Dato for udgivelse
12 Oct 2016 08:37
SKM-nummer
SKM2016.452.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-2878589
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Når man ønsker en sag genoptaget
Emneord
Ekstraordinær gentoptagelse, personfradrag, praksisændring.
Resumé

Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde afslået en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009, der var begrundet i den ændrede beregningspraksis vedrørende personfradrag, jf. SKATs styresignal, SKM2013.920, vedrørende genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1 afsnit A.A.8.2.2.2.2.7.

Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.3.2.2.2.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1 afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.


SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
SKAT offentliggjorde den 23. december 2013 et styresignal (SKM2013.920.SKAT) om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag.

Klageren anmodede i brev, dateret den 10. februar 2014, SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999.

SKAT traf afgørelse om afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse den 22. april 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

"SKAT har den 18. februar 2014 modtaget din anmodning om genoptagelse af dine skatteansættelser tilbage fra indkomståret 1999.

Du oplyser, at du siden februar 1999 har haft hele din lønindkomst fra overlægevikariater i Sverige og Norge. Du har fået nedslag efter exemption-metoden, og mener, at SKAT har fejlfortolket reglerne om personfradrag og ulovligt har henført personfradraget helt eller delvist til din udenlandske indkomst. Du ønsker dine skatteansættelser genoptaget med henvisning til den ændrede praksis på området.

SKAT har den 21. marts 2014 sendt forslag til afgørelse af sagen til dig.

SKAT har den 14. april 2014 fra revisor NBO modtaget indsigelser til forslaget. Revisor NBO finder det bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke har taget hensyn til Østre Landsrets dom fra 2005, der omhandler indkomstårene 2002 og fremover. Dommen er nu underkendt vedrørende gældende praksis, dels af regeringen, dels af EU-kommissionen, og det er med dommen dokumenteret, at du ikke har udvist inaktivitet i denne sag.

Revisor NBO mener ikke, at styresignalet SKM2013.920.SKAT kan anvendes i denne sag, da EU-kommissionens henvendelse, som Regeringen fuldt ud har accepteret, er fremkommet efter udstedelsen af styresignalet. Efter EU-kommissionens henvendelse har Regeringen erkendt, at den hidtidigt anvendte praksis er ulovlig. Der anmodes derfor om genoptagelse af skatteansættelserne fra 2002 og fremover.

Revisor NBO har vedlagt kopi af Østre Landsrets dom af 13. juni 2005, kopi af udskrift af Højesterets Anke- og Kæremålsudvalgs retsbog vedrørende din ophævelse af skattesagen for Højesteret, kopi af advokat Tommy V. Christiansens indlæg i Jyllands Posten den 22. februar 2014, kopi af notat af 9. januar 2014 udarbejdet af advokat Lida Hulgaard og efterfølgende referat heraf i fagbladet Advokaten.

Revisor NBO henviser til slut til skatteminister Morten Østergaards udtalelse i dagblade og TV om, at såfremt en skatteyder får medhold i en anden ligning, end den der har været anvendt, skal alle skatteydere i samme situation rettes ind efter samme mønster. NBO mener derfor, at ligningen for 2002-2013 skal genoptages, idet hidtidig praksis nu er erkendt ugyldig både af Regeringen og af EU-Kommissionen.

SKATs bemærkninger til dine indsigelser til SKATs forslag fremgår nedenfor under SKATs begrundelse.

SKATs afgørelse
SKAT finder ikke grundlag for at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009.

SKAT kan desværre ikke danne korrekte årsopgørelser for indkomstårene 2010-2013 på nuværende tidspunkt. Dine årsopgørelser fra og med indkomståret 2010 vil automatisk blive genoptaget, når SKATs systemer er blevet ændret i overensstemmelse med den nye beregningsmetode.

Begrundelse
SKAT har den 23. december 2013 udsendt styresignalet SKM2013.920.SKAT vedrørende genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed.

Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at beregningsmetoden for lempelse af visse udenlandske indkomster ændres.

Den ændrede beregningsmetode kræver væsentlige systemmæssige ændringer. SKAT forventer derfor, at der først kan dannes korrekt ændrede årsopgørelser i slutningen af 2014. 

Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at der vil kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 kan derfor ikke imødekommes.

SKATs bemærkninger til dine indsigelser til SKATs forslag
Styresignalet SKM2013.920.SKAT er udstedt på baggrund af en åbningsskrivelse, som den danske regering modtog den 26. april 2013 fra EU-Kommissionen. Det fremgår af åbningsskrivelsen, at det efter EU-Kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når personer, der er hjemmehørende i Danmark og har modtaget indkomst fra en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, mister en forholdsmæssig del af deres personfradrag, fordi det beregningsteknisk bliver henført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen.

Regeringen har tilsluttet sig EU-Kommissionens synspunkter. På den baggrund ændres beregningsmetoderne for lempelse.

Genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksisændring fra SKAT.

Østre Landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lovgivning og praksis. En ny dom eller praksis på området kan kun danne grundlag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udstedelse, som var den 23. december 2013. Det er EU-Kommissionens henvendelse og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag for underkendelsen af hidtidig praksis. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009.

SKAT bemærker til det fremlagte indlæg af Tommy V. Christiansen, at det af indlægget fremgår, at SKAT ændrer skatteberegninger tilbage i tid - fra og med indkomståret 2010."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009 skal genoptages ekstraordinært med henblik på ændring af beregningen af personfradraget.

Der er til støtte herfor anført:

1. Nærmere om A og hans arbejde i udlandet
I perioden 1999-2013 var A ansat som overlæge på en række sygehuse i Norge og Sverige.

I denne periode modtog A langt størstedelen af sin indkomst fra Norge og Sverige. Som følge heraf havde A ikke mulighed for at udnytte hele sit personfradrag og ønskede derfor den uudnyttede del af dette fradrag overflyttet til sin ægtefælle, B, hvilket uddybes nærmere i afsnit 2 nedenfor.

Til sagens fulde oplysning bemærkes, at det er ubestridt, at A var skattepligtig til Danmark i hele ovennævnte periode. 

2. Nærmere om As skatteansættelser  i de omhandlede indkomstår
Som oplyst ovenfor arbejdede A i perioden 1999-2013 som overlæge på hospitaler i Sverige og Norge.

Som bilag 2-13 vedlægges As årsopgørelser for perioden 1999-2010.

A har i størstedelen af disse år konstateret fejl på sine årsopgørelser, hvilket han i samtlige år har gjort SKAT opmærksom på. I det følgende omtales en række eksempler herpå.

2.1. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 1999
I forhold til selvangivelsen for 1999 kunne A konstatere, at denne var behæftet med en række fejl. Ved skrivelse af den 11. juni 2000 gjorde A Skattedirektoratet i By Y1 Kommune opmærksom herpå. Skrivelsen vedlægges som bilag 14.

Af denne skrivelse fremgår bl.a., at As indkomst fra udlandet fejlagtigt var blevet lignet efter creditmetoden og ikke efter metoden ny exemption. Herudover var A blevet pålagt at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag af indkomsterne fra Norge og Sverige. Idet der var tale om arbejdsudleje via vikarbureauet G1 A/S, var det As opfattelse, at indkomsterne ikke skulle beskattes i Danmark, idet beskatningsretten tilkom Norge og Sverige.

Ved skrivelse af den 28. juni 2000 meddelte Skattedirektoratet A, at der var tale om en fejlindberetning, og at der derfor ville blive udarbejdet nye årsopgørelser. Skrivelsen fra Skattedirektoratet vedlægges som bilag 15.

2.2. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2000
På samme måde som ved As skatteansættelse for 1999 fremsendte A den 14. juni 2001 en skrivelse til Skattedirektoratet i By Y1 Kommune vedrørende selvangivelsen for indkomståret 2000. Skrivelsen vedlægges som bilag 16.

2.3. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2001
Den 4. januar 2003 tilskrev A skatteforvaltningen. Skrivelsen vedlægges som bilag 17.

Følgende fremgår bl.a. af skrivelsen, jf. bilag 17;

"Under Henvisning til at jeg endnu ikke har modtaget Slutopgørelse for Skatteaaret 2001 og at Datoen 1/10-2002 for længst er overskredet, skal jeg hermed udbede mig en skriftlig Begrundelse for, at Slutopgørelsen endnu ikke er fremsendt.

Vedrørende Selvangivelsen for 2001 bemærkes, at jeg vælger Ligning og Skattelempelse efter Artikel 19 og 25B i den nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dermed fravælges Ligning efter Ligningslovens §33 og §33A. Desuden ønskes mit skattemæssige Underskud i medfør af Personskattelovens §13 Stk.2 og Stk.4 overført til min Hustru B, CPR [...]. Det bemærkes, at Personskattelovens §13 Stk.5 sidste Afsnit vedrørende Ligningslovens §33A og §33C saaledes ikke finder Anvendelse, se i øvrigt Brev til Farum Skatteforvaltning Dags Dato, vedlagt som Bilag 1.

Det bemærkes ogsaa, at jeg med nærværende Brev tilbagekalder min Accept af Deres Afvisning af at overføre mit Underskud for 2001 til min Ægtefælle, se min Revisors Brev af 27/7-2002 og Skrivelse af 21/6-2002, begge vedlagte som Bilag 2.

Sagen har af min Revisor NOB efterfølgende været indgaaende drøftet med en Skatteinspektør fra en Københavnsk Amtskommune, med en Skattejurist samt med en tidligere Skatteinspektør, nu Lektor i Skatteret og desuden Jurist og statsautoriseret Revisor. Alle 3 Experter er med min Revisor enige i, at der ikke findes Lovgrundlag for at afvise Overførsel efter PSL,§13,Stk.2&4 af mit ligningsmæssige Underskud for 2001 til min hustru".   

På baggrund af As skrivelse foretog skatteforvaltningen en række ændringer i As skatteansættelse for 2001, hvilket fremgår af en skrivelse af den 23. januar 2003 vedlagt som bilag 18.

2.4. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2002
For så vidt angår As forskudsregistrering for indkomståret 2002 fremsendte revisor NBO den 22. november 2001 en skrivelse til Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune på vegne af A. Skrivelsen vedlægges som bilag 19.

Af skrivelsen fremgår bl.a., at A indgik ægteskab med B den 27. december 2001, hvorefter det gøres gældende, at As personfradrag skulle overføres til ægtefællen i 2002.

Det samme blev gjort gældende i NBOs skrivelser til skatteforvaltningen i henholdsvis By Y1 Kommune og By Y2 Kommune, som begge er dateret den 24. januar 2002. Skrivelserne vedlægges som bilag 20-21.

Den 26. marts 2002 fremsendte NBO på ny en skrivelse til Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune, idet Skatteforvaltningen ikke havde reageret på NBOs tidligere skrivelse af 24. januar 2002. Denne skrivelse vedlægges som bilag 22.

Den 19. april 2002 fremsendte Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune en skrivelse vedrørende As forskudsopgørelse. Skrivelsen vedlægges som bilag 23. Af denne skrivelse fremgår, at der efter skatteforvaltningens opfattelse ikke var grundlag for at ændre forskudsregistreringen for indkomståret 2002.

Følgende fremgår bl.a. af skatteforvaltningens begrundelse, jf. bilag 1;

"Anvendelsen af personfradrag er omhandlet i Told og Skat's Ligningsvejledning Dobbeltbeskatning 2001, i afsnit D.C.3.6.1. samt i vejledning til Beregning af personlige skatter 2001, i afsnit 4.

Det fremgår heraf, at der ved opgørelsen af evt. uudnyttede personfradrag, der efter personskatten § 10, stk. 3 kan benyttes til nedsættelse af ægtefællens skatter, ikke er hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst.

Skatteafdelingen er ikke af den opfattelse, at der er grundlag for at ændre forskudsregistreringen for indkomståret 2002."

Den 5. maj 2002 påklagede A skatteforvaltningens afgørelse til skatteankenævnet. Klagen vedlægges som bilag 24.

Ved skrivelse af den 30. maj 2002 rettede revisor NBO ligeledes henvendelse til Ligningsrådet med henblik på at opnå bindende forhåndsbesked i As sag. Skrivelsen vedlægges som bilag 25

Den 8. august 2002 fremsendte skatteankenævnet sagsfremstilling og forslag til afgørelse vedrørende forskudsregistreringen i indkomståret 2002. Skatteankenævnets forslag til afgørelse vedlægges som bilag 26.

Heraf fremgår, at skatteankenævnet foreslog at stadfæste ligningsmyndighedens afgørelse, jf. bilag 26.

Ved skrivelse af den 30. august 2002 fremsendte A sine bemærkninger til Skatteankenævnets forslag til afgørelse. Skrivelsen vedlægges som bilag 27.

Den 20. september 2002 traf skatteankenævnet afgørelse i sagen i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse. Skatteankenævnets afgørelse vedlægges som bilag 28.

Ved skrivelse af den 15. februar 2003 fremsendte A en skrivelse til Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune, hvori han vedlagde sin selvangivelse for 2002. Skrivelsen fremlægges som bilag 29.

Af skrivelsen fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 29;

"Vedlagt fremsendes selvangivelse for 2002. Det bemærkes, at samtlige lønindkomster er optjent som overlæge med direkte ansættelser på offentlige sygehuse i Norge og Sverige, og de er hermed omfattet af Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 19, efter hvilken disse indkomster alene kan beskattes i arbejdslandende, hvilket udelukker, at indkomsterne er skattepligtige i Danmark.

Der forekommer ingen i Danmark skattepligtig indkomst,. Kapitalindkomsten er negativ, og skal efter personskatteloven overflyttes til min ægtefælle, B, cpr.: [...].

Det bemærkes, at personfradraget ikke har kunnet udnyttes til reduktion af nogen dansk skat og derfor skal overflyttes til min ægtefælle, jfr. bestemmelserne i personskatteloven.

Det bemærkes, at Skatteforvaltningens og Skatteankenævnets afgørelse vedrørende overførelse af det uudnyttede personfradrag kun er endelig for så vidt angår forskudsregistreringen for 2002. Afgørelsen vil nu blive indbragt for Landsskatteretten, idet det må forventes, at By Y1 Skatteforvaltning vil fastholde den tidligere trufne afgørelse." 

I indkomståret 2002 havde A en personlig indkomst på kr. 850.155, hvoraf kr. 146.347 var tjent i Sverige, og kr. 703.808 var tjent i Norge. Herudover havde A en negativ kapitalindkomst på kr. 100.600, hvorefter hans skattepligtige indkomst udgjorde kr. 749.555, jf. bilag 5.

Ved skrivelse af den 22. juni 2003 påklagede A årsopgørelsen for 2002, idet denne efter hans opfattelse var forkert. Heraf fremgår bl.a., at A var uforstående over for det forhold, at han i 2002 modtog en årsopgørelse, hvori der blev anført en positiv skattepligtig indkomst i Danmark, som var lignet efter gammel exemption for den norske indtægt og efter creditmetoden for den svenske indtægt, hvoraf der var beregnet dansk skat.

A gjorde i den forbindelse gældende, at han var omfattet af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter indtægterne fra Norge og Sverige ikke skulle beskattes i Danmark.

Spørgsmålet i sagen handlede bl.a. om, hvorvidt As personfradrag skulle anvendes på skatten af den udenlandske indkomst, før der skete exemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst - og fradraget dermed blev anvendt - eller om det skulle anvendes efter exemptionslempelsen - og fradraget dermed ikke blev anvendt. Herudover omhandlede sagen ligeledes spørgsmålet om, hvorvidt et eventuelt uudnyttet personfradrag kunne overføres til As ægtefælle i medfør af personskattelovens §§ 10, stk. 3, og 12, stk. 2.

Ved skrivelse af den 25. juni 2003 meddelte SKAT, at SKAT ikke fandt anledning til at ændre årsopgørelsen for 2002, hvorfor denne blev fastholdt. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 30.

SKATs afgørelse blev ved skrivelse af den 20. juli 2003 påklaget til skatteankenævnet.

I forlængelse heraf fremsendte A en skrivelse til skatteankenævnet den 19. oktober 2003, hvori han redegjorde for de samme synspunkter, som han tidligere havde gjort gældende over for SKAT. Skrivelsen vedlægges som bilag 31.

Imidlertid nåede skatteankenævnet ikke at træffe afgørelse i sagen, idet A benyttede sig af overspringsreglen i dagældende skattestyrelseslovens § 21, stk. 5, og påklagede sagen til Landsskatteretten. Dette fremgår bl.a. af As skrivelse til skatteankenævnet af den 2. november 2003 vedlagt som bilag 32.

Skatteankenævnets sekretariat havde udarbejdet sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som dog ikke nåede at blive forelagt for skatteankenævnet. Til sagens fulde oplysning vedlægges sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse som bilag 33.

Det kan heraf konstateres, at A i skatteankenævnets forslag til afgørelse fik medhold i overvejende grad, idet skatteankenævnet var enig med A i, at creditmetoden og gammel exemption ikke skulle anvendes ved lempelsesberegningen.  

Idet A ikke fik medhold i samtlige klagepunkter, ønskede han fortsat at benytte sig af overspringsreglen. Dette fremgår bl.a. af et følgebrev dateret den 14. november 2003 fra skatteankenævnet til Landsskatterettens sekretariat vedlagt som bilag 34.

På tilsvarende vis nåede Landsskatteretten ligeledes ikke at træffe afgørelse i sagen, førend sagen blev indbragt for Østre Landsret i medfør af overspringsreglen i dagældende skattestyrelseslovens § 31, stk. 2. Dette skete den 27. maj 2004.

Som følge heraf blev der den 19. maj 2004 indgivet stævning til Østre Landsret. Stævningen vedlægges som bilag 35.

I stævningen blev det for det første gjort gældende, at A var omfattet af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der skulle ske exemption med progressionsforbehold i relation til As udenlandske indkomst - og dermed ikke efter creditmetoden som antaget af SKAT.

For det andet blev det gjort gældende, at As personfradrag for 2002 skulle fratrækkes hans skattepligtige indkomst efter lempelse af skatten af den udenlandske indkomst - og dermed ikke før lempelsen som antaget af SKAT. Idet hans kapitalindkomst var negativ i dette år, blev det ligeledes gjort gældende, at A skulle indrømmes ret til at overføre sit personfradrag for dette år til sin ægtefælle.

Under sagen tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, vedrørende As påstand om at der skulle ske exemption med progressionsforbehold. Sagen omhandlede derfor alene spørgsmålet om behandlingen af As personfradrag i relation til den udenlandske indkomst.

Den 13. juni 2005 afsagde Østre Landsret dom i sagen. Dommen vedlægges som bilag 36.

Ved sagen for Østre Landsret gjorde As repræsentant bl.a. følgende gældende i sin procedure, jf. bilag 36;

"Det er afgørende for sagen, at Skatteministeriets retsanvendelse indebærer, at han ikke kan udnytte sit personfradrag for 2002, eftersom personfradraget ikke fører til nogen nedsættelse af hans skat, uagtet at den samlede skatteansættelse indebærer, at han faktisk skal udrede skat her i landet i form af ejendomsværdiskat og restskat. Anvender man derimod hans beregningsmetode, får han mulighed for at udnytte personfradraget ved overdragelse til samlevende ægtefælle eller fradrag i andre skatter. Skatteministeriets retsopfattelse fører til, at alle skatteydere, der har udenlandsk indkomst, lider samme skæbne som ham, blot den skat, der forholdsmæssigt falder på deres danske indkomst, er mindre end skatteværdien af personfradraget. Der er ingen holdepunkter for at mene, at denne negative særbehandling af den anførte lille gruppe af skatteydere stemmer med lovgivers intentioner."

Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at personfradraget blev givet ved skatteberegningen og som følge heraf skulle anvendes ved beregningen af As skat før lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsretten kom frem til, at de relevante bestemmelser i personskatteloven samt forarbejderne hertil måtte fortolkes således, at personer, der som A har oppebåret indkomster, der alene kan beskattes i et andet land, skal have et fradrag i skatten her i landet svarende til skatten af den indkomst, der hidrører fra denne anden stat. Skatteministeriet blev således frifundet i sagen vedrørende dette forhold.

2.5. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2003
Ved skrivelse af den 29. december 2002 gjorde A indsigelse mod sin forskudsopgørelse for indkomståret 2003. Skrivelsen vedlægges som bilag 37. På samme måde som i de tidligere år gjorde A gældende, at der ikke var grundlag for at beskatte ham i Danmark af indkomst fra Sverige og Norge, samt at hans uudnyttede personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle.

Den 6. januar 2003 modtog A en skrivelse fra Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune vedlagt som bilag 38.

For så vidt angår forholdet vedrørende den udenlandske indkomst og det uudnyttede personfradrag henviste skatteforvaltningen til skatteankenævnets afgørelse af den 20. september 2002 omhandlende As forskudsregistrering for 2002, jf. nærmere i afsnit 2.4. ovenfor.

Efter skatteforvaltningens opfattelse var der således ikke grundlag for at ændre As forskudsopgørelse for 2003.

Ved skrivelse af den 23. april 2004 fremsendte A sin selvangivelse for 2003 til skatteforvaltningen. I denne skrivelse gjorde A endnu engang gældende, at hans personfradrag skulle overføres til hans ægtefælle, og at der ikke var hjemmel til at beskatte ham af indkomst fra Norge og Sverige i Danmark. 

Den 20. august 2004 fremsendte Skatteforvaltningen forslag til As skatteansættelse for indkomståret 2003. Forslaget vedlægges som bilag 39, hvoraf det fremgår, at skatteforvaltningen ikke fandt anledning til at ændre As skatteansættelse.

Skatteforvaltningen traf den 8. september 2004 afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Afgørelsen vedlægges som bilag 40. Denne afgørelse blev herefter påklaget til skatteankenævnet.

Skatteankenævnet traf den 30. december 2004 afgørelse i sagen. Afgørelsen vedlægges som bilag 41.

Heraf fremgår, at skatteankenævnet kom frem til, at As indkomst skulle lignes efter metoden exemption med progressionsforhold, hvilket medførte, at han ikke skulle betale skat til Danmark i 2003.

For så vidt angår personfradraget bemærkede skatteankenævnet, at der i medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, ikke var hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst. A blev derfor anset for at have udnyttet sit personfradrag, desuagtet det forhold at han i 2003 ikke havde indkomst til Danmark. 

Der blev i skatteankenævnets afgørelse taget forbehold for at genoptage sagen for 2003 på foranledning af A, såfremt sagen for 2002, som på dette tidspunkt verserede for Østre Landsret, fik et andet udfald.

2.6. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2004
Ved skrivelse af den 18. november 2003 fremsendte A indsigelser vedrørende sin forskudsopgørelse for indkomståret 2004. Skrivelsen vedlægges som bilag 42.

Heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 42;

"Hermed returneres med vedlagte Girokort den fremsendte fejlagtigt udformede Forskudsregistrering for Skatteaaret 2004.

Jeg vil i Aar 2004 - og i de kommende resterende Arbejdsaar - ikke have nogen i Danmark skattepligtig Arbejdsindkomst, og da Kapitalindkomsten hele Tiden vil være negativ, vil min i Danmark skattepligtige Indkomst, i.e. den Indkomst, jeg har Pligt til at betale Skat af, være paa 0,00 Kroner og den hertil svarende Indkomstskat dermed ogsaa på 0,00 Kroner.

Mit skattemæssige Underskud skal efter Personskattelovens Regler overføres til min Ægtefælle, da jeg er omfattet af DBO, Artikel 19,Stk.1.
...
Fejlligningen af min Selvangivelse for Skatteåret 2002 blev 20/7-2003 paaklaget til By Y1 Skatteankenævn og efter 3 Maaneder uden Afgørelse med Hjemmel i Skattestyrelseslovens §21,Stk.5 indbragt for Landsskatteretten, hvor Paaklagen i Brev af 5/11-2003 oplyses journaliseret under Nummer 2-4-1221-0318. Da Ventetiden i Landsskatteretten overstiger 6 Maaneder, vil jeg den 5 Maj 2004 paa Danmarks Frihedsdag med Hjemmel i Skattestyrelseslovens §31,Stk.2, gennemtvinge Sagens Inkaminering for Østre Landsret og lade min Advokat nedlægge Paastand om Domfældelse af By Y1 Skatteforvaltning for gentagne svigagtive Fejlligninger, i alt 4 siden 1999 i en samlet Størrelsesorden paa næsten ½ Million Kroner uden undskyldende Momenter; jeg bedømmer det overensstemmende med en i Københavns Skatte- og Registerforvaltning særdeles højtstaaende Embedsmand som tilsigtet Chikane af en i Udlandet arbejdende Overlæge og dermed et Forsøg paa at lægge Hindring for Arbejdskraftens frie bevægelse over Landegrænserne i EU. Dermed er denne Sag - og mange af mine Overlægekollegers tilsvarende Sager - i sidste Instans en Sag for EU-Kommisionen og EU-Domstolen, og jeg vil derfor nu rette Henvendelse til saavel Ombudsmandsinstitutionen som til Skatteminister Svend Erik Hovmand. "

Den 16. december 2003 fremsendte SKAT forskudsopgørelse vedrørende A vedlagt som bilag 43. Heraf fremgår, at SKAT var af den opfattelse, at As skulle medregne anden udenlandsk indkomst i sin skattepligtige indkomst til Danmark - dog med lempelse af skatten i henhold til artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket skulle ske i henhold til den ny exemptionslempelse.

For så vidt angår personfradraget anførte skatteforvaltningen, at der ifølge forvaltningen ikke var hjemmel i personskattelovens § 10, stk. 3, til at bortse fra udenlandsk indkomst.

Ved skrivelse af den 28. december 2003 fremsendte revisor NBO på vegne af A bemærkninger til skatteforvaltningens afgørelse af den 16. december 2003. Skrivelsen vedlægges som bilag 44. Heri blev det tilkendegivet, at NBO stillede sig uforstående over for forvaltningens forskudsopgørelse af As skatteansættelse for 2004. Det blev fastholdt, at der ikke var grundlag for at beskatte A af indkomst fra Sverige og Norge, og at personfradraget dermed ikke blev anvendt og som følge heraf skulle overføres til As ægtefælle.

Årsopgørelsen for 2004 blev ved skrivelse af den 11. september 2004 påklaget til skatteankenævnet. Skrivelsen vedlægges som bilag 45.

2.7. Nærmere om As skatteansættelse for indkomståret 2005
Ved skrivelse af den 2. december 2004 påklagede A forskudsopgørelsen for indkomståret 2005 af de samme grunde som for de tidligere år.

Den 7. december 2004 meddelte skatteforvaltningen, at man ikke agtede at ændre As forskudsopgørelse for 2005. Skrivelsen vedlægges som bilag 46. Dette blev fastholdt af skatteforvaltningen ved skrivelse af den 30. december 2004 vedlagt bilag 47.  

Den 26. juni 2005 tilskrev A Skatteforvaltningen i By Y1 og meddelte, at han var af den opfattelse, at forskudsopgørelsen for 2005 var fejlbehæftet, idet der ikke var hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag. Skrivelsen vedlægges som bilag 48.

Herefter indbragte A sagen for skatteankenævnet. Idet skatteankenævnet ikke havde kompetence til at behandle spørgsmål om arbejdsmarkedsbidrag, blev klagen sendt videre til ToldSkat København i medfør af forvaltningslovens § 7, stk. 2. 

Ved skrivelse af den 4. april 2006 meddelte Skattecenter København, at anmodningen om fritagelse for bidragspligt for 2005 blev imødekommet, jf. § 7, stk. 3, i dagældende lov om en arbejdsmarkedsfond. Skrivelsen vedlægges som bilag 49.

I forlængelse heraf fremsendte A den 23. maj 2006 en skrivelse til Skatteforvaltningen i By Y1 Kommune, hvori han anmodede om, at hans uudnyttede ligningsmæssige underskud for 2005 blev overført til hans ægtefælle. Skrivelsen vedlægges som bilag 50.

Den 29. maj 2006 fremsendte revisor NBO en skrivelse til Skattecenter København, hvori han rykkede for fremsendelse af nye specifikationer af forskudsskatterne for 2004 og 2005. Endvidere anmodede han i denne skrivelse om, at Skattecenter København foretog ændringer i forskudsopgørelsen for 2006 i overensstemmelse med skrivelsen fra Skattecenter København, hvori der blev givet A medhold i, at han var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag. Skrivelsen vedlægges som bilag 51.

Denne anmodning blev imødekommet af Skattecenter København den 14. juni 2006. Skrivelsen fra Skattecenter København vedlægges som bilag 52.

3. Nærmere om SKATs praksis og EU-Kommissionens åbningsskrivelse 
Den 11. juni 2012 rettede EU-Kommissionen en forespørgsel til de danske myndigheder på baggrund af en klage fra en i Danmark hjemmehørende person. Den pågældende person havde modtaget pensionsindkomst fra Tyskland foruden personens indkomster fra Danmark og havde i forbindelse hermed klaget til EU-Kommissionen, idet han var af den opfattelse, at det var i strid med EU-retten, at han mistede en del af det danske personfradrag ved at modtage indkomst fra udlandet. 

Ifølge SKATs praksis fragik skatteværdien af personfradraget i den beregnede skat, der efterfølgende blev fordelt på henholdsvis den danske og den udenlandske indkomst. Dette medførte, at en forholdsmæssig del af personfradraget blev henført til den udenlandske indkomst - og dermed gik tabt.

Denne situation opstod, når Danmark ved beskatningen skulle lempe beskatningen af den udenlandske indkomst, der som følge af dobbeltbeskatningsaftaler, danske lempelsesregler mv. ikke skulle beskattes i Danmark - hvilket hovedsagligt var tilfældet vedrørende anvendelse af personfradrag, hvor den danske skat skulle lempes efter exemptionsmetoden.

Ved exemptionsmetoden medregnes den udenlandske indkomst i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis med fradrag af skatteværdien af personfradraget. Herefter gives et nedslag i den beregnede skat. Nedslaget svarer til den del af den beregnede samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, idet størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den beregnede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De danske myndigheder besvarede forespørgslen fra EU-Kommissionen den 17. september 2012, hvor det blev meddelt Kommissionen, at de danske myndigheder var af den opfattelse, at de gældende procedurer og de danske regler på området var i overensstemmelse med EU-retten. 

Den 26. april 2013 modtog den danske regering en åbningsskrivelse fra EU-Kommissionen, hvoraf det fremgår, at det efter Kommissionens opfattelse er i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når Danmark beregningsteknisk henfører en forholdsmæssig del af personfradraget til den udenlandske indkomst, og denne del af personfradraget herved går tabt.

Som bilag 53 vedlægges Kommissionens åbningsskrivelse.

Heraf fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 53;

"Ved beregningen af den skat, der skal betales i Danmark, mister personer, der er hjemmehørende i Danmark, derfor en del af deres personfradrag, fordi de i det pågældende år også har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, hvor den pågældende indkomst er blevet beskattet, uden at deres personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning.

Kommissionen er af den opfattelse, at dette udgør en begrænsning af den frie bevægelighed for arbejdstagere som sikret ved artikel 45 i TEUF og artikel 36 i EØS-aftalen, i og med at det vil kunne afholde arbejdstagere fra at udføre lønnet arbejde i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat. Da personfradraget anvendes for såvel skat af aktieindkomst¹ og andre skatter på kapitalindkomst², udgør ovennævnte fradragsfortabelse desuden også en begrænsning af den frie bevægelighed for kapital som sikret ved artikel 63 i TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen, da den kunne afholde personer, der er hjemmehørende i Danmark, fra at investere i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat og hindre virksomheder fra andre EU-medlemsstater eller EØS-stater i at tiltrække kapital fra personer, der er hjemmehørende i Danmark. Endelig synes foranstaltningen også at udgøre en begrænsning af den frie bevægelighed for personer som sikret ved artikel 21 i TEUF, da den vil kunne afholde personer fra andre EU-medlemsstater, der modtager både udenlandsk og dansk indkomst, fra at flytte til Danmark uden at udøve nogen økonomisk virksomhed."

Baggrunden for EU-Kommissionens synspunkt er, at det danske personfradrag udgør en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter, da det sikrer den enkelte skatteyder et indkomstskattefrit eksistensminimum. Ifølge kommissionen skal en sådan begunstigelse gives fuldt ud i bopælslandet, medmindre de personlige og familiemæssige forhold er taget i betragtning ved beskatningen i arbejdsstaten. Hvis ikke dette sker, bliver den skatteyder, som er hjemmehørende i Danmark, og som har modtaget indkomst i et andet EU-land, dårligere stillet end personer, der har hele deres indkomst i Danmark og dermed kan udnytte personfradraget fuldt ud. Ifølge EU-Kommissionen hindrer denne forskelsbehandling den frie bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital.

Efter EU-Kommissionens henvendelse til Dannark har SKAT ændret praksis, og udsendte i denne forbindelse et styresignal om håndteringen af denne praksisændring. Styresignalet fremlægges som bilag 54

Praksisændringen medfører, at skatteydere får mulighed for at udnytte personfradraget ved beskatning af indtægter fra Danmark, hvilket medfører, at skatteværdien af personfradraget udnyttes fuldt ud ved beregningen af den danske indkomst.

4. Vedrørende nærværende sag
I nærværende sag har SKAT i samtlige indkomstår fratrukket personfradraget helt eller delvist i As udenlandske indkomst, som ikke var skattepligtig i Danmark. Som følge heraf har A siden indkomståret 1999 tabt en væsentlig del af den skattemæssige værdi af personfradraget, hvilken for perioden 1999-2013 i alt beløber sig til ca. kr. 165.000 eksklusiv renter.

Som det fremgår af afsnit 2 ovenfor, har A i samtlige indkomstår klaget over SKATs praksis på dette område, men har ikke fået medhold i, at det uudnyttede personfradrag enten skulle udnyttes fuldt ud hos A eller skulle overføres til hans ægtefælle.

Som anført ovenfor har SKAT ændret praksis på området som følge af EU-Kommissionens åbningsskrivelse. Som følge heraf har SKAT indrømmet ekstraordinær genoptagelse til og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Ved skrivelse af den 10. februar 2014 anmodede A SKAT om at få genoptaget samtlige sine skatteansættelser tilbage til indkomståret 1999. Skrivelsen vedlægges som bilag 55.

Til støtte for genoptagelsesanmodningen henviste A til den ovenfor refererede dom fra Østre Landsret vedrørende As skatteansættelse for indkomståret 2002 samt til Kommissionens åbningsskrivelse, hvori SKATs hidtidige praksis blev underkendt. 

Den 21. marts 2014 fremsendte SKAT forslag til afgørelse i genoptagelsessagen, hvori As anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 ikke blev imødekommet. SKATs forslag til afgørelse vedlægges som bilag 56.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs begrundelse, jf. bilag 56;

"SKAT har den 23. december 2013 udsendt styresignalet SKM2013.920.SKAT vedrørende genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed.
...
Det fremgår af SKM2013.920.SKAT, at der vil kunne ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det fremgår af denne bestemmelse, at der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt , men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Din anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 kan derfor ikke imødekommes."

Den 12. april 2014 fremsendte revisor NBO sine bemærkninger til forslaget. Heri blev det gjort gældende at der under alle omstændigheder var grundlag for at genoptage og ændre As skatteansættelser for indkomstårene 2002-2013, hvilket bl.a. skete med henvisning til Østre Landsrets afsagte dom vedrørende As skatteansættelse for indkomståret 2002. Skrivelsen vedlægges som bilag 57. 

Den 22. april 2014 traf SKAT afgørelse, hvori SKAT ikke fandt anledning til at ændre forslaget til afgørelse på baggrund af NBOs bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse, jf. bilag 1. SKAT fandt således alene grundlag for at genoptage og ændre As skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013.

Beløbsmæssigt udgør det beløb, som A har fået refunderet fra SKAT, således alene kr. ca. 30.000 ud af de i alt kr. ca. 165.000. A har således tabt kr. ca. 135.000 eksklusiv renter i indkomstårene 1999-2009, som SKAT har nægtet at genoptage ekstraordinært.

Som det indledningsvist blev oplyst i nærværende supplerende indlæg, blev SKATs afgørelse den 22. maj 2014 påklaget til Skatteankestyrelsen af revisor NBO.

ANBRINGENDER:
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, idet der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som afgørende taler for at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009. Dette følger navnlig af det forhold at A siden indkomståret 1999 har påklaget samtlige skatteansættelser, og i denne forbindelse i samtlige år har gjort gældende, at SKATs praksis var ulovlig, hvilket blev bekræftet af EU-Kommissionen i 2012.

1. Retsgrundlaget
1.1. Nærmere om personfradraget i personskatteloven
Personskattelovens § 9, 10 og 12 indeholder bestemmelser om, at personer, som er fuldt skattepligtige i Danmark, kan få et personfradrag.

I medfør af personskattelovens § 9 kan personer, der er fuldt skattepligtige til Dannmark, nedsætte deres skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst med skatteværdien af personfradraget.

Skatteværdien for personfradraget fratrækkes på baggrund af en fastlagt rækkefølge en række skatter, efter at beskatningsgrundlaget for de pågældende skatter er beregnet. Skatteværdien beregnes, ved at grundbeløbet ganges med de forskellige skattesatser, der gælder for de enkelte skatter. De skatter, som det gælder for, og rækkefølgen for, hvorledes fradraget skal foretages, er fastlagt i personskattelovens § 9. Såfremt personfradraget ikke kan udnyttes ved beregningen af en eller flere af de i § 9 nævnte skatter, anvendes den ikke-udnyttede del til nedsættelse af de øvrige skatter, jf. personskattelovens § 12, stk. 2.

I medfør af personskattelovens § 10, stk. 3, kan ægtefæller ligeledes overføre uudnyttede personfradrag til hinanden.

Såfremt der er tale om personer, hvis indkomst er mindre end grundbeløbet for personfradraget i et givent år, skal der ikke betales skat. Personfradraget kan således sidestilles med et skattefrit bundfradrag.

Formålet med personfradraget er således at sikre, at skatteydere får et nedslag i skatten svarende til skatteværdien af personfradraget. Disse bestemmelser har således til formål at give flest mulige skatteydere nedslag i deres samlede skattepligtige indkomst. Såfremt skatteyderne ikke selv kan udnytte fradraget, kan fradraget overføres til ægtefællen i medfør af personskattelovens § 10.

1.2. Nærmere om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at SKAT efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades efter en konkret vurdering af forholdene i den pågældende sag, herunder i tilfælde hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Afgrænsningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, beror i høj grad på praksis. Ifølge Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A.A.8.2.3.10, er bestemmelsen en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsen kan bl.a. finde anvendelse, hvor SKAT har begået fejl, som har medført en materielt urigtig skatteansættelse.

Ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige, hvilket i hovedsagen er en vurdering af økonomisk art. Dette kriterium indebærer, at hvis der tale om en indkomstændring på mere end kr. 5.000, bør dette normalt resultere i genoptagelse, hvis de øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt.

Det er en forudsætning for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil resultere i en indholdsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse.

Afgørelsen af, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse, beror således i høj grad på en konkret vurdering i hver enkelt sag, hvor der både skal tages hensyn til objektive forhold, herunder hvorvidt ansættelsen er behæftet med myndighedsfejl eller lignende, samt subjektive hensyn, hvorefter skatteyderens økonomiske og personlige forhold skal inddrages, i vurderingen af hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder.

2. Den konkrete sag
Som anført i sagsfremstillingen ovenfor har SKAT i nærværende sag alene genoptaget As skatteansættelser for indkomstårene 2010-2013, hvilket er sket i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Af SKATs afgørelse af den 22. april 2014 fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 1;

"Genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27. Der er i dette tilfælde tale om en praksisændring. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelse af en praksisændring fra SKAT.

Østre Landsret har i 2005 afgjort din sag på grundlag af den dagældende lovændring og praksis. En ny dom eller praksis på området kan kun danne grundlag for genoptagelse af skatteansættelser fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Da der her er tale om en underkendelse af praksis, kan der ske genoptagelse af indkomstår, der ikke var udløbet 3 år forud for datoen for styresignalets udstedelse, som var den 23. december 2013. Det er EU-Kommissionens henvendelse og ikke din skattesag vedrørende indkomståret 2002, der har dannet grundlag for underkendelsen af hidtidig praksis. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2002-2009."

I ovennævnte afgørelse har SKAT alene taget stilling til, hvorvidt der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som følge af EU-Kommissionens underkendelse af SKATs praksis. SKAT har derimod ikke taget stilling til, hvorvidt As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 kan genoptages ekstraordinært i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i nærværende sag gældende, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder, der taler afgørende herfor.

For det første har A siden indkomståret 1999 påklaget samtlige sine skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til at udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans ægtefælle. Han har sågar i skrivelsen af den 18. november 2003 vedrørende indkomståret 2004 gjort gældende, at SKATs beregningsmetode var i strid med EU-retten, idet den stillede ham ringere, end personer der optjente samtlige deres indkomster i Dannmark, jf. bilag 42. Flere af disse sager har A påklaget til skatteankenævnet, som var enige i SKATs praksis vedrørende udnyttelsen af personfradraget.  
I forhold til As skatteansættelse for indkomståret 2002 blev denne indbragt for landsretten den 27. maj 2004. Som anført i sagsfremstillingen ovenfor, nåede landsretten frem til, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skatteansættelserne og give A adgang til at overføre det uudnyttede personfradrag til sin ægtefælle. I denne sag blev det ligeledes gjort gældende, at SKATs praksis på området var i strid med EU-retten, idet samtlige skatteydere, der havde arbejde i udlandet, blev afskåret fra at udnytte personfradraget fuldt ud. 

Det kan heraf konstateres, at A i samtlige de indkomstår, hvor hans skatteansættelser er blevet lignet efter en praksis i strid med EU-retten, har reageret over for skattemyndighederne og gentagne gange har forsøgt at få myndighederne til at ændre denne ulovlige praksis. Dette understøttes af det anførte i afsnit 2 i sagsfremstillingen ovenfor samt af de fremlagte bilag, der direkte dokumenterer disse særlige forhold, som adskiller As sag fra øvrige sager på området.

Foruden ovenstående skal der for det andet ligeledes henses til det forhold, at EU-domstolen i tidligere lignende sager har underkendt lovgivningen i andre medlemsstater. Det drejer sig navnlig om dommen C-385/00 De Groot - og ligeledes dommene C-234/01 Gerritse og C-169/03 Wallentin.

Væsentligt i denne sammenhæng er at bemærke, at ovennævnte domme omtales direkte i EU-Kommissionens åbningsskrivelse til de danske skattemyndigheder som eksempler på sager, hvor EU-Domstolen tidligere har underkendt medlemsstaternes praksis i forhold til de hollandske, svenske og tyske bundfradrag.

Følgende fremgår bl.a. af EU-Kommissionens åbningsskrivelse, jf. bilag 53;

"En lignende situation blev af EU-Domstolen anset for at være uforenelig med EU-retten i sag C-385/00 De Groot.

De danske myndigheder har gennemført De Groot-dommen, for så vidt som fradrag, som de anser for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forholds, tages i betragtning i beregningsmetoden, således at de ikke delvis mistes. De er imidlertid af den opfattelse, at De Groot-dommen ikke gælder for personfradraget, idet de ikke anser dette fradrag for at være knyttet til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold.

Kommissionen er af en anden opfattelse i den henseende.
...
Det bør bemærkes, at det danske personfradrag på 42 900 DKK også er et skattefrit bundfradrag, og at der i lighed med andre sådanne fradrag ikke skal betales skat af indkomst, som ikke overstiger dette beløb. Endvidere tages personlige forhold som f.eks. ægteskabelig stilling i betragtning ved fastlæggelsen af grundbeløbet. Kommissionens tjenestegrene er derfor af den opfattelse, at EU-domstolens konklusioner i De Groot bør gælde fuldt ud på det danske personfradrag.
...
I den forbindelse bemærker Kommissionen, at skattefrie bundfradrag altid sikrer progression. Dette er ikke et specielt kendetegn ved det danske personfradrag. Dette var afgjort tilfældet med de nederlandske, svenske og tyske skattefrie personfradrag, der blev vurderet i henholdsvis De Groot, Gerritse og Wallentin. Domstolen har imidlertid konsekvent fastholdt, at skatteyderne har ret til et fuldstændigt skattefrit bundfradrag i deres bopælsland, også i de tilfælde, hvor der også modtages indkomst fra en anden medlemsstat. Domstolen er endda gået så langt som til at fastslå, at hvis den indkomst, der modtages i den pågældende stat, er utilstrækkelig til at sikre dette, bør den medlemsstat, hvor resten af indkomsten erhverves, træde til og give skatteyderen et sådant fradrag. Det fremgår således klart af Domstolens retspraksis, at uanset virkningerne for progressionen i beskatningen skal bopælsstaten give et fuldstændigt skattefrit bundfradrag, hvis den skattepligtige indkomst i denne stat er tilstrækkelig til at tage personlige og familiemæssige forhold i betragtning, og at ingen del af det pågældende fradrag skal fortabes som følge af indkomst fra en anden medlemsstat."

Det forhold, at EU-Kommissionen direkte henviser til de ovennævnte EU-domme og anser disse for sammenlignelige med SKATs praksis vedrørende personfradraget, giver en tydelig indikation af, at de danske myndigheder på et langt tidligere tidspunkt burde have været opmærksomme på, at SKATs praksis potentielt kunne være i strid med EU-retten.
I forlængelse heraf gøres det gældende, at disse forhold - i sammenhæng med det forhold at A har påklaget sine skatteansættelser siden 1999 - ligeledes taler for, at det vil være urimeligt at nægte A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser til og med dette indkomstår.

Det må i nærværende sag anses for ubestridt, at As skatteansættelser for samtlige indkomstår tilbage til 1999 har været lignet forkert som følge af SKATs ulovlige praksis. Sammenlagt er der tale om en årrække på 15 år, hvori A er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på i alt kr. ca. 165.000 eksklusiv renter. Det kan således uden tvivl konstateres, at en ændring af samtlige skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 er af væsentlig økonomisk betydning for A.

Ud af samtlige disse 15 indkomstår har SKAT alene givet A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-2013. Henset til de ovennævnte særlige forhold i sagen samt den betydelige årrække, hvori As skatteansættelser er blevet fejllignet på grund af SKATs ulovlige praksis, gøres det gældende, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009, som utvivlsomt er fejllignet, og som konkret har medført, at A er blevet nægtet adgang til at anvende sit personfradrag med kr. ca. 135.000.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at der foreligger særlige omstændigheder i nærværende sag, som medfører, at A er berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Klagerens repræsentant har i forbindelse med forslag til afgørelse fremsendt bemærkninger:

"Vi kan imidlertid konstatere af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ud fra det forhold at der i nærværende sag er tale om genoptagelse som følge af underkendelse af SKATs praksis, hvilket reguleres af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. En nærmere juridisk analyse af ovennævnte spørgsmål fremgår således ikke umiddelbart af forslaget til afgørelse.

Vi kan konstatere, at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at A er berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009. Dette følger for det første af, at A i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for ovennævnte indkomstår med henvisning til EU-domstolens praksis på området, herunder bl.a. sag C-385/00 De Groot. For det andet følger dette ligeledes af, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, som giver adgang til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket navnlig beror på det forhold, at det vil være urimeligt at opretholde As skatteansættelser for indkomstårene 1999-20009. Vores opfattelse heraf uddybes nærmere i det følgende.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

I vurderingen af spørgsmålet om genoptagelse i nærværende sag har Skatteankestyrelsen undladt at tage stilling til betydningen af EU-domstolens tidligere underkendelse af lignende lovgivning og praksis i andre EU-medlemslande. Der kan eksempelvis henvises til EU-domstolens afgørelser i sagerne C-385/00 De Groot, C-234/01 Gerritse, C-169/03 Wallentin samt sag C-39/10 Kommissionen mod Estland, som EU-kommissionen direkte henviser til som sammenlignelige sager i åbningsskrivelsen af den 26. april 2013.

I den forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at det er fast antaget i den juridiske litteratur, at en dom fra EU-domstolen afsagt overfor en anden medlemsstat har betydning for skatteyderens adgang til at få ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Dette fremgår eksempelvis af en artikel af ph.d.(jur) og lektor i skatteret på Aalborg Universitet, Thomas Rønfeldt, offentliggjort i SU 2007, 445, hvori følgende anføres:

"En fællesskabsretlig afgørelse kan i ganske mange tilfælde have virkning for andre medlemsstater. I de tilfælde, hvor en national bestemmelse i en anden medlemsstat tilsidesættes som fællesskabsstridig ved EF-Domstolen, hvad enten det er en følge af en traktatbrudssag eller præjudiciel afgørelse, skal de øvrige medlemsstater indrette sig efter EF-Domstolens afgørelse i de pågældende sag, idet denne er udtryk for gældende fællesskabsret. I Danmark vil det medføre, at skatteyderen kan få genoptaget selvangivelsen i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 7" (vores fremhævning)

Det følger således af Danmarks EU-retlige forpligtelser, at SKAT, allerede på det tidspunkt hvor domstolen underkendte det hollandske bundfradrag i sag C-385/00 De Groot, var forpligtet til at indrette sig efter domstolens afgørelse herom. Dette gør sig så meget desto mere gældende, når denne afgørelse efterfølgende er blevet fulgt op af adskillige lignende afgørelser fra EU-domstolen, jf. det anførte ovenfor.

Det bemærkes, at A siden indkomståret 1999 har påklaget samtlige sine skatteansættelser, hvorved han har gjort gældende, at han ikke fik adgang til at udnytte sit personfradrag fuldt ud, hvorfor dette skulle overføres til hans ægtefælle. A har sågar ved skrivelse af den 18. november 2003 gjort gældende, at SKATs beregningsmetode var i strid med EU-retten, og har tilmed indbragt sagen vedrørende indkomståret 2002 til prøvelse for landsretten. På trods heraf har SKAT for samtlige indkomstår fortsat sin praksis i direkte strid med EU-retten.

Det er i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at SKAT i en situation som den foreliggende havde pligt til at søge As skatteansættelser ændret, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, afsnit 4.2.4.2.7, vedrørende dagældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 7, hvoraf følgende bl.a. fremgår;

"Den skatteansættende myndighed har pligt til af egen drift at søge ansættelsen ændret, såfremt den er bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse ag en praksis, der er underkendt."

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at SKAT allerede i 2000 var forpligtet til at ændre SKATs EU-stridige praksis, ligesom SKAT for samtlige As skatteansættelser fra og med dette tidspunkt har været forpligtet til af egen drift at søge de fejlagtige skatteansættelser ændret. Dette er imidlertid ikke sket, hvilket har medført, at A er blevet afskåret fra at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. En sådan forvaltning af denne bestemmelse findes særdeles betænkelig ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, og det forekommer vanskeligt at forestille sig, at denne anvendelse er i overensstemmelse med lovgivers hensigt, hvilket direkte understøttes af det ovenfor anførte.

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremgår, at der ikke kan gives ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999-2009 i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket begrundes ud fra det forhold, at nærværende sag omhandler underkendelse af tidligere praksis. Endvidere er Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at bestemmelsen i nr. 8 angiveligt har et "snævert anvendelsesområde".

Det af Skatteankestyrelsen anførte herom bestrides. Det gøres gældende, at en snæver fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde er i direkte modstrid med lovgivers intentioner, hvilket bl.a. understøttes af bestemmelsens forarbejder og det anføres i Karnovs noter til bestemmelsen, jf. Karnovs note 79, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"En redaktionel kommentar hertil er, at ordvalget i loven ikke er formuleret som >>ganske særlige omstændigheder<< - men blot >>særlige omstændigheder<< - og tilmed skulle det bygge på helt konkrete og individuelle forhold. Derfor synes praksis omkring reglen at være blevet alt for >>snæver<< set i forhold til motiverne, baggrunden og forudsætningen, herunder ved udvidelsen i 2003 og som videreført i skatteforvaltningsloven. Det var en bestemmelse, som af hensyn til retssikkerheden skulle kunne lukke op for individuelle sager, hvor der var særlige konkrete omstændigheder - og hvor der ikke skulle >>generaliseres<< fra den ene sag til den anden, men der skulle alt efter det individuelle sagsforhold kunne accepteres en genoptagelse efter konkret skøn." (vores fremhævning)

Det bemærkes, at det eksplicit fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at nr. 8 ikke alene er anvendelig som følge af myndighedernes ansvarspådragende fejl, men også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarpådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Også det forhold var en direkte følge af Fristudvalgets anbefalinger, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003, afsnit 7.2.2.5.8;

"Udvalget finder således, at genoptagelse efter bestemmelsen bør kunne ske, også hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."  

Det følger af de specielle bemærkninger til dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, udgør en opsamlingsbestemmelse, der kan tages i brug, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Følgende fremgår bl.a. af bemærkningerne til lovforslagets § 1, stk. 2, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, 1. samling 2002:

"Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen."

Bestemmelsen er således kendetegnet ved at opsamle de situationer, hvori det ville være urimelige at opretholde skatteansættelsen, og hvor det ikke er muligt at få genoptaget ansættelsen i medfør af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Det bemærkes, at der er tale om en konkret vurdering fra sag til sag, og at denne bestemmelse - i modsætning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 - ikke har et objektivt og positivt indhold.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er således udformet på den måde, at hensynet til klarhed og objektivitet varetages i bestemmelsens nr. 1-7, hvorimod hensynet til ikke herved at udelukke genoptagelse i øvrige urimelige tilfælde, varetages i bestemmelsens nr. 8 - den såkaldte "sikkerhedsventil". Ønsket om denne balance motiverede indførelsen af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, jf. Fristudvalgets betænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Objektiveringen af adgangen til skatteansættelse og genoptagelse udover de ordinære frister må som udgangspunkt hilses velkommen, idet retssikkerhedsmæssigt - i hvert fald ideelt set - er et fremskridt, at man ved at slå op i loven kan gøre sig bekendt med sin retsstilling. Derimod er det et klart tilbageskridt, at en >>sikkerhedsventil<< svarende til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, ikke er videreført i de ændrede regler. Der er intet til hinder for en objektivering, der samtidig indeholder en subjektiv bestemmelse, der kan afbøde de særlige tilfælde, der ikke omfattes af de objektive regler, men som alligevel begrunder en fravigelse af de ordinære frister." 

Sikkerhedsventilen i bestemmelsens nr. 8 blev således indført som et modstykke til de objektive regler om fristgennembrud, idet bestemmelsens formål var at afbøde opretholdelsen af urimelige - og forkerte - skatteansættelser. Det er i øvrigt væsentligt at være opmærksom på, at bestemmelsen blev indført til opfyldelse af retssikkerhedsmæssige formål.

Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder, praksis eller den juridiske litteratur tager stilling til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen i nr. 8 som "opsamlingsbestemmelse" skal forstås således, at det på forhånd er udelukket at anvende denne, hvis skatteyderen har fået genoptagelse efter de objektive bestemmelser i nr. 1 - 7 for andre indkomstår, mens disse bestemmelser ikke giver adgang til genoptagelse for samtlige de indkomstår, som vedrører det pågældende forhold. Såfremt en sådan begrænsning var tiltænkt fra lovgivers side, ville dette fremgå eksplicit af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, hvilket taler afgørende for, at bestemmelsen som sikkerhedsventil har et bredere anvendelsesområde, som omfatter alle tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder - desuaget hvad disse særlige omstændigheder nærmere er begrundet i. Dette understøttes ligeledes af det forhold, at bestemmelsen blev indført af retssikkerhedsmæssige årsager, ligesom praksis på området ikke taler imod en sådan forståelse af bestemmelsen

En gennemgang af bestemmelsens ordlyd, forarbejder og praksis fører således til den klare konklusion, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal forstås således, at der kan ske genoptagelse i medfør af denne bestemmelse, i de tilfælde som enten falder uden for de objektive genoptagelsesgrunde i nr. 1-7 eller i de tilfælde, hvor der alene kan ske genoptagelse efter de objektive genoptagelsesgrunde for en del af de omhandlede indkomstår, men hvor der foreligger særlige omstændigheder, og det må anses for at være urimeligt at opretholde de ansættelser, som ikke kan genoptages efter nr. 1-7. Denne fortolkning af bestemmelsen understøttes af det anførte i Karnovs note 79 til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvoraf følgende bl.a. fremgår vedrørende bestemmelsens anvendelsesområde;

"Bestemmelsens anvendelsesområde er således primært tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen." (vores fremhævning)

Bestemmelsen i nr. 8 bygger således på en forudsætning om, at bestemmelsens anvendelse ikke er udelukket, såfremt forhold, der ligger til grund for genoptagelsen, eller evt. dele heraf, kan henføres til de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7. Enhver anden tolkning af reglerne ville undergrave reglens funktion som "sikkerhedsventil", som beskrevet i Fristudvalgets betænkning nr. 1426 af 2003, bilag 1, afsnit 4, jf. nærmere ovenfor.

Det må i nærværende sag anses for ubestridt, at samtlige As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 har været lignet forkert som følge af SKATs ulovlige praksis. Som ligeledes anført i det indgivne supplerende indlæg af den 16. november 2015 er der sammenlagt tale om en årrække på 15 år, hvori A er blevet nægtet adgang til at fradrage et beløb på mere end i alt kr. ca. 165.000 eksklusiv renter.

Ud af samtlige disse 15 indkomstår har SKAT givet A adgang til at få genoptaget sine skatteansættelser for de seneste fire indkomstår fra 2010-2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Henset til de særlige forhold, der gør sig gældende i nærværende sag, herunder den betydelige årrække SKAT fejlagtigt har lignet As skatteansættelser, og sagens væsentlige økonomiske betydning for A - gøres det gældende, at A er berettiget til at få ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 1999-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8."

Landsskatterettens afgørelse
En skattepligtig kan anmode SKAT om at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Anmodningen skal ske inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009 er dateret den 10. februar 2014, og er derfor indgivet til SKAT efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan SKAT imødekomme en anmodning om ændring, hvis en af de objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er til stede.

Klageren opfylder ikke betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-6.

For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, offentliggjorde SKAT den 23. december 2013 et styresignal i SKM2013.920.SKAT om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag.

Landsskatteretten bemærker, at styresignalet i SKM2013.920.SKAT omfatter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, idet nærværende sag vedrører indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009.

Hvad angår genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan følgende anføres.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsbestemmelse, der kan finde anvendelse, såfremt forholdet ikke kan henføres under de øvrige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, finder bestemmelsen anvendelse i de tilfælde, hvor særlige omstændigheder medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen. Bestemmelsen kan blandt andet finde anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor der er begået ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed. Derudover kan bestemmelsen finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Bestemmelsen kan yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Der henvises til Højesterets dom af 2. juni 2003, offentliggjort som SKM2003.288.HR.

Det er Landsskatterettens vurdering, at selv dersom det måtte vurderes, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ville kunne anvendes sideløbende i nærværende tilfælde for de indkomstår, der ikke allerede er blevet genoptaget i medfør af samme bestemmelses nr. 7, foreligger der ikke sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der er herved henset til, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2009 er udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende praksis, jf. i den forbindelse Østre Landsrets dom afsagt den 13. juni 2005, hvorfor SKAT, uanset at denne praksis senere er ændret ved SKATs styresignal i SKM2013.920.SKAT, ikke vurderes at have handlet ansvarspådragende.

Herudover finder Landsskatteretten desuden ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afslag på genoptagelse af indkomstårene 1999-2009.