Dato for udgivelse
01 Dec 2010 09:32
SKM-nummer
SKM2010.766.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-112013
Dokument type
Bindende svar
Emneord
OPP, daginstitution, afskrivning, momspligt, fradrag
Resumé

Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv  om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi .

Skatterådet bekræfter endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi

Hjemmel
Afskrivningsloven § 1
Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 4, stk. 3, nr. 2
Reference(r)

Afskrivningsloven § 1

Momsloven § 4, stk. 1, og § 4, stk. 3, nr. 2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-2 E.C.1.1.2

Henvisning

Momsvejledningen 2010-2 D.2.1

 

Henvisning

Momsvejledningen 2010-2 D.3.2

Henvisning

Momsvejledningen 2010-2 D.11.8.2

Henvisning

Momsvejledningen 2010-2 J.1.1.13

Henvisning

Momsvejledningen 2010-2 M.5.1


Spørgsmål

  1. Kan OPP-leverandøren i skattemæssig forstand anses som ejer af Daginstitutionen i B, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?
  2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af Daginstitutionen i B i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?

Svar

Ad 1. Ja.
Ad. 2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

A Kommune har truffet beslutning om at udbyde en ny daginstitution i B-by som et Offentligt Privat Partnerskab (OPP), hvorved OPP-leverandøren mod betaling af et fastsat vederlag påtager sig et totaløkonomisk ansvar for daginstitutionen omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsvedligehold samt bygningsdrift i en kontraktperiode på op til 30 år. Det tilsigtes herved at optimere projektets totaløkonomi gennem sammentænkning mellem opførelse, anlæg, vedligeholdelse og bygningsdrift.

Den nye daginstitution etableres i sammenhæng med en igangværende omstrukturering af de eksisterende daginstitutioner i B-by, der nedlægges i forbindelse med ibrugtagningen af den nye daginstitution. Daginstitutionen omfatter såvel vuggestue, dagpleje, børnehave som specialafdeling. Daginstitutionen skal have plads til ca. 250 børn og bliver dermed Danmarks største daginstitution.

Ved udbudsbekendtgørelse offentliggjort i supplement til Den Europæiske Unions Tidende udbød A Kommune en offentlig-privat partnerskabsaftale om finansiering, etablering og efterfølgende vedligeholdelse af en ny daginstitution i B-by. Udbuddet gennemføres ved brug af begrænset udbud som udbudsform.

I maj måned 2010 er fem prækvalificerede ansøgere blevet opfordret til afgivelse af tilbud på baggrund af det fremsendte udbudsmateriale. De endelige tilbud forventes modtaget den 2. september 2010. OPP-udbudet forudsætter, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares, således at tilbudsgiverne opnår klarhed om OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status.

Den påtænkte disposition

A Kommune påtænker at indgå aftale med en privat part om opførelse og drift af en daginstitution efter en OPP-model. Udkast til OPP-kontrakt er udarbejdet.

Med henblik på at sikre OPP-leverandøren forholdsvis frie rammer for udformningen af daginstitutionsprojektet, har A Kommune gennem udformningen af udbudsmaterialet, herunder især udarbejdelsen af de funktionsbaserede krav, forsøgt at skabe de bedst mulige rammer for udviklingen af innovative løsningsforslag med henblik på at forbedre projektets totaløkonomi.

OPP-leverandøren påtager sig ved kontrakten mod betaling et totaløkonomisk ansvar for en ny daginstitution (bygge- og anlægsarbejde med tilhørende tekniske installationer og faciliteter, herunder parkeringsplads, til-/frakørsel, legeplads og øvrige udearealer m.v.) i B-by (herefter "Daginstitutionen") omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsvedligehold og bygningsdrift i en kontraktperiode på op til 30 år. Institutionen stilles i kontraktperioden til rådighed A Kommune mod betaling af såkaldte Enhedsbetalinger.

A Kommune overdrager som led i aftalen med OPP-leverandøren grundstykket, hvorpå Daginstitutionen skal opføres, til sidstnævnte. OPP-leverandøren får tinglyst adkomst hertil. Købesummen for grunden vil, på baggrund af en mæglervurdering, udgøre 2,8 mio. kr. kontant.

Det fremgår indledningsvist af kontraktudkastet, at OPP-leverandøren bærer den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive Daginstitutionen og de anlægsarbejder, der skal udføres på Grunden:

"OPP-leverandøren skal projektere, anlægge og opføre Daginstitutionen og stille Daginstitutionen til rådighed for A Kommune i Driftsfasen, og hvis andet ikke positivt fremgår af Aftalen, jf. punkt 17, bærer OPP-leverandøren den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive Daginstitutionen og de anlægsarbejder, der skal udføres på Grunden, jf. herved punkterne 5.1.1 og 5.1.2."

OPP-leverandøren kan overdrage eller pantsætte den faste ejendom eller rettighederne i henhold til aftalen, dog med respekt af A Kommunes rettigheder i henhold til aftalen, herunder retten til at overtage ejendommen ved aftalens ophør, jf. nedenfor.

OPP-kontrakten er opdelt i 3 overordnede faser:

1. Byggefasen

2. Driftsfasen

3. Ophør af OPP-kontrakten

Byggefasen

OPP-leverandøren forpligter sig til at levere et færdigt projekt, som opfylder de funktionsbaserede krav, som fremgår af udbudsmaterialet, og er ansvarlig for, at ydelsen leveres i overensstemmelse hermed og færdiggøres til aftalt tid. Det påhviler ligeledes OPP-leverandøren at tegne all risk forsikring (entrepriseforsikring), brandforsikring og sædvanlig ansvarsforsikring.

A Kommune afholder dog i byggefasen direkte omkostninger til nødvendige foranstaltninger, hvis 1) der findes fortidsminder, 2) de geotekniske forhold viser sig at være væsentligt anderledes end hvad OPP-leverandøren med rette kunne forudsætte og dette medfører hindringer for gennemførelsen af daginstitutionen og hvis sådanne forhold medfører meromkostninger for OPP-leverandøren og 3) forureningsforholdene er værre end antaget på tilbudstidspunktet.

Driftsfasen

OPP-leverandøren har ansvaret for, i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav at stille Daginstitutionen til rådighed for A Kommune. OPP-leverandøren forestår den løbende bygningsdrift, hvilket bl.a. indebærer løbende (indvendig og udvendig) vedligeholdelse. Leverandøren er dog ikke ansvarlig for standen af institutionens uderum ved aftalens ophør og skal ikke foretage vedligeholdelse heraf i driftsfasen. A Kommune bærer således risikoen for uderummet i driftsfasen, men er ikke forpligtet til at foretage genopretning i tilfælde af beskadigelse eller ødelæggelse, og foretager selv vedligeholdelse, renholdelse og fornyelse i driftsfasen.

Det påhviler OPP-leverandøren at tegne sædvanlig erhvervs-/produktansvarsforsikring, bygningsforsikring og erhvervsansvarsforsikring, herunder dækkende blandt andet omkostninger til genhusning, transport m.v., hvis der opstår perioder, hvor daginstitutionen helt eller delvist ikke kan anvendes som forudsat ved aftalen.

A Kommune har den fulde brugsret til Daginstitutionen og Daginstitutionens faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal A Kommune erlægge en løbende kvartalsmæssig betaling i driftsfasen (Enheds betalingen), dvs. fra A Kommunes ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør. Enhedsbetalingen inflationskorrigeres (delvist) og reduceres, hvis ikke påviste fejl og mangler udbedres indenfor en fastsat tidsramme. Reguleringen af enhedsbetalingen har til formål at sikre, at OPP-levarandøren har incitament til at efterleve de funktionsbaserede krav.

A Kommune refunderer herudover OPP-leverandørens betaling af ejendomsskatter i bygge- og driftsfasen.

Daginstitutionens forsyning med varme og varmt vand, el og vand sker ved A Kommunes direkte aftaleindgåelse med forsyningsselskaberne og afregnes af A Kommune direkte over for forsyningsselskaberne.

OPP-leverandøren har pligt til i hele aftalens løbetid at optimere opgaveløsningen. Såfremt A Kommune beslutter at gennemføre OPP-leverandørens forslag til optimering, tilfalder den derved opnåede besparelse parterne med halvdelen til hver i de første 5 år og herefter alene A Kommune.

Ved OPP-leverandørens refinansiering deles den gevinst, der herved opnås, mellem A Kommune og OPP-leverandøren med 50 pct. til hver.

Ophør af OPP-kontrakten

I OPP-kontrakten er der fastsat en køberet og købepligt for A Kommune ved kontraktperiodens udløb. Købesummen, som A Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb forventes at blive fastlagt til ca. 60 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af Daginstitutionen og for så vidt angår Grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget købsaftale har betalt for erhvervelse af Grunden.

Værdien af daginstitutionen og grunden er fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af A Kommune. Institutionen værdiansættes her ved salgsværdimetoden, mens grunden værdiansættes ved anvendelse af genanskaffelsesværdimetoden.

Ejendomsmæglervurderingen indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Salgsværdien tager udgangspunkt i værdien for en hypotetisk tredjepart baseret på udbud og efterspørgsel og de generelle markedsforhold i området samt konkrete forhold. På baggrund heraf vurderer C mægler, at Daginstitutionen ved kontraktens ophør om 30 år har en markedsværdi på DKK 11,2 mio. i 2010 priser, hvilket svarer til DKK 20,3 mio. i 2040 priser ved en forventet årlig inflation på 2 pct. Da de forventede anlægsomkostninger udgør DKK 33,9, kan Daginstitutionens markeds værdi ved kontraktens ophør om 30 år estimeres til at udgøre ca. 60 pct. af den forventede anlægssum.

I udkastet til OPP-kontrakt fremgår tilbagekøbsværdien ikke på nuværende tidspunkt. Dette skyldes, at denne tilbagekøbspris er afhængig af det vindende tilbuds anlægssum. I informationsmaterialet til tilbudsgiver er det i første omgang oplyst, at der forventes en tilbagekøbsværdi på ca. 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum, men dette overslag blev udarbejdet forinden indhentelse af vurdering fra uafhængig ejendomsmægler.

Grunden værdiansættes ved genanskaffelsesværdien der på tidspunktet for OPP-kontraktens udløb kan opgøres med udgangspunkt i værdien ved ibrugtagning, prisudviklingen i driftsfasen og den forventede nedslidning af grunden. Som udgangspunkt forventes der ikke nogen værdiforringelse af grunden som følge af nedslidning. Prisudviklingen på grunden afhænger derimod i høj grad af den generelle udvikling i boligpriser samt i hvilket omfang grunde bliver en knap ressource i B-by. På baggrund af ovenstående er som estimat for den langsigtede prisudvikling for grunden anvendt Den Europæiske Centralbanks inflationsmål på 2 pct. p.a.

Ophævelse

Parterne kan ophæve aftalen, hvis modparten væsentligt misligholder sine forpligtelser, og dette påfører modparten så alvorlige gener, at leverandøren ikke rimeligvis kan kræve aftalen opretholdt.

Forinden A Kommune ophæver aftalen, skal den dog underrette OPP-leverandørens finansier, der kan stille forslag til, hvordan OPP-leverandørens misligholdelse kan bringes til ophør, og hvordan OPP-leverandørens forpligtelser kan opfyldes frem til kontraktens ophør. A Kommune er alene beføjet til at nægte godkendelse af finansierens forslag, hvis særdeles tungtvejende grunde nødvendiggør en nægtelse.

Ved ophævelse overdrages ejendommen (Daginstitution og grund) til A Kommune.

Ved ophævelse i driftsfasen fastsættes ejendommens værdi som summen af nutidsværdien af fremtidige betalinger af anlægsdelen af enhedsbetalingen, der skulle have været betalt ved kontraktmæssig opfyldelse og nutidsværdien af købesummen for ejendommen. Ophæver A Kommune aftalen, fratrækkes 250.000 kr. pr. resterende hele år i driftsfasen, dog maksimalt for en periode på 20 år. Ophæver OPP-leverandøren aftalen, godskrives leverandøren 250.000 kr. pr. resterende hele år i driftsfasen, dog maksimalt for en periode på 10 år.

Hvis aftalen ophæves i byggefasen, fastsættes ejendommens værdi på baggrund af en opgørelse af værdien af de af OPP-leverandøren udførte bygge- og anlægsarbejder. Ophæver A Kommune aftalen reduceres det herved opgjorte beløb med et samlet fradrag på 12 pct.

Hvis OPP-leverandøren ophæver aftalen i byggefasen, fastsættes ejendommens værdi på baggrund af en opgørelse af den del af arbejdet, som OPP-leverandøren har udført

A Kommune godskrives ved kommunens ophævelse herudover et beløb svarende til 250.000 kr. pr. år for den gene og eventuelle merudgift, som A Kommune påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften i den resterende del af aftaleperioden, dog maksimalt for en periode på 10 år.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I dansk skatteret er der på nuværende tidspunkt offentliggjort 3 bindende svar omhandlende parternes skattemæssige og momsmæssige konsekvenser af OPP-projekter.

SKM2007.234.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.m. opført til brug for en offentlig virksomhed. Dermed kunne OPP-selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.m. efter kontraktens udløb efter 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af bygninger m.m. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.m. således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb efter 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en

OPP-kontrakt var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der var omfattet af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.

Skatterådet har i de bindende svar lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid, samt fordelingen af parternes risici i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-kontraktens ophør. I forhold til denne fordeling af risici finder Skatterådet ikke, at det er afgørende, at den offentlige par efter 30 år både har ret og pligt til at købe bygningerne ti en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Bortset fra disse bindende svar indeholder dansk skatteret ikke særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Nærværende OPP-projekt vedrørende Daginstitutionen er i al væsentlighed opbygget efter en OPP-model, der er sammenlignelig med de OPP-projekter, der er omtalt i ovennævnte bindende svar, hvor OPP-leverandøren blev anset som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig og momsmæssig henseende.

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Parterne har indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at OPP-leverandøren er ejer af ejendommen, bygninger, inventar mv.

Parternes aftale understøttes i særdeleshed af at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer.

OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dern1ed også i skatteretlig forstand.

Ved den skatteretlige bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?
  3. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Nedenfor i afsnit 8.1 til 8.4 vil kontrakten blive vurderet i relation til ejerbegrebet.

I afsnit 8.5 vil punkt 5.1 i OPP-kontrakten blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

I afsnit 8.6 vil der desuden blive redegjort for betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i byggefasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.

I det vedhæftede bilag 3 har vi uddybende beskrevet risikofordelingen, som denne er fordelt i henhold til udkast til OPP-kontrakt.

Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?

A Kommune har den faktiske råden over Daginstitutionen i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontraktens punkt 5.1 samt bilag 1 til OPP-kontrakten. Dette afviger imidlertid ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige råden i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt.

OPP-leverandøren kan således:

  • Sælge Daginstitutionen, herunder bygninger, inventar m.v. Salg af Daginstitutionen eller dele heraf skal dog ske med respekt af A Kommunes rettigheder i henhold til OPP-kontrakten. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtelser i henhold til aftalen med samtykke fra A Kommune.
  • Pantsætte Daginstitutionen med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Det forventes, at OPP-leverandørens finansier vil lægge afgørende vægt på at få tinglyst pant i ejendommen med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Herudover vil OPP-leverandørens finansier eller andre kreditorer kunne opnå transport i de løbende enhedsbetalinger fra A Kommune til OPP-leverandøren.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

For så vidt angår deling af gevinstchancen ved refinansiering, jf. OPP-kontraktens punkt 18, er det de samme overvejelser, der ligger til grund som ved SKM2007.234SR og SKM2008.563.SR, hvor der er taget stilling til samme problemstilling.

I henhold til OPP-kontraktens punkt 27 kan A Kommune i særlige tilfælde overtage Daginstitutionen i forbindelse med en ophævelse af aftalen med OPP-leverandøren. Det bemærkes, at denne situation er en "i værste fàld" situation, som kræver, at OPP-leverandøren, jf. OPP-kontraktens punkt 27.2, i væsentligt omfang skal have misligholdt sine forpligtelser i henhold til Aftalen, og at fìnansieren skal have undladt at bruge sin afværgeret, jf. OPP-kontraktens punkt 32.

Den væsentlige misligholdelse forudsætter, at OPP-leverandøren har påført A Kommune så alvorlige gener, at aftalen rimeligvis ikke kan kræves opretholdt. I sådanne tilfælde vil finansieren som udgangspunkt indtræde i OPP-leverandørens rettigheder og forpligtelser og erstatte de underleverandører til OPP-leverandøren, som har forårsaget misligholdelsen.

Finansierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til finansieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel ikke måtte vælge at indtræde, har A Kommune ingen modpart og må derfor reelt overtage Daginstitutionen.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?

Som det fremgår af foranstående afsnit 7.1, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold ti bygge- og anlægsfasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko. Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering:

  • Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar mv. og landskab.

Anlægsrisiko:

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser, jf. nedenfor
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forsinkelse:

For så vidt angår forsinkelse, er der indsat en bestemmelse om, at driftsfasens længde opretholdes, hvis forsinkelsen skyldes force majeure mv., jf. OPP-kontraktens punkt 9.2. Risikoen for forsinkelsen samt alle omkostninger i anledning heraf påhviler dog stadig OPP-leverandøren. Bestemmelsen modsvarer en udlejers ret til at udskyde lejemålets begyndelsesdato som følge af uforudsete forhold ved indgåelse af lejekontrakt på projektstadiet. En sådan bestemmelse kan ikke siges at være sædvanlig i almindelige lejeforhold, men forekommer

dog ofte ved større og mere komplicerede projekter.

Fortidsminder og geotekniske forhold:

I henhold til OPP-kontraktens punkt 6.3 og punkt 6.4 bærer A Kommune risici for direkte omkostninger til foranstaltninger i anledning af, at der konstateres arkæologiske fund. Herudover bærer A Kommune risici til direkte omkostninger til foranstaltninger, hvis de geotekniske forhold viser sig at være væsentlige anderledes, end hvad OPP-leverandøren med rette kunne forvente på baggrund af udbudsmaterialets oplysninger og forudsætninger, og hvis dette medfører væsentlige meromkostninger. Forsinkelse som følge af ovennævnte forhold behandles efter OPP-kontraktens punkt 9.2, jf. ovenfor, dvs. at A Kommune afholder omkostninger til de direkte foranstaltninger, mens OPP-leverandøren bærer alle omkostninger og risici som følger af projektets forsinkelse.

I en hvilken som helst grundhandel vil der skulle tages stilling til, om det er sælger eller køber, der bærer risikoen for ovennævnte forhold. De risici, som A Kommune bærer for arkæologiske fund og ekstraudgifter i anledning af geotekniske forhold, er ikke risici, som A Kommune bærer som bestiller og fremtidig bruger af Daginstitutionen. Der er derimod tale om risici, som A Kommune bærer som sælger af Grunden, og som ikke er usædvanlige vilkår i en almindelig grundhandel.

Det kan í øvrigt oplyses, at der er foretaget en arkæologisk forundersøgelse, som ikke har givet anledning til bemærkninger.

Det bemærkes endvidere, at A Kommune har fået udarbejdet en orienterende geoteknisk undersøgelse på Grunden, som viser normale funderingsforhold i intakt aflejringer, jfr. appendiks g til OPP-kontraktens bilag 1.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. bilag 1 til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i A Kommunes enheds betalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er beskrevet i bilag 3 til OPP-kontrakten. De funktionsbaserede krav omfatter blandt andet krav til varmeforsyning og indeklima, Super-Lavenergiklasse ved ibrugtagning, IT-forbindelse, sikkerhed og tilgængelighed.

Fradrag i Enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Herudover kan der i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

  • Hvis OPP-leverandøren sælger Daginstitutionen, inventar mv. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar mv. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.
  • Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontraktens punkt 10.4 giver alene A Kommune en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke A Kommune økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forbrug:

Som funktionskrav har A Kommune krævet, at bygningerne ved ibrugtagning opfylder kravene til Super-Lavenergiklasse jf. OPP-Kontraktens bilag 1. I Driftsfasen bærer A Kommune dog ifølge OPP-kontraktens punkt 15 og betalingsmekanismen, risici vedrørende forbrug af vand, vare og belysning. Således indgår A Kommune direkte aftale med forsyningsselskaberne og A Kommune afregner direkte over for forsyningsselskaberne.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

OPP er i sagens natur et partnerskab mellem en offentlig bestiller og en privat leverandør vedrørende løsning af en offentlig opgave - i dette tilfælde pasning af børn i B.

Fordelingen er i dette projekt opdelt således, at A Kommune er ansvarlig for børnepasningen, og A Kommunes borgere er brugere af Daginstitutionen. OPP-leverandøren er mod betaling ansvarlig for at stille bygninger, faciliteter, inventar mv. til rådighed for det nævnte formål og har ansvaret herfor i kontraktperioden.

Efter udløbet af kontraktperioden vil A Kommune stadig skulle løfte den opgave, som OPP-leverandøren har bistået med i løbet af kontraktperioden.

A Kommune har ved kontraktperiodens udløb både en køberet og en købepligt, som beskrevet ovenfor under afsnit 7.3.

Baggrunden for denne regulering er OPP-kontraktens indbyggede forudsætning om, at OPP-leverandørens opgaveløsning ophører ved kontraktperiodens udløb, til hvilket tidspunkt A Kommune overtager opgaven med drift og vedligehold med henblik på enten selv at forestå opgaven eller genudbyde opgaven på ny.

Køberetten er nødvendig og sædvanlig for at sikre, at A Kommune i forbindelse med tilbagetagelse af den udbudte opgave samtidigt har mulighed for at disponere over det aktiv, som knytter sig til opgaveløsningen - i det konkrete tilfælde Daginstitutionen.

OPP-kontrakten skal derfor regulere, på hvilke vilkår køberetten - og i dette tilfælde også købepligten - udnyttes. En daginstitution og i særdeleshed Daginstitutionen i B er kendetegnet ved, at der ikke findes et sædvanligt marked og en sædvanlig efterspørgsel efter daginstitutionsbygl1inger. Ofte - og i det konkrete tilfælde - må der forventes kun at være én køber til Daginstitutionen, nemlig A Kommune.

I ovenfor omtalte offentliggjorte bindende svar omhandlende OPP-kontrakter er der lagt til grund, at de omhandlede aktiver er såkaldte illikvide aktiver, idet der på tilsvarende vis, som tilfældet er med Daginstitutionen, ikke findes et sædvanligt marked for de pågældende aktiver.

Således anfører forespørger jfr. SKM2007.234.SR: "Ved valg af værdiansættelsesmetode er der taget udgangspunkt i, at der ikke eksisterer sammenlignelige bygninger/indretninger i dag, og at sådanne heller ikke forventes at eksistere på ophørstidspunktet. Der er således tale om et illikvidt formuegode."

Hvor der ikke findes et traditionelt marked, vil prisfastsættelse ikke kunne ske efter sædvanlige markedsmekanismer. Det indebærer, at der er usikkerhed om, hvordan værdiansættelsen skal ske ved kontraktperiodens udløb. Såfremt der ikke er klarhed og gennemsigtighed herom må det antages, at tilbuds giverne i OPP-udbuddet vil vurdere værdien af aktivet som værende meget lav. For den offentlige part - i det konkrete tilfælde A Kommune - er der derfor en klar interesse i, at der i forbindelse med udbuddet skabes klarhed og gennemsigtighed dels i forhold til, at tilbudsgiverne kan regne med, at Daginstitutionen

erhverves af A Kommune ved kontraktperiodens udløb (køberet og købepligt), dels klarhed om den værdi (købesum), som tilbudsgiverne kan forvente at modtage for Daginstitutionen ved kontraktperiodens udløb, forudsat at Daginstitutionen er vedligeholdt i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. OPP-kontraktens bilag 1 samt OPP-kontraktens bilag 5: Krav til Daginstitutionen ved aftaleperiodens ophør.

I ovenfor omtalte afgørelser har Skatterådet anerkendt, at der i en tilsvarende situation med et illikvidt aktiv accepteres såvel en køberet som en købepligt for den offentlige part. Skatterådet har desuden anerkendt, at køberetten og købepligten kan udnyttes til en i forvejen fastsat værdi. Skatterådet anerkendte en værdiansættelsesmetode, der beregningsmæssigt tilstræber en markedsværdi på købstidspunktet. Værdiansættelsen i SKM 2007.234.SR var baseret på genanskaffelsesværdimetoden, mens værdiansættelsen i SKM2008.563.SR var baseret på såvel Salgsværdimetoden (i form af en mæglervurdering) som Genanskaffelsesværdimetoden.

I OPP-kontrakten forventes købesummen, som A Kommune skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt til ca. 60 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af Daginstitutionen og for så vidt angår Grunden 181 pct. af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget købsaftale, jf. bilag 2 til OPP-kontrakten, har betalt for erhvervelse af Grunden.

Ved fastlæggelse af købesummen er der, som det fremgår af bilag 2, taget udgangspunkt i salgsværdien hvad angår Daginstitutionen, og genanskaffelsesværdien hvad angår Grunden.

Den ejendomsmæglervurdering, som A Kommune har indhentet, indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Ud fra vurderingen af de generelle markedsforhold samt konkrete forhold, vurderer C mægler, at Daginstitutionen ved kontraktens ophør om 30 år har en markedsværdi på DKK 11,2 mio. i 2010 priser. Dette svarer til DKK 20,3 mio. i 2040 priser ved en forventet årlig inflation på 2 pct.. Da de forventede anlægsomkostninger udgør DKK 33,9 kan Daginstitutionens markedsværdi ved kontraktens ophør om 30 år estimeres til at udgøre ca. 60 pct. af den forventede anlægssum.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

I kontraktens punkt 5.1 fremgår det således direkte, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af Aftalen omhandlede byggeri og de anlægsarbejder der skal udføres på Grunden. Det må på baggrund heraf konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer OPP-leverandøren.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risiko faktor er for den part, der bærer risikoen.

Risici i projekterings- og anlægsfasen er således mere byrdefulde end risici, der først materialiseres efter 30 år, hvis det risikobehæftede beløb er det samme. Nutidsværdien af risiko behæftede beløb er således væsentlig større for risici, der knytter sig til projektets start end til projektets afslutning.

Den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen af risikofordelingen mellem parterne.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

Risikoelementer

Værdi (mio. kr.)

Antal år til risikoen materialiseres

Nutidsværdi (mio. kr.)

Projekterings- og anlægsrisici, 10 pct.

3,4

0,5

3,3

Risici vedr. værdien af aktivet ved udløb af OPP-kontrakt, 10 pct.

2,0

30

0,4

Eksemplet tager udgangspunkt i følgende forudsætninger: l) anlægsomkostning på DKK 33,9 mio. 2) anlægsudgifter som i gennemsnit afholdes 0,5 år efter OPP-kontraktens underskrivelse 3) kontraktperiode på 30 år 4) værdi af aktivet ved OPP-kontraktens udløb på 60 pct. af oprindelige anlægsomkostninger 5) en diskonteringsrente på 6 pct.

Som ovenstående viser, har en given procentvis risiko relateret til værdien af aktivet ved udløb en absolut værdi, der udgør 60 pct. af samme procentvise risiko relateret til projektering og anlæg. Dette er en direkte konsekvens af, at værdien af aktivet udgør 60 pct. af de oprindelige anlægsomkostninger. Måles der på nutidsværdier, udgør risikoen relateret til værdien af aktivet ved udløb dog kun 11 pct. af risikoen relateret til projektering og anlæg.

Inddragelsen af nutidsværdiberegninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssigt større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 30 år (som er elimineret for begge parer) får en forholdsmæssigt mindre økonomisk betydning.

Skattemyndighedernes praksis

I SKM2007.234.SR og SKM2008.563.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, inventar mv. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Det bemærkes i den henseende, at værdiansættelse af bygninger, inventar mv. ved kontraktperiodens udløb blev opgjort på baggrund af en kombination af værdien ved kontraktindgåelsen og en forventet værdiudvikling over kontraktperioden, idet det særligt blev fremhævet, at der var tale om et illikvidt formuegode (opført til specielt formål). På den baggrund nåede man frem til en beregnet markedspris på henholdsvis 50 pct. og 88 pct. af OPP-leverandørens anlægsudgift ifølge det afgivne tilbud. I OPP-kontrakten blev det således indført, at bestiller havde ret og pligt til at tilbagekøbe aktivet ved aftalens ophør til en værdi fastsat til henholdsvis 50 pct. og 88 pct. af anlægsudgiften.

Skatterådet konstaterede, at der ikke findes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygninger og inventar. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten. Derfor var det ikke afgørende, at Staten/Kommunen efter 30 år havde både ret og pligt til at købe bygninger til en pris, der beregningsmæssigt tilstræbte en markedsværdi på købstidspunktet.

Ovenfor har vi i detaljer redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til de offentliggjorte afgørelser og nærværende OPP-projekt. Vi har påvist, at OPP-projekt Ny Daginstitution i B-by i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som SKM2007.234.SR og SKM2008.563.SR, hvorfor det er vores opfattelse, at ejerskabet til Daginstitutionen tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på Daginstitutionen.

Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Med baggrund i momssystemdirektivet indeholder den danske momslov en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget. Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter, i det omfang de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, som der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

Eneste offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM2007.234.SR samt SKM2008.563.SR, hvor man i begge tilfælde fandt, at bestemmelsen ikke kom i spil.

Efter vores opfattelse kan reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke siges at statuere et momsretligt ejerbegreb, da momssystemet vedrører transaktioner, mens der ikke opkræves afgifter af nogen form for ejerskab. Ejerskab har således kun en sekundær betydning i momssystemet.

Praksis i henhold til EU's momsregler vil indebære, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold uanset, at den indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for lejeren. Praksis er præget af meget konkrete bedømmelser, og det er vanskeligt at udlede af praksis i EU, hvornår en køberet og -pligt vil betyde, at en lejeaftale omkvalificeres.

Fra vores kolleger i England har vi erfaret, at den engelske bestemmelse svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 er vurderet til ikke at skulle anvendes i forbindelse med OPP-projekter. Vi nævner dette, da det er almindelig kendt, at anvendelsen af OPP-kontrakter er indført i Danmark efter udenlandsk, især engelsk, forbillede. Vi mener derfor, det er relevant at nævne status for anvendelsen af bestemmelsen i England, som ifølge vores oplysninger også er det EU-land, der suverænt har mest erfaring med OPP-projekter.

Når bestemmelsen faktisk er blevet anvendt i udlandet, er dette typisk i de lande, hvor begrebet økonomisk ejerskab anerkendes, og regnskabsmæssig og eventuelt skattemæssig afskrivningsret dermed tildeles efter dette princip. Hvis der således svares "JA" ti spørgsmål l, er det vores opfattelse, at dette taler for, at bestemmelsen ikke konkret bør anvendes i nærværende tilfælde.

Som nævnt ovenfor har den danske bestemmelse, ifølge vores kendskab, kun været på tale i to offentliggjorte bindende svar, nemlig i SKM2007.234.SR og SKM2008.563.SR. Bestemmelsen ses således heller ikke anvendt i afgørelser fra højere instanser. Efter vores opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007 og 2008. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i tilfældet fra 2007 og 2008.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at det er tvivlsomt, om der findes et klart defineret ejerbegreb i momsretten. Med henvisning til den momsmæssige behandling af OPP-projekter særligt i England er det endvidere vores opfattelse, at moms lovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke bør finde anvendelse, da bestemmelser svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke anvendes i sammenlignelige projekter i England. Dette er endelig i overensstemmelse med udfaldet i SKM2007.234.SR og SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet under tilsvarende forhold tillod, at OPP-selskabet kunne anses som ejer i momsmæssig forstand, og dermed kunne blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Konklusion

Som det er påvist i foranstående afsnit 8, påhviler chancen for gevinst og risiko for tab i såvel bygge- og driftsfasen OPP-leverandøren, ligesom OPP- leverandøren har mulighed for at sælge Daginstitutionen og rettighederne i henhold til OPP-kontrakten til en uafhængig tredjemand eller pantsætte aktiverne. OPP-selskabet udøver således de væsentligste ejerbeføjelser i hele OPP-kontraktens løbetid.

En omkvalifikation af parternes aftale om ejerskabet kan uden særlig lovhjemmel efter vores opfattelse alene ske, når der er tale om særlige omgåelses- ener skatteudnyttelsessituationer.

Omkvalifikationen af ejerskabet uden for disse situationer er ikke nødvendig for at værne mod de skattebaserede 10-mands- og øvrige leasingarrangementer, idet disse skatteudnyttelsesarrangementer er vel afgrænsede i domspraksis. Nærværende projekt adskiller sig klart fra de tilsidesatte skattearrangementer.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

I OPP-projekterne indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivning

Bygninger, installationer heri og driftsmidler kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven (AL).

Det er efter AL en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende må anses for ejer at aktivet, jf. Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.D.1.1.2.

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås normalt den virksomhed, der udøves for den pågældende egen regning og risiko og med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. herved Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.A.1.2.

Ejendomsret

Ejendomsretten til aktivet eller aktiverne, som OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.

På baggrund af en vurdering af kontraktsforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten må anses for ejer af Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri og driftsmidler, som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte, bekoste og stille til A Kommunes disposition mod erlæggelse af Enhedsbetalinger (udleje).

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkes:

I OPP-kontrakten er fastsat en køberet og købepligt for A Kommune. Købesummen, som bestemt herved, er fastlagt på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af A Kommune, hvorved Daginstitutionen værdiansættes efter salgsværdimetoden og grunden efter genanskaffelsesværdimetoden.

Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

Det bemærkes generelt, at der, henset til usikkerheden med hensyn til bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., må anses at være knyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af Daginstitutionens markedsværdi.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er samtidig SKATs opfattelse, at den af OPP-leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af Daginstitutionen, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Konklusion

Samlet set er det derfor SKATs opfattelse, at der vil kunne foretages skattemæssige afskrivninger efter AL på Daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri samt driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Det indstilles som følge heraf til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med ja.

MOMS

Til spørgsmål 2

Der spørges til, om OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe Daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Lovgrundlaget

Af momslovens , LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer, § 51, stk. 1, nr.1-3 fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde over et materielt gode."

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."

I Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.3.2., er der bl.a. anført følgende vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen."

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber."

SKATs vurdering

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-leverandøren er ejer af bygningen. Den i denne anmodning omhandlende kontrakt ses sammenlignelig med Skatterådets tidligere afgørelser i SKM2007.234.SR og SKM2008.563.SR.

Det indstilles derfor til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter