I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21 d. Bestemmelserne er i væsentligt omfang ændret ved lov nr. 1134 af 4. december 2009 som led i gennemførelsen af den såkaldte "Momspakke", jf. Direktiv 2008/8/EF.

Afsnit E.3.1 indeholder en generel beskrivelse af leveringsreglerne, herunder de begreber som anvendes i reglerne.

Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.

Oversigt over bestemmelserne

Hovedreglerne for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 16, stk. 1 (leverancer til afgiftspligtige personer) og stk. 4 (leverancer til ikke-afgiftspligtige personer). Se E.3.2.

Afsnit E.3.3 indeholder en beskrivelse af særregler, der finder anvendelse både på leverancer til afgiftspligtige personer og på leverancer til ikke-afgiftspligtige personer.

Afsnit E.3.4 indeholder en beskrivelse af særregler, der alene finder anvendelse på leverancer til ikke-afgiftspligtige personer.

I forbindelse med leveringsstedsbestemmelserne anvendes udtrykkene afgiftspligtig person og ikke-afgiftspligtig person ikke på samme måde som i forbindelse med momslovens øvrige bestemmelser. Se E.3.1.1. Dette har både betydning for anvendelsen af de to hovedregler og for anvendelsen af særreglerne for visse ydelser.

Leveringsstedet for ydelser omfattet af de to hovedregler bestemmes ud fra følgende to kriterier:

  1. Er aftageren en afgiftspligtig person.
  2. Hvor har leverandøren henholdsvis aftageren hjemsted, fast forretningssted eller bopæl eller lignende.

Visse særregler finder kun anvendelse på leverancer til ikke-afgiftspligtige personer.

Leveringsstedet for ydelserne omfattet af særreglerne bestemmes derudover ud fra følgende tre kriterier:

  1. Hvor ydelsen præsteres
  2. Hvor ydelsen (faktisk) benyttes/udnyttes
  3. Hvor aftageren har hjemsted, fast forretningssted eller bopæl eller lignende

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

Ved fastlæggelse af aftagerens hjemsted, faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1 og L.1.2.3. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2. Se M.1.3.

Om faktisk benyttelse eller udnyttelse, se E.3.1.5.

Om hjemstedet (stedet for den økonomiske virksomhed), se E.3.1.2.

Om fast forretningssted, se E.3.1.3.

Om bopæl og sædvanligt opholdssted, se E.3.1.4.

Internationalt farvand

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at artikel 9 i sjette direktiv ikke begrænser medlemsstaternes frihed til at opkræve afgifter for tjenesteydelser, som præsteres uden for deres højhedsområde om bord på søgående fartøjer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence. Direktivet foreskriver på ingen måde afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som præsteres på det åbne hav eller mere generelt uden for højhedsområdet for den stat, der udøver jurisdiktionskompetence over for det pågældende fartøj, uanset om tjenesteydelserne må anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted.

På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EF-domstolen har senere præciseret, at medlemsstaterne ikke kan udvide anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område i tilfælde, hvor det vil gribe ind i andre staters, herunder tredjelandes, beskatningskompetence, jf. dommene i sagerne C-283/84, Trans Tirreno Express SpA, C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, og C-58/04, Antje Köhler. Om sidstnævnte dom, se afsnit E.2.3.

Det følger imidlertid ikke af dommene, at sjette direktiv eller momssystemdirektivet skulle medføre en forpligtelse for medlemsstaterne til at momsbelægge tjenesteydelser, der præsteres i eller over internationale farvande. Det eneste, der kan udledes af sjette direktivs generelle målsætning, er, at de medlemsstater, som gør brug af muligheden for at udvide anvendelsesområdet for deres fiskale lovgivning udover deres egentlige territorialgrænser, ved afgiftspålæggelsen skal overholde de fælles regler, som direktivet foreskriver, jf. dommen i sag C-30/89.

Se evt. ligeledes B.2.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Efter § 15, stk. 2 anses en juridisk person, der er registreringspligtig eller registreret for erhvervelse af varer fra andre EU-lande i henhold til §§ 50 eller 50 a, eller tilsvarende bestemmelser i et andet EU-land, ligeledes for at være en momspligtig person med henblik på anvendelse af bestemmelserne om leveringsstedet for ydelser.

Efter § 15, stk. 1, anses en momspligtig person, der også udfører aktiviteter eller transaktioner, som ikke betragtes som værende momspligtige leveringer af varer eller ydelser i henhold til reglerne i lovens kapitel 3, med henblik på anvendelse af bestemmelserne om leveringsstedet for ydelser for at være en momspligtig person i relation til alle sine indkøbte ydelser.

Derimod anses ydelser, som en momspligtig person modtager til sit eget personligt brug eller til sit personales personlige brug i overensstemmelse med de generelle principper ikke for modtaget i egenskab af momspligtig person, jf. Direktiv 2008/8/EF, præamblens 4. betragtning, 4. pkt.

Formålet med bestemmelserne er det forenklingshensyn, at køberne bliver betalingspligtige for alle ydelser, som de indkøber, uanset om indkøbene er til momspligtige eller momsfri formål eller til aktiviteter uden for momssystemet. For eksempel vil også virksomheder, der ikke i forvejen er momsregistreret, fordi de alene driver momsfri virksomhed eller har en årlig omsætning under 50.000 kr., blive anset for momspligtige personer i relation til disse regler. Indkøber disse virksomheder derfor ydelser fra andre EU-lande, omfattet af omvendt betalingspligt efter § 46, stk. 1, nr. 2 og 3, skal de momsregistreres herfor efter § 50 b. Tilsvarende vil et selskab, der både er et holdingselskab og samtidig foretager momspligtige leverancer, blive anset for en momspligtig person, uanset om de indkøbte ydelser anvendes til brug for virket som holdingselskab eller i forbindelse med selskabets egne leverancer.

Da også juridiske personer, der er momsregistreret for erhvervelser af varer fra andre EU-lande, anses for en momspligtig person, vil disse personer også være ansvarlige for indbetaling af moms af ydelserne købt fra andre EU-lande. Således vil f.eks. en statslig eller kommunal institution, der alene driver virksomhed i egenskab af offentlig myndighed uden for momslovens anvendelsesområde, men som er registreret for indkøb af varer fra andre EU-lande, blive anset for en momspligtig person i relation til indkøb af ydelser omfattet af reglerne for omvendt betalingspligt.

Som nævnt gælder disse bestemmelser ikke for levering af ydelser, som en momspligtig person modtager til personlig brug eller til sit personales personlige brug.

Hovedreglerne for leveringssted i § 16, stk. 1 og 4, nødvendiggør, at sælger ved, om køber er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, hvorefter sælger skal levere uden moms fordi det er køber, der skal indbetale momsen i eget land, eller, om køber er en ikke-afgiftspligtig person, hvorefter sælger skal levere med moms og sørge for afregningen heraf. Sælger vurderes at være i god tro i relation til vurderingen af kundens status, når sælgeren har:

  1. fastslået, at køber er en afgiftspligtig person, eller en ikke-afgiftspligtig momsregistreret juridisk person, ved det momsnummer køber har oplyst, eller ved andet bevis afgivet til ham, og
  2. fået bekræftet gyldigheden af købers momsnummer, samt foretaget en rimelig verifikation gennem eksisterende sikkerhedsprocedurer.

Sælger skal desuden i sin vurdering af købers status tage ydelsens art i betragtning, og hvis ydelsens art gør det passende, anmode køber om en erklæring vedrørende ydelsens planlagte brug. Skal ydelsen anvendes til brug i såvel virksomheden som til privat brug, anses ydelsen som leveret til den afgiftspligtige person, og salget omfattes af reglen i § 16, stk. 1.

Vurderingen af, til hvilket brug ydelsen sælges, og dermed bestemmelsen af leveringsstedet for ydelsen, skal alene foretages på tidspunktet for salget. Eventuel senere ændring i anvendelsen vil ikke ændre fastlæggelsen af leveringsstedet, såfremt der ikke findes nogen form for indikation for svig.

§ 21 d-ydelser (se evt. E.3.4.8) leveret til aftagere i et tredjeland vil, afhængigt af om ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, enten have leveringssted i Danmark eller uden for EU, uanset om aftageren er en afgiftspligtig person eller ej. Leverandøren kan derfor undlade at opkræve dansk moms (givet at ydelsen ikke benyttes her), når denne er i stand til at bevise, at kunden er etableret uden for Fællesskabet. Til dette formål skal leverandøren indhente de nødvendige oplysninger fra kunden og kontrollere rigtigheden af disse oplysninger via eksisterende sikkerhedsprocedurer. 

Når ydelserne kun har leveringssted uden for EU, hvis aftageren er en afgiftspligtig person, kan leverandøren kun undlade at opkræve dansk moms, hvis der foruden bevis for kundens etableringssted uden for Fællesskabet desuden fremlægges bevis for, at kunden er en afgiftspligtig person. Til dette formål skal leverandøren indhente tilstrækkelige bevis fra sin kunde til at vise, at denne er en afgiftspligtig person. Dette bevis kan bestå i det momsnummer eller et lignende nummer, der anvendes til at identificere virksomheder, tildelt kunden af etableringslandet, eller af anden relevant information, såsom information, herunder udskrifter af enhver relevant hjemmeside, opnået fra kundens kompetente skattemyndigheder, der bekræfter, at kunden er en afgiftspligtig person, kundens ordreseddel, der indeholder hans firmaadresse og registreringsnummer i handelsregistret eller en udskrift af kundens hjemmeside, for at bekræfte, at kunden udøver en økonomisk aktivitet. En attest, udstedt af kundens kompetente skattemyndigheder som bekræftelse på, at han er involveret i økonomiske aktivitet, med henblik på at give ham mulighed for at opnå en tilbagebetaling af moms i henhold til trettende momsdirektiv, kan anvendes i stedet for et momsnummer og anden relevant information, men kun hvis en sådan attest allerede er tilgængelig.

Se evt. afsnit C om momspligtige personer generelt.

Se evt. L.1, L.1.2 og L.1.2.3 om omvendt betalingspligt.

Se evt. M.4 om registreringspligt for erhvervelse af varer.

I SKM2002.663.LSR, omtalt i E.3.4.8.3 og E.3.4.8.5, lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Leveringsstedet fastlægges i en række bestemmelser til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør eller aftager har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).

For at afgøre, hvor den afgiftspligtige persons sted for den økonomiske virksomhed er, er det nødvendigt at tage hensyn til en række faktorer, såsom virksomhedens officielle hovedkontor, stedet for dens centrale administration, det sted, hvor ledelsen mødes, og det sted, som regel identisk, hvor virksomhedens overordnede forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom virksomhedsledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, stedet, hvor administrative dokumenter og regnskabsmateriale opbevares, og stedet, hvor selskabets finansielle transaktioner, især bankforretninger, hovedsageligt foretages, kan endvidere tages i betragtning.

Stedet for den økonomiske virksomhed er således det sted, hvor de væsentlige beslutninger vedrørende den overordnede ledelse af virksomheden bliver vedtaget, og hvor dens centrale administrations funktioner udføres. Den omstændighed, at det sted, hvorfra den afgiftspligtige persons aktiviteter rent faktisk udøves, ikke er beliggende i den medlemsstat, skal ikke udelukke muligheden for, at den afgiftspligtige person har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed der, hvor den overordnede ledelse udøves.

Tilstedeværelsen af en postkasse eller af en navneskilt kan ikke anses for at være udtryk for, hvor den afgiftspligtige person har hjemsted.

EF-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at for så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et »postkasse«- eller »skærm«-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i trettende direktivs artikel 1, nr. 1.

Leveringsstedet kan endvidere i en række tilfælde fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør eller aftager har etableret sit faste forretningssted.

Kun hvis en etablering har en minimumstørrelse og har både menneskelige og tekniske ressourcer, der permanent er til stede, kan det betragtes som et fast forretningssted.

For at kunne betegnes som et fast forretningssted, skal et forretningssted, der leverer ydelser omfattet af § 16, stk. 4, have en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere de pågældende ydelser.

For at kunne betegnes som et fast forretningssted, skal et forretningssted, der modtager ydelser omfattet af § 16, stk. 1, have en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at modtage og gøre brug af de pågældende ydelser.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, under henvisning til dommen i sag C-168/84, Berkholz, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om bord på færger i overensstemmelse med den første af de i det dagældende direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand. Der er efterfølgende indført en særlig leveringsstedsbestemmelse for restaurant- og cateringydelser, se evt. E.3.3.4. Der er dog indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA. Der er efterfølgende indført særlige leveringsstedsbestemmelser for udlejning af transportmidler, se evt. E.3.3.5 og E.3.4.6.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til momslovens leveringsstedsbestemmelser.

Skatterådssag SKM2008.844.SR, omhandler en udenlandsk virksomhed, der leverede rådgivningsydelser fra et andet EU-land til Danmark. Virksomheden havde en postkasse filial i et kontorhotel, dette var alene et telefonnummer, der blev omstillet til hovedsædet i det andet EU-land. Momsmæssigt blev dette ikke anset som et fast forretningssted, da en postkassefunktion som i den givne sag, ikke var tilstrækkelig til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed. I sagen henvises også til sag C-168/64, Berkholz mht. at man kun kan henføre en ydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, hvis dette etableringssted i kraft af en varig samvirksn af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

I visse tilfælde er leveringsstedet der, hvor aftageren eller leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Bopæl

I det omfang, at det afspejler virkeligheden, er en fysisk persons bopæl, hvad enten denne er en afgiftspligtig person eller ej, den adresse, der anføres som sådan i det nationale folkeregister eller et lignende offentligt register, eller i mangel af et sådant register, den adresse som er angivet til skattemyndighederne i det pågældende land.

Ved denne vurdering kan tillige skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen, afsnit D.A.1.1.

Sædvanligt opholdssted

En fysisk persons sædvanlige opholdssted, hvad enten denne er en afgiftspligtig person eller ej, er det sted, hvor personen på det tidspunkt, hvor ydelserne leveres, sædvanligvis opholder sig som følge af personlig eller erhvervsmæssig tilknytning. Hvis der ikke er nogen erhvervsmæssig tilknytning, er det sædvanlige opholdssted der, hvor vedkommende sædvanligvis opholder sig som følge af personlig tilknytning, der viser snævre bånd mellem personen og det sted, hvor han bor.

Sædvanligt opholdssted er således et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses efter dansk skattepraksis at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

Bestemmelser

Momsloven indeholder en række bestemmelser om faktisk benyttelse eller udnyttelse.

Bestemmelserne omhander ydelser, der efter deres art er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1. Se E.3.4.8.

§ 16, stk. 2 og 3, indeholder afvigelser fra hovedreglen i § 16, stk. 1, om levering af ydelser til afgiftspligtige personer. Om hovedreglen, se E.3.2

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 2., ikke for at være her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 3. for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Udtrykket "nr. 1-10" er ved en fejl ikke blevet medtaget i lovbestemmelsen. Dette er en fejl, jf. lovbemærkningerne, som vil blive rettet.

§ 16, stk. 5 og 6, indeholder afvigelser fra hovedreglen i § 16, stk. 4, om levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer. Om hovedreglen, se E.3.2.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 5, dog ikke for at være her i landet, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person her i landet eller i et andet EU-land, og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 6., for at være her i landet, hvis ydelsen leveres fra steder uden for EU, til en ikke-afgiftspligtig person her i landet, og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

§ 21 d, stk. 2. betyder, at for de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Dvs., at der er tale om en undtagelse fra undtagelsen, sådan at der bliver samme leveringssted som efter hovedreglen i § 16, stk. 4, om leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Se E.3.4.8.

Derudover indeholder § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009 en bestemmelse, hvorefter leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 er her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes her i landet, og leverandøren er etableret uden for EU. Se E.3.4.6.

Udtrykket faktisk benyttelse eller udnyttelse

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

  • retssager ved danske domstole,
  • repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
  • inkassationer mod danske debitorer.

Se endvidere E.3.4.8.3 og E.3.4.8.9.

EF-domstolen fandt i sag C-1/08, Athesia Druck, at såfremt beføjelsen i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), anvendes, anses en reklameydelse, der udføres af en tjenesteyder, som er etableret i Fællesskabet, til en tjenestemodtager, som befinder sig i et tredjeland, uanset om tjenestemodtageren er den endelige eller en mellemliggende tjenestemodtager, for at være udført i Fællesskabet, forudsat at den faktiske benyttelse eller udnyttelse i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), finder sted inden for den pågældende medlemsstat. Dette er tilfældet hvad angår reklamevirksomhed, når de reklamer, som tjenesteydelsen vedrører, udsendes fra den pågældende medlemsstat.

Sagen i SKM2006.203.VLR vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.82.LSR og SKM2007.161.LSR, at de omhandlede reklameydelser ikke kunne anses for benyttet eller udnyttet i Danmark. Der var tale om reklame for hjemmesider med erotisk indhold. I SKM2007.82.LSR lagde Landsskatteretten vægt på det oplyste omkring antallet af brugere fra Danmark. I SKM2007.161.LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at de omhandlede domainer alle var .com eller .net domainer udformet på engelsk og med engelskklingende navne. I begge sager lagde retten yderligere vægt på, at der ikke var andre særlige tilknytningsmomenter eller lignende, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk benyttet eller udnyttet i Danmark.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens dagældende § 17 forudsatte, at ydelsen vedrørte en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af den dagældende § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at den transaktion, der består i overdragelsen af en patentrettighed i et land eller område uden for EU (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse i det pågældende land eller område), måtte anses for faktisk at blive benyttet eller udnyttet i det pågældende land eller område uden for EU, idet det der overdrages er retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område.

Skatterådet traf i SKM2008.901.SR en afgørelse om, at en web-portal for spil om penge til udenlandske brugere ikke blev anset for at kunne blive benyttet eller udnyttet i Danmark, hvorfor der ikke skulle svares dansk moms. Web-portalen modtog betaling fra den egentlige udenlandske udbyder af spil om penge, således at udenlandske personer via web-portalen fik adgang til spilleudbyderens hjemmeside. Der til kom, at web-portalen udelukkende var på engelsk, og der var teknisk ikke adgang for danske IP-adresser.

Skematisk oversigt ydelser omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 1-10

Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 1 - 10. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

Tabel 1. Dansk sælger
Aftagers etableringAftagers statusSted for faktisk benyttelse
DKEU-medlemslandTredjeland
DKafgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 2)

DKIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Ikke dansk moms

(§ 16, skt. 5)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

EU-medlemslandIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 5)

TredjelandAfgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 3)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

TredjelandIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 21 d, stk. 2)

Ikke dansk moms

(§ 21 d, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 21 d, stk. 1)

Tabel 2. Dansk køber
Sælgers etableringAftagers statusSted for faktisk benyttelse
DKEU-medlemslandTredjeland
DKAfgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 2)

DKIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 5)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Dansk Moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 2)

EU-medlemslandIkke afgiftspligtig

Ikke dansk moms

(Udenfor § 16, stk. 4)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 16, stk. 4)

Ikke dansk moms

(Udenfor § 16, stk. 4)

TredjelandAfgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 2)

TredjelandIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 6)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 6, e.c.)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 6, nr. 1, e.c.)

Skematisk oversigt - ydelser omfattet af § 21 c og § 21 d, stk. 1, nr. 11

Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 21 d, stk. 1, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

Tabel 3. Dansk sælger
Aftagers etableringAftagers status*Sted for faktisk benyttelse
DKEU-medlemslandTredjeland
DKAfgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Dansk moms

(§ 16, stk. 1)

DKIkke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

EU-medlemslandAfgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

Dansk moms

(§ 16, stk. 4)

TredjelandAfgiftspligtig

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 16, stk. 1)

Ikke dans moms

(§ 16, stk. 1)

TredjelandIkke afgiftspligtige

Ikke dansk moms

(§ 21 d, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 21 d, stk. 1)

Ikke dansk moms

(§ 21 d, stk. 1)

Tabel 4. Dansk Aftager
Sælgers etableringAftagers status*Sted for faktisk benyttelse
DKEU-medlemslandTredjeland
DKAfgiftspligtigAltid dansk moms (§ 16, stk. 1)
DKIkke AfgiftspligtigAltid dansk moms (§ 16, stk. 4)
EU-medlemslandAfgiftspligtigAltid dansk moms (§ 16, stk. 1)
EU-medlemsland

Ikke afgiftspligtig

Aldrig dansk moms (§ 16, stk. 4, modsat)
TredjelandAfgiftspligtigAltid dansk moms (§ 16, stk. 1)
TredjelandAlle aftagereAltid dansk moms (§ 21 c)

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.

Begreberne i de to hovedregler er beskrevet i afsnit E.3.1.

Afvigelserne fra hovedreglerne (særregler og regler om faktisk benyttelse) er beskrevet i E.3.3 (særregler i forhold til begge hovedregler), E.3.4 (særregler alene vedrørende ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer) og E.3.1.5 (faktisk benyttelse).

Hovedregel - Ydelser leveret til afgiftspligtige personer

Leveringsstedet for ydelser er efter § 16, stk. 1, her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og §§ 18, 19, stk. 1, 21, 21 a og 21 b.

Er den afgiftspligtige køber etableret i mere end et land, er leveringsstedet i princippet det sted, hvor køber har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Men leveres ydelsen til et fast forretningssted i et andet land, skal ydelsen imidlertid pålægges moms der. Såfremt der ikke findes indikation for svig, er det kun den afgiftspligtige køber, der er ansvarlig for at fastlægge, hvortil ydelsen leveres. Ved fastlæggelsen af stedet, hvortil ydelsen leveres, skal den afgiftspligtige køber især se på om:

  • Kontrakten eller ordrebestillingen identificerer et fast forretningssted som aftager.
  • Et fast forretningssted betaler for ydelsen eller faktisk bærer udgiften.
  • Ydelsens art, hvis denne gør det muligt at identificere det særlige faste forretningssted.

Told- og skatteforvaltningen vil af kontrolhensyn gå ud fra, at står et fast forretningssteds momsnummer på fakturaen, er ydelsen leveret til dette faste forretningssted medmindre andet godtgøres.

En global kontrakt er en forretningsaftale, der dækker alle ydelser leveret fra en sælger til en afgiftspligtig person. For ydelser omfattet af en sådan kontrakt gælder ligeledes, at leveringsstedet som udgangspunkt er der, hvor den afgiftspligtige køber har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Er ydelserne imidlertid faktisk beregnet på et fast forretningssteds brug, og dette forretningssted bærer omkostningerne for ydelserne, skal leveringsstedet anses for at være der, hvor det faste forretningssted er etableret.

Hovedregel - Ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer

Leveringsstedet for ydelser er efter § 16, stk. 4, her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

Den gamle hovedregel

Før 1. januar 2010 var der en fælles hovedregel for leverancer til både afgiftspligtige personer og til ikke-afgiftspligtige personer. Den tidligere, fælles hovedregel svarede til hovedreglen i § 16, stk. 4, for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer.

Praksis vedrørende den tidligere hovedregel er kort beskrevet neden for.

Det fremgår af artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at hvis der er tale om en enkelt ydelse, henhører ydelser leveret som led i tilrettelæggelsen af en begravelse under artikel 9, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser til ikke-afgiftspligtige personer vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4, om leveringsstedet for ydelser.

Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, var der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af den tidligere hovedregel i lovens dagældende § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod skete ved, at en hingst bedækkede hoppen naturligt, var ydelsen omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS.

EF-domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Bestemmelsen var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Til og med 31. december 2009 har Danmark ikke til hensigt at udnytte beskatningsretten til restaurationsydelser leveret i lande og områder uden for EU af virksomheder med hjemsted i Danmark, jf. SKM2008.949.SKAT. Om de fra 1. januar 2010 gældende regler for leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser, se E.3.3.4.

Udover de to hovedregler, se ovenfor, og en række særregler for ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer, findes der en række særregler for ydelser leveret såvel til afgiftspligtige personer som til ikke-afgiftspligtige personer. 

Disse særregler er nærmeret beskrevet nedenfor.

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2.

Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks. være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.

Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 18 ydelser, der præsteres af sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 18, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 18.

Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.

I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af både § 21 d og § 18, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 18, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 21 d, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person etableret uden for EU, se E.3.4.8, eller i øvrige tilfælde efter en af de to hovedregler, se E.3.2.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Da der således ikke var tale om entrepriseaftaler omfattet af den dagældende § 17 (nu § 18) men om arbejdsudleje omfattet af den dagældende § 15, stk. 2, nr. 6 (nu § 21 d, stk. 1, nr. 6), havde sagsøgeren pligt til at betale moms. Se omtalen i E.3.4.8.6.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens dagældende § 17 (nu § 18)forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af den dagældende § 15, stk. 2, nr. 3 (nu § 21 d, stk. 1, nr. 3), jf. afsnit E.3.4.8.3.

Ny tekst startI SKM2010.365.SR har Skatterådet svaret ja til, at udlejning af olietanke (22 meter høje og 30 meter brede) er udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og at leveringsstedet for ydelser vedrørende den faste ejendom er her i landet, jf. momslovens § 18.Ny tekst slut

Leveringsstedet for personbefordringsydelser er efter § 19, stk. 1, her i landet, når befordringen udføres her i landet. Dette svarer til den tidligere gældende affattelse af § 19, stk. 1, der dog i princippet også fandt anvendelse transport af varer.

I Danmark er personbefordring fritaget for moms bortset fra kørsel med turistbus, se D.11.15. Bestemmelsen har derfor først og fremmest betydning for kørsel med turistbus. I overensstemmelse med EU-regelen på området er det præciseret, at der skal tages hensyn til de tilbagelagte strækninger. Dette ændrer ikke dansk praksis.

Busrejser

EF-domstolens dom i sag C-116/96, Reisebüro Binder, fastslår, at artikel 9, stk. 2, litra b) skal fortolkes således, at når der er tale om en grænseoverskridende persontransportydelse i form af en pakkerejse, skal den samlede modydelse for denne ydelse - med henblik på at fastlægge den del af transporten, som er afgiftspligtig i hver af de berørte medlemsstater - opdeles i forhold til de der tilbagelagte strækninger. Dommen udelukker, at den fordeling af momsgrundlaget mellem medlemsstaterne, som bestemmelsen foreskriver, kan ske under hensynstagen til andre faktorer end den tilbagelagte strækning.

Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde: Der skal betales moms her i landet af den del af det samlede vederlag for transportydelsen, som vedrører transportstrækninger her i landet. Opdelingen af vederlaget skal ske efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet.

Det er det samlede vederlag for transportydelsen, som skal opdeles efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet. Med virkning fra den 1. august 2001 kan den del af vederlaget for transportydelsen, der kan henføres til ventedage/overliggerdage, derfor ikke længere holdes uden for beregningen af, hvor stor en del af vederlaget, der vedrører transportstrækninger her i landet. Se TSCIR 2001-16.

Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur:

Tilbagelagt strækning 2.400 km.
Heraf tilbagelagt i Danmark400 km.
Betaling for busrejsen15.000 kr.

Den indenlandske transport udgør: 400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.

Transportvederlaget udgør 15.000 kr.

Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.

Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.

Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.

Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, hvorpå der transporteres passagerer.

Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, hvoraf der skal betales moms.

For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se afsnit S.2.

 

Efter § 3, stk. 1, i lov nr. 1134 af 4. december 2009 er leveringsstedet for ydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende, som f.eks. messer og udstillinger, herunder levering af ydelser som arrangør af sådanne aktiviteter, og for ydelser i tilknytning til disse former for aktiviteter her i landet, når disse aktiviteter rent faktisk udøves her. Bestemmelsen finder anvendelse fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010.

I 2010 svarer bestemmelsen således til den hidtidige affattelse af  momslovens § 18, stk. 1, nr. 1, idet bestemmelsen dog er præciseret ved, at messer og udstillinger nævnes specifikt. Præciseringen ændrer dog ikke gældende dansk praksis.

Den 1. januar 2011 ændres bestemmelsen yderligere, jf. lovens § 21 som affattet ved § 1, nr. 7, i lov nr. 1134 af 4. december 2009.

Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

EF-domstolen har i C-452/03 udtalt sig om leveringsstedet for spilleautomatydelser.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "Er en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2?"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led (i 2010 Momssystemdirektivets artikel 53), har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

SKAT udsendte på baggrund af dommen SKM2006.450.SKAT.

Momssystemdirektivet blev ligeledes som følge af dommen præciseret ved Direktiv 2008/8/EF. 

Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser er efter § 21 a, stk. 1, her i landet, når ydelserne rent faktisk udføres her, jf. dog stk. 2.

Restaurantydelser er hovedsageligt ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person etableret i samme land, som ydelsen udføres og forbruges i. Imidlertid kan visse restaurantydelser, nemlig cateringydelser, være grænseoverskridende. En cateringydelse består af leverance til en kunde på et sted valgt af kunden af mad og drikkevarer, transportydelse samt tilstrækkelige hjælpeydelser til, at der kan ske umiddelbart forbrug på det udvalgte sted. Hjælpeydelserne kan f.eks. bestå i anretning af maden på serveringsstedet, borddækning, servering og afrydning m.v.

For at sikre forbrugslandsbeskatning i alle tilfælde, er leveringsstedet altid i det land, hvor ydelsen udføres. For eksempel betyder bestemmelsen, at for en cateringvirksomhed etableret i Tyskland flyttes leveringsstedet, og dermed momsbetalingen, fra Tyskland til Danmark, såfremt cateringydelsen leveres til et sted i Danmark. Leveres alene tilberedt eller utilberedt mad og/eller drikkevarer til en kunde på et sted valgt af kunden, dvs. hvor transportydelsen er eneste hjælpeydelse med i leveringen, anses hele leverancen som en varelevering. Leveres mad og/eller drikkevarer af én afgiftspligtig person, og hjælpeydelser af en anden, skal hver levering ses for sig.

Til og med 31. december 2009 har Danmark ikke til hensigt at udnytte beskatningsretten efter den før 1. januar 2010 gældende hovedregel til restaurationsydelser leveret i lande og områder uden for EU af virksomheder med hjemsted i Danmark, jf. SKM2008.949.SKAT.

Personbefordring inden for EU

Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser, der udføres om bord på skibe, fly eller tog under den del af en personbefordring, der finder sted inden for EU, er efter § 21 a, stk. 2, her i landet, når afgangsstedet er her i landet. Bestemmelsen gælder i de tilfælde (for de strækninger), hvor der under befordringen ikke gøres ophold uden for EU mellem afgangs- og ankomststedet.

Afgangsstedet i henhold til stk. 2 er efter stk. 3 det første sted inden for EU, hvor der optages passagerer, eventuelt efter en rejsestrækning uden for EU. Ankomststedet er det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, eventuelt inden en rejsestrækning uden for EU. Ved returrejser anses tilbagebefordringen som en separat befordring.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er efter momslovens § 21 b, stk. 1, her i landet, hvis transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her.

Ved korttidsudlejning forstås, jf. stk. 4, at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage. For fartøjer dog en sammenhængende periode på højst 90 dage.

Perioden, hvori kunden besidder eller anvender transportmidlet, skal bedømmes ud fra de faktiske forhold. Kontrakten mellem de berørte parter skal tages som udgangspunkt, men kan tilsidesættes, hvis konkrete forhold taler for det.

Når to eller flere kontrakter om leje af det samme transportmiddel følger hinanden adskilt af 2 dage eller mindre, vil længden af den eller de forudgående lejekontrakter blive taget i betragtning, når det skal afgøres, om den eller de følgende kontrakter er korttids- eller langtidsudlejning. Der vil dog kun skulle ske revurdering af en korttidlejekontrakt, der efterfølges af en eller flere kontrakter, der på basis af kontrakterne set i sammenhæng bliver anset som langtidslejekontrakt(er), hvis der skønnes at være tale om misbrug af regelsættet.

Når en korttidslejekontrakt forlænges således at lejeperioden overstiger de 30 (90) dage, skal der foretages en revurdering af kontrakten i sin helhed, og der bliver tale om langtidsleje. Skyldes forlængelsen klart påviselige årsager uden for parternes kontrol, vil der dog ikke blive foretaget revurdering.

Hvis en kontrakt om korttidsudlejning bliver efterfulgt af en kontrakt om korttidsudlejning mellem de samme parter, men vedrørende forskellige transportmidler, vil hver enkelt kontrakt skulle undersøges særskilt for at afgøre, om den er af kort varighed eller ej, medmindre der skønnes at være tale om misbrug af regelsættet.

Et transportmiddel skal betragtes som "rent faktisk stillet til kundens rådighed " på det sted, hvor transportmidlet er, når kunden faktisk tager fysisk kontrol over det. Retlig kontrol (underskrift af kontrakten, at komme i besiddelse af nøgler) er ikke i sig selv tilstrækkeligt i denne henseende.

Udover de to hovedregler, se ovenfor, og en række særregler for ydelser leveret såvel til afgiftspligtige personer som til ikke-afgiftspligtige personer, se E.3.3, findes der en række særregler for ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.  

Disse særregler er nærmeret beskrevet nedenfor.

Leveringsstedet for ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er efter § 17 her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i landet.

Efter de hidtidige gældende regler i momsloven har der været en række bestemmelser, hvorefter leveringsstedet for formidlingsydelser i andens navn og for andens regning var der, hvor den formidlende transaktion blev foretaget, eller hvor aftageren var momsregistreret.

Leveringsstedet for formidlingsydelser leveret til afgiftspligtige personer følger nu hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

For sådanne formidlingsydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer er de hidtiidge leveringsstedsbestemmelser samtidig blevet samlet i én bestemmelse.

Den nye bestemmelse for levering af formidlingsydelser til ikke-afgiftspligtige personer svarer til den hidtidige § 21, nr. 3, 1. led.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-21 d og § 22.

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 17, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser omfattet af § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. Lov om handelsagenter og handelsrejsende, § 2. Mægler er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 17, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens nu ophævede § 19.

EF-domstolen har ved besvarelsen af det andet spørgsmål i sag C-68/03, D. Lipjes, taget stilling til, om det, når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, er de almindelige bestemmelser i sjette direktivs artikel 8 eller specialbestemmelserne i samme direktivs artikel 28b, der skal anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor den transaktion, der ligger til grund for formidlingsydelsen, er blevet udført.

EF-domstolen fastslår i dommens præmis 25, at det i denne henseende er tilstrækkeligt at fastslå, at det følger af sjette direktivs ordlyd, at stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder er reguleret i direktivets artikel 28b, punkt A og B, som således fraviger de almindelige bestemmelser i direktivets artikel 8, som regulerer levering af goder inden for en medlemsstat. En anden bedømmelse var under de i den nederlandske hovedsag foreliggende omstændigheder ikke påkrævet.

EF-domstolen besvarede det andet spørgsmål med, at når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, skal direktivets artikel 28b, punkt A (stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder) og B (leveringsstedet ved fjernsalg), anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor de transaktioner, der ligger til grund for formidlingsydelserne, er blevet udført.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes, besluttede Told- og Skattestyrelsen at ændre praksis for fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser omfattet af momslovens § 21, nr. 3. Styrelsen udsendte TSS-cirkulære 2004-35. Praksisændringen vedrørte tilfælde, hvor formidler på vegne af køber formidler erhvervelsen af en vare.

Den ændrede praksis betyder, at når en formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, leverer formidlingsydelser omfattet af dagældende § 21, nr. 3 (andre formidlingsydelser), på vegne af køberen, skal formidler anses for at have formidlet en erhvervelse og ikke en leverance. Stedet for erhvervelsen skal fastlægges efter momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., sidste bisætning, og 3. pkt., og nr. 3, samt § 22. Hvis varen transporteres fra et andet EU-land til Danmark er leveringsstedet for erhvervelsen således i Danmark. Hvis varen transporteres fra Danmark til et andet EU-land er leveringsstedet for erhvervelsen ikke i Danmark.

Levering uden for EU

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen tilliige være momsfri efter § 34, stk. 1, nr. 13. Se I.1.11.

I forbindelse med transport af varer skelnes mellem ydelser leveret til afgiftspligtige personer og ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.

I forbindelse med transport af varer leveret til ikke-afgiftspligtige personer skelnes yderligere mellem transport af varer inden for EU og anden transport af varer.

Leveringsstedet for transport af varer til afgiftspligtige personer følger hovedreglen i § 16, stk. 1, dvs. med momsbetaling i det land, hvor køber af transportydelsen er etableret.

Transport af varer inden for EU.

Leveringsstedet for transport af varer inden for EU til en ikke-afgiftspligtig person er efter momslovens § 19, stk. 2, her i landet, når transporten påbegyndes her i landet.

Ved transport af varer inden for EU forstås ifølge stk. 4 enhver varetransport med afgangssted og ankomststed på to forskellige EU-landes afgiftsområde. Ved afgangssted forstås det sted, hvor varetransporten rent faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges til det sted, hvor varerne befinder sig, og ved ankomststed forstås det sted, hvor varetransporten rent faktisk afsluttes.

Den nye affattelse af § 19, stk. 2, svarer til 1. led i den hidtidig gældende affattelse af lovens § 19, stk. 2. Ved stk. 4 er der indsat definitioner af "transport af varer inden for EU", "afgangssted" og "ankomststed". Definitionerne svarer til definationerne i Momssystemdirektivets artikel 51 (tidligere artikel 49 - ændret nummerering som følge af Direktiv 2008/8/EF).

Anden transport af varer

Leveringsstedet for anden transport af varer til en ikke-afgiftspligtigtig person end nævnt i stk. 2, er efter stk. 3 her i landet, for den del af transporten, der finder sted her, idet der tages hensyn til de tilbagelagte strækninger.

For så vidt angår anden transport af varer end varetransport inden for EU til ikke-afgiftspligtige personer - f.eks. varetransport fra et 3. land eller indenlandsk transport - er leveringsstedet således her i landet, når transporten udføres her i landet. Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 19, stk. 1. Ligesom i forbindelse med personbefordringsydelser, er det præciseret, at der skal tages hensyn til de tilbagelagte strækninger.

Transport fra eller til tredjeland

Hvorvidt der skal beregnes moms i forbindelse med transport af varer fra tredjelande afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10, og om transportydelsen derfor er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 16, 2. led, se I.1.2.3.

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varer fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren, jf. § 32, stk. 1, og § 36, stk. 2, se evt. G.8.1 og I.3.6.

Transport af varer, der er direkte knyttet til udførsel af varerne til tredjelande, er momsfri efter § 34, stk. 1, nr. 16, 1. led. 

 

 

Aktiviteter i tilknytning til transport, herunder lastning, losning, omladning og lignende, har, når ydelserne leveres til en ikke-afgiftspligtig person, efter momslovens § 20, nr. 1, leveringsstedet her i landet, når ydelserne rent faktisk udføres her.

Sker salget til afgiftspligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1, se E.3.2.

Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 20, stk. 1.

Med aktiviteter i tilknytning til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, nr. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

Vurdering af løsøregenstande har efter momslovens § 20, nr. 2, 1. led, leveringssted her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og når ydelsen rent faktisk udføres her.

Sker salget til afgiftspligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1, se E.3.2.

Bestemmelsen svarer til den hidtidig gældende affattelse af lovens § 18, stk. 1, nr. 2.

Vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 20, nr. 2.

Arbejde på løsøregenstande har efter momslovens § 20, nr. 2, 2. led, leveringssted her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og når ydelsen rent faktisk udføres her.

Sker salget til afgiftspligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1.

Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 18, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

Det fremgår af artikel 5 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at stedet for levering af ydelser, som anført i forordningens artikel 3, stk. 2 (se afsnit D.2.3), fastsættes i overensstemmelse med artikel 9, stk. 2, litra c) (Momssystemdirektivets artikel 52, pr. 1. januar 2010 artikel 54) (momslovens § 18, stk. 1, pr. 1. januar 2010 § 20, nr. 2), eller artikel 28b, punkt F, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 55, ophævet ved direktiv 2008/8/EF) (momslovens § 18, stk. 2, ophævet ved lov nr. 1134 af 4. december 2009), undtaget er dog samling af varer, der bliver del af en fast ejendom.

Den ydelse, der består i, at bedækningen af en hoppe sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er omfattet af momslovens § 20, nr. 2, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person. Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse derimod tale om en ydelse omfattet af § 16, stk. 4. Se SKM2001.423.TSS.

Landsskatteretten fandt i SKM2008.388.LSR, at træning af heste, der midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning, kan anses som arbejde udført på løsøregenstande. Landsskatteretten anså træningsydelsen som en rent fysisk behandling af løsøregenstande, der ikke principielt kan betragtes som videnskabelig eller intellektuel.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 18). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 20, nr. 2).

Den dagældende bestemmelse i § 17, stk. 2, (senere § 18, stk. 2) fandt anvendelse på forholdet. I dag ville forholdet være omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer.

Fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 er leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning efter § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009 her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes her i landet, og leverandøren er etableret uden for EU.

Når leverandøren er etableret inden for EU, er anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4. Dvs. det er afgørende, om udlejer er etableret i Danmark eller i et andet EU-land.

Anden udlejning af et transportmiddel til en afgiftspligtig person end korttidsudlejning vil fremover være omfattet af hovedregler i momslovens § 16, stk. 1, om ydelser leveret til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

Om korttidsudlejning, se E.3.3.5.

Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 2, betyder, at den hidtidige momspligt efter momslovens hidtidige § 16, stk. 2, udvides til udlejning til ikke-afgiftspligtige personer, når udlejer er etableret uden for EU.

Bestemmelsen om anden udlejning end korttidsudlejning til ikke-afgiftspligtige personer vil på ny bliver ændret den 1. januar 2013, jf. § 2, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009.

Ifølge momslovens § 21 c, stk. 1, er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.

Som elektronisk leverede ydelser anses efter § 21 c, stk. 2, blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Når leverandøren af elektroniske ydelser er etableret inden for EU, er leverancer til ikke-afgiftspligtige personer omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4. Dvs. det er afgørende, om leverandøren er etableret i Danmark eller i et andet EU-land.

Leverancer af elektroniske ydelser til afgiftspligtige personer er omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

Bestemmelsen i § 21 c svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 3, nr. 2, jf. stk. 2, nr. 11.

Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit U om særordningen. Ordningen er midlertidig. Anvendelsesperioden for reglerne blev udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006. Reglerne findes nu i Momssystemdirektivet (artikel 58, artikel 59, stk. 1, litra k), samt artiklerne 357-369). Ved direktiv 2006/138/EF blev anvendelsesperioden for reglerne forlænget til og med 31. december 2008. Ved direktiv 2008/8/EF, artikel 1, er anvendelsesperioden yderligere forlænget til og med 31. december 2014. Efter artikel 5 i direktiv 2008/8/EF indføres der pr. 1. januar 2015 en permanent ordning til afløsning af den nuværende. Den permanente ordning vil også omfatte EU-leverandører, der leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 21 c, skal der, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 11, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande. Se E.3.4.8.

Momssystemdirektivet

Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led (tidligere Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra k), nu artikel 59, litra k), er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L (nu bilag II).

Bilag L er affattet således:

»BILAG L

VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)

1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2. Levering og ajourføring af software

3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning

5. Levering af fjernundervisning

Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«

Bilag L svarer til Momssystemdirektivets artikel 59, stk. 2, og bilag II.

Forordning (EF) nr. 1777/2005

Af artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/20005 fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1, når de leveres via internettet eller et elektronisk net:

a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f) de i bilag I anførte ydelser.

Forordningens bilag I

Forordningens bilag I er affattet således:

"BILAG I

Artikel 11 i denne forordning

1. Punkt 1 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) netsteds-hosting og netside-hosting

b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c) fjernforvaltning af systemer

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2. Punkt 2 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3. Punkt 3 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

4. Punkt 4 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c) adgang til eller downloading af film

d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

5. Punkt 5 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser

Det fremgår af artikel 12 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at navnlig er følgende transaktioner ikke omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, i direktiv 77/388/EØF:

1) radio- og tv-spredningstjenester som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), ellevte led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 10)

2) teletjenester i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e), tiende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 9)

3) leverancer af følgende:

a) varer, der bestilles og behandles elektronisk

b) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

c) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

d) cd'er, audiokassetter

e) videokassetter, dvd'er

f) spil på cd-rom

g) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

h) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

i) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

j) offlinedatalagringsydelser

k) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

l) servicetelefontjenester

m) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

n) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

o) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

p) adgang til internettet og World Wide Web

q) telefoni via internettet.

Forordningens artikler 11 og 12 samt dens bilag I er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS. Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT. Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.

Afgørelser

Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § dagældnde 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande, jf. momslovens dagældende § 15, stk. 1 sammenholdt med § 15, stk. 4, nr. 2. Dette gjaldt uanset at det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er selskabet der bærer den økonomiske risiko for at slutkunden ikke betaler, at det er selskabet der afholder alle omkostninger til markedsføring og reklamer for de leverede ydelser, at det er selskabet der stiller indholdet på de erotiske sider til rådighed for slutkunden og at det er selskabets navn der fremgår af de downloadede opkaldsprogrammer.

Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er efter § 21 d, stk. 1, ikke her i landet:

  1. Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, pantrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.
  2. Reklameydelser.
  3. Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.
  4. Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.
  5. Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.
  6. Levering af arbejdskraft.
  7. Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.
  8. Adgang til naturgas- og elektricitetsdistributionssystemer samt transport eller transmission gennem sådanne systemer og andre dermed direkte forbundne ydelser.
  9. Teleydelser.
  10. Radio- og tv-spredningsydelser.
  11. Elektronisk leverede ydelser som omfattet af § 21 c.

Der er tale om ydelser omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4, hvorefter leveringsstedet er det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør er etableret.

Er kunden imidlertid etableret eller bosiddende uden for EU, bliver de nævnte ydelser i langt de fleste tilfælde forbrugt uden for EU, og ydelserne har derfor efter § 21 d, stk. 1, leveringssted i kundens land.

For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog efter stk. 2. for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, se E.3.1.5.

Bestemmelserne svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 4, nr. 4 og 5, jf. stk. 2. Dog omfattede disse bestemmelser også leverancer til afgiftspligtige personer og visse formidlingsydelser, der nu er omfattet af § 17, se E.3.4.1.

§ 21 d-ydelser leveret til aftagere i et tredjeland vil, afhængigt af om ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, enten have leveringssted i Danmark eller uden for EU, uanset om aftageren er en afgiftspligtig person eller ej. Leverandøren kan derfor undlade at opkræve dansk moms (givet at ydelsen ikke benyttes her), når denne er i stand til at bevise, at kunden er etableret uden for Fællesskabet. Til dette formål skal leverandøren indhente de nødvendige oplysninger fra kunden og kontrollere rigtigheden af disse oplysninger via eksisterende sikkerhedsprocedurer.

Ydelserne i stk. 1, nr. 1-10, er nærmere beskrevet nedenfor. Ydelserne i nr. 11 er beskrevet i E.3.4.7.

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

Det fremgår af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 stk. 1, litra a), og momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1, begge som affattet før 1. januar 2010).

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EF-domstolens dom i C-68/92.

Ydelser som alene må anses for en nødvendig betingelse for gennemførslen af en reklamekampagne uden at den er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor med til at overbringe et reklamebudskab, kan ikke anses for en reklameydelse.

Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. En tjenesteyder der leverer og fakturerer reklameydelser til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra b, som affattet før 1. januar 2010) (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e), andet led). Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "Er en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2?".

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

En udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 3, stk. 1, i lov nr. 1134 af 4. december 2009, jf. afsnit E.3.3.3 og SKM2006.450.SKAT.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, er reklameydelser, som er momspligtige her i landet, jf. momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 2. Der var tale om et selskab, der drev akupunkturvirksomhed samt behandling med lægeurter m.v. Selskabet havde fået produceret en video i England. Videoen omhandlede bl.a. kræftbehandling, behandling mod blindhed og almindelig information. Selskabet havde vist videofilmen.

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Det fremgår af artikel 6 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at oversættelsesydelser er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e) i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 og momslovens § 15, stk. 2, begge som affattet før 1. januar 2010).

Det fremgår af artikel 8 i forordningen, at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling i henhold til direktiv 79/1072/EØF (8. momsdirektiv, se evt. afsnit K.1.1) er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, begge som affattet før 1. januar 2010).

Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3, som affattet før 1. januar 2010.

Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens dagældende § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af lovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulentydelser udført af en rådgivende ingeniør vedrørende u-landsprojekter i Danida-regi. Ydelserne bestod bl.a. i gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase, fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, samt rådgivning i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt. Ydelserne blev hovedsageligt anset for udnyttet udenfor EU, se nærmere afsnit E.3.1.5.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (§ 15, stk. 2, nr. 3 som affattet før 1. januar 2010).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt dom om, at konsulentydelser som et selskab havde købt i England var omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Ydelserne bestod ifølge selskabts repræsentant i fremskaffelse af faglitteratur, oversættelse af denne, samt udarbejdelse af informationsmateriale og i forskning i behandling af kræft. Vestre Landsret fandt det ikke godtgjort, at der var tale om videnskab omfattet af momslovens dagældende § 17, stk. 1. Ydelserne var derfor momspligtige her i landet. Landsrettens afgørelse herom er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2006.621.HR, med samme begrundelse.

Højesteret fandt i SKM2005.446.HR, at ydelserne "datadrift" og "produktion", som et rejsebureau aftog fra sit svenske moderselskab, ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Afgørelsen af, om afgiften påhvilede rejsebureauselskabet som aftager af ydelserne her i landet, beroede på, om de kunne anses som "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger", jf. dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Faktureringerne vedrørende "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking-, produktions- og økonomisystem. Højesteret fandt, at disse ydelser måtte anses for databehandling i momslovens forstand, og at afgiften derfor påhvilede datterselskabet. Betalingerne vedrørende "produktion" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fandt, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3. Der kunne derfor ikke opkræves afgift af ydelserne hos rejsebureauselskabet.

Østre Landsret havde i samme sag i sin forudgående behandling af sagen i SKM2004.204.ØLR truffet afgørelse om, at en række tjenesteydelser i form af "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse" leveret til det danske rejsebureauselskab fra dets svenske moderselskab, således som ydelserne var beskrevet i sagen, ikke kunne anses for momsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 16. Ydelserne var erhvervelsesmomspligtige i henhold til den daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (§ 15, stk. 2, nr. 3, som affattet før 1. januar 2010). Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret, hvorfor denne del af SKM2004.204.ØLR er endelig.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnitC.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2, som affattet før 1. januar 2010). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5, som affattet før 1. januar 2010) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

EF-domstolen har i C-41/04 fastslået, at salg af en enkelt ydelse, bestående af standard-software og den efterfølgende tilpasning af softwaren, er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, som affattet før 1. januar 2010). En sådan ydelse er enten omfattet af ydelser præsteret af ingeniører eller af lignende ydelser som dem, der præsteres i forbindelse med ingeniørvirksomhed.

EF-domstolen har ved dom i sag C-401/06 konkluderet, at de tjenesteydelser, der leveres af en bobestyrer, ikke er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (momslovens § 15, stk. 2, som affattet før 1. januar 2010). Domstolen henviste herved til, at en bobestyrers ydelser adskiller sig fra ydelser, der hovedsageligt og sædvanligt udføres inden for rammerne af advokaterhvervet, derved, at en bobestyrer ikke har til formål at repræsentere og forsvare en persons interesser. En bobestyrer har alene til opgave at eksekvere arveladers sidste ønsker, alt imens han forholder sig neutralt over for dem, der drager fordel af bobestyrerens ydelser.

Databehandling og meddelelse af oplysninger
Bestemmelsen i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Om databehandling, se endvidere SKM2005.446.HR, der omtalt ovenfor, og SKM2009.665.LSR.

Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3.

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 21 d, stk. 1, nr. 9, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 10, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer, se afsnit E.3.4.8.9.

Stedet for udnyttelse af ydelser

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

Se endvidere om faktisk benyttelse i afsnit E.3.1.5.

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 21, stk. 1, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 1, f.eks. en patentrettighed.

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se D.11.10 og D.11.11.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (§ 15, stk. 2, nr. 3, som affattet før 1. januar 2010).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2, som affattet før 1. januar 2010). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og e), og momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) (begge bestemmelser som affattet før 1. januar 2010) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

EF-domstolen fandt i sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, hverken udgør en transaktion, der henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, under direktivets artikel 13, punkt B, litra a), eller under artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

Om den skattemæssige behandling af udenlandske virksomheders udlejning af arbejdskraft til arbejdsgivere her i landet, se evt. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning D.A.2.3.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Herefter havde sagsøgeren pligt til at betale moms i forbindelse med arbejdsudleje.Sagsøgerens anbringende om, at der var tale om entrepriseforhold, sås ikke at have støtte i de fremlagte kontrakter. Efter en samlet bedømmelse fandt retten således, at der var tale om arbejdsudleje og ikke om entrepriseforhold. Retten udtalte bl.a., at der ved bedømmelsen af, om der er tale om udlejet arbejdskraft, især skal lægges vægt på, om den overordnede ledelse påhviler bygherren, om arbejdet udføres på en plads, som bygherren disponerer over, og som han bærer ansvaret for, om vederlaget til udlejeren beregnes efter tid, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver.

Korttidsudlejning af transportmidler er omfattet af § 21 b, stk. 1 og 4, se E.3.3.5.

Anden udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglerne i § 16, stk. 1 og 4, jf. dog særreglen i § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009, se E.3.4.6.

Det fremgår af artikel 10 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at påhængsvogne og sættevogne samt jernbanevogne er transportmidler med henblik på artikel 9, stk. 2, litra e), ottende led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra g), og momslovens § 15, stk. 2, nr. 7, begge bestemmelser som affattet før 1. januar 2010).

Bestemmelsen i nr. 8 omfatter adgang til naturgas- og elektricitetsdistributionssystemer samt transport eller transmission gennem sådanne systemer og andre dermed direkte forbundne ydelser.

Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 2, nr. 12, som dog også omfattede leverancer til afgiftspligtige personer.

Bestemmelsen skal ses i lyset af den øgede liberalisering af el- og gasmarkederne. Det er således, at hvert EU-land skal udpege en systemoperatør, der er ansvarlig for landets transmissionssystem (netværket). Betalingen for denne ydelse opkræves af de virksomheder, der benytter netværket.

Med liberaliseringen af markederne kom der flere brugere af netværkene, der ikke var etableret i de lande, hvor de netværkene. Herved fik leveringsstedet for ydelsen reel betydning. Bestemmelsen har til formål at sikre en ensartet beskatning i EU af transport- og transmissionsomkostningerne i forbindelse med handel med gas og elektricitet.

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art.

I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bl.a. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

Om PrePaid Calling Cards (PPCC), se evt. TfS 1998, 287.

Ved radio- og tv-spredningsydelser forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser (se E.3.4.8.9) og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 21 d, stk. 1, nr. 9 og nr. 11.

Der henvises i den forbindelse til Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, artiklerne 11 og 12 samt bilag I (se SKM2005.476.SKAT og afsnit E.3.4.7), som har baggrund i SKM2003.263.TSS om en guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- og tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.