Dato for udgivelse
29 Jun 2009 11:47
Dato for afsagt dom/kendelse
03 Jun 2009 08:29
SKM-nummer
SKM2009.427.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 37A-4055/2008
Dokument type
Dom
Emneord
Rentefrihed, interesseforbundne, parter, rentefiksering, insolvent, forretningsmæssig
Resumé

SKAT havde rentefikseret sagsøgeren, idet han som eneanpartshaver havde givet afkald på forrentning af et tilgodehavende hos sit selskab. Skatteministeriet blev frifundet, da sagsøgeren ifølge retten ikke havde godtgjort, at den manglende forrentning var forretningsmæssigt begrundet. Retten afviste i øvrigt, at ligningslovens § 5A kunne finde anvendelse som hævdet af sagsøgeren til støtte for, at renteafkaldet var berettiget.

Reference(r)
Ligningsloven § 2
Ligningsloven § 5 A
Henvisning

Ligningsvejledningen 2009-1 S.F.4

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-1 S.I.1.3.2

Parter

A
(Advokat Lars N. Vistisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Hanne Weirup Malten)

Afsagt af byretsdommer

Stausbøll

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 7. juli 2008 , vedrører spørgsmålet, om det er berettiget, at skattemyndighederne for indkomstårene 2002 til 2005 efter ligningslovens § 2 har foretaget rentefiktion med hensyn til en mellemregningskonto mellem A og et af ham 100% kontrolleret selskab H1 Invest ApS.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2005 skal nedsættes med henholdsvis 517.142 kr., 419.724 kr., 356.276 kr. og 362.019 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 14. april 2008 (bilag 1) fremgår følgende vedrørende indkomstårene 2002 og 2003:

"...

Klagen skyldes, at klageren er blevet anset for skattepligtig af en fikseret renteindtægt fra H1 Invest ApS.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2002

                        

Skatteankenævnet har skønsmæssigt ansat renteindtægt af mellemregningskonto med H1 Invest ApS til

517.142 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

Indkomståret 2003

 

Skatteankenævnet har skønsmæssigt ansat renteindtægt af mellemregningskonto med H1 Invest ApS til

419.724 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Klagerens repræsentant har udtalt sig for rettens medlemmer under et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren ejer samtlige anparter i selskabet H1 Invest ApS. Ultimo indkomstårene 2001- 2005 udgjorde selskabets gæld til klageren henholdsvis 6.896.184 kr., 7.438.482 kr., 5.968.861 kr., 5.907.024 kr. og 6.120.942 kr. Selskabets samlede aktivsum udgjorde henholdsvis 2.098.622 kr., 4.199.088 kr., 5.646.466 kr., 11.862.872 kr. og 11.402.523 kr., mens de samlede gældsforpligtelser udgjorde henholdsvis 8.233.367 kr., 10.606.605 kr., 11.359.291 kr., 18.049.627 kr. og 20.221.777 kr.

Selskabets regnskabsmæssige resultater før renter udgjorde for de 5 år -569.428 kr., -266.772 kr., +807.078 kr., +211.177 kr. og -3.162.464 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabets gæld til klageren opstod som regreskrav mod selskabet som følge af, at banken gjorde en kautionsforpligtelse gældende over for klageren.

Selskabets gæld til klageren blev ikke forrentet, mens selskabet betalte henholdsvis 113.367 kr. og 184.934 kr. i renter til banker mv. i 2002 og 2003.

Forøgelsen af selskabets gæld til banker mv. skyldtes optagelse af nye lån, der blev anvendt til køb af værdipapirer mv. De pågældende værdipapirer blev lagt til sikkerhed for de optagne lån. Endvidere underskrev klageren en tilbagetrædelseserklæring over for F1 Bank A/S vedrørende sit tilgodehavende i selskabet, der pr. 31/12 2003 udgjorde 5.968.861 kr.

Skatteankenævnets afgørelse af 17. oktober 2006

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af en forrentning af mellemregning med selskabet.

Skatteankenævnet har fastholdt den kommunale skattemyndigheds ansættelser for indkomstårene 2002 og 2003, hvor forrentningen af klagerens mellemregning med selskabet blev opgjort således:

Indkomståret 2002

Ved beregningen af renten er der i mangel af andre oplysninger taget udgangspunkt i diskontoen +4 %.

Diskontoen var 3,25 % i perioden 1/1 - 5/12 2002 og 2,75 % i perioden 6/12 - 30/12 2002.

Ifølge selskabets regnskab udgjorde klagerens tilgodehavende 6.896.184 kr. pr. 31/12 2001 og 7.438.482 kr. pr. 31/12 2002.

Den gennemsnitlige skønsmæssige renteberegning udgør herefter

7.167.333 x 7,25 % x 335/360 =

483.546 kr.

7.167.333 x 6,75 % x   25/360 =

 33.596 kr.

 

517.142 kr.

Indkomståret 2003

Ved beregningen af renten er der i mangel af andre oplysninger taget udgangspunkt i diskontoen +4 %.

Diskontoen var 2,75 % i perioden 1/1- 6/3 2003, 2,50 % i perioden 7/3 - 5/ 6 2003 og 2,00 % i perioden 6/6 - 30/12 2003.

Ifølge selskabets regnskab udgjorde klagerens tilgodehavende 7.438.482 kr. pr. 31/12 2002 og 5.968.861 kr. pr. 31/12 2003.

Den gennemsnitlige skønsmæssige renteberegning udgør herefter

6.703.671 x 6,75 % x 66/360 =

82.958 kr.

6.703.671 x 6,50 % x 89/360 =

107.724 kr.

6.703.671 x 6,00 % x 205/360 =

229.042 kr.

 

419.724 kr.

Der er i utrykte afgørelser fra Landsskatteretten af 22. december 2000 og 24. april 2005 og Østre Landsrets dom refereret i SKM2006.396.ØLR blandt andet lagt vægt på prognoser vedrørende låntagers fremtidige rentabilitet, idet begrundelsen for at tillade rentekorrektion skulle ses med baggrund i den omstændighed, at långivers fordring ud fra en konkret vurdering af de tilgængelige regnskabstal hos låntager ikke blev anset for helt uerholdelig.

Der blev i de nævnte sager lagt vægt på, at låntager trods negativt driftsresultat og en negativ egenkapital havde rådet over ressourcer, der muliggjorde betaling af renteudgifter til banken, idet det i en af afgørelserne var oplyst, at långiver i forhold til eget tilgodehavende havde afgivet en tilbagetrædelseserklæring i forhold til låntagers kreditorer.

Det har formentlig ikke været tilsigtet, at klagerens tilgodehavende skulle være forrentet, idet klagerens argumentation for ikke at forrente mellemregningskontoen må anses som en efterrationalisering uden sammenhæng med de økonomiske realiteter, der konkret kunne begrunde rentehenstand eller rentefritagelse.

Selskabet har erhvervsmæssig aktivitet, hvor der på sigt må formodes at fremkomme positive driftsresultater, således at gælden kan afvikles. Der er således afdraget på mellemregningskontoen i indkomståret 2003, hvor selskabet havde driftsmæssigt overskud.

Den manglende forrentning af mellemregningskontoen anses derfor ikke at være forretningsmæssigt begrundet, men skyldes alene klagerens kapitalmæssige interesser i selskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske forrentning af mellemregningskontoen med selskabet, idet en rente på 0 er forretningsmæssigt begrundet. Den praksis, der var gældende før indførelsen af ligningslovens § 2, om at der ikke skulle foretages rentefiksering i de situationer, hvor den manglende forrentning var begrundet i selskabets økonomiske forhold, må fortsat antages at være gældende.

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i et forlig indgået ved Vestre Landsret den 24. juni 2005, gengivet i TfS 2005.682 V, således at der ikke var grundlag for rentefiksering vedrørende et selskabs gæld til et koncernforbundet selskab. Med dommen må den tidligere rentefikseringspraksis, hvor debitorselskabet er åbenbart insolvent, anses for opretholdt.

Faktum i nærværende sag er i vid udstrækning identisk med faktum i Højesterets dom, der er offentliggjort i SKM2008.9.HR (tidligere afgjort ved Østre Landsrets dom, offentliggjort i SKM2006.396.ØLR).

I såvel sagen for Højesteret som i nærværende sag har hovedaktionæren undladt at opkræve renter, og i begge sager har hovedaktionærselskabet betalt renter til tredjemand for sikret gæld og haft negativ egenkapital. I begge sager ville en realisation af selskabets aktiver kunne dække en del af rentekravet, men stort set ingen del af hovedstolen. I nærværende sag var der i indkomstårene 2004 og 2005 slet ingen dækning for de fikserede renter, hvilket i endnu højere grad kan begrunde, at der ikke er opkrævet renter.

Klagerens tilgodehavende er opstået som et regreskrav, og klageren har for ikke at belaste selskabet unødigt med økonomiske forpligtigelser afgivet en tilbagetrædelseserklæring og undladt at foretage renteberegning. Herved sikrer klageren på bedst mulig måde sit tilgodehavende.

De foretagne dispositioner er udelukkende forretningsmæssigt begrundede og svarer helt til de dispositioner, en tredjemand ville have foretaget for bedst muligt at sikre sine tilgodehavender. Øvrige kreditorer ville undertiden endda strække sig videre og eftergive både en del af renter og hovedstol for bedst muligt at sikre deres tilgodehavende og fremtidige indtægtsgrundlag. Hvis selskabet blev lukket, ville ingen af renterne blive dækket, ligesom klageren på intet tidspunkt ville have mulighed for at begrænse det tab, der fulgte af regresforpligtelsen.

Den manglende forrentning er således i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2.

Det bemærkes samtidig, at klageren ikke har udsigt til at få betaling for renter, hvorfor det er naturligt at indstille renteberegningen, idet klageren ellers vil blive beskattet af en indtægt, han ikke vil realisere. Denne situation må i øvrigt være omfattet af ligningslovens § 5 A.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Da klageren ejer samtlige aktier i H1 Invest ApS, er klagerens tilgodehavende i selskabet omfattet af ligningslovens § 2, uanset om klagerens tilgodehavende er opstået som et regreskrav som følge af, at selskabet ikke har været i stand til at overholde sine betalingsforpligtigelser.

Selskabet har såvel i 2002 som i 2003 forrentet gæld til tredjemand, ligesom selskabet i indkomståret 2003 har nedbragt gælden til klageren.

Klagerens afkald på forrentning af sit tilgodehavende kan herefter ikke anses som forretningsmæssigt begrundet, og klagerens undladelse af at foretage renteberegning må anses som udslag af hans kapitalinteresser i selskabet.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den af skattemyndighederne anvendte rentesats som udtryk for markedsrenten for lån optaget på tilsvarende vilkår og stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 14. april 2008 (bilag 2) fremgår bl.a. følgende vedrørende indkomståret 2004:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Da klageren ejer samtlige aktier i H1 Invest ApS, er klagerens tilgodehavende i selskabet omfattet af ligningslovens § 2, uanset om klagerens tilgodehavende er opstået som et regreskrav som følge af, at selskabet ikke har været i stand til at overholde sine betalingsforpligtigelser.

Selskabet har i 2004 forrentet gæld til tredjemand, ligesom selskabet i indkomståret 2004 har haft regnskabsmæssigt overskud. Endvidere har selskabet købt en investeringsejendom.

Klagerens afkald på forrentning af sit tilgodehavende kan herefter ikke anses som forretningsmæssigt begrundet, og klagerens undladelse af at foretage renteberegning må anses som udslag af hans kapitalinteresser i selskabet.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den af skattemyndighederne anvendte rentesats som udtryk for markedsrenten for lån optaget på tilsvarende vilkår og stadfæster derfor SKATS afgørelse.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 14. april 2008 (bilag 3) fremgår bl.a. følgende vedrørende indkomståret 2005:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Da klageren ejer samtlige aktier i H1 Invest ApS, er klagerens tilgodehavende i selskabet omfattet af ligningslovens 2, uanset om klagerens tilgodehavende er opstået som et regreskrav som følge af, at selskabet ikke har været i stand til at overholde sine betalingsforpligtigelser.

Selskabet har i 2005 forrentet gæld til tredjemand. Endvidere har selskabet solgt en investeringsejendom.

Klagerens afkald på forrentning af sit tilgodehavende kan herefter ikke anses som forretningsmæssigt begrundet, og klagerens undladelse af at foretage renteberegning må anses som udslag af hans kapitalinteresser i selskabet.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den af skattemyndighederne anvendte rentesats som udtryk for markedsrenten for lån optaget på tilsvarende vilkår og stadfæster derfor SKATs afgørelse.

..."

Af et hjælpebilag udarbejdet af sagsøger fremgår følgende nøletal vedrørende H1 Invest ApS

Regnskabsår              

    2001

    2002

    2003

   2004

2005

Driftsresultat

142.247

114.775

226.434

211.177

-3.162.464

Ordinært res. før skat

-569.428

-266.772

807.078

-429.364

-2.580.697

Årets resultat

-569.428

-272.772

694.692

-473.930

-2.632.499

Skattepligtig indkomst

 

-231.291

410.934

-127.557

0

Anlægsaktiver

128.275

179.854

461.314

534.392

1.106.083

Omsætn. Aktiver

1.970.347

4.019.234

5.185.152

11.328.480

10.296.440

heraf værdipapirer

330.804

397.025

1.819.928

3.232.151

8.820.913

Egenkapital                    

-6.134.745

-6.407.517

-5.712.825

-6.186.755

-8.819.254

Kortfristede gældsforpligtelser

8.233.367

10.606.605

11.359.291

18.049.627

20.221.777

heraf kreditinstitutter

478.216

1.915.377

4.186.798

7.537.792

11.886.121

Mellemregning med sagsøger (del af kortfristede gældsforpligtelser)

6.896.184

7.438.482

5.968.861

5.907.024

6.120.942

Af sagens bilag 8 fremgår følgende tal vedrørende H1 Invest ApS for årene 1986 - 2007

Egenkapital

Mellemregning

Rentermellemregning

       

1986

129.895

0

 

1987

377.309

0

 

1988

430.469

477.000

 

1989

342.244

1.635.390

93.093

1990

-1.257.725

1.701.986

177.046

1991

-1.799.884

1.751.917

123.349

1992

-3.859.968

3.958.801

0

1993

-4.875.986

5.817.893

0

1994

-5.327.654

5.702.385

0

1995

-5.407.364

5.664.468

0

1996

-4.882.244

5.537.521

0

1997

-4.670.785

5.404.082

0

1998

-4.493.116

5.363.368

0

1999

-4.432.029

5.684.796

0

2000

-5.565.317

6.428.313

0

2001

-6.134.745

7.787.028

0

2002

-6.407.517

7.438.482

0

2003

-5.712.825

5.968.861

0

2004

-6.186.755

5.907.024

0

2005

-8.819.254

6.120.942

0

2006

-9.102.837

6.013.910

0

2007

-9.616.024

5.516.939

0

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og SS.

A har forklaret, at han siden begyndelsen af 1990erne som direktør har beskæftiget sig med administrationen af de udlejningsejendomme, der tilhører H2 Ejendomme ApS. Han er bankuddannet, og formålet med H1 Invest ApS har været at drive investeringsvirksomhed bl.a. i forbindelse med valuta- og råvarekontrakter. Selskabet har også lånt penge ud til forskellige formål og finansieret diverse iværksættere, herunder en opfinder af et særligt udstyr til at undersøge heste. Til dato har der ikke været indtægter af disse aktiviteter i selskabet. Fra 1992 til 1993 steg mellemregningskontoen vist nok som følge af tab på valutakontrakter. Han har på grund af kautionsforpligtelser været tvunget til at dække selskabets tab ind. Han har ikke søgt at inddrive fordringerne mod selskabet eller siden 1991 modtaget renter, fordi selskabets økonomiske situation hele tiden har umuliggjort dette. Havde selskabet haft mulighed for at dække regreskravene eller betale renter til ham, havde selskabet gjort dette. Var der blevet tilskrevet renter, ville mellemregningskontoen blot være blevet forøget med disse, og han mener ikke, at det giver mening at lade sig beskatte af midler, der ikke eksisterer. Hvis ikke selskabet havde betalt bankrenterne, ville selskabet være blevet lukket som insolvent. Grunden til, at saldoen på mellemregningskontoen blev reduceret fra 2002 til 2003 skyldes primært, at han måtte indfri en kaution for JK i F1 Bank, som skete ved, at banken lånte 1,1 mio. kr. til H1 Invest ApS mod en kaution fra H2 Ejendomme ApS. I 2004 solgte H2 Ejendomme ApS for at udnytte et skattemæssigt underskud to ejendomme til H1 Invest ApS. Ejendommene blev hurtigt videresolgt, og derved blev H2 Ejendomme ApS dækket ind. Der var alene en samlet gevinst på ca. 100.000 kr.. 2005 var et meget dårligt år for H1 Invest ApS bl.a. på grund af de økonomiske problemer i H3 A/S, der gik konkurs i 2006. Man forventer en minimal dividende fra konkursboet. Der er ikke blevet indgået skriftlige aftaler mellem ham og H1 Invest ApS om, at mellemregningskontoen ikke skulle forrentes.

SS har forklaret, at han har arbejdet som registeret revisor i 22 år, og har udarbejdet regnskaber for bl.a. H1 Invest ApS, H3 A/S og H2 Ejendomme ApS siden midt i 1990érne. Vidnet har ikke lavet A's personlige regnskaber. Vidnet har ikke deltaget i særlige drøftelser vedrørende mellemregningerne og forrentningerne af disse mellem A og H1 Invest ApS. Dette selskabs økonomiske situation har gennem årene været dårlig, men selskabet har dog løbende kunne indfri sine forpligtelser. Der var efter vidnet opfattelse ikke likviditet i selskabet til at betale renter af mellemregningskontoen med A, og hvis ikke A havde afgivet tilbagetrædelseserklæringer, havde selskabet været insolvent og var gået konkurs. Efter vidnet opfattelse havde H1 Invest ApS ikke pligt til at medregne renter i selskabets selvangivelser.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 17. april 2009 anført følgende

"...

Anbringender

Sagen vedrører rentefiksering af sagsøgers tilgodehavende ifølge mellemregningskonto med H1 Invest ApS, hvori sagsøgeren siden 1986 har været eneanpartshaver. Selskabets formål er at drive investeringsvirksomhed, herunder handel med værdipapirer samt valutahandel.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der under hensyn til selskabets økonomiske forhold ikke er krav om forrentning af sagsøgerens tilgodehavende ifølge mellemregningen med H1 Invest ApS.

Det fremgår således af bilag 4-7 og bilag 8, at selskabet såvel i de af sagen omfattede indkomstår 2002-2005 som i tidligere og efterfølgende år har haft en ikke ubetydelig negativ egenkapital, og selskabet har som følge heraf reelt befundet sig i en kapitaltabssituation omfattet af dagældende anpartsselskabslovs § 52, stk. 1 (40 %' reglen).

Når selskabet trods dette ikke er trådt i likvidation, skyldes det alene, at den negative egenkapital i al væsentlighed har sammenhæng med sagsøgerens mellemregning og at sagsøger har afgivet tilbagetrædelseserklæring. Alternativet hertil ville have været en insolvent likvidation.

Det gøres gældende, at under disse omstændigheder må det anses for forretningsmæssigt at undlade forrentning, da rentedebiteringen blot ville have forøget selskabets i forvejen dårlige økonomi, og da rentebetaling må anses for udsigtsløs. Det gøres gældende, at renteafkaldet modsvarer hvad der ville have været opnåeligt i forhold til en uafhængig kreditor.

Det bestrides, at renteafkaldet konkret er udslag af interessesammenfaldet med sagsøgeren eller forsvar af dennes kapitalinteresser i selskabet, og Landsskatterettens kendelser i sagen må derfor anses som forkerte.

For så vidt angår kendelsernes henvisning til ligningslovens § 2, bemærkes, at denne bestemmelse blev indført ved lov nr. 432 af 26. juni 1998. Endvidere at det af bemærkningerne fremgår, at forslaget var foranlediget af Højesterets dom TfS.1998.199 H, hvor der var stillet spørgsmålstegn ved selve adgangen til at foretage rentekorrektion. Endvidere hedder det i bemærkningerne følgende:

"Praksis for korrektioner i låneforhold vil blive berørt af lovforslaget, hvorfor praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom er kort beskrevet nedenfor. Principperne for denne praksis tilsigtes opretholdt ved nærværende lovforslag."

Med ligningslovens § 2 indførtes det såkaldte armslængdeprincip for kontrollerede transaktioner og som det fremgår, blev der henvist til tidligere praksis. Praksis før lovbestemmelsen synes at være ret klar, idet der som udgangspunkt krævedes forrentning af alle fordringer mellem hovedaktionær og selskaber, idet der dog gjordes undtagelse herfra, hvor en manglende forrentning var begrundet i selskabets økonomiske forhold. Der var således ikke krav om forrentning, hvis selskabet ikke havde tilstrækkelig likviditet til at betale renterne, hvilket blandt andet var tilfældet, hvis selskabet var insolvent eller manglede tilstrækkelig likviditet til at betale renter, jf. herved blandt andet TfS.1997.665 V og TfS.1997.752 H.

Det gøres gældende, at Landsskatterettens kendelser er forkerte også under hensyn til forarbejderne til ligningslovens § 2. Fra nyere praksis henvises til SKM2008.9.HR, der underkendte Østre Landsrets dom, SKM2006.396.ØLR, under omstændigheder, der er sammenlignelig med nærværende sag.

Supplerende gøres det gældende, at ligningslovens § 5 A fører til samme resultat, selv om bestemmelsen efter sin ordlyd angår en situation, hvor den manglende rentebetaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse.

Det bestrides, at det som hævdet af sagsøgte, er et krav, at selskabet må anses for at være åbenbart insolvent. Det er derimod efter praksis og forarbejderne til ligningslovens § 2 en betingelse, at det efter en konkret bedømmelse af selskabets økonomi og likviditet, må anses for forretningsmæssigt at undlade forrentning, jf. herved blandt andet den ovenfor nævnte praksis.

Det bestrides endvidere, at det for bedømmelsen af nærværende sag har betydning, om sagsøgerens undladelse af at kræve renter må anses for et renteafkald eller en rentehenstand. Forskellen synes mere formel end reel, og i hvert fald under de foreliggende omstændigheder må det anses for afgørende, at selskabet fra og med regnskabsåret 1990, jf. bilag 8 havde negativ egenkapital, og at det herefter måtte anses for udsigtsløst at kræve og opnå dækning af renter, hvorfor sagsøgeren fra og med 3. kvartal 1992, jf. bilag 14, med rette ophørte med at kræve renter af selskabet.

Det bemærkes herved tillige, at omhandlede mellemregning i det væsentlige er opstået som følge af, at sagsøgeren overfor selskabets bankforbindelser havde påtaget sig selvskyldnerkaution for selskabets tab opstået ved køb af værdipapirer via investeringspakker, hvor banken havde sikkerhed i værdipapirerne, men hvor tabet trods dette var af en størrelse, som oversteg sikkerheden, hvorved sagsøgerens kaution aktualiseredes. Sagsøgerens tilgodehavende er således i det væsentlige et regreskrav.

Det gøres gældende, at selskabet var uden overlevelsesevne, såfremt sagsøgeren gjorde sit regreskrav gældende og at det herefter var forretningsmæssigt, at sagsøgeren valgte at afgive tilbagetrædelseserklæringer, hvilket naturligt også omfattede renter, jf. de af selskabets revisor udfærdigede revisionsprotokollater vedrørende regnskabsårene 2002-2005 bilag 19-22 og de i sagen fremlagte tilbagetrædelseserklæringer bilag 10, 11, 12 og 18. Det gøres gældende, at det må lægges til grund under sagen, at selskabet var trådt i insolvent likvidation, såfremt sagsøgeren havde krævet sit tilgodehavende indfriet, jf. dels revisionsprotokollaterne dels det forhold, at selskabets kortfristede gæld til sagsøgeren ikke kunne have været dækket af de frie ubehæftede aktiver, jf. at selskabet havde stillet den samlede beholdning af værdipapirer til sikkerhed bilag 6-7 med note 5. Det bemærkes herved tillige, at havde sagsøgeren valgt at rekonstruere selskabet ved at akkordere sit tilgodehavende helt eller delvist, ville konsekvensen heraf skattemæssigt have været underskudsbegrænsning, jf. ligningslovens § 15, stk. 3, jf. stk. 2, da sagsøgeren måtte anses som hovedkreditor. Eneste realistiske alternativ var derfor sagsøgerens tilbagetrædelse som sket.

Under disse omstændigheder må det anses for klart forretningsmæssigt at undlade rentedebitering, og det fastholdes derfor, at rentefiksering i nærværende sag er i strid med ligningslovens § 2, denne bestemmelses forarbejder og praksis på området."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 20. april 2009 anført følgende

"...

Anbringender

Sagsøgeren og selskabet H1 Invest ApS er interesseforbundne parter og omfattet af ligningslovens § 2. Efter ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner.

Den af SKAT foretagne rentefiksering er derfor utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2. Selve opgørelsen af renterne af H1 Invest ApS's gæld til sagsøgeren i indkomstårene 2002-2005 er ikke bestridt af sagsøgeren.

Frifindelsespåstanden støttes overordnet på, at sagsøgerens afkald på renter af lånet (mellemregningskontoen) mellem ham og H1 Invest ApS ikke er sket på markedsvilkår, hvorfor der i medfør af ligningslovens § 2 skal ske en korrektion. Sagsøgeren skal derfor beskattes af en fikseret renteindtægt fra H1 Invest ApS.

Efter retspraksis vil en uafhængig långiver alene give afkald på løbende forrentning, hvis låntageren er åbenbart insolvent, jf. bl.a. SKM2007.635.HR og SKM2006.396.ØLR. Fra administrativ praksis, se TfS 1993, 249 LSR og TfS 1994, 191 LR.

Som følge af interessefællesskabet mellem sagsøgeren og H1 Invest ApS påhviler der sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at selskabet var åbenbart insolvent på tidspunktet for beslutningerne om renteafkald.

Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

H1 Invest ApS betalte således i alle indkomstårene 2002-2005 renter til andre af selskabets kreditorer (kreditinstitutterne) med henholdsvis kr. 113.367,- (2002), kr. 184.934,- (2003), kr. 138.021,- (2004) og kr. 414.105,- (2005). Selskabet erhvervede herudover en ejendom i indkomståret 2004, der blev optaget i regnskabet med en værdi af kr. 3.500.000,- (bilag 6, side 9). Ejendommen blev solgt i 2005 (bilag 7, side 9).

H1 Invest ApS's gæld til kreditinstitutterne blev i samme periode forøget med næsten kr. 10.000.000,- (bilag 4-7, side 10). Uafhængige långivere var altså fortsat indstillede på at låne selskabet penge i perioden - også selvom selskabets egenkapital, ifølge sagsøgeren (bilag 8), siden 1990 har været negativ. H1 Invest ApS blev således af omverdenen betragtet som en igangværende erhvervsvirksomhed med mulighed for overskudsgivende aktiviteter - en betragtning sagsøgeren var enig i (bilag 13, herunder bilagets side 2, sidste afsnit).

H1 Invest ApS nedbragte da også selskabets gæld til sagsøgeren i 3 ud af de 4 omhandlede indkomstår: (ultimo 2002) med kr. 348.546,- , (ultimo 2003) med kr. 1.469.621,- og (ultimo 2004) med kr. 61.837,- . Den samlede nedbringelse i perioden beløber sig til kr. 1.666.086,-. I årene 2006 og 2007 blev selskabets gæld yderligere nedbragt med samlet kr. 604.003,-.

Hertil kommer, at sagsøgeren og selskabet aldrig - på nær (efter det oplyste) i 1989, 1990 og 1991 - har beregnet renter af mellemregningen mellem parterne. Den manglende forrentning har således ikke blot været en forbigående henstand, der senere er betalt helt eller delvist, jf. TfS 1997, 665 V og SKM2008.9.HR, men har derimod været et varigt og reelt renteafkald.

Endelig kan det lægges til grund, at der ikke blev foretaget fuldbyrdelsesskridt over for H1 Invest ApS i perioden, og at renteafkaldene ikke var led i en generel ordning med H1 Invest ApS' kreditorer.

Under disse omstændigheder har sagsøgeren ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at H1 Invest ApS de omhandlede indkomstår var åbenbart insolvent, jf. hertil SKM2007.635.HR.

Det bestrides, at nærværende sag - som anført af sagsøgeren (stævningen, side 5, 2. afsnit) - er sammenlignelig med SKM2008.9.HR. Omstændighederne i de to sager er væsentligt forskellige, eksempelvis er der i nærværende sag tale om renteafkald, mens der i SKM2008.9.HR er tale om rentehenstand.

Det bestrides ligeledes, at nærværende sag - som anført af sagsøgeren (replikken, side 2, 1. nye afsnit) - er sammenlignelig med TfS 1997, 665 V og TfS 1997, 102 Ø. Det bemærkes endvidere, at den af sagsøgeren nævnte dom TfS 1997, 752 H (replikken, side 2, 2. nye afsnit) skal ses i sammenhæng med TfS 1996, 642 H.

Det bestrides, at ligningslovens § 5 A finder anvendelse i nærværende sag, dels fordi der ikke er aftalt en forrentning af mellemregningskontoen, dels fordi bestemmelsens grundlæggende betingelse om skyldnerens misligholdelse heller ikke er opfyldt, allerede fordi de omhandlede renteafkald var aftalte.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af de grunde som er anført af Skatteministeriet er der ikke i nærværende sag grundlag for at anvende ligningslovens § 5 A.

På trods af en betydelig negativ egenkapital siden 1991 lægges det til grund, at selskabet H1 Invest Aps har drevet erhvervsmæssig virksomhed i alle årene, og stedse, ud over mellemregningerne med A, har været i stand skaffe likviditet og været i stand til at honorere de løbende eksterne forpligtelser, herunder blandt andet betalt bankrenter efterhånden som disse forfaldt. I årene fra 2001 til og med 2007 er mellemregningssaldoen mellem selskabet og A blevet nedbragt fra 7.787.028 kr. til 5.516.939 kr. Under disse omstændigheder har A ikke godtgjort, at en uafhængig trediepart på grund af selskabets økonomiske forhold, ville have givet afkald på forrentning på tilsvarende måde som A i de aktuelle indkomstår har givet afkald på forrentning af det løbende mellemværende med selskabet. Betingelserne for, at skattemyndighederne har foretaget rentefiktion efter ligningslovens § 2 for indkomstårene 2002 til 2005 er derfor opfyldt, og Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der på baggrund af sagsgenstanden, sagens forløb og udfald er tilkendt Skatteministeriet 40.000 kr. til dækning af passende udgift til advokatbistand. I dette beløb indgår en udgift på 930 kr. til udarbejdelse af materiale samling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A betale sagens omkostninger med 40.000 kr. til Skatteministeriet.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter