Dato for udgivelse
27 Jan 2010 14:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Jan 2010 12:48
SKM-nummer
SKM2010.58.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-172901
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Hospice, afskrivning, lejet grund
Resumé
Skatterådet kan ikke bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på bygninger, der udlejes til drift af hospice, kan foretages og fradrages efter afskrivningslovens § 14. Skatterådet kan derimod bekræfte, at skattemæssige afskrivninger i den konkrete situation kan foretages og fradrages efter AL § 25, når bygningerne er beliggende på lejet grund.
Hjemmel

Afskrivningsloven § 14
Afskrivningsloven § 25

Reference(r)

Afskrivningsloven § 14
Afskrivninsloven § 25

Henvisning
Ligningsvejledningen afsnit E.C.4.1.1
Henvisning
Ligningsvejledningen afsnit E.C.4.8.1

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på bygninger, der udlejes til drift af hospice, kan foretages og fradrages efter afskrivningslovens § 14?

2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på bygninger, der udlejes til drift af hospice, kan foretages og fradrages efter afskrivningslovens § 25, når bygningerne er beliggende på lejet grund?

Svar

1. Nej.

2. Ja. Se sagsfremstilling.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

Den Selvejende Institution A Ejendom (DSI Ejendom)

Institutionens formål er i henhold til vedtægterne, at opføre bygninger til drift af et hospice og udleje disse til Den Selvejende Institution B Hospice (DSI Hospice), der skal forestå driften af det pågældende hospice.

Institutionen tilstræber ikke at indtjene overskud, men skal så vidt muligt bevare og udbygge institutionens egenkapital til støtte for det hospice, som drives fra ejendommen.

Kapitalen andrager 1 kr.

Den øverste myndighed i institutionen er bestyrelsen, som består af 7 personer.

Bestyrelsen udpeges af følgende:

1 udpeges af den palliative funktion

1 udpeges af Kræftens Bekæmpelse

3 udpeges af DSI C

1 udpeges af Personalet

1 udpeges af Støtteforeningen

Bestyrelsen træffer beslutning ved simpel stemmeflerhed. Bestyrelsesformandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed.

Der gælder i henhold til vedtægternes § 10 regler om særligt kvalificeret flertal til vedtagelse af forslag om ændring af institutionens vedtægter eller beslutning om institutionens ophør, herunder fusion med DSI Hospice.

Ved institutionens ophør ved fusion med DSI Hospice, overføres hele formuen til den nævnte institution. Ved institutionens ophør på anden måde, udloddes institutionens nettoformue efter bestyrelsens nærmere bestemmelse og med Region Sjællands godkendelse til andre institutioner, der driver hospice, eller såfremt sådanne ikke findes, da til fonde med alment velgørende formål indenfor sundhedssektoren i Danmark.

Grunden som hospicebygningerne opføres på, ejes af DSI C. Der er indgået lejekontrakt mellem DSI C og DSI Ejendom omkring leje afgrunden. Der er således tale om opførelse af bygninger på lejet grund.

Det fremgår af lejekontrakten for grunden bl.a.:

"Lejekontrakt om grundareal til brug for hospice mellem udlejer, DSI C.., og lejer, DSI Ejendom.

..

Den årlige leje er aftalt til kr. 0,00, så længe der på ejendommen sker drift af hospice.

Fastsættelsen af lejen er betinget af, at bygningen udlejes til DSI Hospice, der køber administrations- og serviceydelser af udlejer.

Såfremt drift af hospice ophører eller DSI Hospice frigøres af driftsfællesskabet på C, skal der fastlægges en leje. Såfremt aftale herom ikke kan opnås, fastsættes lejen til markedslejen med udgangspunkt i en vurdering foretaget af en af parterne i fællesskab udpeget statsautoriseret ejendomsmægler. Lejen kan dog ikke fastsættes til under kr. 250.000 p.a., prisreguleret med udgangspunkt i indekset pr. 1. januar 2009 og med årlig regulering hver den1. april.

Lejeforholdet begynder den 1. februar 2009, og er uopsigeligt af udlejer, så længe der drives hospice på ejendommen, og så længe det ved opførelsen optagne lån løber. Ændringer i omtalte låns vilkår eller løbetid kan ikke foretages uden udlejers godkendelse.

Opsigelse fra lejer kan kun ske, såfremt drift af hospice på ejendommen ophører, og i givet fald med 6 måneders varsel til den første i en måned. Hvis drift af hospice ophører, er udlejer berettiget til at overtage de på lejemålet opførte bygninger mod indfrielse af restgælden og eventuelle restancer og inkassoomkostninger af de ved opførelsen optagne lån med de af udlejer godkendte ændringer.

Hvis udlejer ikke gør brug af sin forkøbsret, er LR Realkredit A/S, der yder lån til lejeren i forbindelse med byggeriet, berettiget til at indtræde i denne kontrakt i overensstemmelse med allongen til denne lejekontrakt.

Såfremt lejeforholdet ophører, skal de opførte bygninger enten fjernes efter påkrav fra udlejer, således at det lejede areal fremstår som ved overtagelsen af arealet eller udlejer kan overtage de opførte bygninger efter nærmere aftale."

Den Selvejende Institution B Hospice (DSI Hospice)

Institutionens formål er at yde palliativ behandling omfattende pleje, omsorg, smertelindring og sjælesorg for døende og uhelbredeligt syge medmennesker med en fremadskridende dødelig sygdom, samt bl.a. at yde social støtte, vejledning og sjælesorg til den døendes pårørende.

Den øverste myndighed i institutionen er bestyrelsen, og den daglige ledelse varetages af hospicelederen.

Bestyrelsen består af 7 personer. Beslutning træffes ved simpel stemmerflerhed. Bestyrelsesformandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed.

Bestyrelsen udpeges af følgende:

1 udpeges fra den palliative funktion

1 udpeges af Kræftens Bekæmpelse

3 udpeges af bestyrelsen i DSI C

1 udpeges af Personalet

1 udpeges af Støtteforeningen

Bestyrelsen, der består af 7 personer, træffer beslutning ved simpel stemmeflerhed.

DSI Hospice vil indgå en driftsoverenskomst med Region Sjælland omkring driften af hospicet.

Den Selvejende Institution C (DSI C)

Institutionens formål er i henhold til vedtægterne at deltage i løsningen af opgaver inden for sundheds- og socialsektoren, herunder navnlig at varetage diagnosticering og helhedsorienteret behandling af patienter med neurologiske sygdomme.

Det er endvidere formålet inden for disse områder at tilbyde bosteder og varetage undervisning. Det er endelig formålet, at der foregår uddannelse af diakoner samt diakonal Undervisning på C.

Formålene søges fortrinsvis opnået ved

  • oprettelse og drift af institutioner med henblik på diagnosticering, behandling og rehabilitering,
  • at bevare og videreudvikle den nødvendige ekspertise ved en aktiv forskningsindsats,
  • at udbygge samarbejdet med nationale og internationale samarbejdspartnere, samt
  • at drive Institut for Diakoni og Sjælesorg

Den øverste myndighed i institutionen er bestyrelsen, og den daglige ledelse varetages af direktionen.

Bestyrelsen består af mindst 7 og højst 9 medlemmer (p.t. er der 9 medlemmer). Beslutning træffes ved simpel stemmeflerhed. Bestyrelsesformandens stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed.

Bestyrelsen er selvsupplerende. Undtaget er dog 2 medarbejdervalgte repræsentanter. Optagelse af nye medlemmer forudsætter tilslutning hos et flertal af de siddende medlemmer.

Bestyrelserne i de tre institutioner

Der er fuldt personsammenfald mellem bestyrelserne i DSI Ejendom og DSI Hospice (der er 6 bestyrelsesmedlemmer i alt i hver af institutionerne). Bestyrelsesmedlemmerne X, Y og Z (formand i såvel DSI Ejendom som DSI Hospice), er udpeget af DSI C og sidder tillige i bestyrelsen for DSI C, der består af i alt 9 personer. Der er i øvrigt ingen personsammenfald imellem bestyrelserne i DSI C og de to andre institutioner.

Hospicebygningerne

Hospicebygningeme, der har et bruttoareal på 1.870 kvadratmeter og 12 pladser, er under etablering og forventes at stå færdig til indvielse i januar 2010. Bygningerne er indrettet med patientstuer, og er ikke opdelt i ejerlejligheder.

Beskrivelse af et hospice

Et hospice er et sted, hvor alvorligt syge og døende mennesker kan leve i den sidste periode af deres liv, hvor der tilbydes omsorg og livskvalitet. Der er således ikke tale om sygdomsbehandling af mennesker.

Hospiceophold er et tilbud til mennesker, som har en uhelbredelig sygdom, hvor helbredende behandling er opgivet til fordel for en aktiv lindrende indsats. Et hospice har altså et andet fokus end sygehusvæsenet, hvor helbredelse er målet.

På et hospice er det kvaliteten af det resterende liv, som prioriteres højst. På et hospice bliver omsorg, pleje og behandling tilrettelagt i samråd med patienten og pårørende. Familien har som patienten stor plads i den daglige omsorg, pleje og behandling. Et hospice vil således være både for patienten og pårørende. Den gennemsnitlige opholdstid på hospice er 3-4 uger.

Hospices sidestilles med private specialsygehuse og er et tilbud under frit sygehusvalg.

Det fremgår af sundhedslovens (lovbekendtgørelse nr. 95 af 7/2 2008) § 79, at Regionsrådet yder sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved sit sygehusvæsen og ved andre regioners sygehuse, samt endvidere sygehusbehandling ved bl.a. hospices:

 "Regionsrådet yder sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved sit sygehusvæsen og ved andre regioners sygehuse.

 Stk. 2. Regionsrådet yder endvidere sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved følgende private specialsygehuse m.fl.: Sankt Lukas Hospice, Diakonissestiftelsens Hospice, Sct. Maria Hospice, rehabiliteringscentrene for traumatiserede flygtninge OASIS, RCT i København og RCT-Jylland, Epilepsihospitalet i Dianalund, Sclerosecenter Haslev, Sclerosecenter Ry, PTU's RehabiliteringsCenter, Center for sundhed og træning i Middelfart, Center for sundhed og træning i Århus, Center for sundhed og træning i Skælskør, RehabiliteringsCenter for Muskelsvind, Vejlefjord og Center for Hjerneskade."

Af bekendtgørelse nr. 594 af 11/6 2009 om ret til sygehusbehandling fremgår det af § 2, at "Sygehusbehandling omfatter efter denne bekendtgørelse undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, fødselshjælp, genoptræning på sygehus, sundhedsfaglig pleje samt forebyggelse og sundhedsfremme i forhold til den enkelte patient."

Indstilling til hospice foretages af en læge.

Kriterierne for at kunne få plads på et hospice er, at:

  • Den henviste skal være alvorligt syg og det er vurderingen, at vedkommende ikke har så lang levetid igen.
  • Den behandling der ydes, skal være for at lindre vedkommendes lidelser, og dermed ikke med helbredelse som formål. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

DSI Ejendom ønsker at få bekræftet, at de opførte bygninger, der skal udlejes til drift af et hospice, er skattemæssigt afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 14.

Endvidere ønsker DSI Ejendom at få bekræftet, at de opførte bygninger er skattemæssigt afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 25, såfremt de ikke er skattemæssigt afskrivningsberettigede i henhold til afskrivningslovens § 14.

Til spørgsmå1 1

Afskrivningslovens negativliste nævner ikke hospice-bygninger

I henhold til afskrivningslovens § 14, stk. i kan der foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Som en undtagelse til § 14, stk. 1, er der i afskrivningslovens § 14, stk. 2 opregnet en udtømmende liste over bygninger, der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på.

Ved vedtagelsen af den nye afskrivningslov i 1999 er lovgivningen ændret fra, at det positivt i loven er nævnt hvilke bygninger, der kan foretages afskrivninger på, til, at det alene negativt i loven er nævnt hvilke bygninger, der ikke kan foretages afskrivninger på.

I afskrivningsloven fra 1999 er hovedreglen, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt anvendte bygninger, der ikke direkte er nævnt i loven, som ikke-afskrivningsberettigede. Det vil sige, at vedtagelsen af afskrivningsloven i 1999 har medført, at lovgivningen er ændret fra en positivliste til en negativliste over hvilke bygninger, der er skattemæssigt afskrivningsberettiget.

Efter vedtagelsen af afskrivningsloven i 1999 er det repræsentantens opfattelse, at en ændring fra positivliste til negativliste medfører, at bygninger, der ikke er nævnt på negativlisten i henhold til afskrivningsloven er afskrivningsberettigede.

Udgangspunktet må således være, at hvis bygningen ikke direkte er “negativt" nævnt i den nuværende afskrivningslov, som ikke-afskrivningsberettiget, så er den afskrivningsberettiget, hvis den anvendes erhvervsmæssigt.

I listen, i afskrivningslovens § 14, stk. 2, over bygninger, hvorpå der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger indgår hospicebygninger ikke. Det er derfor vores opfattelse, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til drift af et hospice.

Det er derfor vores opfattelse, at da hospicebygninger ikke direkte er nævnt på afskrivningslovens negativliste, og da der ikke sker sygdomsbehandling på et hospice, medfører dette, at bygningerne er skattemæssigt afskrivningsberettigede, idet de anvendes erhvervsmæssigt.

Udlejning af bygninger

I henhold til TfS 1999, 705 er der i praksis ingen tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed.

Hvis en bygning udlejes og anvendes til et formål, der er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, vil ejeren således kunne afskrive på bygningen, idet vedkommende i kraft af udlejningen opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse af bygningen, jævnfør TfS 2002, 131 Ø og TfS 2002, 125 DEP.

I henhold til praksis er det således uden betydning for retten til at afskrive, om der er ejeren selv eller en lejer, der anvender bygningen til et afskrivningsberettiget formål.

Da de konkrete bygninger anvendes til et afskrivningsberettiget formål, nemlig drift af hospice, af DSI Hospice, der lejer bygningerne af DSI Ejendom, er det repræsentantens opfattelse, at DSI Ejendom kan foretage og fradrage skattemæssige bygningsafskrivninger på ejendommen i henhold til afskrivningslovens § 14.

Bygninger, der anvendes til beboelse, er ikke skattemæssigt afskrivningsberettigede

Bygninger, der anvendes til beboelse er direkte nævnt på negativlisten i afskrivningsloven som ikke skattemæssigt afskrivningsberettigede bygninger.

Ved ophold på et hospice er der tale om et midlertidigt og gratis ophold, hvor formålet med opholdet for den døende ikke er at have et sted at bo, men i stedet at modtage pleje og omsorg for både den døende og dennes familie.

Herudover har den døende en fast hjemmeadresse sideløbende med opholdet på et hospice.

Det er derfor vores opfattelse, at bygninger, der anvendes til hospiceformål, ikke kan betragtes som bygninger, der anvendes til beboelse.

Bygninger, der anvendes til hospitaler m.m., er ikke skattemæssigt afskrivningsberettigede

Bygninger, der anvendes til hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker, lægehuse, tandlæge- klinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling, er direkte nævnt på negativlisten i afskrivningsloven. Der kan derfor ikke foretages og fradrages skattemæssige afskrivninger på disse bygninger.

Et hospice er hverken et hospital eller omfattet af anden virksomhed med sygdomsbehandling. I henhold til almindelig fortolkning har et hospital til formål at sygdomsbehandle de modtagne patienter. Et hospice adskiller sig netop fra et hospital m.m. ved, at det ikke er sygdomsbehandling, der foregår på et hospice. Tværtimod er der tale om palliativ omsorg, svarende til den totale omsorg for døende og uhelbredeligt syge mennesker, hvis sygdom ikke responderer på kurativ behandling. I stedet for sygdomsbehandling er kontrol af smerter og andre symptomer og lindring af psykologiske, sociale og åndelige problemer i højsædet.

Målet med den palliative omsorg er således ikke helbredelse via sygdomsbehandling, men derimod opnåelse af den højest mulige livskvalitet for den døende og uhelbredeligt syge person og dennes familie.

I afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, er anført, at der kan afskrives på "døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service". Denne henvisning til bygninger, der er omfattet af anden lovgivning, er ikke angivet i AL § 14, stk. 2, nr. 6.

Der er, efter vores opfattelse, ikke i AL § 14, stk. 2, nr. 6, anført, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på alle bygninger, der er omfattet af sundhedsloven eller som er omfattet af det frie sygehusvalg. På baggrund heraf kan det ikke, som anført af SKAT, konkluderes, at alle bygninger omfattet af sundhedsloven, vil være omfattet af AL § 14, stk. 2, nr. 6.

Såfremt et hospice skulle være negativt afgrænset i AL burde ordet hospice efter vores opfattelse direkte fremgå af lovteksten eller det burde i lovteksten har været anført, at alle bygninger omfattet af sundhedsloven ikke er afskrivningsberettigede.

Det er derfor vores opfattelse, at bygninger, der anvendes til hospiceformål, ikke kan betragtes som bygninger, der anvendes til hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker, lægehuse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Bygninger, der anvendes til plejehjem, er skattemæssigt afskrivningsberettigede

I henhold til TfS 1998, 706 har Skatteministeren fastslået, at bygninger, der anvendes til plejehjem udsættes for et slid, der berettiger til, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på disse bygninger, når blot plejehjemmet ikke er opdelt i ejerlejligheder.

Dette bekræftes tillige af TfS 2002, 370 LR, TfS 2006, 817 SR samt TfS 2007, 534 SR, hvori det anføres, at også plejehjem, der ikke er omfattet af lov om social service, er udsat for et slid, der berettiger til, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på disse bygninger.

Et hospice er sammenligneligt med et plejehjem. Et plejehjem tilbyder forskellig grad af pleje eller støtte til mennesker, der ikke er i stand til at klare sig i eget hjem. Målgruppen for et plejehjem er primært ældre mennesker. Et hospice tilbyder ligeledes pleje og støtte til mennesker, der ikke er i stand til at klare sig i eget hjem. For et hospice er målgruppen døende og uhelbredelige mennesker.

Fælles for både et hospice og et plejehjem er, at formålet med opholdet ikke er sygdomsbehandling. Det vil sige, at både et hospice og et plejehjem adskiller sig fra sygehusvæsenet ved, at helbredelse ikke er målet med opholdet.

Udgangspunktet er, at hospicebygninger er afskrivningsberettigede, idet de ikke direkte er nævnt på negativlisten i afskrivningsloven. Herudover er det vores opfattelse, at et yderligere argument for berettigelsen til skattemæssige afskrivninger er, at et hospice kan sidestilles med et plejehjem.

Da bygninger, der anvendes til plejehjem, er skattemæssigt afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 14, er det således vores opfattelse, at dette yderligere underbygger vores argumentation for, at bygninger, der anvendes til hospice, ligeledes er skattemæssigt afskrivningsberettigede i henhold til afskrivningslovens § 14.

Til spørgsmål 2

I henhold til afskrivningslovens § 25 kan udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14 afskrives skattemæssigt, såfremt bygningerne er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse, eller ikke-erhvervsmæssige formål.

I henhold til TfS 1999, 705 er der i praksis ikke tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere kan anvendelse af bygninger til hospiceformål ikke betragtes som udlejning til beboelse jævnfør tidligere under argumentation spørgsmål 1.

I nærværende tilfælde er der tale om udlejning mellem følgende tre parter:

  1. DSI Ejendom lejer grunden, hvorpå hospicebygningerne ligger af DSI C.
  2. DSI Ejendom udlejer hospicebygningerne til DSI Hospice.

Jævnfør afsnittet omkring beskrivelse af de enkelte selvejende institutioner samt beskrivelse af bestyrelserne i disse har lejer af grunden ikke bestemmende indflydelse på udlejer af grunden, ligesom udlejer afgrunden ikke har bestemmende indflydelse på lejer af grunden.

På tilsvarende vis har lejer af bygningerne ikke bestemmende indflydelse på udlejer af grunden, ligesom udlejer af grunden ikke har bestemmende indflydelse på lejer af bygningerne.

Der er således ikke tale om, at der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse af lejekontrakten vedrørende grunden, hvorpå hospicebygningerne ligger.

I henhold til lejekontrakten for grunden er lejemålet alene uopsigeligt, så længe der drives hospice på ejendommen. Såfremt lejemålet ophører, skal de opførte bygninger enten fjernes efter påkrav fra udlejer, således at det lejede areal fremstår som ved overtagelsen af arealet eller udlejer kan overtage de opførte bygninger mod indfrielse af restgælden og eventuelle restancer og inkassoomkostninger af det ved opførelsen optagne lån med de af udlejer godkendte ændringer.

Der er således ikke i henhold til lejekontrakten for grunden tale om, at der ydes erstatning efter vurdering, ligesom lejer af grunden ikke har en køberet til den lejede grund.

I tilfælde af, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på hospicebygninger i henhold til afskrivningslovens § 14, er det repræsentantens opfattelse, at bygningerne er skattemæssigt afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund, og idet lejeforholdet ikke er omfattet af afskrivningslovens § 25, stk.

7.

I henhold til AL § 25 kan afskrivningen foretages med indtil 4 pct. årligt. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed.

Repræsentanten er ikke enig med SKAT i i følgende udsagn: "Lejeren vil dermed være sikret uopsigelighed i hvert fald så længe, det optagne lån løber og afskrivningen kan ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over den periode, hvor omtalte lån løber."

I henhold til lejekontrakten er lejeforholdet uopsigeligt af ulejer, så længe der drives hospice på ejendommen, og så længe det ved opførelsen optagne lån løber. Dette medfører, at lejeforholdet alene er uopsigeligt, hvis begge forhold er opfyldt.

Ud fra teksten i lejekontrakten er der, efter repræsentantens opfattelse, ikke tale om, at lejemålet er indgået over hverken et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Dette skyldes, at der ikke på forhånd kan fastsættes en bestemt periode for, hvor længe der drives hospice.

SKATs indstilling og begrundelse

Til spørgsmål 1

Der spørges til om der kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der udlejes til drift af hospice.

AL § 14 har følgende indhold:

"Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende."

Det hedder i bemærkningerne til afskrivningsloven - lov nr. 433 af 26/6 1998 (L 102 1997/98):

"Den foreslåede bestemmelse afgrænser i lighed med den gældende lovs § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer og tillige ændringer i bestemmelsens systematik. Den gældende lovs § 18 indeholder således en udtømmende fortegnelse - positivliste - over alle de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede. Den foreslåede bestemmelse foretager derimod en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives.

..

I den foreslåede bestemmelse er foretaget en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives. Denne struktur indebærer som udgangspunkt, at alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger efter forslaget er afskrivningsberettigede.

..

Reglen i det foreslåede § 14, stk. 2, nr. 4, svarer til de hidtil gældende regler, hvorefter der heller ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller.

Dog kan der efter den foreslåede § 14, stk. 2, nr. 4, tillige foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid. Dette er som udgangspunkt i overensstemmelse med hidtidige praksis, hvorefter Ligningsrådet i medfør af den gældende § 18, stk. 2, har indrømmet sidestilling med afskrivningsberettigede bygninger. Med bygninger, der udsættes for et tilsvarende slid som døgninstitutioner, sigtes til andre døgnophold i form af opholdssteder eller boformer i henhold til lov om social service.

..

Reglen i det foreslåede § 14, stk. 2, nr. 5, er i overensstemmelse med det gældende § 18, stk. 4, hvorefter der heller ikke kan afskrives på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder. Den foreslåede bestemmelse svarer i det hele til den gældende lovs § 18, stk. 4.

Bestemmelsen i det foreslåede § 14, stk. 2, nr. 6, er i overensstemmelse med det gældende § 18, stk. 5, hvorefter der heller ikke kan afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi. Det er dog i den foreslåede bestemmelse tilføjet, at der ej heller kan afskrives på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der vil eksempelvis således ikke kunne afskrives på klinikker for kiropraktik. Affattelsen af den foreslåede bestemmelse tilsigter endvidere, at der heller ikke vil kunne afskrives på bygninger, der anvendes til ikke lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling…"

Det er SKAT´s opfattelse, at et hospice i relation til AL § 14, stk. 2, nr. 6, må anses som et hospital, og at afskrivning efter AL § 14, stk. 1, allerede derfor er udelukket.

Der er herved henset til, at et hospice i henhold til sundhedsloven er et specialsygehus, at aktiviteten på hospices efter sundhedslovens § 79 er at anse for sygehusbehandling på linje med behandlingen på andre sygehuse, at indstilling til et hospice foregår på tilsvarende måde som indstilling til anden sygehusbehandling og at sygehusbehandling ikke alene omfatter egentlig sygdomsbehandling men eksempelvis også pleje, jf. herved også § 2 i bekendtgørelse nr. 594 af 11/6 2009 om ret til sygehusbehandling.

SKAT indstiller derfor, at der svares nej til spørgsmål 1.

Til spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, spørges der til, om Skatterådet kan bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på bygninger, der udlejes til drift af hospice, kan foretages og fradrages efter afskrivningslovens § 25, når bygningerne er beliggende på lejet grund?

Det hedder i AL § 25:

"Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

...
Stk. 7. Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Tilsvarende kan der ikke afskrives, hvis der ikke består en reel risiko for, at en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul vil blive gjort gældende. Der kan ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, eller hvis lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår."

Det hedder i bemærkningerne til afskrivningsloven (L 102 1997/98):

"I stk. 1 foreslås det, at udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede efter § 14, kan afskrives, hvis de er opført på lejet grund. Der kan ikke afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse, herunder bygninger, der udlejes til beboelse. Der kan heller ikke afskrives på bygninger, der anvendes til ikke-erhvervsmæssige formål.

..

Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret udgøre indtil 4 pct. årligt at de nævnte udgifter. Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemåle t er indgået for et bestemt tidsrum, eller - hvis lejemålet er indgået på ubestemt tid - over en periode, hvori der er sikret lejeren uopsigelighed. Der vil således kun kunne afskrives med 3 pct. årligt, hvis et lejemål er indgået for et tidsrum på 33 1/3 år, eller hvis der ved et lejemål indgået på ubestemt tid er sikret lejeren uopsigelighed i 33 1/3 år.

..

Den afskrivning, der kan foretages efter forslaget, tilsigter at dække det tab, der opstår for f.eks. en bygnings ejer ved, at den pågældende ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Efter det foreslåede stk. 7 kan der derfor ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom, eller hvis lejeren har en køberet til den lejede grund. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår… Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i § 25. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes. Ligeledes kan der ikke afskrives, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel opsigelsesrisiko. Bestemmelsen er særligt tænkt anvendt i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. når en hovedaktionær udlejer grunden til det af denne dominerede selskab. Dette svarer til gældende praksis.."

SKAT er enig med repræsentanten i, at bygningerne ikke anvendes til beboelse eller ikke erhvervsmæssigt formål, at der ikke er tale om bestemmende indflydelse i AL § 25, stk. 7´s forstand, at der ikke ydes erstatning efter vurdering og i, at der ikke er tillagt lejeren en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens ophør på vilkår, der afviger fra markedsvilkår.

Der vil således som udgangspunkt kunne foretages skattemæssige afskrivninger efter AL § 25.

Afskrivningen kan i henhold til AL § 25, stk. 1, foretages med indtil 4 pct. af anskaffelsessummen. Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed.

Det fremgår af lejeaftalen for grunden, at lejeforholdet er uopsigeligt af udlejer, så længe der drives hospice på ejendommen, og så længe det ved opførelsen optagne lån løber. Ændringer i lånets vilkår eller løbetid kan ikke foretages uden udlejers godkendelse.

SKAT forstår bestemmelsen således, at lejer alene er sikret mod opsigelse så længe der både aktivt drives hospice og det optagne lån stadig løber, hvilken forståelse er bekræftet af repræsentanten. Ophører lånet derfor mens der stadig drives hospice, kan udlejer opsige lejemålet. Tilsvarende vil udlejer kunne opsige, hvis der ikke længere drives hospice selv om lånet ikke er udløbet.

Lejeren vil dermed være sikret uopsigelighed i hvert fald så længe, det optagne lån løber og afskrivningen kan ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over den periode, hvor omtalte lån løber.

Med disse bemærkninger indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.