Dato for udgivelse
23 Feb 2009 14:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2009 10:10
SKM-nummer
SKM2009.133.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-687-07
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag
Emneord
Rejsebureau, forelæggelse, EF-domstolen, egne, ydelser
Resumé

Sagsøgeren havde fremsat begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen om, hvorvidt artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26 i sjette momsdirektiv skal forstås således, at en medlemsstat kan fritage et rejsebureaus egne ydelser for afgiftspligten.

Landsretten fastslog, at det fulgte af sammenhængen mellem disse bestemmelser, at de transaktioner, som medlemsstaterne kan fritage for afgiftspligt i henhold til artikel 28, stk. 3, ikke omfattede tjenesteydelser, der blev præsteret af rejsebureauet selv over for den rejsende.

Begæringen om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen blev derfor ikke taget til følge.

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 16
6. momsdirektiv artikel 28, stk. 3, litra b (dagældende)
6. momsdirektiv  bilag F, nr. 27 (dagældende)
6. momsdirektiv artikel 26 (dagældende)

 

Henvisning

Momsvejledningen 2009-1 D.11.16


Parter

Hotel H1 v/ A
(advokat Robert Mikelsons)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Black, Taber Rasmussen og Thomas Trier Hansen (kst.)

Ved stævning af 26. januar 2007 har sagsøgeren, Hotel H1 v/A nedlagt følgende påstande over for sagsøgte, Skatteministeriet:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Hotel H1s pakkerejser i perioden 1. januar 2003 til 31. januar 2003 i deres helhed er momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 16.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende,

at

Hotel H1 ikke kan foretage fradrag for købsmoms af omkostninger, der er direkte henførbare til momsfritagne pakkerejser,

at

Hotel H1 kan foretage fradrag fra omkostninger, der er direkte henførbare til momspligtige ydelser, jf. momslovens § 37, samt

at

Hotel H1 for så vidt angår fællesomkostninger kan foretage en forholdsmæssig opgørelse af fradragsretten for købsmoms, jf. momslovens § 38, idet sagen henvises til SKAT til talmæssig opgørelse af Hotel H1s fradrag for købsmoms.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Under sagen har sagsøgeren fremsat begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen om, hvorvidt artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F nr. 27, sammenholdt med artikel 26 i 6. momsdirektiv, Direktiv 77/388 af 17. maj 1977, skal forstås således, at en medlemsstat kan fritage et rejsebureaus egne ydelser fra afgiftspligten.

Skatteministeriet har protesteret mod begæringen.

Spørgsmålet har været forhandlet mundtligt.

Sagsfremstilling

Hotel H1 sammensætter pakkerejser og udbyder i eget navn disse over for kunderne. En pakkerejse kan eksempelvis være en såkaldt "H.1.1", som omfatter bustransport, færgeoverfart, overnatning, bespisning og musik på Hotel H1. Ydelserne bustransport, færgeoverfart og til tider også musikken leveres af tredjemand, mens overnatning og bespisning er Hotel H1s egne ydelser.

Efter tidligere at have opkrævet moms af den samlede pakkerejses pris, fik Hotel H1 på et tidspunkt den opfattelse, at der ved pakkerejser kunne ske momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed, hvorfor Hotel H1 i 2003 regulerede salgsmomsen.

Den 13. december 2004 meddelte ToldSkat Hotel H1, at levering af egne ydelser til pakkerejser ikke var fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og derfor skulle værdiansættes efter momslovens § 27. Afgørelsen blev den 27. september 2006 stadfæstet af Landsskatteretten.

Retsgrundlaget

§ 13, stk. 1, nr. 16, i merværdiafgiftsloven lyder således

"...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

16. Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign."

6. momsdirektiv er implementeret i dansk ret ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (momsloven). Af direktivets artikel 28, stk. 3, litra b, fremgår blandt andet, at medlemsstaterne i en overgangsperiode "fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser."

Bilag F indeholder en liste over transaktioner omhandlet i artikel 28, stk. 3, litra b. Bilagets nr. 27 lyder således:

"Tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet."

Særordningen for rejsebureauer i direktivets artikel 26 har blandt andet følgende ordlyd:

"...

  1. Medlemsstaterne anvender merværdiafgiften på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.

  2. De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, det vil sige forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.

..."

Efter kalenderåret 2003, som denne sag angår, er 6. momsdirektiv blevet erstattet af Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112 EF) (momssystemdirektivet). Dette direktiv indeholder i bilag X, del B, en liste over transaktioner, som medlemsstaterne fortsat kan fritage for afgift. Af bilagets nr. 13 fremgår:

"Ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet."

Direktivets artikel 306, som findes i kapitlet om særordning for rejsebureauer, har følgende ordlyd:

"...

Stk. 1. Medlemsstaterne anvender en momssærordning på transaktioner udført af rejsebureauer i overensstemmelse med dette kapitel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Denne særordning finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 79, stk. 1, litra c), finder anvendelse ved beregning af afgiftsgrundlaget.

Stk. 2. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Procedure

Hotel H1 har til støtte for sin påstand i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 19. august 2008, hvori det blandt andet hedder:

"...

Der foreligger en sådan rimelig tvivl om fortolkningen af de relevante bestemmelser i 6. momsdirektiv, at en forelæggelse for EF-Domstolen, jf. EF-traktatens artikel 234, stk. 2, er nødvendiggjort. Herved bemærkes følgende:

Momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed i den danske momslov har altid omfattet rejsebureauers egne ydelser, når disse indgik i pakkearrangementer.

Det følger af ordlyden af de relevante bestemmelser i 6. momsdirektiv, at der er grundlag for at anse rejsebureauers egne ydelser i forbindelse med pakkerejser for omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed i den danske momslov. Dette følger også af EF-Domstolens praksis.

Skatteministeriet har ikke påvist og kan ikke påvise, at det på noget tidspunkt har været dansk momspraksis, at rejsebureauers egne ydelser ikke har været omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed, bortset fra en bemærkning i en pjece om busmoms, som Skattemyndighederne udgav i 1996, og som Told- og Skattestyrelsen fejlagtigt fandt anledning til at fastholde i en meddelelse offentliggjort i SKM2001.387.TSS. Hotel H1s opfattelse støttes i øvrigt i dansk skattepraksis, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 2000.155 og af Højesterets dom af 25. oktober 2005, SKM2005.446.HR.

Også bestemmelserne i det nye momssystemdirektiv fra 2006, som afløser 6. momsdirektiv, støtter, at rejsebureauvirksomheders egne ydelser er omfattet af momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 30. september 2008, hvori det blandt andet hedder:

"...

Det følger af fast retspraksis vedrørende anvendelsen af forelæggelsesbestemmelsen i artikel 234, at der alene skal ske forelæggelse, hvis der består en rimelig tvivl om forståelsen af fællesskabsretten af betydning for sagen, som nødvendiggør forelæggelse, jf. f.eks. U 1999.773 H, U 2000.2232 H, U 2001.1249 H, U 2004.2459 H, samt SKM2007.629.HR. Der skal således ikke ske forelæggelse, hvis den påberåbte EU-bestemmelses fortolkning ikke giver anledning til rimelig tvivl, eller hvis EF-Domstolens praksis allerede har taget stilling til fortolkningen.

Kravet om, at der skal foreligge en rimelig tvivl om fortolkningen af de EU-bestemmelser, der har relevans for sagens afgørelse, er ikke opfyldt, og forelæggelse som begæret af sagsøgeren er således ikke nødvendig.

Denne sag drejer sig om, hvorvidt ydelser der leveres af sagsøgeren selv, og som indgår i de pakkerejser, som sagsøgeren sælger, er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

De egne ydelser som sagsøgeren leverer, udgør en bestanddel af de såkaldte pakkerejser, som sagsøgeren sælger i eget navn. Det drejer sig hovedsageligt om produkterne "H.1.1", "H.1.2" og "H.1.3" men også om grupperejser og særlige jule- og nytårsarrangementer. Sagsøgeren har fremlagt en kalkulation for en "H.1.1", hvoraf det fremgår, at de ydelser, sagsøgeren leverer, udgør knap 2/3 af den samlede kostpris ... Ydelserne består navnlig af musik, markedsføring, forplejning og overnatning. Disse ydelser er som udgangspunkt momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, samt § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Sagsøgeren gør imidlertid gældende, at disse (egne) ydelser er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, om afgiftsfritagelse for rejsebureauvirksomhed:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift

...

16) Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign."

Heroverfor gør Skatteministeriet gældende, at 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf, bilag F, punkt 27, slet ikke giver medlemsstaterne mulighed for at fritage levering af ydelser som de i sagen omhandlede fra afgiftspligten.

Sagsøgeren har fremsat begæring om, at der stilles spørgsmål til Domstolen om, hvorvidt 6. momsdirektivs art. 28, stk. 3, litra b, sammenholdt med bilag F, punkt 27, giver en medlemsstat mulighed for at fritage et rejsebureaus egne ydelser fra afgiftspligten.

Skatteministeriet bestrider, at der efter direktivbestemmelsens ordlyd og formål samt efter EF-Domstolens praksis, hersker nogen tvivl om bestemmelsens fortolkning på dette punkt. Til støtte herfor fremhæves det navnlig:

Artikel 28, stk. 3, litra b, har følgende ordlyd

"I den i stk. 4 omhandlede overgangsperiode kan medlemsstaterne:

...

b) fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, på de i medlemsstaten gældende betingelser;"

Bestemmelsen giver medlemsstaterne mulighed for at fritage bestemte transaktioner fra afgiftspligten på de i medlemsstaten gældende betingelser. Bestemmelsens ordlyd gør det således klart, at det er transaktioner, der kan fritages, og at der ikke er tale om en mulighed for at fritage visse virksomheder fra afgiftspligten, uanset hvilke ydelser de leverer.

Når der i 6. momsdirektivs bilag F, nr. 27, henvises til tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer, må dette derfor forstås således, at der sigtes til de ydelser, der omhandles i artikel 26, og ikke blot til, at den, der leverer ydelsen, er et rejsebureau omfattet af bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 26.

Dette understøttes af, at der i bilag F henvises til artikel 26 i sin helhed og ikke blot til definitionen af, hvad der forstås ved rejsebureauvirksomhed, som fremgår af artikel 26, stk. 1.

Det gøres således gældende, at 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, skal forstås således, at muligheden for at indrømme momsfritagelse i henhold til national ret forudsætter, at der er tale om levering af ydelser omfattet af artikel 26.

EF-domstolen har i dom af 22. oktober 1998 i de forenede sager C-308/96 og C-94/97 fastlagt, hvilke ydelser der omfattes af artikel 26. Dommen fastslår, at 6. momsdirektivs artikel 26 finder anvendelse på en hotelejer, som mod betaling af et fast beløb ud over indkvartering tilbyder sine gæster transport frem og tilbage mellem hotellet og visse fjerntliggende opsamlingssteder samt en udflugt med bus under opholdet, hvor transportydelserne købes hos tredjemand, jf. præmis 27.

I samme afgørelse fastslog Domstolen, at særordningen i artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand, og således ikke omfatter hotellets egne leverancer og ydelser (indkvartering mv.), jf. dommens præmis 35, jf. præmis 29.

Et rejsebureaus egne ydelser i form af indkvartering mv. er således ikke omfattet af artikel 26. Da medlemsstaterne kun kan momsfritage de ydelser, som omfattes af bestemmelsen, er det i strid med 6. momsdirektiv at fastsætte bestemmelser, der momsfritager et rejsebureaus egne ydelser.

Bemyndigelsesbestemmelsen giver derfor ikke mulighed for en generel "branchefritagelse" for rejsebureauvirksomheder, som er ensbetydende med, at der er generel fritagelse for momspligt af alle ydelser leveret af og til rejsebureauer. Om der er momsfritagelse for en given ydelse, afhænger helt af, hvilken ydelse, der er tale om.

Denne fortolkning støttes efter ministeriets opfattelse også klart af andre sproglige versioner af direktivet.

I sine processkrifter har sagsøgeren påberåbt sig den engelske udgave af bilag F. Den engelske udgave har følgende ordlyd:

"The services of travel agents refer to in Article 26 and those of travel agents acting in the name and on account of the traveller, for journeys within the Community".

Det er Skatteministeriets opfattelse, at denne ordlyd ikke støtter sagsøgerens fortolkning af de relevante bestemmelser, idet det er "services", der er grundleddet, således at "refered to" relaterer sig til "services" og ikke "travel agents".

Den tyske og den svenske udgave af bilag F, nr. 27, er i øvrigt formuleret på en sådan måde, at de under ingen omstændigheder kan forenes med den af sagsøgeren påberåbte fortolkning af de relevante bestemmelser. Den tyske udgave lyder således "in Artikel 26 genannte Dienstleistungen der Reisebüros" og den svenske "Resebyråtjänster som avses i artikel 26".

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at også ordlyden af de andre sproglige versioner af de relevante bestemmelser viser, at fortolkningen af disse ikke er behæftet med en sådan tvivl, at der er grundlag for at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen.

Det skal i den forbindelse også understreges, at sagsøgerens fortolkning ville føre til det resultat, at levering af samme form for ydelser ville være momspligtig henholdsvis momsfritaget, alt afhængig af om ydelserne leveres af tredjemand og formidles af rejsebureauet, eller om rejsebureauet selv leverer de pågældende ydelser. Det har åbenbart formodningen imod sig, at 6. momsdirektivs bestemmelser kan undergives en fortolkning, der muliggør en så åbenbar, uforklarlig og betydelig konkurrencemæssig fordel for rejsebureauvirksomheder, når de leverer egne ydelser.

Endelig bemærkes, at det er sagsøgtes opfattelse, at Højesteret allerede har taget stilling til det fortolkningsspørgsmål, som sagen rejser, og at Højesteret i den forbindelse - selv om Højesteret som sidste instans har pligt til at forelægge præjudicielle spørgsmål, hvis der er tvivl om fortolkningen - ikke har fundet det fornødent at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen. Højesteret har således i sin dom af 25. oktober 2005, SKM2005.446.HR taget stilling til, i hvilket omfang ydelser leveret fra et rejsebureau til et andet kunne anses for fritaget efter momslovens fritagelsesbestemmelser om rejsebureauvirksomhed. I dommen udtales bl.a.:

"Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning.

De ydelser, som denne sag angår, er leveret fra bureau til bureau. Ydelserne er derfor ikke omfattet af undtagelsen i bilag F og dermed heller ikke af udtrykket rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16."

Som det fremgår, fastslås det i dommen utvetydigt, at momsfritagelsesbestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs bilag F, nr. 27, samt at sidstnævnte bestemmelse kun giver medlemsstaterne mulighed for at fritage bestemte transaktioner, nemlig de transaktioner der direkte er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 26, eller ydelser der er kendetegnet ved, at rejsebureauerne handler i den rejsendes navn og for hans regning.

Højesteret har derfor allerede ved denne dom tiltrådt den fortolkning af 6. momsdirektiv, som Skatteministeriet gør gældende, og Højesteret har også fundet, at der ikke var nogen rimelig tvivl om denne fortolkning, idet Højesteret i modsat fald skulle have forelagt præjudicielle spørgsmål for EF-Domstolen i medfør af traktatens artikel 234, stk. 3.

..."

Landsrettens bemærkninger

Ifølge art. 28, stk. 3, i 6. momsdirektiv kan medlemsstaterne i overgangsperioden fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F, for afgiftspligt. Efter bilag F, nr. 27, gælder adgangen til fritagelse derfor bl.a. for sådanne transaktioner, som både er tjenesteydelser, og som præsteres af de rejsebureauer, der er omhandlet i art. 26.

Den særordning for rejsebureauer, der omhandles i art. 26, omfatter efter stk. 1 transaktioner, som udøves af rejsebureauer, der - foruden at handle i eget navn over for den rejsende - anvender leveringer og tjenesteydelser, som præsteres af andre afgiftspligtige personer. De transaktioner, der udføres af rejsebureauet, kan ifølge stk. 2 ikke opdeles, men skal i forhold til direktivet anses som en enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende.

Det følger af sammenhængen mellem disse bestemmelser, at de transaktioner, som kan fritages for afgiftspligt i henhold til art. 28, stk. 3, ikke omfatter tjenesteydelser, der præsteres af rejsebureauet selv over for den rejsende - ej heller, selv om der i rejsebureauets samlede tjenesteydelse til kunden foruden bureauets egne ydelser også indgår ydelser, der er præsteret af andre.

Der er derfor ikke anledning til præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen, hvorfor

b e s t e m m e s

Hotel H1 v/As begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen vedrørende fortolkningen af direktiv 77/388 af 17. maj 1977 (6. momsdirektiv), artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26, tages ikke til følge.