af være tale om "tvangssalg". I denne forbindelse har sagsøgeren og hans ægtefælle henvist til et afsnit i Den Juridiske Vejledning 2012-2, pkt. C.H.3.2.8 [C.H.2.3.2.8.red.SKAT] "Betydning af afståelsesmåden", jf. replikken, side 7-8.

Sagsøgeren og hans ægtefælle har misforstået indholdet af det nævnte afsnit.

Det pågældende afsnit vedrører spørgsmålet om, hvorvidt anden afståelse end det i statsskattelovens § 5, litra a, nævnte "salg" kan medføre skattefrihed for en ellers skattepligtig indkomst opnået ved afståelse af et næringsaktiv - for eksempel en fast ejendom(næringsejendom).

Statsskattelovens § 5a lyder således (uddrag):

"...

Til indkomsten henregnes ikke:

a)    

... indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele... for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme...

..."

Det følger således af statsskattelovens § 5, litra a, at indtægter fra salg af fast ejendom i forbindelse med næringsvirksomhed ikke er skattefrie. Sådanne indtægter er derimod skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Den juridiske vejledning 2012-2 pkt. C.H.3.2.8 [C.H.2.3.2.8.red.SKAT] beskriver herefter "de regler, der gælder andre former for afståelse end et traditionelt salg."

Af det nævnte punkt i vejledningen fremgår herefter følgende (uddrag):

"...

Efter praksis beskattes fortjeneste, der er opstået ved anden afståelse end traditionelt salg, som almindelig indkomst, hvis ejendommen er omfattet af ejerens næringsformue. Det sker på trods af at, SL § 5, litra a, kun nævner salg af fast ejendom.

..."

Som udgangspunkt medfører andre afståelsesformer end traditionelt salg således ikke skattefrihed for de ved afståelsen (af næringsejendomme) opnåede fortjenester. Som det fremgår, vedrører afsnittet dermed sondringen mellem skattefrie og skattepligtige indtægter - ikke sondringen mellem næringsindkomst og ikke-næringsindkomst.

Tilsvarende fremgår følgende af Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2006-3, pkt. E.J.1.8 [E.J.3.1.8.red.SKAT] "Andre afståelser end salg" (uddrag):

"...

SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som personlig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som personlig indkomst...

..."

Det bemærkes at ovennævnte afsnit fra Ligningsvejledningen 2006-3 er et underafsnit til pkt. E.J.3 "Næring", som igen er et underafsnit til pkt. E.J. "Afståelse af fast ejendom".

Salgsårsagen tillægges således normalt ikke betydning ved vurderingen af, om der er tale om næringsindkomst i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Samtidig gøres det gældende, at sagsøgeren ikke med henvisning til Den Juridiske Vejledning, ovennævnte sted, har grundlag for sit anbringende om, at det ved næringsvurderingen i nærværende sager skal tillægges betydning, om der på salgstidspunkterne var tale "tvangsafståelser".

Hertil kommer, at det bestrides som udokumenteret, at der helt eller delvist var tale om "tvangssalg". Tværtimod foretog sagsøgeren og hans ægtefælle efter det oplyste samtlige salg i almindelig fri handel.

Den omstændighed, at Skov- og Naturstyrelsen eller andre måtte have "presset" sagsøgeren og hans ægtefælle til at standse en ulovlig udlejningsaktivitet er ikke afgørende ved næringsvurderingen.

Dertil kommer, at det fremgår af brev af 1. februar 2006 fra Skov- og Naturstyrelsen (bilag 15), at sagsøgeren og hans ægtefælle havde anskaffet ejendomme efter den 31. december 2003 - jf. også støttebilag A - pr. hvilken dato en afvikling af udlejningsaktiviteten var blevet påbudt.

Sagsøgeren og hans ægtefælle købte og solgte adskillige ejendomme efter ovennævnte påbud om ophør med udlejningsaktiviteterne, jf. støttebilag A. Eksempelvis købte sagsøgeren i februar 2006 - mere end 2 år efter påbuddets udstedelse - ejendommen ...32. Denne ejendom blev afhændet i 2007 efter ca. 1 års ejertid, og med en af sagsøgeren selvangivet avance på kr. 911.817,-.

Selvom de (efter påbuddet) nyanskaffede ejendomme efter det i brevet (bilag 15) oplyste blev anvendt til udlejning, forekommer det usandsynligt, at erhvervelserne alene skulle være sket med det formål at udvide en udlejningsaktivitet, som sagsøgeren og hans ægtefælle allerede forud for erhvervelserne vidste, var ulovlig. Derimod forekommer det mere nærliggende, at erhvervelserne primært skete som led i sagsøgerens og hans ægtefælles (nærings)aktiviteter med køb og salg af fast ejendom. Tilsyneladende i overensstemmelse hermed fremgår det af brev af 15. marts 2006 fra sagsøgeren til Skov- og Naturstyrelsen (bilag 19), at "ingen af vore ejendomsinvesteringer efter 31. december 2003... anvendes til korttidsudlejning".

Sagsøgeren og hans ægtefælle har således uanset påbud om ophør med udlejningsvirksomhed fortsat deres næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, og har i den forbindelse løbende opnået meget betydelige avancer.

Det gøres således gældende, at sagsøgeren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for nogen af de i sagen omtvistede ejendomme.

Sagsøgerens indkomst ved salget af de i sagen omtvistede ejendomme skal derfor beskattes som næringsindkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, litra a.

Avanceopgørelsen:

I forhold til tvisten om opgørelsen af sagsøgerens avancer bemærkes følgende:

Sagsøgerens besvarelse af opfordring (1) og den i den sammenhæng fremlage oversigt (bilag 11) viser ikke, hvordan sagsøgeren har opgjort de af ham selvangivne avancer, og hvorledes disse opgørelser adskiller sig fra SKATs opgørelser. Sagsøgerens opgørelse viser derimod alene resultatet af hans avanceberegninger, som det er uklart, hvordan han er kommet frem til. Sagsøgeren har derudover ikke fremlagt dokumentation for størrelsen af de enkelte underliggende/uspecificerede poster, som måtte adskille sig fra SKATs opgørelser. Opfordringen (1) er derfor ikke besvaret, hvorfor sagsøgerens avanceopgørelse på det foreliggende grundlag bestrides som ukorrekt og udokumenteret. SKATs opgørelser skal herefter lægges til grund ved fastsættelsen af størrelsen af de omtvistede avancer/forhøjelser.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, men at denne næringsvirksomhed har haft et mindre omfang/omfattet færre ejendomme end det, som er lagt til grund ved SKATs afgørelse. I givet fald bør en nærmere korrektion af avanceopgørelse overlades til SKAT.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Indledningsvis bemærkes at A ikke er omfattet af den faggruppe, der i henhold til deres arbejde er omfattet af næringsformodningen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A igennem årene fra 1984 og til 2006 erhvervede og solgte adskillige ejendomme, hvoraf en større ejendom købt i 1999 blev udstykket i 10 enheder efter en istandsættelse. Intensiteten i handlerne ses at være størst i slutningen af perioden (efter 1999), og erhvervelserne har ikke i den sidste del af perioden været begrundet i en flytning som følge af jobskifte.

Endvidere fremgår det af sagens oplysninger, at ejertiden for flere af ejendommene var forholdsvis kort, ligesom der blev opnået store avancer i forbindelse med salg navnlig i den sidste del af perioden. De ejendomme A har ejet, og som har fungeret som familiens bolig, finder retten skal indgå i det samlede grundlag for næringsvurdering, idet disse ejendomme alene har været ejet i kortere perioder. Ligeledes finder retten, at ejendomme, der måtte være afhændet som følge af en afgørelse fra Skov- og Naturstyrelsen stadfæstet af Naturklagenævnet om, at ophøre med at udleje ejendomme erhvervsmæssigt til ferieformål, tillige er omfattet af det samlede grundlag for næringsvurderingen.

Af de økonomiske oplysninger fremgår det, at en væsentlig indtægtskilde i 2005 og 2006 blev opnået ved fortjeneste i forbindelse med salg af ejendomme, og at udlejningsvirksomhed ikke generede overskud. Uanset A modtog løn fra H1.1 ApS, finder retten, at ejendomsavancerne har haft en stor og central betydning i hans økonomi.

Endvidere fremgår det af forklaringerne fra A og BA, at ejendomskøbene alle blev finansieret, og at de købte, hvad der var muligt at opnå belåning til, ligesom de fortsatte erhvervelserne af ejendomme efter at være gjort bekendt med, at det var i strid med sommerhuslovgivningen.

Som følge heraf finder retten efter en samlet vurdering af det ovenfor anførte, at A var i næring med køb og salg af fast ejendom, og at denne næring er påbegyndt i januar 1999, hvor en større ejendom blev erhvervet. Som følge heraf finder retten, at de fortjenester A opnåede ved salg af ejendommene ...2, 1 th. i indkomståret 2004, ...1 og ...5 i indkomståret 2005 og ...4 og ...6 i indkomståret 2006 skal beskattes som næringsindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, jf. statsskattelovens § 4, jf. § 5, stk. 1, litra a, idet A ikke efter sin egen forklaring har afkræftet næringsformodningen.

Da A må anses som den tabende part, skal han betale sagsomkostninger med tillæg af moms til Skatteministeriet med 35.000 kr. jf. retsplejelovens § 312.

Retten har lagt vægt på sagens genstand, omfang og forløb herunder at sagen er behandlet og hovedforhandlet med BS 773/2012.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr.