Dato for udgivelse
13 Jun 2013 13:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
02 May 2013 08:01
SKM-nummer
SKM2013.401.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
17. afdeling, B-1432-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Transfer pricing
Emneord
Kapitalforhøjelse, pengeoverførsel
Resumé

Sagen vedrørte, hvorvidt et selskab havde modtaget et efter de dagældende regler skattepligtigt tilskud fra sit moderselskab beliggende i Luxembourg.

Forholdet var det, at det danske selskabs datterselskab i Tyskland havde behov for en kapitaltilførsel på 51,5 mio. EUR. Der blev derfor indgået aftale dels mellem det danske selskab og dets luxembourgske moderselskab om, at kapitalen i det danske selskab skulle forhøjes, dels mellem det danske selskab og dets datterselskab i Tyskland.

Det luxembourgske moderselskab valgte imidlertid at overføre beløbet på de 51,5 mio. EUR direkte til det danske selskabs datterselskab i Tyskland.

SKAT og Landsskatteretten havde fundet, at der herved forelå et driftstilskud.

Landsrettens flertal fandt, at der ikke forelå et skattepligtigt tilskud. Flertallet lagde vægt på, at det forhold, at anparterne i det danske selskab ikke blev tegnet som forudsat i aftalen med det luxembourgske moderselskab, ikke ændrede på, at det danske selskab i henhold til aftalen fortsat var forpligtet til at tegne og overføre anparter til sit luxembourgske moderselskab, og at forpligtelsen i henhold til aftalen ikke kunne anses for bortfaldet.

Mindretallet fandt derimod, at der forelå et skattepligtigt tilskud. Mindretallet fandt heller ikke, at selskabet havde godtgjort, at Skatteministeriet havde udøvet forskelsbehandling, hvorfor der ikke var grundlag for at anse skatteansættelsen for sket i strid med art. 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde. Som følge af at flertallet havde fundet, at der ikke forelå et skattepligtigt tilskud, tog flertallet ikke stilling til selskabets anbringende om forskelsbehandling.

Reference(r)

Statsskatteloven § 4

Redaktionelle noter

Tidligere instans: (SKM2009.78.LSR) Landsskatterettens kendelse af 23. december 2008, 07-02871


Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

H1 Holding ApS
(advokat Nikolaj Bjørnholm)

Afsagt af landsdommerne

Jon Fridrik Kjølbro, Sanne Kolmos og Dorte Nørby (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 18. marts 2009, er ved kendelse af 20. maj 2009 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 Holding ApS i 2002 har modtaget et skattepligtigt tilskud fra sit moderselskab, G1 Group S.a.r.l., Luxembourg.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 Holding ApS, skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 skal forhøjes med 382.521.400 kr.

H1 Holding ApS har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 Holding ApS er et dansk indregistreret anpartsselskab. Selskabet var i indkomståret 2002 involveret i en transaktion om overførsel af 51.500.000 EUR (svarende til 382.521.400 kr.) fra moderselskabet G1 Group S.a.r.1., Luxembourg. H1 Holding og G1 Group er en del af den internationale koncern G1-gruppen.

I indkomståret 2002 var H1 Holding holdingselskab for en række datterselskaber, herunder selskabet G2 GmbH, Tyskland, hvori H1 Holding ejer 99 % af aktierne.

I en "Funding Request Form" af 20. september 2002 anmodede G2 om tilførsel af kapital på 51.500.000 EUR. Det er oplyst, at behovet for tilførsel af kapital skyldtes tyske regler om tynd kapitalisering og dermed mulighed for at fradrage renteudgifter, og at pengene skulle overføres til G2 senest den 30. september 2002, der var sidste dag i selskabets regnskabsår. Det fremgår, at anmodningen blev godkendt samme dag den 20. september 2002.

Tilførslen af 51.500.000 EUR til G2 skulle ske fra H1 Holding, og H1 Holding skulle have beløbet overført fra sit moderselskab, G1 Group. Af et bilag til anmodningen om tilførsel af kapital fremgår, at beløbet skulle overføres som "capital contribution" fra G1 Group til H1 Holding, der skulle overføre beløbet som "capital contribution" til G2.

G1 Group og H1 Holding indgik derfor den 24. september 2002 en aftale om kapitalforhøjelse benævnt "Capital Subseription Agreement". Af denne fremgår følgende:

"...

G1 Group desires to contribute the total sum of EUR 51,500,000 in cash to H1 Holding in exchange for additional share capital.

...

1. Capital Subscription

1.1. G1 Group hereby irrevocably agrees to transfer cash in the amount of EUR 51,500,000 ... to H1 Holding and H1 Holding hereby agrees to accept the G1 Group Contribution from G1 Group, in exchange for registered share capital equal to DKK 40,000,000 ... with the excess of the value, expressed in DKK, over the Registered Capital, credited to the Share Premium account of H1 Holding.

2. Effective Date

The G1 Group Contribution is effective on September 24, 2002 or such later date as the funds are actually received by H1 Holding

3. Transfers

On the Effective Date or as soon as practicable thereafter, G1 Group and H1 Holding will take all necessary actions to effect the G1 Group Contribution and H1 Holding will execute and deliver such instruments and take all actions necessary to convey, assign and transfer to G1 Group legal title in and to the Registered Capital, as G1 Group deems necessary. From and after the Effective Date, G1 Group will be entitled to all dividends, liquidating distributions and other rights and obligations of ownership with respect to the Share Capital.

..."

Der blev udarbejdet et udkast til referat af ekstraordinær generalforsamling af 24. september 2002 vedrørende forhøjelse af H1 Holdings anpartskapital med nominelt 40.000.000 kr. ved indskud af 51.500.000 EUR, der svarer til en overkurs på 956,23. Der blev endvidere udarbejdet udkast til opdateret anpartshaverfortegnelse og udkast til ændring af vedtægterne. Det er oplyst, at disse dokumenter er udarbejdet af H1 Holdings danske advokat, advokat OM, i oktober 2002, efter at advokaten den 1. oktober 2002 havde modtaget en kopi af "Capital Subscription Agreement".

Den 26. september 2002 indgik H1 Holding og G2 en aftale, "Contribution Agreement", hvorefter H1 Holding skulle tilføre G2 51.500.000 EUR. Ifølge aftalen skulle der ikke udstedes aktier til H1 Holding i forbindelse med kapitaltilførslen. Det er oplyst, at det skyldes, at der ikke stilles et sådant krav i tysk selskabsret.

Samme dag blev der afholdt ekstraordinær generalforsamling i G2. Af referatet fremgår:

"...

H1 Holding ApS has transferred an amount of EUR 51,500,000 to the account of the Company.

..."

Samme dag blev der overført 51.500.000 EUR fra G1 Group til G2. I en udskrift fra Commerzbank angives overførslen at vedrøre

"...

Capital contribution to G2 GmbH on behalf of H1 Holding ApS.

..."

Det er omtvistet, hvorfor beløbet blev overført til G2 fra G1 Group, og ikke fra H1 Holding. H1 Holding har anført, at H1 Holding ikke havde en eurokonto, som pengene kunne overføres til, at det ville være vanskeligt at nå at oprette en sådan konto og overføre pengene, så G2 havde pengene senest den 30. september 2002, samt at oprettelse af en eurokonto krævede overholdelse af interne procedurer i G1-koncernen, hvilket ville forsinke processen. Skatteministeriet har gjort gældende, at der var tilstrækkelig tid til at oprette en sådan konto. Skatteministeriets advokat har i den forbindelse indhentet en udtalelse fra Danske Bank om, hvor lang tid det i almindelighed tog at oprette en eurokonto og overføre penge til en sådan konto i 2002. Det fremgår heraf, at det i almindelighed ville være muligt at oprette en eurokonto og overføre penge i løbet af få dage, og at omkostningerne hertil ville være begrænsede.

Kapitalforhøjelsen blev ikke registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det er oplyst, at det skyldes, at de 51.500.000 EUR blev betalt direkte af G1 Group på vegne af H1 Holding til G2. Det er endvidere oplyst, at betingelsen efter de danske selskabsretlige regler om, at beløbet skulle tilgå en bankkonto tilhørende H1 Holding, således ikke var opfyldt. Ifølge H1 Holding gik man imidlertid i koncernen ud fra, at kapitalforhøjelsen var gennemført. Fejlen blev efter det oplyste ikke opdaget og rettet som følge af omfattende interne omstruktureringer i koncernen.

H1 Holdings danske advokat efterlyste flere gange den nødvendige dokumentation med henblik på at gennemføre kapitalforhøjelsen.

Af en mail af 8. november 2002 fra H1 Holdings danske advokat til SR fremgår, at advokaten anmoder om dokumentation for overførslen af de 51,5 mio. EUR til H1 Holding.

Ved brev af 11. marts 2003 skrev advokat OM således til SS, der var direktør i H1 Holding, idet brevet samtidig sendtes i kopi til H1 Holdings danske revisor R1:

"...

Vi har tidligere efterspurgt dokumentation for, at EUR 51.500.000,- skulle være overført til selskabets konto den 24. september 2002 fra G1 Group S.a.r.l.

Vi har ikke modtaget sådan dokumentation. Kan du hjælpe?

..."

Ved mail af 13. september 2004 skrev advokat OM til KN, der den 15. juli 2003 var indtrådt i direktionen i H1 Holding. Af mailen fremgår:

"...

Du har spurgt til en kapitalforhøjelse i ovennævnte selskab med et indskud på EUR 51.500.000.

I den anledning meddeler jeg, at kapitalforhøjelsen ikke er registreret. Vi blev bedt om at foretage kapitalforhøjelsen med udgangspunkt i en Capital Subscription Agreement af 24. september 2002, hvorefter kapitalen skulle forhøjes med DKK 40.000.000 til overkurs ved indbetaling af EUR 51.500.000. Vi gjorde alt klar, men en forudsætning for at registrere forhøjelsen er, at det er dokumenteret, at forhøjelsesbeløbet er indbetalt til selskabets konto.

Vi har flere gange rykket for dokumentation, således den 8. november 2002 på en mail til SR, og den 11. marts 2003 til SS. Vi har ikke modtaget dokumentationen, og selv om den modtages nu, vil det ikke være muligt at foretage registreringen med tilbagevirkende kraft til 2002. Registreringen kan først finde sted, når indbetaling er dokumenteret, og indbetaling skal have fundet sted mindre end et år fra generalforsamlingstidspunktet.

Kan du gøre noget for at efterspore dokumentationen, så vi kan få det med i hvert fald i regnskabsåret 2003/2004?

..."

H1 Holding optog beløbet på 51.500.000 EUR, omregnet til 385.295.000 kr., som kortfristet gæld under "Gæld til moderselskab" i det reviderede årsregnskab for regnskabsåret 1. oktober 2001 til 30. september 2002. Beløbet 385.295.000 kr. har også i de efterfølgende år været anført som gæld til moderselskabet i H1 Holdings reviderede regnskaber pr. 30. september 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.

Af revisionsprotokollatet af 25. april 2003 for årsregnskabet pr. 30. september 2002 fra H1 Holdings revisorer, R1, fremgår under punkt 4, "Special matters", at beløbet på 385.295.000 kr. er optaget som gæld til G1 Group i regnskabet, idet der ikke er foretaget en kapitalforhøjelse. Det anføres således:

"...

The company has received funds of TDKK 385,295 from the Parent Company [G1 Group]. As no capital subscription exists, the funds have been recorded as a loan granted by the Parent Company. However, there is no agreement regarding borrowing terms etc. as required by Danish Law. We recommend issuing the proper documentation as soon as possible.

..."

Revisionsprotokollatet blev på vegne direktionen underskrevet af SM, som var medlem af bestyrelsen i H1 Holding i perioden 21. juni 2001 til 18. januar 2008. Der er aldrig udarbejdet et lånedokument vedrørende beløbet på 385.295.000 kr., og der er ikke betalt renter heraf.

I H1 Holdings bilag til selvangivelsen om kontrollerede udenlandske transaktioner for indkomståret 2002 har H1 Holding svaret nej til at have opnået lån fra juridiske personer i indkomståret 2002. H1 Holding har for landsretten anført, at svaret ikke er korrekt, idet beløbet 385.295.000 kr. var optaget som gæld i H1 Holdings årsregnskab for 2002, og bilaget er udarbejdet på grundlag af dette årsregnskab.

Af en balance pr. 30. september 2002 for H1 Holding fremgår, at et beløb på 51 mio. USD (svarende til 51,5 mio. EUR) er anført under aktiver som en investering i G2. Beløbet er endvidere medtaget under "Capital and Reserves" som "Share Capital Increase". Af balancer pr. 30. september for årene 2003, 2004, 2005 og 2006 er beløbet på 51 mio. USD ligeledes medtaget under "Capital and Reserves" som "Share Capital Increase or debt to G1 Group sarl.

..."

I G1 Groups årsregnskab pr. 30. september 2002 er beløbet på 51,5 mio. EUR medtaget under kontoen "Financial Assets Investments" som en investering i H1 Holding.

Af G2s årsregnskab pr. 30. september 2002 fremgår, at H1 Holding ved generalforsamlingsbeslutning den 26. september 2002 har ydet en kapitalreserve til selskabet på ca. 51,5 mio. EUR.

SKAT traf den 16. august 2007 afgørelse om, at transaktionen måtte anses som en skattepligtig tilførsel (gave), og ikke som anført af H1 Holding en gældspost opstået som konsekvens af en fejlslagen kapitalforhøjelse. SKAT lagde navnlig vægt på, at der ikke var oprettet nogen låneaftale eller renteberegninger fra G1 Group til H1 Holding, og at beløbet aldrig reelt var blevet overført til H1 Holding. SKAT forhøjede H1 Holdings indkomst med 382.521.400 kr., jf. statsskattelovens § 4.

Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, der traf afgørelse ved kendelse af 23. december 2008, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet H1 Holdings indkomst med 382.521.400 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 382.521.400 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Uanset, at pengeoverførslen på 382.521.400 kr. er bogført som kortfristet gæld til moderselskabet G1 Group i selskabets årsregnskab, ses det ikke dokumenteret, at der er tale om et lån. Det er herved tillagt vægt, at beløbet aldrig er blevet overført til selskabet, og at moderselskabet i sit årsregnskab for 2002 har bogført beløbet under "Financial Assets - Investment in H1 Holding ApS". Det er dermed ikke sandsynliggjort, at der var tale om et lån til selskabet, og beløbet må herefter anses som et skattepligtigt tilskud.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal agterskrivelse fremsendes senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. For så vidt angår indkomståret 2002 betyder det, at agterskrivelse skal fremsendes senest den 1. maj 2006. Agterskrivelsen blev fremsendt den 16. august 2007, og er således sendt efter udløbet af fristen.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, at fristen for afsendelse af agterskrivelse - for de deri omhandlede skattepligtige vedrørende kontrollerede transaktioner - først udløber den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. For indkomståret 2002 vil fristen være den 1. maj 2008.

Skattekontrollovens § 3 B forudsætter eksistensen af en materiel korrektionsadgang, etableret ved indførelsen af ligningslovens § 2, jf. Højesterets dom, TfS 1998.199, samt bemærkningerne til lov nr. 424 af 26. juni 1998. Det er herefter en forudsætning for, at der er udvidet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om en armslængdekorrektionen efter ligningslovens § 2, stk. 1.

Der er ved ansættelsen alene tale om ændring af den retlige kvalifikation af den omhandlede overførsel, og der er hermed ikke tale om korrektion af priser og vilkår ved handelsmæssige og økonomiske transaktioner efter ligningslovens § 2, stk. 1, som omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1..

Da den ved ansættelsen foretagne korrektion ikke er omfattet af korrektionsadgangen i ligningslovens § 2, er pengeoverførslen hermed ikke omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3B, og der er således ikke tale om en transaktion, der giver grundlag for anvendelse af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Afgørelsen om forhøjelse af selskabets indkomst er herefter ugyldig som for sent foretaget.

..."

H1 Holding har for landsretten endeligt frafaldet anbringendet om, at SKATs afgørelse om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst ikke er foretaget rettidigt efter den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Denne del af landsskatterettens kendelse er derfor ikke omfattet af landsrettens behandling af sagen.

Ved kendelse af 12. december 2011 afviste Østre Landsret en begæring fra H1 Holding om præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for EU-Domstolen.

Den ikke-gennemførte kapitalforhøjelse blev korrigeret den 7. maj 2009, hvor G1 Group på en ekstraordinær generalforsamling i H1 Holding vedtog, at H1 Holding skulle tilbagebetale den opståede gæld med anparter, dvs. at der blev foretaget kapitalforhøjelse ved konvertering af gæld. Gældskonverteringen blev gennemført og registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 12. maj 2009.

H1 Holding har under sagen gjort gældende, at SKATs ansættelse er i strid med EU-retten, idet den er resultatet af en forskelsbehandling i kontrollen og ligningen af henholdsvis dansk ejede og udenlandsk ejede selskaber til ugunst for udenlandsk ejede selskaber. H1 Holding har i den forbindelse gjort gældende, at udenlandsk ejede selskaber har været undergivet en strengere kontrol og ligning end dansk ejede selskaber.

Der har i den forbindelse været dokumenteret fra SKATs selskabsligningsplan for 2005, SKATs indsatsplan for 2006, og SKATs indsatsplan for 2007.

SKAT´s selskabsligningsplan for 2005 indeholder de emner, som skattemyndighederne vil have særlig fokus på ved selskabsligningen i 2005. Det fremgår heraf, at der i relation til "Armslængdeprincippet - Ligningslovens § 2 og Transfer Pricing, herunder oplysnings og dokumentationspligten - skattekontrollovens § 3 B" ønskes sat særlig fokus på:

"...

- Selskaber med længerevarende negativ eller lav indtjening

- Transfer Pricing dokumentationen

Kontoret for International Selskabsbeskatning foretager en central udsøgning af selskaber med negativ eller lav indtjening og udsender en liste over potentielle ligningsemner til de skatteansættende myndigheder. Kontoret for International Selskabsbeskatning vil også kunne yde bistand og rådgivning i forbindelse med revisionen.

..."

Begrebet Transfer Pricing angår koncerninterne transaktioner.

I SKATs indsatsplan for 2006 nævnes som et blandt i alt 9 indsatsområder:

"...

Afsnit 6: Transfer Pricing

På TP-området sættes bl.a. fokus på 0-skatteselskaber, på outsourcing af aktiviteter/immaterielle rettigheder og på betaling for anvendelse af immaterielle rettigheder.

..."

Om transfer pricing fremgår det videre af afsnit 6, at ligningsmyndighederne bør kontrollere:

"...

1. Det undersøges, om skema 05.021 eller 05.022 er vedlagt selvangivelsen for alle selskaber, som vurderes at være omfattet af SKL § 3 B. Til og med indkomståret 2004 er det kun selskaber, som har koncernforbindelser til udlandet, som er oplysnings- og dokumentationspligtige. Fra og med indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2005 eller senere gælder oplysningspligten for alle, også rent danske, koncernforbundne selskaber, som defineret i SKL § 3 B, stk. 1-4.

...

Som fokusområde 1 nævnes "Armslængdeprincippet efter LL § 2" og herunder "0-skatte-selskaber - koncernforbundne selskaber med ingen eller uvæsentlig dansk skattebetaling de seneste 5 år.

..."

I SKATs indsatsplan for 2007 nævnes som et ud af 12 landsdækkende obligatoriske emner for kontrol "Transfer Pricing, Kontrol". Emnet angives at omfatte:

"...

-      0-skatteselskaber
-      Overdragelse af og betaling for brug af immaterielle rettigheder
-      Koncernfinansiering (herunder kildeskat)
-      Manglende management fees i danske moderselskaber
-      Transaktioner til/fra skattelylande

..."

Det hedder videre:

"...

Udenlandske virksomheder: Transfer Pricing

Transfer Pricing - Kontrol, herunder særligt i relation til 0-skatteselskaber, overdragelse af og betaling for brug af immaterielle rettigheder, koncernfinansiering (herunder kildeskat), manglende management fees i danske moderselskaber, transaktioner til/fra skattelylande.

Internationalt er der stigende fokus på multinationale koncerners ageren, som skyldes, at omkring 60-70 pct. af verdenshandelen foregår mellem koncernforbundne selskaber.

Det skal derfor sikres, at de multinationale selskaber i Danmark skattemæssigt overholder armslængdeprincippet efter LL § 2, dvs. handler indbyrdes, som uafhængige parter handler med hinanden.

Fra indkomståret 2005 rettes indsatsen mest mod danske selskaber og faste driftssteder, som har haft kontrollerede transaktioner, og som er transfer pricing dokumentationspligtige efter SKL § 3 B, dvs. skattepligtige, som på koncernniveau har mere end 250 ansatte, og som på koncernniveau enten har 250 mio. kr. i omsætning eller 125 mio. kr. i balancen, og alle skattepligtige, som har haft kontrollerede transaktioner med koncernforbundne i stater uden for EU/EØS, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Det er som udgangspunkt TP-ligningsenhederne i de 6 TP-ligningscentre (København, Høje-Taastrup, Holbæk, Odense, Herning og Hjørring) og i Store Selskaber, som gennemfører indsatsen med bistand fra Kontoret for International Selskabsbeskatning (TP-kontoret) i Store Selskaber.

Indsatsforløb

Indsatsen overfor transfer pricing er almindeligvis en langstrakt proces, som kan strække sig over flere år og omfatter følgende etaper:

Virksomhederne udtages til kontrol efter en væsentligheds- og risikovurdering i relation til TP-fokusområderne enten i forbindelse med visiteringen af selskabsselvangivelserne eller på grundlag af konkrete udsøgninger i såvel SKAT-interne som eksterne databaser.

...

I relation til hvert enkelt TP-fokusområde koncentreres indsatsen om følgende elementer:

0-skatteselskaber (ingen eller uvæsentlig skattebetaling de seneste 3-5 år) - Årsagen til den manglende skattebetaling/de fortsatte underskud undersøges. Identisk med ovenstående beskrivelse under store selskaber.

..."

H1 Holding har under skriftvekslingen rejst spørgsmål om, i hvilket omfang den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har været anvendt på henholdsvis indenlandske og grænseoverskridende transaktioner. H1 Holding har bl.a. opfordret Skatteministeriet til at dokumentere,

"...

at ophævelsen af forskelsbehandlingen har været reel ved at oplyse, hvor mange ansættelsesændringer af indenlandske transaktioner vedrørende indkomståret 2002 som er gennemført med henvisning til § 5, stk. 5, i lov nr. 408 af 1. juni 2005 og størrelsen af disse ændringer.

..."

Skatteministeriet har i et processkrift henvist til Landsskatterettens kendelse af 4. februar 2009 om forhøjelse af en klagers personlige indkomst med 772.500 kr. og har oplyst, at ministeriet i en verserende retssag om kontrolleret transaktion mellem to danske selskaber i indkomståret 2002 har anvendt den forlængede frist.

Skatteministeriet har desuden fremlagt en besvarelse fra SKAT af 2. juni 2010, hvoraf fremgår:

"...

I forbindelse med den verserende retssag er vi blevet anmodet om at medvirke til besvarelsen af den i duplikken indeholdte provokation B, idet vi er blevet bedt om at oplyse hvor mange ansættelsesændringer af indenlandske transaktioner vedrørende 2002, 2003 og 2004 som er gennemført med henvisning til § 5 i lov 408 af 1. juni 2005 og størrelsen af disse ændringer.

Ud over H1 Holding ApS har vi fundet en sag som vedrører indkomståret 2002 med en regulering på 772.500 kr.

Det bemærkes, at dette ikke udelukker eksistensen af flere sager, men vore muligheder for at finde frem til disse sager er begrænsede på grund af manglende eller ufuldstændige data. Desuden er SKATs sagsbehandlingssystemer ikke beregnede til at foretage en sådan udsøgning.

Ved siden af edb-søgningerne har vi rettet forespørgslen til en række afdelingsledere og andre med et omfattende netværk inden for SKAT, uden det har givet resultat.

I den edbmæssige udsøgning har vi fulgt to søgestrategier:

1.                   Business Objects

2.                   KMD-Skatligning

Business Objects

...

For selskabers vedkommende har vi adgang til data for hele perioden.

Det viste sig, at der for indkomståret 2002 er afsluttet 82 sager efter den 1. august 2006, for 2003 gælder at der blev afsluttet 129 sager efter den 1. august 2007, og for 2004 gælder, at der er afsluttet 92 sager efter den 1. august 2008. Dataindsamlingen er sket pr. 25. februar 2010. En manuel gennemgang af sagerne viste, at der bortset fra H1 Holding ApS ikke fandtes sager vedrørende dansk-danske transaktioner. Den overvejende del af sagerne var klagesager, genoptagelsessager og Danmark-udlandet sager.

KMD Skat/Ligning

...

Vi foretog en manuel gennemgang af de sager som var oprettet på de 44 sagstyper, men fandt kun ovennævnte regulering på kr. 772.500. Sagen er oprettet under sagstypen "Maskeret udlodning".

Udsøgningen har en række svagheder, der gør, at det er tvivlsomt [om] alle relevante sager vil blive fundet. For det første kan en relevant sag være oprettet under en anden sagstype end en af 44 udsøgte. Det afhænger helt af hvad sagsbehandleren formodede om sagen da den blev oprettet.

For det andet kan sagen have vedrørt flere emner. Sagsbehandleren kan have valgt et andet emne end den kontrollerede transaktion.

Endelig kan indkomståret være forkert anført. Dette er en hyppigt forekommende fejl hvis sager vedrører flere indkomstår.

På denne baggrund er det sandsynligt, at der findes flere sager end dem, vi har kendskab til.

..."

Forklaringer

Til brug for Landsskatterettens behandling af sagen afgav SR en skriftlig erklæring af 16. september 2008, hvoraf fremgår:

"...

The purpose of this letter is to provide some background on the share capital increase made by G1 Group Sarl to H1 Holding ApS in September 2002.

Due to the G1 separation in June 2007 which resulted in G1 being split into three separately listed companies and the changes in personnel which have occurred from September 2002 to the present date, this statement is being made by me, SR, Senior Director of Global Tax Planning of G2. I have been employed by G1 since September 1999 and was involved in the September 2002 transactions.

The purpose of this statement is to confirm that the intention of G1 Group Sarl was to make a share capital increase in H1 Holding ApS and for H1 Holding ApS to subsequently make a capital contribution to its 100 % subsidiary G2 GmbH. Both transactions neded to be completed prior to 30 September 2002 for German thin capitalisation purposes. As can be seen from G1's interne.' funding request documents dated 20th September 2002, the intention was always to move cash from G1 Group Sarl to H1 Holding ApS and then from H1 Holding ApS to G2 GmbH.

Since moving cash to Denmark by a capital contribution would have had adverse tax consequences G1 Group Sarl was aware that a share capital increase in H1 Holding ApS had to be made, and consequently a Capital Subscription Agreement was entered into. Regarding G2 GmbH it was not necessary to make a share capital increase and consequently a Contribution Agreement was entered into. However, given that the H1 Holding ApS did not have a Euro denominated bank account and it would not have been possible for H1 Holding ApS to open up a Euro denominated bank account between the date of the funding request dated 20th September 2002 and G1's year ended 30th September 2002, it was decided to send the cash directly from G1 Group Sarl to G2 GmbH. The German legal documentation clearly indicates that G1 Group Sarl sent the cash to G2 GmbH on behalf of H1 Holding ApS. G1's intention was always to make an effective share capital increase in H1 Holding ApS and G1 believed this would still be possible under Danish Law even though the cash was sent directly to G2 GmbH.

It was clearly always the intention that G1 Group Sarl would make a share capital increase to H1 Holding ApS and H1 Holding ApS would make a capital contribution to G2 GmbH. It was additionally, always the intention that the appropriate legal documentation would be completed within Denmark to reflect the share capital increase to H1 Holding ApS.

Post G1 year end of 30th September 2002 there were significant changes in personnel within the accounting, treasury and tax departments due to the major management structural changes within G1. It would appear therefore, that this matter was never corrected but had it been clear that the capital increase in Denmark had not been properly carried out this would have been immediately corrected through a debt conversion. It was clearly always the intention that G1 Group Sarl. would make a share capital increase to H1 Holding ApS and H1 Holding ApS would make a capital contribution to G2 GmbH. This is clearly indicated by the agreements entered in September 2002 (the Capital Subscription Agreement and the Contribution Agreement) and the fact that in the unaudited annual reports of G1 Group Sarl as signed by management the amount was recorded as an increase in the investment of H1 Holding ApS and not recorded as debt in the 2002 accounts and subsequent years.

..."

SR har i landsretten forklaret blandt andet, at han kan vedstå sin skriftlige erklæring af 16. september 2008, som efter hans bedste overbevisning fortsat er korrekt. Han er stadig vicedirektør for skatteområdet i G3 (UK) Ltd, som er søsterselskab til H1 Holding og som sådan ligeledes ejet af G1 Group. Hans hovedopgave i 2002 var at varetage fusioner, virksomhedsovertagelser og rekonstruktioner, idet G1-koncernen i denne periode var i færd med at overtage mange selskaber. De etablerede ca. 20 danske holdingselskaber, hvis formål var at besidde aktier i andre udenlandske datterselskaber, og det videre formål var da at flytte udbytte fra Danmark til Bermuda uden at betale skat.

Af de 79 kapitalforhøjelser foretaget i danske G1-selskaber i tiden til og med 2002 var han involveret i de kapitalforhøjelser, som blev foretaget efter hans ansættelse i september 1999. Han arbejdede i den forbindelse sammen med IA, som var skattedirektør for G2. Det må have været få dage før den 20. september 2002, at han blev opmærksom på, at G2 havde behov for et kontant kapitalindskud. IA, som talte flydende tysk, havde ansvaret for de tyske selskaber og dermed også ansvaret for at vide, hvornår der var behov for kapitalindskud i en tysk virksomhed. Han selv blev involveret, fordi kapitalforhøjelsen også involverede andre selskaber.

Inden han modtog finansieringsanmodningen af 20. september 2002, drøftede de transaktionen på et telefonmøde, hvor repræsentanter for regnskabs-, skatte- og økonomiafdelingen deltog. Han husker ikke, om også en repræsentant for juridisk afdeling deltog. Temaet for telefonmødet var finansieringen af de danske og tyske virksomheder, og hvordan de skulle gennemføre kapitalforhøjelse i det tyske selskab. De diskuterede i den forbindelse, at H1 Holding ikke havde en eurokonto, og finansafdelingen, som på grund af koncernens 3.200 datterselskaber havde meget stor erfaring med at åbne bankkonti, nævnte, at der på grund af de interne godkendelsesprocedurer var en risiko for, at selskabet ikke ville kunne nå at få oprettet en sådan konto inden udløbet af fristen 30. september 2002. Fristen var i praksis endda endnu kortere, nemlig fredag den 27. september 2002. Dette skyldtes, at regnskabsåret efter de amerikanske regler sluttede denne dato, og at det var den interne politik, at alle transaktioner i Tyskland skulle være færdiggjort i henhold til de amerikanske standarder. De vidste, at der skulle udstedes anparter i forbindelse med kapitalforhøjelsen, men de var ikke klar over, at pengene skulle ind over en dansk bankkonto. Efter at de havde behandlet finansieringsanmodningen, blev det besluttet, at pengene skulle sendes direkte fra G1 Group til det tyske selskab. Han læste hverken kapitaltegningsaftalen udfærdiget af G1s juridiske afdeling, det danske referat af den ekstraordinære generalforsamling i H1 Holding den 24. september 2002 eller aftalen om kapitalforhøjelsen mellem H1 Holding og G2. Det var ikke tale om en fremskyndet procedure.

Som han husker det, besvarede han ikke advokat LMs e-mail af 8. november 2002, hvorved hun erindrede ham om fremsendelse af dokumentation for overførslen af 51.500.000 euro til H1 Holding. Han modtager dagligt ca. 200 e-mails, og han plejer at svare, når folk rykker ham 3. - 4. gang. Han gennemlæste ikke selskabernes regnskaber, og man benyttede eksterne rådgivere til at udarbejde de lovpligtige regnskaber. SM nævnt i H1 Holdings årsregnskab pr. 30. september 2002 var ansat i G1 som juridisk rådgiver for EMEA (Europe, Middel East and Africa). H1 Holdings selvangivelse blev udarbejdet af R1, og han så ikke selvangivelsen i den forbindelse. Regnskaberne for G1 Group blev udarbejdet af nogle af de lokale regnskabsmedarbejdere, idet der ikke var krav om et revideret regnskab.

Så vidt han husker, blev han først klar over, at den tilsigtede kapitalforhøjelse aldrig blev gennemført, da han af den danske controller PM blev underrettet om de danske skattemyndigheders afgørelse i 2006. Han er den eneste tilbageværende medarbejder af de personer, hvis navne med håndskrift er anført på finansieringsanmodningen. I 2002 havde de adskillige forskellige IT-systemer, og han mener ikke, at der var regler for, hvordan og hvor længe e-mails skulle opbevares. Han er ikke længere i besiddelse af e-mails fra sin mailbox i 2002.

I februar 2009 fik han en henvendelse fra advokat Nikolaj Bjørnholm om, at det var muligt at konvertere gæld til egenkapital. Konverteringen skete i maj 2009, idet der er mange interne politikker og procedurer at følge. For tiden er 2 måneder en relativt hurtig ekspeditionstid, men i 2002 havde de færre politikker og procedurer at følge. Ham bekendt er det ikke sket i andre tilfælde i koncernen, at et selskab skulle have overført et aktiv uden at modtage et andet aktiv. Den generelle politik var, at også penge skulle følge den juridiske struktur, medmindre man var i tidnød. Hvis han i september 2002 havde haft viden om, at midlerne efter de danske skattemyndigheders opfattelse skulle have været over en dansk bankkonto, så havde han gennemført transaktionen på en anden måde eller udskudt den til efter regnskabsårets afslutning. Ved at gennemføre kapitalforhøjelsen inden fristens udløb udgjorde den tyske skattemæssige gevinst i henhold til reglerne om tynd kapitalisering et rentefradrag på ca. 2 mio. EUR, hvilket svarer til en skattebesparelse på ca. 600.000 EUR. Hvis de i G1-koncernen ser et problem, som de mener at kunne løse, så agerer de, og for så vidt angår fradrag gælder dette, uanset om der er tale om et stort eller et mindre stort fradrag.

Han ved ikke, hvornår MM var informeret om det tyske selskabs skatteproblemer med hensyn til reglerne om tynd kapitalisering. Så vidt han husker, var han ikke selv involveret i kapitalforhøjelsen på 51.500.000 EUR i tiden efter 8. november 2002.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for påstanden gjort gældende, at H1 Holding har modtaget et skattepligtigt tilskud på 51,5 mio. EUR fra G1 Group ved G1 Groups betaling af H1 Holdings kapitalindskud i G2, jf. statsskattelovens § 4, og selskabsskattelovens § 8, jf. § 13, stk. 1.

H1 Holding, som bærer bevisbyrden for, at tilskuddet er ydet som lån, har ikke godtgjort, at der forelå en bindende og ubetinget tilbagebetalingsforpligtelse i forhold til moderselskabet. Det lå fra starten fast, at der ikke skulle oprettes et låneforhold mellem H1 Holding og G1 Group. Der foreligger ikke nogen låneaftale og vilkår var ikke fastlagt. Der foreligger ingen korrespondance eller andet, som dokumenterer, at der var en tilbagebetalingsforpligtelse. H1 Holding har aldrig betalt renter af det meget betydelige beløb. G1 Group har ifølge selskabets årsregnskab ikke selv betragtet forholdet som et lån. Der blev heller ikke efterfølgende oprettet en skriftlig aftale. Der har været masser af anledning og mulighed for H1 Holding og G1 Group til, inden det faktiske skete i 2009, at konvertere det angivelige lån til anpartskapital eller at regulere det påståede lån. H1 Holding har heller ikke i sin Transfer Pricing dokumentation afkrydset, at man havde opnået et lån fra G1 Group, men derimod svaret nej hertil. Besvarelsen fra Danske Bank viser, at det ikke beroede på umulighed eller store omkostninger at få overført beløbet fra G1 Group til H1 Holding, som herefter kunne videreføre det til G2, inden at kapitalen i dette selskab skulle være forhøjet senest den 30. september 2002. Allerede fordi der ikke blev truffet en beslutning om kapitalforhøjelse i H1 Holding endsige en indbetaling herefter, kan den dagældende anpartsselskabslovs § 42 ikke føre til, at der foreligger en bindende og ubegrænset tilbagebetalingsforpligtelse for H1 Holding. I øvrigt finder bestemmelsen ikke anvendelse i tilfælde, hvor en anpartshaver ejer samtlige anparter i selskabet, og 6 - 7 år er ikke "straks". Det forhold, at kapitalen i H1 Holding forhøjes med det omstridte beløb den 7. maj 2009, kan ikke omgøre et tilskud til et lån, idet noget sådant ikke kan aftales med tilbagevirkende kraft.

Over for H1 Holdings anbringende om, at beløbet skal anses for et tilskud fra G1 Group til G2, der ikke kan beskattes hos H1 Holding, hvis beløbet ikke kan anerkendes som gæld til G1 Group, gør Skatteministeriet gældende, at man ikke kan ændre på en dispositions civilretlige og selskabsretlige forhold, efter at overdragelsen af pengene har fundet sted, og således ændre på hvem der er rette udgiftsbærer. Der kan heller ikke gives H1 Holding medhold i synspunktet om, at beskatning ikke kan ske, fordi der ikke skulle være realiseret en værdistigning på H1 Holdings anparter i G2.

Forholdet er det, at G1 Group har betalt H1 Holdings kapitalindskud i G2. Det er H1 Holding, som indgik aftale om kapitalindskud og dermed forpligtede sig til at indbetale beløbet. G1 Group har ved overførslen af pengene betalt en udgift, som utvivlsomt påhvilede H1 Holding. Når G1 Group betaler den udgift, som rettelig påhvilede H1 Holding, er der ikke tale om, at G1 Group har ydet G2 et tilskud.

Selv hvis forholdene havde været, som H1 Holding i anden række gør gældende, det vil sige at der skulle være tale om et tilskud til G2, ville beløbet skulle beskattes hos H1 Holding som skattepligtigt tilskud, idet værdien af H1 Holdings anparter i G2 er blevet forøget med de 51,5 mio. EUR. Der er ikke hjemmel til at udskyde en beskatning ud fra H1 Holdings betragtning om, at gevinsten ikke skulle være realiseret.

En beskatning af beløbet som skattepligtigt tilskud til H1 Holding er ikke i strid med fast og bindende administrativ praksis som påstået af H1 Holding. Det påhviler H1 Holding at løfte bevisbyrden for, at der er en sådan fast administrativ praksis, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Praksis på området er ikke som påstået af H1 Holding, og selskabet påberåber sig da heller ikke udsagn i Ligningsvejledningen eller Den Juridiske Vejledning til støtte for sit synspunkt, der i øvrigt også er i strid med den retsopfattelse, der er lagt til grund i forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 D. Hertil kommer, at selv hvis praksis var som påstået af H1 Holding, ville en sådan praksis være klart ulovlig, og den ville derfor ikke kunne påberåbes af H1 Holding.

H1 Holding har ikke dokumenteret, at der foreligger en forskelsbehandling af H1 Holding i strid med EU-retten.

H1 Holdings argumentation om, at SKAT ligningsmæssigt skulle forskelsbehandle nationale og grænseoverskridende koncerner for så vidt angår korrektion af interne transaktioner, og at den forlængede ligningsfrist også af denne grund skulle være ulovlig at anvende i relation til grænseoverskridende transaktioner i indkomståret 2002, hviler efter ministeriets opfattelse på helt forkerte forudsætninger. Kontrollerede transaktioner er i skatteretlig sammenhæng i helt overvejende grad et grænseoverskridende problem, da det i disse tilfælde kan lade sig gøre at påvirke, hvilket lands skatteregler der skal finde anvendelse ved beskatning af henholdsvis under- og overskud. Disse sager har som følge af problemets stigende omfang og det meget betydelige involverede skatteprovenu været et særligt fokusområde for SKAT, også i perioden 2002-2007, ligesom det jo også - helt naturligt - er et særligt fokusområde for andre landes skattemyndigheder.

Der er intet i hverken ligningsplaner eller SKATs ligningsarbejde, der viser, at SKAT i de omhandlede indkomstår har prioriteret ligningen af grænseoverskridende koncerner højere end ligningen af nationale koncerner, men transfer pricing er et stort internationalt skatteproblem, der relaterer sig til grænseoverskridende koncerner. Ligningsplanerne og SKATS ligningsarbejde må naturligvis indrette sig herefter. Der er således intet ulovligt ved, at skattemyndighederne tilrettelægger ligningsarbejdet på grundlag af risikobetragtninger og søger at lægge sin indsats der, hvor der er størst skatteprovenu at hente.

Antallet af sager, hvor der er foretaget korrektion af kontrollerede transaktioner i en dansk koncern, kan derfor ikke på nogen måde ses som et udtryk for en forskelsbehandling, der kan påvirke lovligheden af de omhandlede regler. SKAT har rent faktisk benyttet den forlængede ligningsfrist i forhold til rent danske transaktioner for 2002, og SKAT har stor fokus også på beskatningen af indenlandske transaktioner i det hele taget.

H1 Holding har til støtte for påstanden for det første gjort gældende, at kapitaloverførslen fra G1 Group skal anses for gæld for H1 Holding.

G1 Groups betaling af kapitalindskuddet i G2 på vegne af H1 Holding udgjorde ikke en gave for H1 Holding, men skete til opfyldelse af aftalen med G1 Group om tegning af anparter i H1 Holding. Da H1 Holding ikke opfyldte sin forpligtelse til at udstede anparter til G1 Group, følger det af almindelige obligationsretlige principper og anpartsselskabslovens § 42, at H1 Holding skulle refundere tegningsbeløbet til G1 Group, hvorved gælden til G1 Group opstod.

Ved aftalen om tegning af anparter i H1 Holding indgået mellem H1 Holding og G1 Group forpligtede G1 Group sig til at tegne nye anparter mod kontant indskud, og H1 Holding forpligtede sig til at udstede nye anparter som vederlag. Aftalen blev sendt til H1 Holdings danske advokat med anmodning om, at det nødvendige papirarbejde blev udført, hvilket blev påbegyndt men først afsluttet i 2009. Det var således meningen at tilføre H1 Holding det omhandlede beløb som skattefrit indskud i forbindelse med tegning af anparter i H1 Holding, jf. selskabsskattelovens § 13.

Det var muligt at gennemføre den ønskede kapitaltilførsel på flere måder, som ikke ville udløse beskatning. Det har derfor formodningen mod sig, at G1 Group ud af en række mulige metoder skulle have valgt den eneste metode, der ville udløse skat.

For G1 var det i 2002 fast praksis, at tilførsel af kapital til et dansk selskab skete som et indskud i forbindelse med tegning af anparter/aktier. I perioden 1999 - 2002 blev der således foretaget 79 registrerede kapitalforhøjelser i G1s danske selskaber. Det taler også imod, at G1 Group skulle have haft en intention om at yde et uformelt tilskud (gave) til H1 Holding på 51,5 mio. EUR.

Som det fremgår af Funding Request og aftalen af 26. september 2002, var det meningen, at tegningsbeløbet skulle "vandre" ned gennem koncernen, og det forekommer derfor nærliggende, at G1 har søgt antallet af bankoverførsler minimeret - især når tiden var knap.

Sagen drejer sig rettelig om, hvorledes en betaling af et tegningsbeløb skal behandles i skattemæssig henseende, når den forudsatte og aftalte anpartsudstedelse ikke finder sted.

I obligationsretlig henseende vil et selskabs modtagelse af et tegningsbeløb og manglende udstedelse af anparter/ aktier utvivlsomt udløse et gældsforhold mellem selskabet og indskyderen, der består, indtil anparterne/aktierne er udstedt, eller tegningsbeløbet er tilbagebetalt til indskyderen. Det indskudte tegningsbeløb må ligeledes ud fra et selskabsretligt synspunkt anses for gæld. Det følger således af den dagældende anpartsselskabslovs § 42, at beløb, der indbetales i forbindelse med en aktietegning/kapitalforhøjelse, som ikke gennemføres, skal anses som gæld til indskyderen.

Den civilretlige kvalifikation og realitet er således den, at tegningsbeløbet udgør gæld til G1 Group. Beløbet er i overensstemmelse hermed anført som gæld i H1 Holdings regnskaber, første gang i 2002.

H1 Holding besluttede den 7. maj 2009 på en ekstraordinær generalforsamling, at gælden skulle tilbagebetales ved udstedelse af anparter til G1 Group, dvs. ved gældskonvertering, og denne gældskonvertering blev gennemført og registreret i Erhvervsstyrelsen. Denne gældskonvertering synes vanskeligt forenelig med Skatteministeriets synspunkter om tilskud.

Skatteministeriet har ikke kunnet pege på en eneste grund til, at G1 Group skulle have ønsket at tilføre H1 Holding midler i form af et uformelt tilskud (gave) og dermed belaste H1 Holding med en betydelig og helt unødvendig skatteudgift. Spørgsmålet i sagen er derfor ikke, hvorvidt der er etableret et gældsforhold, men derimod om gældsforholdet kan tilsidesættes i skattemæssig henseende. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte den civilretlige kvalifikation af det omhandlede tegningsbeløb som gæld, og tegningsbeløbet må derfor også i skattemæssig henseende anses for gæld til G1 Group.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres i anden række gældende, at hvis tegningsbeløbet ikke kan anerkendes som en gæld til G1 Group, må beløbet i stedet anses for et tilskud fra G1 Group til G2, der ikke kan beskattes hos H1 Holding.

Konsekvensen af, at ministeriet ikke vil anerkende den juridisk bindende aftale om aktietegning mellem H1 Holding og G1 Group, må være, at der også skal ses bort fra aftalen om tilførsel af kapital til G2 indgået mellem H1 Holding og G2. De faktiske omstændigheder viser, at de to aftaler var nært forbundne og tilsammen udgjorde det aftalekompleks, som lå til grund for H1 Holdings overførsel af kapital til G2. Det giver derfor ikke mening at ignorere den ene aftale (mellem H1 Holding og G1 Group), mens den anden aftale (mellem H1 Holding og G2) påberåbes/fastholdes.

Konsekvensen af, at ministeriet ikke vil anerkende aftalen om aktietegning indgået mellem H1 Holding og G1 Group, må derfor være, at der i det hele skal ses bort fra det foreliggende aftalekompleks, og at den skattemæssige behandling af den omhandlede kapitaloverførsel i stedet afgøres på baggrund af de faktiske kapitalbevægelser. Konsekvensen heraf må være, at der skal ses bort fra H1 Holding som beløbsmodtager, idet den omhandlede kapital blev overført direkte fra G1 Group til G2. H1 Holding modtog ikke noget beløb eller andet aktiv af værdi i forbindelse med kapitaloverførslen. Overførslen resulterede alene i en urealiseret værdistigning på H1 Holdings aktier i G2.

Dernæst er der ikke noget hjemmelsmæssigt grundlag for at beskatte en aktionær (eller anpartshaver) i forbindelse med, at aktionærens selskab fra andre modtager et tilskud mv. Tilskud, som et selskab modtager, indebærer ikke en realiseret økonomisk fordel for selskabets aktionær, men indebærer alene, at aktionærens aktier i selskabet stiger i værdi. En sådan værdistigning kan ikke beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, idet beskatningen af værdistigninger på aktier udtømmende reguleres af aktieavancebeskatningsloven. Beskatning efter aktieavancebeskatningsloven forudsætter selvsagt, at der er tale om aktier, som efter loven er skattepligtige. Endvidere forudsætter beskatning efter aktieavancebeskatningsloven, at der er sket en afståelse af aktierne. Aktieavancebeskatningsloven giver således ikke mulighed for at beskatte den blotte værdistigning på aktier (medmindre der er tale om aktier underlagt lagerbeskatning).

Den manglende hjemmel til at indkomstbeskatte urealiserede værdistigninger på aktier bekræftes endvidere af administrativ praksis. Landsskatteretten og Ligningsrådet har i en række sager bekræftet, at der ikke er hjemmel til at beskatte aktionærer i et selskab af en urealiseret værdistigning på aktier, som fremkommer ved, at andre tilfører selskabet værdier. Der er tale om en klar og entydig praksis, som ikke kan fraviges til skade for H1 Holding.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres for det tredje gældende, at skatteansættelsen er i strid med EU-traktatens artikel 49 om fri etablering, og at den derfor ikke kan håndhæves overfor H1 Holding.

Uanset den formelle retlige ligestilling har SKAT udøvet forskelsbehandling i kontrollen og ligningen af henholdsvis dansk ejede og udenlandsk ejede selskaber i relation til indkomstårene 2002-2004, og denne forskelsbehandling har resulteret i en strengere kontrol og ligning af udenlandsk ejede selskaber, herunder H1 Holding.

SKAT ses således alene i et tilfælde at have anvendt den udvidede ansættelsesfrist i skattekontrollovens § 26, stk. 5, på en ren dansk transaktion foretaget inden indkomståret 2005 mod godt 300 ansættelsesændringer, der vedrører grænseoverskridende transaktioner. Forskellen i antallet af foretagne ansættelsesændringer, der vedrører henholdsvis grænseoverskridende transaktioner og rent danske transaktioner, er så markant, at den ikke kan skyldes andre forhold end en bevidst fokusering på, og udvælgelse af, danske selskaber med udenlandske koncernforbindelser.

Det underbygges også af selskabsligningsplanerne for 2005, 2006 og 2007. Det fremgår heraf, at koncerninterne transaktioner (transfer pricing) var udtaget som særligt indsatsområde for SKATs ligning, og i ligningsplanen for 2007 fremgår, at indsatsen skulle rettes mest mod danske selskaber, som var transfer pricing dokumentationspligtige efter skattekontrollovens § 3 B, eller som havde haft transaktioner med koncernforbundne selskaber i lande udenfor EU/EØS, som ikke havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Koncerninterne danske transaktioner blev først ved vedtagelsen af lov nr. 408 af 1. juni 2005 omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B. Dette skete med virkning for indkomstår påbegyndt 1. januar 2005 eller senere, jf. § 5, stk. 2.

Beslutningen om, at kontrolindsatsen på transfer pricing området skulle rettes mod danske selskaber, der var transfer pricing dokumentationspligtige efter skattekontrolloven § 3 B (eller som havde koneernforbindelser udenfor EU/EØS), indebar derfor, at kontrollen og ligningen af koncerninterne transaktioner forblev fokuseret på selskaber med udenlandske koncernforbindelser for så vidt angik indkomstårene 2002-2004. Det viser, at skattemyndighederne reelt ikke have nogen hensigt om at fjerne forskelsbehandlingen i kontrollen og ligningen af henholdsvis grænseoverskridende transaktioner og danske transaktioner for så vidt angår tiden inden 2005.

Forskelsbehandlingen i form af den skærpede kontrol og ligning af selskaber med grænseoverskridende transaktioner efter udløbet af den almindelige ansættelsesfrist kan ikke anses for retfærdiggjort af et tvingende alment hensyn såsom hensynet til en effektiv skattekontrol, bekæmpelse af skatteunddragelse eller nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

Der foreligger ikke noget hensyn, som kan begrunde, at SKAT har valgt at anvende den udvidede ansættelsesfrist over for H1 Holding med henblik på at opkræve yderligere skat af selskabet, mens SKAT - med en enkelt undtagelse - har undladt at iværksætte sådanne skridt over for selskaber uden udenlandske koncernforbindelser.

Under alle omstændigheder kan forskelsbehandlingen ikke anses for proportional, idet anvendelsen af den udvidede ligningsfrist på et forhold om tilskudsbeskatning ikke anses for nødvendig for at sikre hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen - eller andre tvingende almene hensyn. Forskelsbehandlingen, som den er udøvet af skattemyndighederne i denne sag, står således ikke i rimeligt forhold til at sikre et legitimt hensyn - og udgør dermed en overtrædelse af artikel 49.

Landsrettens begrundelse og resultat

Dommerne Jon Fridrik Kjølbro og Dorte Nørby udtaler:

Beløbet på 51,5 mio. EUR blev overført fra G1 Group til G2 den 26. september 2002 på vegne af H1 Holding, der i henhold til aftale af samme dato med G2 havde forpligtet sig til at tilføre G2 beløbet som yderligere kapital. Beløbet er betalt af G1 Group i henhold til en aftale af 24. september 2002 med H1 Holding, i henhold til hvilken G1 Group skulle overføre beløbet til H1 Holding.

Under disse omstændigheder må beløbet på 51,5 mio. EUR anses for en tilførsel af midler fra G1 Group til H1 Holding, uanset at pengene blev overført direkte til G2. Det er derfor afgørende, hvordan beløbet skal behandles skatteretligt i forhold til H1 Holding, der må anses for at have fået tilført midlerne ved den skete overdragelse.

Der er mellem parterne enighed om, at en tilførsel af 51,5 mio. EUR fra G1 Group til H1 Holding efter de dagældende regler skal anses for et skattepligtigt tilskud, medmindre beløbet er tilført i forbindelse med tegning af anparter eller som lån med pligt til tilbagebetaling.

Det fremgår af aftalen af 24. september 2002, at G1 Group påtog sig en forpligtelse til at overføre 51,5 mio. EUR til H1 Holding mod at få udstedt yderligere anparter i selskabet, og at det påhvilede H1 Holding at tegne og overføre anparterne til G1 Group.

Det er ubestridt, at der ikke blev tegnet anparter i forbindelse med overførslen af de 51,5 mio. EUR, og at det skyldes, at H1 Holdings danske advokat, der skulle gennemføre aftalen om tegning af anparter, manglede dokumentation for, at pengene var blevet overført fra G1 Group til en konto tilhørende H1 Holding.

Det forhold, at anparterne ikke blev tegnet som forudsat i aftalen, ændrer imidlertid ikke ved, at H1 Holding i henhold til aftalen fortsat var forpligtet til at tegne og overføre anparter til G1 Group, og H1 Holdings forpligtelse i henhold til aftalen kan ikke anses for bortfaldet.

Det kan lægges til grund, at H1 Holding som følge af den manglende tegning af anparter medtog beløbet på 51,5 mio. EUR som gæld til G1 Group i selskabets årsregnskaber, således som det fremgår af årsregnskabet pr. 30. september 2002 og følgende regnskabsår.

Det kan endvidere lægges til grund, at H1 Holding i selskabets balance pr. 30. september 2002 og følgende år har medtaget beløbet på 51,5 mio. EUR som et mellemværende med G1 Group, idet beløbet i 2002 blev medtaget i balancen som kapitalforhøjelse ("share capital increase") og i årene 2003, 2004, 2005 og 2006 blev medtaget som kapitalforhøjelse eller gæld ("share capital increase or debt to G1 Group").

H1 Holding har således i regnskaberne behandlet beløbet som gæld til G1 Group, indtil tegning af anparter fandt sted den 7. maj 2009, hvor tegningen af anparter i selskabet skete ved konvertering af selskabets gæld til G1 Group.

Under disse omstændigheder findes tilførslen af 51,5 mio. EUR fra G1 Group til H1 Holding i 2002 ikke at være et tilskud, der er skattepligtigt efter de dagældende regler i statsskattelovens § 4.

Det forhold, at der efter den manglende tegning af anparter ikke blev oprettet lånedokument og beregnet renter, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til en anden vurdering. Det forhold, at G1 Group i overensstemmelse med aftalen af 24. september 2002 bogførte beløbet som en investering i H1 Holding, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

Vi stemmer derfor for at tage H1 Holdings påstand om frifindelse til følge.

Dommer Sanne Kolmos udtaler:

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at G2 den 20. september 2002 i en "G1 Funding Request Form" anmodede om en kapitaltilførsel på 51,5 mio. EUR, og at G1 Group overførte beløbet til selskabet den 26. september 2002 på vegne H1 Holding, som samme dag havde forpligtet sig til at foretage et kapitalindskud i G2 på 51,5 mio. EUR, idet finansieringen skulle ske ved, at G1 Group den 24. september 2002 havde aftalt at tegne yderligere anparter i H1 Holding for et tilsvarende beløb. På grund af manglende indbetaling af tegningsbeløbet på H1 Holdings konto, blev kapitalforhøjelsen i H1 Holding ikke registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og den aftalte udstedelse af anparter fandt ikke sted.

Pengeoverførslen på vegne H1 Holding blev i G1 Groups årsregnskab pr. 30. september 2002 anført som en investering. Der er på intet tidspunkt udstedt et lånedokument vedrørende betalingen på vegne H1 Holding og heller ikke på anden vis fastsat en tilbagebetalingsforpligtelse og dertil knyttede låne- og rentevilkår vedrørende det meget betydelige beløb, lige som betalingen heller ikke de facto er behandlet som et lån, ikke engang entydigt i H1 Holdings balancer pr. 30. september for årene 2003 - 2006, hvor beløbet er anført som "anpartskapital eller gæld". I det på engelsk affattede revisionsprotokollat vedrørende H1 Holdings årsregnskab for 2001/2002 anførte selskabets revisor R1 i et afsnit om særlige spørgsmål, at der ikke eksisterede en låneaftale med lånevilkår m.v. som krævet efter dansk lov, og at man anbefalede, at der så snart som muligt udstedtes den fornødne dokumentation. Til trods herfor blev der heller ikke efterfølgende udfærdiget dokumentation, hvorved bemærkes, at SM, som var ansat i G1 Group og bestyrelsesmedlem i H1 Holding, har underskrevet revisionsprotokollatet, og at en dansk advokat bistod H1 Holding.

Under hensyn hertil kan H1 Holding ikke anses for at have godtgjort, at der ved G1 Groups pengeoverførsel til G2 på vegne H1 Holding blev stiftet en bindende og ubetinget tilbagebetalingsforpligtelse, hvorfor G1 Group ved at betale H1 Holdings kapitalindskud i G2 må anses for at have ydet H1 Holding et skattepligtigt tilskud, jf. § 4 i den dagældende statsskattelov,

H1 Holding har særligt fremført, dels at det må have formodningen imod sig, at G1 Group skulle have valgt en metode, der ville udløse skat, når der havde været flere muligheder for at gennemføre den ønskede kapitaltilførsel uden beskatning, dels at G1 Group var under tidspres og i øvrigt ikke havde kendskab til de specifikke danske selskabsretlige krav til gennemførelsen af en kapitalforhøjelse og var i den faktiske vildfarelse, at de havde fulgt reglerne.

Disse betragtninger, hvorefter ikke formen, men omstændighederne omkring transaktionen og dennes reelle indhold skulle være afgørende for den skattemæssige behandling, kan i hvert fald under de foreliggende omstændigheder ikke medføre, at pengeoverførslen skal betragtes som et skattefrit lån. Der er herved lagt vægt på, at G1 Group ikke reagerede på H1 Holdings revisors anbefaling om og H1 Holdings advokats rykkere i november 2002 og marts 2003 vedrørende dokumentation for, at betalingen udgjorde et lån til H1 Holding, at det efter besvarelsen fra Danske Bank i almindelighed ville have været muligt at få oprettet en eurokonto og få beløbet overført til H1 Holding inden fristens udløb, og at det først og fremmest var interne procedurer hos G1 Group, som vurderedes at gøre det vanskeligt at overholde fristen. Efterfølgende forhold, herunder at beløbet i H1 Holdings årsregnskaber pr. 30. september 2003 - 30. september 2007 var anført som "gæld", og at H1 Holding efter Landsskatterettens afgørelse i sagen den 23. december 2008 på en ekstraordinær generalforsamling den 7. maj 2009 besluttede at forhøje kapitalen "ved konvertering af gæld", kan heller ikke føre til, at pengeoverførslen skal anses for at være et lån, som i øvrigt heller ikke oprindelig havde været tanken.

Endvidere finder den dagældende anpartsselskabslovs § 42 ikke anvendelse, allerede fordi der ikke blev truffet en beslutning om kapitalforhøjelse i H1 Holding i september 2002, endsige en indbetaling herefter, hvorfor heller ikke denne bestemmelse kan føre til, at der foreligger en bindende og ubegrænset tilbagebetalingsforpligtelse for H1 Holding.

Der findes herefter endvidere ikke grundlag for som af H1 Holding i anden række anført at anse beløbet for et tilskud fra G1 Group til G2, som ikke kan beskattes hos H1 Holding. H1 Holding forpligtede sig således til at foretage et kapitalindskud i G2, som G1 Group betalte, uden at der påhvilede H1 Holding en bindende og ubetinget tilbagebetalingsforpligtelse. H1 Holding har derfor også efter denne betragtning modtaget et skattepligtigt tilskud.

Allerede fordi H1 Holding ikke har godtgjort, at Skatteministeriet har udøvet forskelsbehandling, er der ikke grundlag for at anse skatteansættelsen for at være i strid med artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde.

Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Som følge af sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1 Holding som nedenfor bestemt. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand og indeholder moms. Ved fastsættelse af beløbet er der lagt vægt på sagens værdi, der er oplyst til 114.756.420 kr., idet der samtidig er lagt vægt på sagens karakter og forløb, herunder varigheden af hovedforhandlingen. Der er endvidere lagt vægt på, at der har været afholdt særskilt formalitetsprocedure vedrørende H1 Holdings begæring om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, der blev afslået af landsretten, og at en del af forberedelsen har vedrørt anbringender, som H1 Holding siden har frafaldet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1 Holding ApS frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 400.000 kr. til H1 Holding ApS.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.