Dato for udgivelse
31 Aug 2016 12:47
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
30 Aug 2016 10:09
SKM-nummer
SKM2016.371.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-0664374
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Underskudsbegrænsning - transparensreglen
Resumé

Skatterådet bekræftede, at der ikke skete ejerskifte eller ændring af råden af stemmerettigheder med mere end 50 pct. med den påtænkte disposition, og at der dermed ikke ville ske underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2.

Skatterådet lagde vægt på, at transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, fandt anvendelse, og med gennemførelsen af dispositionen fandt selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, sidste pkt., anvendelse, således at ejerskifte blev målt i forhold til aktionærkredsen, A og B, selvom N A/S kom til at eje mindre end 25 pct. (3 pct.).

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 12 D og
Selskabsskatteloven § 33 A, stk. 3

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 12 D og
Selskabsskatteloven § 33 A, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.D.2.4.5.2.2. Underskudsbegrænsning ved væsentlig skift i selskabets ejerkreds - SEL § 12 D


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at M ikke vil blive omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, ved en overdragelse af 97 % af anparterne i selskabet fra N A/S til O A/S, selvom selskabet er uden aktivitet på overdragelsestidspunktet?

Svar

  1. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

M ("selskabet") er uden aktivitet og er ikke børsnoteret.

Selskabets indkomstår følger kalenderåret. Selskabet har pr. 31. december 2015 et skattemæssigt underskud til fremførsel på ca. DKK xx.

Udkast til selskabets årsrapport for 2015 samt udkast til skattemæssige opgørelser for 2015 er vedlagt anmodningen.

Uddrag af koncernstrukturen vedrørende de selskaber, der er af betydning for nærværende anmodning om bindende svar, fremgår nedenfor:

Koncerndiagram er udeladt.

SKAT kan lægge til grund, at stemmerettigheder svarer til ejerandele.

Som det fremgår af bilag 3, ejer N A/S 100 % af anparterne i M. N A/S ejes med 50 % af P ApS, der ejes fuldt ud af A. De øvrige 50 % af N A/S ejes af Q Holding ApS, der ejes fuldt ud af B.

Det påtænkes at overdrage 97 % af anparterne i M fra N A/S til O A/S. O A/S ejes med 49 % af N A/S, mens de øvrige 51 % ejes af eksterne aktionærer.

Det skattemæssige underskud pr. 31. december 2015 i M er på nuværende tidspunkt ikke omfattet af begrænsningsreglen i selskabsskattelovens ("SEL") § 12 D, idet alle underskud er opstået under det nuværende ejerskab.

Ved nærværende anmodning om bindende svar ønskes det bekræftet, at selskabets skattemæssige underskud fortsat ikke omfattes af underskudsbegrænsningsreglen i SEL § 12 D, selvom 97 % af anparterne i selskabet overdrages til O A/S på et tidspunkt, hvor M er uden aktivitet.

SKAT kan lægge til grund for besvarelsen, at koncernstrukturen vil være uændret indtil den eventuelle udnyttelse af de fremførbare underskud i M er sket, bortset fra den påtænkte overdragelse af 97 % af anparterne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at ved en overdragelse af 97 % af anparterne i M udtræder selskabet af sambeskatning med N A/S og indtræder i sambeskatning med O A/S med heraf følgende udarbejdelse af skattemæssig delperiodeopgørelse, jf. SEL § 31, stk. 5. Dette er uden betydning for spørgsmålet i nærværende anmodning.

Ved en overdragelse af 97 % af anparterne i M, der som nævnt er og på overdragelsestidspunktet vil være uden aktivitet, skal der tages stilling til, om selskabet rammes af underskudsbegrænsningsreglen i SEL § 12 D, stk. 1 og 2.

Bestemmelsen i SEL § 12 D har følgende ordlyd (uddrag):

"Stk. 1. Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Stk. 2. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i stk. 1, 1. pkt., eller ændring af stemmeværdien som nævnt i stk. 1, 2. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

(...)

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.

Stk. 6. (...) Hvis et moderselskab eller en moderforening mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, har nedbragt sin ejerandel til mindre end 25 pct. eller forhøjet sin ejerandel til 25 pct. eller derover, anvendes reglerne i stk. 5 ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte efter stk. 1 og 2."

"Transparensreglen" i SEL § 12 D, stk. 5, samt sidste pkt. i stk. 6 medfører efter vores vurdering, at en overdragelse af 97 % af selskabskapitalen i M - i relation til underskudsbegrænsningsreglen i SEL § 12 D, stk. 1 og 2 - kun anses for at indebære et ejerskifte og ændring af råden over stemmerettigheder på 49,74 % og dermed ikke mere end 50 %:

Udeladt.

As og Bs ejerskab fremkommer således:

Inden overdragelse (primo underskudsår)

  • N A/S anses ikke som ejer af anparterne i M. Disse anses for ejet af A hhv. B med 50 % hver (100 % x 50 %). Dette følger af SEL § 12 D, stk. 5.

Efter overdragelse (ultimo udnyttelsesår)

  • O A/S anses ikke som ejer af 97 % anparterne i M. Disse anses for ejet af A hhv. B fsv. angår 23,77 % (97 % x 49 % x 50 %). Dette følger af SEL § 12 D, stk. 5.
  • N A/S anses ikke som ejer af 3 % anparterne i M. Disse anses for ejet af A hhv. B fsv. angår 1,5 % (3 % x 50 %). Dette følger af SEL § 12 D, stk. 5

Det bemærkes, at SEL § 12 D, stk. 5, kan anvendes pga. stk. 6, sidst pkt., selvom N A/S kun ejer 3 % af anparterne i M (og ikke 25 % eller derover).

  • A hhv. B anses således hver for at eje 25,27 % (23,77 + 1,5) af anparterne i M.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at M ikke vil blive omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2, ved en overdragelse af 97 % af anparterne i selskabet fra N A/S til O A/S, selvom selskabet er uden aktivitet på overdragelsestidspunktet .

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 D

Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Stk. 2. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i stk. 1, 1. pkt., eller ændring af stemmeværdien som nævnt i stk. 1, 2. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis selskabet eller foreningen på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

(...)

Stk. 5. Hvis et selskab eller en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) eller af andele i en anden forening (datterforening), anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andel.

Stk. 6. (...) Hvis et moderselskab eller en moderforening mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, har nedbragt sin ejerandel til mindre end 25 pct. eller forhøjet sin ejerandel til 25 pct. eller derover, anvendes reglerne i stk. 5 ved afgørelsen af, om der er sket ejerskifte efter stk. 1 og 2.

Selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3

Bestemmelsen i stk. 1 finder endvidere kun anvendelse, når overdragelsen vedrører kapitalandele i et selskab, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Dagældende selskabsskattelovens § 10, stk. 1 (lov nr. 442 af 1. juni 1994)

Som grundlag for skatteansættelsen for et givet skatteår for de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. benyttes det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. Skatteåret omfatter perioden fra og med den 1. april til og med den 31. marts i det efterfølgende kalenderår. I skatteåret beregnes indkomstskatten. Indkomståret skal udløbe ved udgangen af et kvartal for

  1. (...)

  2. (...)

  3. Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet.

(...).

Forarbejder

Lovforslag som fremsat L nr. 110 af 13. december 2006

1. Indledning

Der foreslås ligeledes en justering af reglerne om underskudsbegrænsning ved ejerskifte, så der ikke indtræder underskudsbegrænsning i tilfælde, hvor der ikke er sket et reelt ejerskifte. Dette forslag vil sammen med de foreslåede justeringer af sambeskatningsreglerne medvirke til, at forretningsmæssigt velbegrundede justeringer af koncernstrukturen ikke forhindres eller forsinkes unødigt på grund af skattereglerne.

(...)

Til § 6

Til nr. 7

Med den foreslåede ændring justeres reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, om underskudsbegrænsning ved ejerskifte af selskaber.

Reglerne indebærer, at underskud ikke kan modregnes i positive kapital- og leasingindtægter i selskabet selv eller i sambeskattede selskaber, hvis mere end 50 pct. af aktierne/stemmerne i selskabet har skiftet hænder. Forskellen i aktionærkredsen måles ved begyndelsen af underskudsåret og slutningen af udnyttelsesåret.

Der gælder en særlig regel om transparens for moderselskaber. Reglen medfører, at når et moderselskab ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, anses aktionærerne i moderselskabet - og ikke moderselskabet selv - som ejer ved opgørelsen af, om der er sket et ejerskifte på 50 pct.

Det vil sige, at så længe et selskab (H) ejer mere end 25 pct. af et underskudsselskab (A), ser man ved anvendelsen af reglen på ændringer i aktionærkredsen i H - ikke på H's ejerandel i A. Hvis H sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct.-grænsen, vil reglen medføre, at H nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i H. Underskudsselskabet (A) vil derfor blive stillet som om H havde afhændet samtlige aktier. Det kan føre til urimelige resultater, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel:

Et underskudsselskab ejes af fire selskaber (A-D) med hver 25 pct. Der optages nu et femte selskab (E) som aktionær. De fem selskaber ejer herefter hver 20 pct. af underskudsselskabet. I nedenstående tabel illustreres ændringen i ejerkredsen efter de gældende regler. Den omvendte situation, hvor underskudsselskabet har været ejet af A-E og E herefter udtræder, således at der efterfølgende bliver fire 25 pct.-aktionærer, illustreres også.

 

Ejerandel bringes under 25 pct.

Ejerandel bringes op til 25 pct.

 

Begyndelse underskudsår

Udløb

Indkomstår

Ændring i procentpoint

Begyndelse underskudsår

Udløb

indkomstår

Ændring i procentpoint

Akt. i A

25

- 25

25

+ 25

Akt. i B

25

- 25

25

+ 25

Akt. i C

25

- 25

25

+ 25

Akt. i D

25

- 25

25

+ 25

A

20

+20

20

- 20

B

20

+20

20

- 20

C

20

+20

20

- 20

D

20

+20

20

- 20

E

20

+20

20

- 20

-100

+100

-100

+100

De gældende regler fører altså til, at der indtræder underskudsbegrænsning, selv om der i begge tilfælde reelt kun er tale om, at 20 pct. af aktiekapitalen har skiftet ejer. Der er sket et »teknisk« ejerskifte.

Der er allerede i dag regler, der skal forhindre, at der sker et »teknisk« ejerskifte, når et moderselskab børsnoteres eller ophører med at være børsnoteret. Det skyldes, at børsnoterede selskaber ikke er omfattet af reglerne, og at et skift i »børsnoteringsstatus« derfor automatisk ville udløse ejerskifte efter reglerne. Det betyder, at der ikke udløses et ejerskifte i følgende tilfælde:

- Hvis moderselskabet bliver børsnoteret kan det vælge fortsat at anvende transparensreglen, hvis aktierne i det nu børsnoterede moderselskab er noteret på navn. Det gælder også, hvis et børsnoteret selskab ved en aktieombytning erhverver et ikke børsnoteret moderselskab.

- Hvis moderselskabet ophører med at være børsnoteret, anses det ikke i sig selv for et ejerskifte. Afgørende for, om der sker underskudsbegrænsning, er, om der er sket et ejerskifte i moderselskabets aktionærkreds med mere end 50 pct. mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det relevante indkomstår.

Det foreslås, at principperne ved skift i børsnoteringsstatus også anvendes, når et selskab nedbringer sin ejerandel til mindre end 25 pct. henholdsvis øger ejerandelen til mere end 25 pct. Derved sikres, at der ikke sker underskudsbegrænsning som følge af, at 25 pct.-grænsen passeres, medmindre der reelt er sket et samlet ejerskifte på mere end 50 pct. (SKATs fremhævelse)

Det er uden betydning, om 25 pct.-grænsen passeres som følge af, at selskabet har købt eller solgt aktier i underskudsselskabet. Den foreslåede bestemmelse omfatter også de tilfælde, hvor grænsen passeres som følge af, at andre aktionærer ændrer deres aktiebesiddelse i underskudsselskabet. Forslaget omfatter eksempelvis også det tilfælde, hvor et selskab med en ejerandel på 25 pct. ikke deltager i en kapitalforhøjelse i underskudsselskabet, således at selskabets ejerandel derved kommer under 25 pct.

Med udgangspunkt i ovennævnte eksempel fører forslaget til følgende opgørelse af ejerskiftet:

 

Ejerandel bringes under 25 pct.

Ejerandel bringes op til 25 pct.

 

Begyndelse underskudsår

Udløb

Indkomstår

Ændring i procentpoint

Begyndelse underskudsår

Udløb

indkomstår

Ændring i procentpoint

Akt. i A

25

20

- 5

20

25

+ 5

Akt. i B

25

20

- 5

20

25

+ 5

Akt. i C

25

20

- 5

20

25

+ 5

Akt. i D

25

20

- 5

20

25

+ 5

A

B

C

D

E

20

+ 20

20

- 20

- 20

+ 20

- 20

+ 20

I det tilfælde hvor ejerandelen bringes under 25 pct., anvendte selskabet i forvejen transparensreglen. Opgørelsen af ejerskiftet skulle således i forvejen måles i forhold aktionærkredsen i A-D ved begyndelsen af underskudsåret. Forslaget indebærer, at ejerskiftet fortsat måles i forhold til aktionærkredsen i A-D, selv om disse selskaber nu ejer mindre end 25 pct. Situationen kan sammenlignes med de tilfælde, hvor et moderselskab bliver børsnoteret, og kan vælge fortsat at opgøre ejerskifte i forhold til aktionærkredsen i det nu børsnoterede selskab.

Ændringen giver ikke mulighed for at undgå underskudsbegrænsning, hvis der reelt er sket et ejerskifte på mere end 50 pct. Hvis der efterfølgende sker ændringer i aktionærkredsen i A-D eller A-D nedbringer deres ejerandel i underskudsselskabet, vil det påvirke opgørelsen af, om der er sket ejerskifte på mere end 50 pct. Hvis eksempelvis aktionærkredsen i A afhænder hele sin aktiebesiddelse i A, vil der være sket et yderligere ejerskifte på 20 pct. Hvis A afhænder sin aktiebesiddelse i underskudsselskabet, vil der ligeledes være sket et yderligere ejerskifte på 20 pct. (SKATs fremhævelse)

I det tilfælde hvor ejerandelen bringes op på 25 pct. eller mere, skal ejerskiftet opgøres i forhold til (moder)selskabernes aktiebesiddelse i underskudsselskabet ved begyndelsen af underskudsåret (i eksemplet A-E). Med forslaget skal nu i stedet måles i forhold til aktionærkredsen i moderselskaberne (A-D) ved begyndelsen af underskudsåret.

I denne situation er der heller ikke mulighed for at undgå underskudsbegrænsning, når der reelt er sket et ejerskifte på mere end 50 pct. Situationen kan sammenlignes med de tilfælde, hvor et moderselskab ophører med at være børsnoteret, og herefter skal måle ejerskiftet i forhold til aktionærkredsen i moderselskabet ved begyndelsen af underskudsåret.

Opgørelsen af aktionærkredsen ved un­der­skuds­årets begyndelse kan i visse tilfælde være vanskelig at foretage og kontrollere, hvis ændringer i ejerkredsen først sker flere år senere. Det er underskudsselskabet/ejerselskaberne, som skal dokumentere sammensætningen af aktionærkredsen ved begyndelsen af underskudsåret.

Praksis

TfS 2000, 434 LR

Sagen omhandlede selskab A A/S, der var datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Ved denne vurdering af, om der var sket overdragelse af ejerandele på 50 % eller mere, skulle der ses på, om ejerandelene i A A/S var overdraget til den ultimative aktionær eller til et selskab, hvori den ultimative aktionær ejede mindst 25 % af ejerandelene. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D.

Begrundelse

Det fremgår af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 2, at hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforholdene til kapitalandele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Af cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 følger om begrænsning i adgangen til at foretage underskudsfremførsel i "tomme" selskaber, at ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig.

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat mv. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed.

Reglen i selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 442 af 1. juni 1994, L 234 1993/94 (Selskabstømninger m.v.)

Af de almindelige bemærkninger til L 234 1993/94 (Selskabstømninger m.v.) fremgår, at der ved et overskudsselskab forstås almindeligvis et aktie- og anpartsselskab, hvori den oprindelige erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, og selskabets eneste aktiv hovedsageligt er en likvid pengebeholdning og værdipapirer.

Ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 blev der endvidere indsat en (nu ophørt) bestemmelse i selskabsskattelovens § 10 om, at indkomståret for selskaber der overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet skulle udløbe ved udgangen af et kvartal.

Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår, at aktiverne i et selskab uden erhvervsmæssig aktivitet alene eller hovedsageligt vil bestå af en likvid pengebeholdning eller værdipapirer, og selskabets passiver alene eller hovedsageligt bestå af skyldig eller latent selskabsskat samt eventuelle andre skyldige skatter og afgifter.

Det fremgår af oplysningerne, at M ikke driver erhvervsmæssig aktivitet og dermed anses for at være et tomt selskab, jf. selskabsskattelovens § 12 D, stk. 2.

Endvidere fremgår det, at underskudsselskabet, M, påtænkes overdraget med 97 pct. af N A/S til O A/S, og at M ikke er et børsnoteret selskab.

Der skal således tages stilling til, om den ovenfor nævnte overdragelse medfører, at der anses for at være et ejerskifte og ændring af råden over stemmerettigheder på mere end 50 pct., hvorfor der indtræder underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2.

Det afgørende for, om der ville indtræde underskudsbegrænsning eller ej, er en fortolkning af transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, og selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, sidste pkt.

SKAT anmodes om, at lægge til grund, at stemmerettigheder svarer til ejerandele, og at koncernstrukturen ovenfor samt den påtænkte overdragelse af 97 pct. af anparterne vil være uændret, indtil evt. udnyttelse af de fremførebare underskud i M er anvendt. 

Ved indførelsen af selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, sidste pkt., fremgår af bemærkningerne til lovforslag L nr. 110 af 13. december 2006, at reglerne for selskabers fremførsel af underskud alene medfører underskudsbegrænsning, hvis der er tale om et reelt ejerskifte.

Af bemærkningerne fremgår videre et eksempel, hvor ejerandelen bringes under 25 pct., og selskabet i forvejen anvender transparensreglen. Opgørelsen af ejerskiftet skal således i forvejen måles i forhold aktionærkredsen i A-D ved begyndelsen af underskudsåret. Forslaget indebærer, at ejerskiftet fortsat måles i forhold til aktionærkredsen i A-D, selv om disse selskaber nu ejer mindre end 25 pct.

I denne sag finder transparensreglen i selskabsskattelovens § 12 D, stk. 5, anvendelse, og med gennemførelsen af dispositionen finder selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, sidste pkt., anvendelse, således at ejerskifte måles i forhold til aktionærkredsen, A og B, selvom N A/S kommer til at eje mindre end 25 pct. (3 pct.).

SKAT finder dermed, at der ikke sker ejerskifte eller ændring af råden af stemmerettigheder med mere end 50 pct. med den påtænkte disposition, og at der dermed ikke vil ske underskudsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 12 D, stk. 1 og 2.

SKAT forudsætter ved besvarelsen af spørgsmålet, at der ikke senere sker ændringer i aktionærkredsen, A og B, eller A og B nedbringer deres ejerandel i M.

SKAT bemærker, at dette allerede var praksis før indførelsen af den nugældende selskabsskattelovens § 12 D, stk. 6, sidste pkt., ved lov nr. 343 af 18. april 2007, jf. TfS 2000, 434 LR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.