Dato for udgivelse
04 Feb 2013 10:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Jan 2013 08:54
SKM-nummer
SKM2013.78.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-071833
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fonde
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at en påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 1,5 mio.kr. til dækning af underskud i fonden ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Skatterådet kunne bekræfte, at en påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 10 mio. kr. med henblik på efterfølgende uddeling heraf ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Skatterådet kunne bekræfte, at Fonden A's påtænkte uddeling af frigjorte midler hidrørende fra en påtænkt nedsættelse af grundkapitalen med 10 mio.kr. ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Hjemmel

Fondsbeskatningsloven § 3

Reference(r)

Fondsbeskatningsloven § 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.D.9.5.5.2


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at en påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 1,5 mio.kr. til dækning af underskud i fonden ikke vil medføre skattepligt for fonden?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at en påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 10 mio. kr. med henblik på efterfølgende uddeling heraf ikke vil medføre skattepligt for fonden?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Fonden A's påtænkte uddeling af frigjorte midler hidrørende fra en påtænkt nedsættelse af grundkapitalen med 10 mio.kr., ikke vil medføre skattepligt for fonden?
  4. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 3 benægtende, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at skattepligt i Fonden A først vil indtræde i det indkomstår, hvor der sker uddeling af de frigjorte midler?
  5. Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 4 bekræftende, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil have adgang til et korresponderende uddelingsfradrag efter de almindelige regler i fondsbeskatningslovens § 4?

Svar:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten har oplyst følgende:

Fonden A er en erhvervsdrivende fond, der er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Fonden A er en familiefond, hvis vedtægtsmæssige formål bl.a. er at foretage uddeling til personen A's descendenter.

Fonden A´s grundkapital udgjorde 70 mio. kr. pr. 30. september 2010, jf. vedhæftede kopi af fondens 2009/2010 regnskab. Efter udløbet af sidste regnskabsår er fondens grundkapital med fondsmyndighedens tilladelse nedsat til 46.281.000 kr. Nedsættelse af fondens grundkapital er gennemført med henblik på underskudsdækning.

Civilstyrelsen har ved afgørelse af 29. august 2011 meddelt sit samtykke til yderligere nedsættelse af fondens grundkapital med 1,5 mio. kr. til dækning af underskud hidrørende fra en kautionsforpligtelse.

Fonden A har ved brev af 9. august 2011 anmodet Civilstyrelsen om tilladelse til yderligere at nedsætte fondens grundkapital med ca. 25 mio.kr. Denne anmodning er dog efterfølgende justeret, således at der alene anmodes om tilladelse til at nedsætte grundkapitalen med 10 mio.kr. Fondsmyndigheden har endnu ikke truffet afgørelse i sagen. Såfremt fondsmyndighedens tillader kapitalnedsættelsen, ønsker fonden at anvende de frigivne midler til uddeling over en årrække i overensstemmelse med fondens vedtægter.

Formålet med nærværende anmodning er at sikre fondens skattemæssige position i forbindelse med kommende kapitalnedsættelser og uddelinger i den forbindelse.

Grundlag for beskrivelse

Nedenstående beskriver en række udvalgte forhold vedrørende Fonden A´s historie, strukturer kapitalforhold mv.

Fonden A er stiftet tilbage i 1964, og vi har i forbindelse med udarbejdelse af beskrivelsen efterspurgt en række dokumenter hos fonden, fondens ledelse og advokatforbindelse, samt gennemgået egne arkiver, ligesom vi har kontaktet Erhvervsstyrelsen for kopi af regnskabsoplysninger af ældre dato. Visse efterspurgte informationer har ikke været tilgængelige, herunder stiftelsespapirer samt ældste regnskaber. Det er imidlertid vores opfattelse, at de informationer, vi har fået tilvejebragt, giver en detaljeret beskrivelse af de forhold, som har været efterspurgt af Skatterådet. Endvidere har selskabets bestyrelsesformand, advokat B, der har fungeret som formand siden 1982, bekræftet indholdet af beskrivelsen.

Repræsentanten har i mail af 21. september 2012 anført følgende:

A.          Historik

  1. Jf. kopi af materiale fra 1982, anvendt i forbindelse med ændring af fundats, fremgår at Fonden A er oprettet i 1964 af A og hans ægtefælle C. Grundkapitalen i fonden etableres ved indskud af nominelt 3.603.000 kr. aktier i Aktieselskabet D. Ved stiftelsen bestemmes det, at ingen del af fondskapitalen kan gå tilbage til stifterne.

Ved stiftelsen ejer fonden hele aktiekapitalen i Aktieselskabet D, som ejer halvdelen af de stemmeberettigede aktier i E A/S.

Det bestemmes endvidere i fundatsen, at fondsbestyrelsen ikke skal være afskåret fra at afhænde aktier i Aktieselskabet D, eller i E A/S og fra at ombytte disse aktier med andre formueeffekter.

I fundatsen bestemmes blandt andet:

§ 2:             Fondens formål er at foretage uddelinger til A og C's slægtninge, fortrinsvis descendenter og disses ægtefæller, og eventuelt at foretage uddelinger til aktive medarbejdere i E A/S - alt i overensstemmelse med fondsfundatsens § 4.

§ 4, stk. 1:  Fondsindtægter efter fradrag af driftsudgifter tjener primært til uddeling eller lån til A og C's slægtninge, fortrinsvis descendenter og disses ægtefæller. Fondsbestyrelsen bestemmer hvert år, hvorvidt uddelinger/lån skal finde sted, eller hvorvidt disponibelt beløb skal henstå til brug for et senere års uddeling/lån

                   Af de midler, der i det pågældende år disponeres til uddeling, kan fondsbestyrelsen anvende et beløb til hjælp eller opmuntring for aktive medarbejdede i E A/S. Dersom descendenter af A og C ikke deltager i ledelsen af E A/S, skal uddelingen til aktive medarbejdere i E A/S finde sted i samråd med selskabets direktion og personalechef. 

§ 8:             Skønner fondsbestyrelsen, at fondens opretholdelse ikke længere tjener noget nyttigt formål, kan bestyrelsen ved enstemmig beslutning træffe bestemmelse om fondens opløsning og om anvendelse af dens midler.

Kopi af oprindelig fundats jf. materiale fra 1982, hvor omlægning af regnskabsår er indarbejdet, vedlægges.

2. Som beskrevet i punkt 1 er fondens stiftelse sket ved indskud af nominelt 3.603.000 kr. aktier i Aktieselskabet D. Fundatsen beskriver ikke, hvorledes aktierne er værdiansat i forbindelse med indskuddet. Originale stiftelsesdokumenter har ikke kunnet fremfindes.

Imidlertid fremgår det af fondens beretning og regnskab for regnskabsåret 1990/91 note 1, at anskaffelsessummen for kapitalinteresserne i dattervirksomheden Aktieselskabet D udgør 8.646.960 kr.

3. Af fondens beretning og regnskab for regnskabsåret 1990/91 side 6 fremgår det, at fondens grundkapital pr. 30. april 1991 udgør 8.646.960 kr., nøjagtigt svarende til fondens anskaffelsessum for de aktier i dattervirksomheden Aktieselskabet D, der blev indskudt ved fondens stiftelse.

Det konkluderes således, at grundkapitalen i forbindelse med stiftelsen er tilvejebragt ved indskud af nominelt 3.603.000 kr. aktier i Aktieselskabet D, der er værdiansat til 8.646.960 kr.

4. I regnskabsåret 1991/92 foretager Fonden A et salg af fondens aktiebesiddelse i Aktieselskabet D. Salget skete for 50 mio. kr. Der henvises til omtalen i årsberetningen i beretning og regnskab for regnskabsåret 1991/92.

Ved udgangen af regnskabsåret 1991/92, hvor fonden har solgt aktierne i Aktieselskabet D udgør fondens egenkapital 96.536.636 kr., hvoraf 8.646.960 kr. er bundet som grundkapital, medens 87.889.676 kr. består af henlæggelser til anvendelse, jf. fundatsens § 4 (uddeling).

At beløbet på 87.889.676 kr. kan anvendes til uddeling fremgår specifikt af omtalen i årsberetningen.

5. I regnskabsåret 1996/97 forhøjes fondens grundkapital jf. vedtægtsændring af 20.04.1997 fra 8.646.960 kr. til 70.000.000 kr., svarende til et beløb på 61.353.040 kr. Det er vigtigt at bemærke, at udvidelsen sker ved overførsel fra "Henlæggelse til anvendelse jf. fundats § 4" til fondens grundkapital. Der sker således ved denne disposition en overførsel af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsens § 4, til fondens grundkapital.

        Det er således vigtigt at bemærke, at den del af fondens grundkapital der i dag overstiger 8.646.960 kr., er tilvejebragt via overførsel af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen.

Overførslen er registreret i Erhvervsstyrelsen den 15. april 1997 som vedtægtsændring den 20. april 1997.

Regnskabsmæssigt indarbejdes overførslen fra "Henlæggelse til anvendelse jf. fundats § 4" til fondens grundkapital i fondens årsrapport for regnskabsåret1996/97, note 7.

6. Fonden A har over en årrække drevet erhvervsaktiviteter inden for ... industri. Aktiviteterne blev drevet gennem dattervirksomheden F A/S med underliggende driftsselskaber.                         

7. Ved vedtægtsændring af 2. december 2010 nedsættes fondens grundkapital med 23.718.984 kr. til dækning af tab, realiseret på disse erhvervsaktiviteter. Tabet kan opgøres således:

 

                                                                                                                                        kr.

                                                                                                                              ___________

          Tabt aktieinvestering F A/S                                                                               9.048.000

          Tab på udlån til G A/S                                                                                       1.500.000

          Tab på mellemregning                                                                                        1.170.984

          Tab vedrørende kautionsforpligtelse                                                               12.000.000

                                                                                                                              ___________

                                                                                                                                  23.718.984

                                                                                                                              ___________

 

B.      Udviklingen i fondens grundkapital kan baseret på ovenstående beskrives således

                                                                                                                                         

                                                                                                                               Grundkapital

                                                                                                                                        kr.

                                                                                                                              ___________

          Stiftelse                                                                                                              8.646.960

          Udvidelse ved overførsel fra "henlæggelse til anvendelse jf. fundats §  4

          jf. ovenstående punkt 5                                                                                   61.353.040

          Kapitalnedsættelse til dækning af tab erhvervsaktiviteter                             (23.718.984)

                                                                                                                              ___________

          Grundkapital i henhold til årsrapport 2010/11                                           46.281.016

Repræsentanten har den 27. november 2012 svaret på spørgsmål fra SKAT:

Spørgsmål:Hvad var baggrunden for, at fonden i 1997 frivilligt valgte at overføre ca. 63 mio. kr. fra frie midler til grundkapitalen?

Svar: Baggrunden for kapitalforhøjelsen i fonden i 1997 var et ønske fra fondens side om at knytte egenkapitalen tættere til fonden, herunder for derved at signalere et maksimalt uddelingsniveau til de begunstigede samt i øvrigt under skyldig hensyntagen til den af fonden drevne erhvervsvirksomhed.

Uanset ovenstående skal vi understrege, at det efter vor opfattelse ikke har skatteretlig relevans i forhold til vurderingen af de skatteretlige konsekvenser af en mulig forestående kapitalnedsættelse, hvilke motiver der lå bag kapitalforhøjelsen i fonden i 1997.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1-2

Civilstyrelsen har ved afgørelse af 29. august 2011 meddelt sit samtykke til en nedsættelse af fondens grundkapital med 1,5 mio. kr. til dækning af underskud i fonden.

Spørgsmålet er, om selve nedsættelsen af grundkapitalen og anvendelsen heraf til underskudsdækning vil være skattepligtigt for fonden.

Efter vor opfattelse synes de grundlæggende betingelser for beskatning af fonden ikke at være opfyldt i tilfælde af en nedsættelse af grundkapitalen, herunder anvendelse af frigivne midler til underskudsdækning, idet fonden i sagens natur ikke vil have opnået en berigelse eller i øvrigt en økonomisk fordel derved, hvilket er en grundlæggende betingelse for beskatning.

Dette gør sig efter vor opfattelse også gældende i forhold til besvarelsen af spørgsmål 3 (den påtænkte nedsættelse af grundkapitalen med 10 mio.kr.).

Efter vor opfattelse bør spørgsmål 1-2 således besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

Såfremt fondsmyndigheden meddeler tilladelse til nedsættelse af fondens grundkapital med 10 mio. kr., og fonden gennemfører en sådan kapitalnedsættelse, er spørgsmålet, om uddeling over en årrække af nedsættelsesbeløbet vil være skattepligtigt for fonden.

Også her er det vor opfattelse, at selve uddelingen ikke kan medføre skattepligt i fonden, idet fonden ej heller her vil have opnået en berigelse eller i øvrigt en økonomisk fordel derved, hvilket er en grundlæggende betingelse for beskatning.

Imidlertid har Skatterådet i en tidligere sag fundet, at forbrug af grundkapital kan medføre skattepligt for en fond, jf. SKM2007.693.SR. Skatterådet fandt i sagen, at hvis den omhandlede fond tabte en del af grundkapitalen og/eller den vedtægtsbestemte bundne kapital som følge af tab på lånedebitorer, ville dette svare til forbrug af ikke-disponible midler. Da grundkapitalen og anden ikke-disponibel kapital i fonden ville være skattefri ved stiftelsen, idet de ikke kunne anvendes til uddeling, fandt Skatterådet, at selve forbruget heraf ville medføre skattepligt for fonden, idet de oprindeligt skattefrit indskudte midler ikke længere ville opfylde betingelsen for skattefrihed.

På baggrund af SKM2007.693.SR er følgende passus optaget i ligningsvejledningen 2011-2.S.H.14.1

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles."

Spørgsmålet er imidlertid, med hvilken lovhjemmel en uddeling af tidligere ikke-disponible midler kan medføre bortfald af oprindelig skattefrihed for en fond ud fra en argumentation om, at forudsætningerne for oprindelig skattefrihed ikke længere er til stede.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at der for fonde gælder de samme skatteregler som for selskaber mv., dog med de i § 3, stk. 2-6 og §§ 4-6 angivne undtagelser. Hvis spørgsmålet om de skatteretlige konsekvenser af frigivelse eller anvendelse af tidligere indskudte skattefri midler tilsvarende skulle vurderes i forhold til et aktieselskab, ville der skulle foretages en vurdering af, om anvendelse eller frigivelse af indskudt aktiekapital, evt. kombineret med overkurs, ville være skattepligtigt for selskabet. En efterfølgende frigørelse (kapitalnedsættelse), eller vedtægtsmæssig anvendelse af sådanne midler vil som bekendt ikke medføre beskatning af et aktieselskab, idet alene selskabets aktionærer i givet fald efter omstændighederne vil kunne ifalde skattepligt. Beskatning af selskabets aktionærer er i tråd med, at modtageren af en uddeling fra en fond efter omstændighederne vil være skattepligtig heraf - in casu descendenterne, der over tid vil modtage en del af de frigjorte midler.

Idet et selskab ikke kan ifalde skattepligt ved forbrug af indskudt aktiekapital, kan dette heller ikke uden positiv lovhjemmel være tilfældet med en fond omfattet af fondsbeskatningsloven. Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-6 eller §§ 4-6 indeholder ikke hjemmel til beskatning af fonde i tilfælde af uddeling af frigjort ikke-disponibel kapital.

Beskatning af selskaber efter selskabsskattelovens § 8 skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. statsskatteloven, hvilket således også er udgangspunktet for beskatning af fonde efter fondsbeskatningsloven, jf. lovens § 2, stk. 1. En erhvervsdrivendes fonds forbrug af ikke-disponibel kapital bevirker ikke, at den pågældende fond er blevet bibragt en berigelse. Forbruget eller uddelingen har ikke økonomisk værdi for fonden, idet den ikke derved er blevet bibragt en berigelse, hvilket er en grundlæggende betingelse for indkomstbeskatning efter statsskattelovens § 4.

Det må på baggrund af ovenstående efter vor opfattelse lægges til grund, at der ikke er lovhjemmel til beskatning af fonden i tilfælde af, at fonden foretager uddeling af en del af de ved en kapitalnedsættelse frigjorte midler.

Skatterådet henviste i sin afgørelse SKM2007.693.SR til en tidligere afgørelse, offentliggjort i SKM2006.504.SR samt en ældre afgørelse fra Ligningsrådet, offentliggjort i TfS 1988, 253.

Skatterådets afgørelse i SKM2006.504.SR omhandlede en fond, hvis formål var at yde støtte til et bestemt kor, herunder at erhverve og stille bygninger til rådighed for koret. Fonden blev anset for almennyttig, hvorfor fonden havde adgang til fradrag for hensættelser, ligesom fonden ville kunne anvende sådanne hensættelser til køb af en bygning til brug for det almennyttige formål (intern uddeling). Skatterådet fandt, at hvis fondens benyttelse af bygningen efterfølgende blev ændret til et ikke-almennyttigt formål, måtte bygningen anses for tilbageført til fondens frie midler. I sagen fandt Skatterådet, at fondens skatteansættelse for udbetalingsåret eller fradragsåret i så fald ville kunne genoptages. Skatterådet henviste her til Ligningsrådets afgørelse i TfS 1988, 253 samt til Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i SKM2006.177.LSR.

En nærmere gennemgang af TfS 1988, 253 og SKM2006.177.LSR viser imidlertid, at de ikke kan begrunde konklusionerne i SKM2007.693.SR og SKM2006.504.SR.

Landsskatterettens kendelse i SKM2006.177.LSR omhandlede en ikke-erhvervsdrivende fond, der ønskede at ændre sit vedtægtsmæssige formål, således at fonden fremover kunne foretage uddeling af studie- og rejselegater til studerende og unge erhvervsfolk. Det skulle dog være en betingelse for uddeling, at modtageren heraf forpligtede sig til i 5 år efter studieophør at donere 1,5 % af sin indkomst til fondens disponible kapital. Fonden forespurgte på den baggrund, om legatuddelinger ville være fradragsberettigede for fonden med det fulde beløb på uddelingstidspunktet, og om de efterfølgende donationer fra legatmodtageren ville være skattepligtige for fonden. Landsskatteretten udtalte, at der ikke var grundlag for at nægte fonden fradrag for uddelingerne i uddelingsåret, alene fordi en del heraf efterfølgende forventedes tilbagebetalt. I den forbindelse fremførte Landsskatteretten som argument, at fonden på udbetalingstidspunktet jo ville være retligt forpligtet til at udbetale hele uddelingen til modtageren. Ligeledes ville de efterfølgende tilbagebetalinger til fondens disponible kapital være skattepligtige for fonden.

Ligningsrådets afgørelse i TfS 1988, 253, omhandlede en forskningsfond, der havde spurgt til de skattemæssige konsekvenser for fonden, hvis fonden foretog en beløbsmaksimeret uddeling, der af modtageren skulle anvendes over en flerårig periode, og modtageren i et efterfølgende år tilbagebetalte en ikke-anvendt del af uddelingen til fonden. Ligningsrådet fandt, at tilbagebetalingen ville være skattepligtig for fonden, og at tilbagebetalingen som udgangspunkt skulle beskattes i tilbagebetalingsåret.

Omdrejningspunktet i både TfS 1988, 253 og SKM2006.177.LSR var således den skattemæssige behandling af en tilbagebetaling til den pågældende fond fra et andet skattesubjekt, dvs. en reel efterfølgende berigelse af fonden i form af tilbagebetalingen. Således var sagens egentlige genstand i de to sager ikke spørgsmålet om skattepligt som sådan, men derimod spørgsmålet om periodisering af denne skattepligt, der i begge afgørelser udsprang af en reel berigelse af de respektive to fonde.

Imidlertid indtræder der hverken i SKM2007.693.SR eller SKM2006.504.SR en berigelse som sådan for de i afgørelserne omhandlede fonde, men derimod alene henholdsvis et tab/forbrug af ikke-disponible midler og en ændret anvendelse af et aktiv hidrørende fra en intern uddeling. Som følge af denne væsentlige forskel mellem på den ene side TfS 1988, 253 og SKM2006.177.LSR og på den anden side SKM2007.693.SR og SKM2006.504.SR, kan de to sidstnævnte afgørelser ikke begrundes med henvisning til de to førstnævnte afgørelser.

Udover den manglende lovhjemmel er der således ej heller hjemmel i skatteretlig praksis for Skatterådets afgørelser i SKM2007.693.SR og SKM2006.504.SR.

Synspunktet om, at uddeling af frigjort grundkapital kan indebære skattepligt for en fond, kan endvidere medføre åbenbart uhensigtsmæssige skatteretlige konsekvenser. Hvis eksempelvis en ikke-erhvervsdrivende fond modtager en gave i form af en fast ejendom med en værdi på 5 mio. kr., og gaven skal tilgå fondens bundne midler, er fonden skattefri af gaven, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6. Hvis fonden efterfølgende sælger den faste ejendom for 15 mio. kr. (tilladelse fra fondsmyndigheden skal typisk indhentes), er fonden skattepligtig af ejendomsavancen på 10 mio. kr. Hele salgsprovenuet på 15 mio. kr. er imidlertid rent fondsretligt bundne midler, jf. fondslovens § 9, stk. 1, og kan således ikke gøres til genstand for uddeling. Hvis fonden i et efterfølgende år opnår fondsmyndighedens tilladelse til frigivelse og uddeling af bundne midler, vil dette efter Skatterådets argumentation i SKM2007.693.SR medføre beskatning af hele den frigivne kapital, inkl. (fornyet) beskatningen af ejendomsavancen, dvs. en reel dobbeltbeskatning. En sådan retsstilling er næppe holdbar.

På baggrund af ovenstående må det efter vor opfattelse lægges til grund, at fondsbeskatningsloven ikke indeholder hjemmel til, at Fonden A vil være skattepligtig, såfremt fonden - efter tilladelse fra fondsmyndigheden - over en årrække måtte foretage uddeling af de ved en nedsættelse af grundkapitalen frigjorte midler. Som anført ovenfor kan beskatning ikke pålægges uden positiv hjemmel i fondsbeskatningsloven.

Vi bemærker for god ordens skyld, at såfremt fonden måtte foretage uddeling af tidligere ikke-disponibel kapital, og fondens skattepligtige indkomst for det pågældende år umiddelbart bliver negativ som følge af uddelingsfradraget, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, vil fonden (typisk) ikke opnå et skattemæssigt underskud til fremførsel. Risiko for skattemæssig arbitrage synes således ikke-eksisterende.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares med Ja.

Ad spørgsmål 4-5

Såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende, og således måtte finde, at Fonden A's uddeling af frigivet grundkapital vil medføre skattepligt for fonden, er spørgsmålet, om en sådan skattepligt allerede vil opstå i frigivelsesåret eller først i selve uddelingsåret.

I givet fald skal det endvidere vurderes, om fonden i samme indkomstår vil få anerkendt et korresponderende uddelingsfradrag, således at den skattemæssige situation - alt andet lige - bliver neutral for fonden.

Hvis modtageren af en uddeling fra fonden er skattepligtig heraf til Danmark, hvilket for fondens vedkommende typisk vil være tilfældet, vil fonden have fradragsret herfor, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2. Fonden A er en familiefond, hvorfor generel fradragsret for uddelinger som følge af almennyttig status, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, næppe vil have relevans.

Følgende er anført i ligningsledningen 2011-2, S.H.14.1, hvor der netop lægges vægt på parallelitetssynspunktet mellem skattepligt og fradragsret:

"I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i fondsbeskatningsloven § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beskatning i ovennævnte situation må ske på uddelingstidspunktet, således at der er parallelitet mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

Af afgørelsen SKM2007.693.SR fremgår i tråd hermed følgende:

"På den baggrund fandt Skatterådet i sagen, at hvis fonden eftergav et lån, ville fonden efter normal praksis have uddelingsfradrag for tabet, idet fonden dog - hvis det eftergivne lån hidrørte fra ikke-disponible midler - samtidig ville være skattepligtig af et tilsvarende beløb. Uddelingen ville således blive skattemæssigt "neutral" for fonden qua den modsvarende beskatning."

Det er på den baggrund vor opfattelse, at skattepligt i fonden - såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende - i givet fald først vil opstå i det indkomstår, hvor der sker vedtægtsmæssig uddeling af de frigivne midler samt at fonden i givet fald i samme indkomstår dog vil have adgang til et korresponderende uddelingsfradrag efter de almindelige regler i fondsbeskatningslovens § 4.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 4 og spørgsmål 5 må besvares med et Ja, såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende.

Repræsentantens partshøringssvar af 30. april 2012:

Vi er ikke enige i SKATs vurdering af sagen, idet vi ikke finder, at der er hjemmel i fondsbeskatningsloven til beskatning af fonden i tilfælde af nedsættelse af fondens grundkapital. Dette gælder både ved kapitalnedsættelse til brug for underskudsdækning samt kapitalnedsættelse med henblik på uddeling heraf.

Repræsentanten har i mail af 21. september 2012 anført følgende:

Det fremgår, at fondens grundkapital pr. 30.04 1991 udgjorde ca. 8,6 mio.kr. Fonden solgte i 1991 et datterselskab, hvorved fonden fik en skattefri aktieavance. Ultimo regnskabsåret 1991/1992 udgjorde fondens egenkapital ca. 96,5 mio.kr., fordelt på 8,6 mio.kr. Grundkapital og 87,9 mio.kr. frie midler. En stor del af de frie midler hidrørte fra salget af datterselskabet.

I 1997 valgte fonden frivilligt at forhøje fondens grundkapital til 70 mio. kr. via en overførsel fra fondens frie midler.

Det er den skattemæssige behandling af en nedsættelse af fondens grundkapital, der er spørgsmålet i denne sag.

Skatterådet har begrundet sin foreløbige indstilling i sagen med følgende:

"...det [er] alene ... gaver, som skal anvendes til uddeling, eller hvor det af fondens vedtægter fremgår, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling, som skal medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst. Det er således en forudsætning for skattefrihed ved indskydelsen af kapitalen i fonden, som indgår i fondens grundkapital, at der ikke må ske forbrug af det indskudte beløb. Denne forudsætning brister, hvis fonden efterfølgende begynder at forbruge af grundkapitalen. Fonden har modtaget en gave, der som udgangspunkt er skattepligtig, men som følge af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, bliver skattefri på tidspunktet for modtagelsen af gaven. Berigelsen består i den modtagne gave."

Vi fastholder, at der ikke i fondsbeskatningsloven er hjemmel til at beskatte fonden som følge af en kapitalnedsættelse.

Som det fremgår af de nye oplysninger om fondens historik, er der ej heller basis for at lægge til grund, at fondens grundkapital er blevet tilvejebragt via en skattefri gave. Tværtimod har fonden selv optjent et betydeligt disponibelt beløb, og frivilligt overført en stor del heraf til grundkapital. Forudsætningerne for SKATs foreløbige holdning er derfor bristede. En reduktion af grundkapitalen, hvorved den tidligere foretagne frivillige forhøjelse blot tilbageføres, indebærer i øvrigt ikke en berigelse for fonden.

Fonden A gennemførte den 02.12.2010 en nedsættelse af grundkapitalen på ca. 23,7 mio.kr. til dækning af tab på datterselskaber (F A/S med tilhørende datterselskaber) samt lån til og kautioner for samme. For god ordens skyld kan vi oplyse, at fonden ikke har haft skattemæssigt fradrag for disse tab (skattemæssigt tab på datterselskabsaktier og tab på koncernfordringer).

Vi skal på baggrund af ovenstående anmode SKAT om at revurdere sin foreløbige indstilling i sagen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 1,5 mio. kr. til dækning af underskud i fonden ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3.

Stk. 1. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

Stk. 6. Gaver til fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Gaver til fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., jf. § 7 i lov om fonde og visse foreninger og § 8 i lov om erhvervsdrivende fonde, medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved en fonds grundkapital udvides. Af gaver, som ydes til stiftelse af fonde som nævnt i 2. pkt., svares en afgift på 20 pct., jf. dog 1. pkt.

Praksis

Den juridiske vejledning 2012-2, pkt. C.D.9.5.5.2, Gaver til familiefonde:

"Gaver, der tilfalder grundkapitalen

Familiefonde er skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides. Se FBL § 3, stk. 6, 2. pkt.

Gaver, som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond, pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi. Se FBL § 3, stk. 6, 3. pkt. Afgiftspligtige gaver er ikke skattepligtige.

Gaver til uddeling

Familiefonde er skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling. Dette omfatter også situationer, hvor det er bestemt i vedtægten, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Er der tale om en gave, som helt eller delvist senere skal uddeles, betales der således almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling. Se FBL § 3, stk. 6.

Fonde med blandede formål

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en blandet ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, så de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling.

For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med oplysning om bunden og disponibel kapital samt oplysning om indtægter, udgifter og gaver.

Erhvervsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af erhvervsfondsloven oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger.

Civilstyrelsen har ligeledes oplyst, at styrelsen ikke anerkender oprettelsen af en ny selvstændig afdeling med opdeling af kapital mv. Begrundelsen er, at dette skaber uklarhed og administrativt besvær ved adskillelsen af fondenes kapitaler i flere depoter mv."

Begrundelse

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 at fondes skattepligtige indkomst opgøres efter de regler, der gælder for selskaber, med nærmere angivne udtagelser.

Også for fonde er udgangspunktet derfor, at gaver skal medregnes som indtægt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

I fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 1.pkt. er der imidlertid indsat den undtagelse, at gaver til en fond, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 4 normalt kun beskattes, såfremt;

1. Gaven skal anvendes til uddeling, eller

2. Det i fondens vedtægter er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Denne undtagelse gælder imidlertid ikke for fonde, i hvis vedtægter medlemmer af bestemte familier tillægges fortrinsret til uddelinger fra fonden eller har fortrinsret til at indtage bestemte stillinger mv. jf. § 7 i lov om fonde og § 8 i lov om erhvervsdrivende fonde, såfremt der er tale om en gave, hvorved fondens grundkapital udvides.

Som udgangspunkt er familiefonde således skattepligtige af gaver.

Repræsentanten har oplyst, at Fonden A er en erhvervsdrivende familiefond.

Af fundatsens § 2 fremgår, at Fondens formål er at foretage uddelinger til A og C's slægtninge, fortrinsvis descendenter og disses ægtefæller, og eventuelt at foretage uddelinger til aktive medarbejdere i E A/S - alt i overensstemmelse med fondsfundatsens § 4.

Af FBL § 3, stk. 6, følger, at gaver til familiefonde er skattepligtige, medmindre de er ydet til fondens stiftelse. I så fald betales i stedet en afgift på 20 pct., hvis gaven ikke kan eller skal uddeles. Gaver til udvidelse af grundkapitalen i familiefonde er skattepligtige, uanset hvornår fonden er oprettet. Som familiefonde behandles også blandede fonde, dvs. fonde der kun har det som et blandt flere formål at tilgodese familieinteresser. Hvis en sådan fond opdeles i flere afdelinger, kan gaver til afdelinger, der ikke har familieformål, behandles efter reglerne for ikke-familiefonde. Erhvervsstyrelsen har givet udtryk for, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger. Da der her er tale om en erhvervsdrivende fond, kan den ikke opdeles i forskellige afdelinger.

SKAT finder, at hvis man nedsætter Fonden A's grundkapital med 1,5 mio.kr. til dækning af underskud i fonden, vil det svare til forbrug af bundne midler.

Den del af fondens grundkapital, der i dag overstiger 8.646.960 kr., er tilvejebragt via overførsel af frie midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen. Efter udløbet af sidste regnskabsår er fondens grundkapital 46.281.000 kr. Differencen mellem den nuværende grundkapital på 46.281.000 kr. og den oprindelige grundkapital ved stiftelsen på 8.446.960 kr. består af frie midler, som Fonden A frivilligt har valgt at overføre til grundkapitalen i 1997.

Fonden A vil nu foretage en nedsættelse af fondens grundkapital med 1,5 mio. kr. til dækning af underskud hidrørende fra en kautionsforpligtelse. Beløbet på 1,5 mio. kr. vil blive taget af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen, men som Fonden A frivilligt valgte at overføre til grundkapitalen i 1997.

I øvrigt var fondsbeskatningsloven ikke trådt i kraft, da Fonden A blev stiftet. Fonden A blev stiftet i 1964, og fondsbeskatningsloven trådte først i kraft den 1. januar 1987.

FBL § 3, stk. 6, omhandler ikke den situation, hvor grundkapitalen i en familiefond nedsættes med et beløb til dækning af et underskud i fonden. SKAT finder heller ikke, at der andre steder i skattelovgivningen er hjemmel til beskatning heraf.

SKAT finder således ikke,at den påtænkte nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 1,5 mio.kr. til dækning af underskud i fonden A vil medføre skattepligt for fonden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en påtænkt nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 10 mio. kr. med henblik på efterfølgende uddeling heraf ikke vil medføre skattepligt for Fonden.

Lovgrundlag

Se under spm. 1.

Praksis

Se under spm. 1.

Begrundelse

Fonden A vil nedsætte grundkapitalen med 10 mio. kr. med henblik på efterfølgende uddeling. Beløbet på 10 mio. kr. vil blive taget af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen, men som fonden frivilligt valgte at overføre til grundkapitalen i 1997.

For familiefonde gælder der særlige skatteregler, jf. FBL § 3, stk. 6. Gaver til familiefonde er skattepligtige, medmindre de er ydet til fondens stiftelse. I så fald betales i stedet en afgift på 20 pct., hvis gaven ikke kan eller skal uddeles. Gaver til udvidelse af grundkapitalen i familiefonde er skattepligtige, uanset hvornår fonden er oprettet.

FBL § 3, stk. 6, omhandler ikke den situation, hvor grundkapitalen i en familiefond nedsættes med henblik på efterfølgende uddeling. SKAT finder heller ikke, at der andre steder i skattelovgivningen er hjemmel til beskatning heraf.

SKAT kan således bekræfte,at den påtænkte nedsættelse af Fonden A's grundkapital med 10 mio.kr. med henblik på efterfølgende uddeling ikke vil medføre skattepligt for Fonden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Fonden A's påtænkte uddeling af frigjorte midler hidrørende fra en påtænkt nedsættelse af grundkapitalen med 10 mio. kr., ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Lovgrundlag

Se under spm. 1.

Praksis

Se under spm. 1.

Begrundelse

Beløbet på 10 mio. kr. vil blive taget af midler, der kunne have været uddelt i overensstemmelse med fundatsen, men som Fonden A frivilligt valgte at overføre til grundkapitalen i 1997.

For familiefonde gælder der særlige skatteregler, jf. FBL § 3, stk. 6. Gaver til familiefonde er skattepligtige, medmindre de er ydet til fondens stiftelse. I så fald betales i stedet en afgift på 20 pct., hvis gaven ikke kan eller skal uddeles. Gaver til udvidelse af grundkapitalen i familiefonde er skattepligtige, uanset hvornår fonden er oprettet.

FBL § 3, stk. 6, omhandler ikke den situation, hvor en familiefond påtænker at uddele frigjorte midler hidrørende fra en påtænkt nedsættelse af grundkapitalen. SKAT finder heller ikke, at der andre steder i skattelovgivningen er hjemmel til beskatning heraf.

SKAT kan på denne baggrund bekræfte, at Fonden A's påtænkte uddeling af frigjorte midler hidrørende fra en påtænkt nedsættelse af grundkapitalen med 10 mio. kr., ikke vil medføre skattepligt for fonden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 3 benægtende, vil skattepligt i Fonden A først indtræde i det indkomstår, hvor der sker uddeling af de frigjorte midler.

Begrundelse

Spørgsmål 4 skal kun besvares, hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 3 benægtende. Det indstilles imidlertid, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder, da spørgsmål 3 indstilles besvaret med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 4 bekræftende, vil Fonden A i samme indkomstår have adgang til et korresponderende uddelingsfradrag efter de almindelige regler i fondsbeskatningslovens § 4.

Begrundelse

Spørger har anført, at spørgsmål 5 kun ønskes besvaret, hvis spørgsmål 4 besvares bekræftende. Det indstilles imidlertid, at spørgsmål 4 bortfalder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bortfalder, da det indstilles, at spørgsmål 4 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.