Dato for udgivelse
17 Jun 2011 08:30
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 May 2011 10:04
SKM-nummer
SKM2011.412.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 5-1992/2008
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ejendom, salg, fordeling, uafhængige, parter, sukkerkvote, syn, skøn
Resumé

Sagsøgeren solgte sin landbrugsejendom med de til ejendommen hørende sukkerkvoter, uden at en del af overdragelsessummen blev henført til sukkerkvoterne.

Da aftalen var indgået mellem uafhængige parter med modsatrettede interesser, og da aftalen hverken var anfægtet af skattemyndighederne eller civilretligt mellem parterne, var fordelingen af købesummen bindende for parterne. Sagsøgeren kunne derfor ikke efterfølgende henføre en del af overdragelsessummen til sukkerkvoterne.

Reference(r)

Afskrivningsloven § 45, stk. 2
Ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 5

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-1 E.C.1.2.2.1


Parter

A
(Advokat Ester Joensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Mette Sheraz Rovsing)

Afsagt af byretsdommerne

Alex Nymark Jens Lind og Jacob Thaarup (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 5. august 2008, drejer sig om, hvorvidt overdragelsessummen for en landbrugsejendom skal fordeles i overensstemmelse med den skriftlige aftale mellem sælger og køber, eller om den del af overdragelsessummen, der vedrører ejendommens grundværdi, skal opdeles og en del heraf henføres til en sukkerroekontrakt, således at den skattepligtige ejendomsavance nedsættes med værdien af denne kontrakt.

Påstande

A har endeligt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at opgørelsen af BAs avance ved salg af ejendommen ... skal nedsættes med 642.251 kr., subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen vedrørende BAs skatteansættelse for indkomståret 2002 hjemvises til fornyet behandling ved den lokale skattemyndighed.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

BA var tidligere ejer af landbrugsejendommen .... Efter salg af ejendommen i 2002 opstod der spørgsmål om opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance. Skatteforvaltningen forhøjede den 12. oktober 2004 BAs skattepligtige indkomst for 2002 med 454.751 kr. BA påklagede dette til Skatteankenævnet, som den 21. juni 2006 tiltrådte forhøjelsen. BA indbragte spørgsmålet for Landsskatteretten, som ved kendelse af 5. maj 2008 stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse. BA indbragte herefter sagen for retten.

Efter sagens anlæg er BA afgået ved døden. A, der var gift med BA og har overtaget fællesboet til hensidden i uskiftet bo, er indtrådt i sagen i BAs sted.

I Landsskatterettens kendelse af 5. maj 2008 er blandt andet anført

"...

Sagens oplysninger

Klageren har i 2002 solgt landbrugsejendommen ... til G1 I/S. Overdragelsessummen er i skødet fordelt således:

Grundværdi

12.000.000 kr.

Stuehus

 2.000.000 kr.

Medhjælperbolig

 500.000 kr.

Driftsbygninger

 1.500.000 kr.

Inventar/maskiner

2.000.000 kr.

I alt

 18.000.000 kr.


Sukkerroekontrakten er ikke særskilt værdiansat ved overdragelsesaftalen, men er med i den samlede overdragelse. Om sukkerkvoten fremgår der af § 11 i skødet, at:

"Der er kontrakt på ca. 185 t sukker. Kontrakten overdrages til køber fri for gæld alene betinget af fabrikkens godkendelse. Afregning for høsten 2002 samt efterbetaling for tidligere leverancer tilfalder sælger, der ligeledes tilbagebetaler eventuelt for store a conto betalinger for C-roer."

Klageren har ved selvangivelse af avance ved salg af den faste ejendom i 2002 reduceret afståelsessummen med værdi af sukkerkvote på 462.500 kr. (185 t á 2.500 kr.), således at der er taget udgangspunkt i en afståelsessum på 15.277.186 kr. De 2.500 kr. pr. ton er følge klageren den værdi, som Danisco solgte kvoter til.

...

Skattankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ansat yderligere avance ved salg af fast ejendom til 454.751 kr., idet den aftalte fordeling af overdragelsessummen for ejendommen ... må anses for at have virkning i skattemæssig henseende.

Til støtte herfor er anført, at efter afskrivningslovens § 45, stk 2, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk 5, skal køber og sælger fordele overdragelsessummer. Formålet med bestemmelserne er at sikre symmetri i den skattemæssige behandling af køber og sælger, og den aftale fordeling skal som udgangspunkt lægges til grund ved den skattemæssige behandling, når der er tale om overdragelse mellem uafhængige parter.

Såvel den kontantomregnede afståelsessum som den fordeling, som parterne har aftalt, er undergivet skattemyndighedernes prøvelse, jf. afskrivningslovens § 45, stk 3. Skattemyndighedernes korrektionsadgang efter afskrivningslovens 45, stk. 3, giver dog ikke den skattepligtige et retskrav på, at skattemyndighederne udnytter denne korrektionsadgang, jf. herunder SKM2002.530.VLR.

I den konkrete sag har sælger og køber haft modsatrettede interesser ved fastsættelse og fordeling af overdragelsessummen, og aftalen herom i skødet må anses for parternes vedtagelse af afståelsessummen. Køberne må således kunne have en berettiger forventning om, at en bindende aftale mellem parterne, hvor også den skattemæssige fordeling er aftalt, netop er bindende for parterne, og at den ikke ensidigt kan ophæves af den anden part.

Klagerens påstand og argumenter

Det selvangivne skal anerkendes, således at avance ved salg af fast ejendom nedsættes med 454.751 kr. Til støtte herfor er anført, at vederlag for salg af leveringsrettigheder til sukkerkvoter efter Landsskatteretspraksis for det omhandlede indkomstår er skattefrit. Derudover er det anført, ar såfremt sukkerkvoten ikke udskilles, værdiansættes særskilt og sælges skattefrit, vil der opstå asymmetri i beskatningen for køber og sælger i kraft af de nye regler i afskrivningslovens § 40 C, idet køberen både opnår skattefrihed ved en senere afståelse af sukkerkvoten og derudover ikke skal reducere anskaffelsessummen med værdien af sukkerkvoten.

Klageren har i øvrigt netop værdiansat sukkerkvoten til 2.500 kr. pr. ton polsukker, jf. afskrivningslovens § 40 C, stk 3.

Videre er det anført, at skattemyndighederne har en almindelig korrektionsadgang for så vidt angår aktiver, der ikke er værdiansat korrekt.

...

Yderligere ... har repræsentanten anført, at anerkendelsen af realitetsgrundsætningen i dansk skatteret betyder, at beskatningen i dette tilfælde skal foretages under hensyntagen til, at der objektivt set rent faktisk er foretaget overdragelse af en sukkerroekontrakt på 185 tons sukker årligt, hvilket fremgår af § 11 i skødet mellem parterne dateret 5. september 2002 henholdsvis den 16. september 2002. Det er endvidere uomtvistet, at en sådan sukkerroekontrakt af det nævnte omfang repræsenterer en væsentlig værdi, hvilket er dokumenteret i klageskrivelsen til ankenævnet og Landsskatteretten.

Det er således dokumenteret overfor Landsskatteretten, at det er en realitet, at der er overdraget et aktiv, som parterne ikke har værdiansat, ligesom det er dokumenteret, at dette aktiv repræsenterer en væsentlig værdi.

Efter langvarig praksis på skatteområdet kan skattemyndighederne gribe korrigerende ind i tilfælde, hvor uafhængige parter med modstridende interesser undlader at værdiansætte et overdraget aktiv, hvilket netop er tilfældet i nærværende sag. Repræsentanten har endvidere henvist til Østre Landsrets dom af 12. oktober 2007 offentliggjort i SKM2008.12.ØLR.

SKATs indstilling

...

SKAT har til støtte for kontorets indstilling anført, at parterne i en handel med en erhvervsejendom som udgangspunkt er bundet af den aftale, som parterne har indgået, herunder også den fordeling af overdragelsessummen, som parterne har aftalt. Indgås aftalen imellem uafhængige parter, som det er sket i nærværende sag, vil SKAT som udgangspunkt også været bundet af den fordeling, som parterne har aftalt. Ønsker parterne efterfølgende at ændre i en aftalt fordeling af overdragelsessummen må dette fordre en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne, hvor begge parter tilslutter sig anmodningen og den ændrede fordeling af overdragelsessummen.

SKAT har under henvisning til Landsskatterettens kendelse af 9. november 2007 offentliggjort i SKM2007.891.LSR anført, at der ikke efterfølgende kan foretages ændring af den imellem parterne aftalte fordeling af overdragelsessummen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Opgørelse af afståelses- og anskaffelsessummen ved salg af fast ejendom foretages efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 822 af 18. september 2001.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, jf. afskrivningslovens § 45, at ved afståelse af en fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter. Af stk. 6 fremgår, at såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum for et aktiv som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med afgørelsen fra skatteankenævnet, at afståelsessummen for ejendommen ... ikke skal nedsættes med værdi af sukkerkvote salg af den pågældende ejendom i 2002 på baggrund af en ændret fordeling af overdragelsessummen til sukkerkvoten.

Der ses således ikke at være grundlag for at ændre fordelingen af overdragelsessummen efter bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, ligesom afståelsessummen for ejendommen ved opgørelsen af ejendomsavancen i øvrigt ikke skal nedsættes med værdien af sukkerkvoterne, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, jf. SKM2007.891.LSR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Der har under sagen været syn og skøn til belysning af landbrugsejendommens værdi på forskellige tidspunkter henholdsvis med og uden sukkerroekontrakt. Skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler & valuar VN, har afgivet erklæring den 7. december 2009 og supplerende erklæringer den 19. januar 2010, 12. maj 2010, 31. august 2010 og 13. oktober 2010. Af disse fremgår blandt andet at:

"...

Ejendommens værdi uden sukkerroekontrakt pr. 1. august 1982 var 3.493.800 kr.

Ejendommens værdi med sukkerroekontrakt pr. 1. august 1982 var 3.643.800 kr.

Ejendommens værdi uden sukkerroekontrakt pr. 1. januar 1993 var 9.350.000 kr.

Ejendommens værdi med sukkerroekontrakt pr. 1. januar 1993 var 9.363.900 kr.

Ejendommens værdi uden sukkerroekontrakt den 1. september 2002 var 14.064.700 kr.

Ejendommens værdi med sukkerroekontrakt pr. 1. september 2002 var 14.714.700 kr.

..."

Forklaringer

Vidnet TP har forklaret, at han er ansat i R1, som er en rådgivningsvirksomhed for større landbrugsbedrifter. Han var rådgiver for BA, der i foråret 2002 satte sin landbrugsejendom til salg gennem ejendomsmægler JJ.

Der var tale om et større landbrug med en betydelig planteproduktion, og BA var en dygtig planteavler. Ikke mindst sukkerroeme gav et stabilt udbytte. BA lå generelt over gennemsnittet med sine resultater.

Sukkerroerne gav et større økonomisk udbytte end eksempelvis korn. R1 har i flere år analyseret udbyttetal fra jordbrugsvirksomhederne, og det er vidnets opfattelse, at på tidspunktet for salget af ejendommen lå det generelle merudbytte på 4-5.000 kr. pr. hektar for sukkerroer i forhold til eksempelvis hvede. For den samlede ejendom med en kontrakt på levering af 185 tons polsukker svarede det til et merudbytte på ca. 100.000 kr.

BAs ejendom blev udbudt til salg og solgt for 18.000.000 kr. Der var flere interesserede købere. Sukkerroekontrakten fulgte automatisk med, da den ikke kunne sælges separat. Det fremgik af udbudsmaterialet, at der medfulgte en sukkerroekontrakt. Han husker, at køber ønskede en større værdi henført til det medfølgende inventar. Det gik BA med til.

Derfor blev beløbet for inventar og maskiner sat til 2.000.000 kr. Sukkerroekontrakten var en del af grundværdien. Sukkerroernes værdi lå dengang i den medfølgende jord, og man drøftede derfor ikke spørgsmålet om sukkerroekontraktens værdi nærmere. BA var tilfreds med prisen på 18.000.000 kr., selv om man nok kunne have sat en højere udbudspris. BA havde dog forbeholdt sig høstudbyttet for året, hvor ejendommen blev solgt. Vidnet har ikke deltaget i møder med køber. Han har ikke bistået BA med udfærdigelse af skødet, men han var med til at opgøre jordens værdi.

Vidnet bistod i foråret 2003 BA og A med udfærdigelse af selvangivelser for 2002. På dette tidspunkt fik R1 ny information om sukkerroekontrakter, der tydede på en praksisændring hos skattemyndighederne. Herefter valgte vidnet i samarbejde med BA og A at værdiansætte sukkerroekontrakten til 2.500 kr. pr. ton, hvilket svarede til prisen, som sukkerproducenterne kunne få i forbindelse med den strukturændring, sukkerroefabrikkerne gennemførte på daværende tidspunkt.

Han har talt med skønsmanden et par gange i forbindelse med denne sag. Skønsmanden bad om en kopi af R1s analyser for de tidligere år. De har ikke drøftet skønstemaet. Vidnet har således alene bidraget med oplysninger om tidligere offentliggjorte tal.

Vidnet JJ har forklaret, at han frem til 2007 var ejendomsmægler. På et tidspunkt var han den mægler, der solgte flest landbrugsejendomme. BA tog kontakt til ham i maj 2002 og bad om en skriftlig vurdering af ejendommen. På baggrund af vidnets vurdering blev ejendommen sat til salg for 18.000.000 kr. eksklusiv årets høstudbytte.

Ejendommen var meget velholdt, og bygningerne var i god stand. Der var tale om et pænt samlet stykke jord beliggende rundt om bygningerne med vandindvindingsret og en passende maskinpark. Derudover var der sukkerroekontrakten, der gav et stabilt dækningsbidrag. Sukkerroekontraktens værdi blev ikke nærmere fastsat. Der var mellem køber og sælger enighed om, at sukkerroekontrakten skulle følge med. Det var dog betinget af fabrikkens godkendelse, som stort set altid blev givet.

Det var BA og vidnet, der deltog i forhandlinger med de potentielle købere, og vidnet foretog den fordeling af købesummen, som er angivet i skødet.

Værdien af sukkerroekontrakten blev ikke angivet i fordelingen. Det gjorde man ikke på det pågældende tidspunkt, da sukkerroekontrakten ikke kunne omsættes særskilt, men automatisk fulgte med ved overdragelsen af en ejendom. Såfremt køber af ejendommen ikke havde ønsket sukkerroekontrakten, var den blot blevet inddraget af fabrikken, og vidnet er bekendt med, at man på daværende tidspunkt heller ikke i andre handler, hvor der medfulgte sukkerroekontrakter, foretog en sådan fordeling. Dette skete først efter 2005, hvor der kom nye regler.

Syns- og skønsmanden VN har forklaret, at han er uddannet statsautoriseret ejendomsmægler og valuar. Han vedstår indholdet af skønserklæringen og de fire supplerende erklæringer.

Syn- og skønstemaet gik ud på, at han skulle prisfastsætte den omhandlede landbrugsejendom for tre forskellige år med og uden sukkerroekontrakt.

For så vidt angår 1982 gik han i arkivet for at se på jordpriser for det pågældende år.

For så vidt angår 1993 benyttede han sig også af statistisk materiale og derudover egne salg, som han havde foretaget dette år.

For så vidt angår 2002 har han talt med kolleger om prisfastsættelsen for dette år. Han kunne ikke finde noget statistisk materiale.

Det er vanskeligt at finde rene jordpriser for salg uden medfølgende bygninger og inventar. På ... har landbrugsejendomme typisk en sukkerroekontrakt, og det har været nødvendigt for ham at skønne ud fra egne erfaringer.

Han har været i kontakt med Landscentret, R1 og kolleger, herunder ejendomsmægler JJ. Han har været i telefonisk og skriftlig kontakt med TP fra R1, og han har også modtaget mails fra TP.

Vedrørende den første supplerende skønserklæring har han ved beregningen af den gennemsnitlige lånerente taget udgangspunkt i statistisk materiale over renteudviklingen i Danmark. Materialet har han fundet på nettet med OECD som kilde og har så lagt 0,5 procent i bidrag oven i. Denne rentesats og bidraget er så blevet til den gennemsnitlige lånerente for de pågældende år.

Ved besvarelsen af spørgsmål 2, hvor han har beregnet ejendomsværdien uden sukkerroekontrakt pr. 1. september 2002, har han taget udgangspunkt i oplysninger om dækningsbidrag for sukkerroer og dækningsbidrag for hvede. Forskellen i dækningsbidraget er på de anførte 4.431,50 kr. ganget med 20,56 hektar, hvorved tallet 91.112 kr. fremkommer. Værdien af sukkerroekontrakten har ved en rente på 8,4% derefter kunnet opgøres til 1.084.662 kr. Da man ikke kan anvende al indtjening på jorden, men blandt andet også skal foretage afskrivninger på maskiner, har han nedsat forrentningen til 60% svarende til 650.000 kr. De anførte tal vedrørende dækningsbidrag stammer fra Landscentret og R1.

Vedrørende besvarelsen af spørgsmål 3, hvor han har beregnet ejendomsværdien med sukkerroekontrakt pr. 1. august 1982, var der stort set enighed hos de virksomheder og de mæglere, han rådførte sig med. Nogle lå lidt over, andre lidt under. Det har været svært at finde de rene jordpriser, fordi der oftest medfulgte bygninger og inventar ved handlerne.

Ved besvarelsen af spørgsmål 4 om ejendommens værdi i 1982 uden sukkerroekontakt har han vægtet de konkrete oplysninger om BAs dækningsbidrag med faktor 2 overfor oplysninger fra Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret og R1. Han fandt det rimeligt på den måde at lade oplysninger vedrørende den konkrete ejendom indgå med større vægt end de andre, mere generelle oplysninger.

Vedrørende besvarelsen af spørgsmål 6 om værdien af ejendommen i 1993 uden sukkerroekontrakt har han lagt vægt på, at dette var et meget dårligt år at dyrke roer i, og de øvrige afgrøder gav typisk et højere dækningsbidrag. Derfor havde sukkerroekontrakten i dette år reelt ikke nogen værdi.

Parternes anbringender

A har til støtte for sine endelige påstande gjort gældende, at avancebeskatningen ved salget af ... skal ske på grundlag af den aftale, som blev indgået i efteråret 2002 med G1 I/S som køber.

Den i skødet opgjorte grundværdi på 12.000.000 kr. indeholdt vederlag for jorden og vederlag for sukkerroekontrakten. Skødet indeholdt et vilkår om medfølgende sukkerroekontrakt, og denne kontrakt havde en betydelig værdi på tidspunktet for aftalens indgåelse. Der gælder en formodning imod, at sukkerroekontrakten skulle have været værdiansat til 0 kr.

I 2002 var det ikke et krav, at købesummen skulle opdeles mellem jorden og en eventuel sukkerroekontrakt. Sukkerroekontrakter blev sædvanligvis overdraget sammen med jorden ved salg af landbrugsejendomme.

Sælger og køber har begge forudsat, at sukkerroekontrakten blev beskattet sammen med jorden. Parterne har derfor ikke haft modstående interesser.

Skønserklæringerne har fastslået, at sukkerroekontrakten på handelstidspunktet havde en værdi på 650.000 kr., og denne værdiansættelse bør danne baggrund for den skatteretlige avanceberegning for indkomståret 2002 med fradrag for forholdsmæssige handelsomkostninger med 7.749 kr.

Såfremt der skal ske fradrag med værdien af sukkerroekontrakten, men denne ikke findes at være tilstrækkeligt dokumenteret, bør der ske hjemvisning af sagen til skattemyndighedemes fornyede behandling.

Skatteministeriet har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse.

Opgørelse af afståelses- og anskaffelsessummen ved salg af fast ejendom sker efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvorefter sælger og køber ved salg skal foretage en fordeling af den samlede afståelsessum.

Såvel afståelsessummen som den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt, er undergivet skattemyndighedernes prøvelse. Denne korrektionsadgang indebærer ikke, at en skatteyder har et retskrav på efterfølgende ændring af vilkårene i en aftale, som viser sig at være ufordelagtig.

BAs avance ved afståelsen af ejendommen skal opgøres ud fra den fordeling af overdragelsessummen, som parterne aftalte i skødet. Parterne har ikke i skødet henført en del af købesummen til sukkerroekontrakten, der derfor ikke kan udskilles.

Fordelingen af købesummen er bindende for parterne og kan ikke efterfølgende ændres ensidigt af den ene part. Handlen blev indgået mellem uafhængige parter med modsatrettede interesser, og på samme måde som sælgerens avanceopgørelse tager udgangspunkt i købesummens fordeling, er denne også grundlag for køberens skattemæssige avanceberegning.

Endvidere gøres det gældende, at A ikke har dokumenteret sukkerroekontraktens eventuelle værdi ved afståelsen i 2002.

De udfærdigede skønsrapporter fremstår med en gennemgående mangel på dokumentation af de rentesatser og værdier, skønsmanden har lagt til grund ved besvarelserne. Dertil kommer, at det fremstår tilfældigt og uensartet, hvordan skønsmanden har værdiansat ejendommen på de tre skæringstidspunkter, og de skønnede tal er derfor ikke sammenlignelige.

Skønsrapporterne indeholder så alvorlige formelle og materielle mangler, at konklusioneme er uden bevismæssig værdi.

Rettens begrundelse og afgørelse

I forbindelse med salget af ... er den medfølgende sukkerroekontrakt ikke værdiansat i skødet. Sælger og køber har heller ikke på anden vis aftalt en værdiansættelse af sukkerroekontrakten. Handlen blev indgået mellem uafhængige parter med modstående økonomiske interesser, herunder med hensyn til fordelingen af købesummen mellem de forskellige aktiver omfattet af overdragelsen. Det bemærkes, at en særskilt værdiansættelse af sukkerroekontrakten ville resultere i en tilsvarende lavere værdiansættelse af landbrugsjorden og dermed en latent højere avancebeskatning for køberen ved senere afståelse af ejendommen.

Skødets fordeling af købesummen og herunder den manglende beløbsmæssige opgørelse af sukkerroekontrakten er derfor bindende og kan ikke kræves ændret af A med virkning for avancebeskatningen ved salget.

Herefter, og idet retten i øvrigt tiltræder begrundelserne i Landsskatterettens kendelse, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne fastsættes til 61.304,50 kr., således at 5.054,50 kr. dækker udgift til afhjemling af skønsmanden, og 56.250 kr. dækker udgiften til advokatbistand inkl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for As påstande.

Inden 14 dage skal A betale 61.304,50 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.