Indhold

Dette afsnit handler om delvis fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser, som både benyttes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter ML § 37, og til virksomheden uvedkommende formål, fx til aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, til private formål eller til formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag
  • Regel ML § 38, stk. 2
  • Aktiviteter, som falder uden for lovens anvendelsesområde
  • Private formål
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Lovgrundlag

ML § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed."

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. Se sag C-437/06, Securenta, og sag C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA.

Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller § 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til virksomhedens uvedkommende formål. Momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den momsregistrerede virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Momspligtige leverancer omfatter derfor også eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14 - 21 d og 34.

"Virksomheden uvedkommende formål" omfatter:

  • Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.
  • Ikke-økonomisk virksomhed.
  • Private formål for virksomhedens indehaver eller personale.
  • Formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradragsret.
  • Leverancer efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune efter ML § 9.

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:

  • Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS og SKM2015.711.SKAT.
  • Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
  • Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
  • Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
  • De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel kan nævnes:

  • Præmier, som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben arkitektkonkurrence. Se SKM2003.527.LSR.
  • Rykkergebyrer, der betragtes som en godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage et pengebeløb til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkerproceduren. Se SKM2003.541.LSR.
  • Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud.
  • Udlæg, der opfylder betingelserne i ML § 27, stk. 3, nr. 3. Se afsnit D.A.8.1.1.3.3 om udlæg på udlægskonto.

Private formål

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens indehaver kan nævnes telefon, el og varme, når virksomhed og privatbolig er beliggende på samme adresse, fx landbrugsvirksomheder.

Ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af momsen på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund. Se momsbekendtgørelsens § 18, SKM2011.806.SKAT og afsnit C.C.2.1.4.1 om privat forbrug af virksomhedens varer og privat andel af øvrige forbrugsomkostninger.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens ansatte kan nævnes

  • pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere, og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt
  • multimedier, fx arbejdsmobiltelefon, bærbare pc´ere og ADSL-forbindelse, der stilles til rådighed for virksomhedens medarbejdere og som bruges blandet privat/erhvervsmæssigt.

Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til den fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Bemærk

ISDN-forbindelser anses for udgifter vedrørende anskaffelse og drift af telefoner som omfattet af ML § 40, stk. 2. Se afsnit D.A.11.4.3.2 om medarbejdertelefoner.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-108/14 (Larentia + Minerva) og C-109/14 (Marenave)

Artikel 17, stk. 2 og 5, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2006/69/EF af 24. juli 2006, skal fortolkes således, at:

  • omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal i princippet fradrages fuldt ud, medmindre visse udgående økonomiske transaktioner er fritaget for moms i medfør af sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/69/EF; i så fald kan der kun ske fradrag på grundlag af metoden fastsat i samme direktivs artikel 17, stk. 5
  • omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften erlagt i forbindelse med disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til de omkostninger, der vedrører økonomisk virksomhed i henhold til de kriterier for fordeling, som er fastsat af medlemsstaterne, der ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til sjette direktivs formål og opbygning - hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve - og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke-økonomisk virksomhed.

Se også styresignal SKM2015.711.SKAT om, at dommen ændrer praksis for holdingselskabers fradragsret.

C-437/06, Securenta

EF-domstolen udtalte, at indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde. Domstolen udtalte derefter, at når en afgiftspligtig person udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

Om dommen, se også afsnit D.A.11.1.3.2.3 om selskabsandele.

Se evt. også C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA, omtalt i afsnit D.A.11.1.3.1.3

Landsretsdomme

SKM2007.125.VLR

Et holdingselskab havde ikke fradragsret for moms af udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. For de øvrige involverede rådgivningsomkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde holdingselskabet kun delvis fradragsret i henhold til ML § 38, stk. 2.

SKM2005.474.VLR

Vestre Landsret har afsagt dom om, at et holdingselskab kun har fradragsret efter ML § 38, stk. 2. Spørgsmålet var, om holdingselskabet havde fuld fradragsret for moms af fællesomkostninger efter ML § 37, eller om der kun var delvis fradragsret efter ML § 38.

Landsskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte selskaber.

Da selskabet derfor både havde momspligtige og ikke-økonomiske aktiviteter, skulle fradragsretten for moms af fællesudgifterne opgøres efter ML § 38, stk. 2.

Landsskatteretskendelser

SKM2012.367.LSR

Landsskatteretten fandt, at gymnasiets undervisningsaktivitet, der i det hele blev leveret vederlagsfrit, ikke var omfattet af momslovens anvendelsesområde. Ved opgørelsen af tilbagebetaling af el-afgift efter ELAL § 11, stk. 6, skulle der derfor ske korrektion efter ML § 38, stk. 2, ved opgørelse af gymnasiets fradragsret for moms af udgifter til elektricitet. Gymnasiet kunne ikke støtte ret på SKM2009.338.LSR, der vedrørte en tidligere periode, og Landsskatteretten havde ved den afgørelse ubestridt lagt til grund, at den delvise fradragsret skulle opgøres efter ML § 38, stk. 1.

Se også SKM2012.368.LSR vedrørende samme problemstilling.

SKM2010.788.LSR

Landsskatteretten fandt, at et gymnasiums undervisningsaktivitet, der i det hele taget blev leveret vederlagsfrit, ikke var omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det var derfor med rette, at skattecentret på baggrund af undervisningsaktiviteten havde foretaget korrektion efter ML § 38, stk. 2, ved opgørelse af skolens fradragsret for moms af fællesomkostninger.

SKM2009.338.LSR

Landsskatteretten fandt, at en gymnasieskoles udgifter til elektricitet til belysning, drift af edb-udstyr, køkkenmaskiner mm. var fællesomkostninger, der berettigede til delvis momsfradragsret efter ML § 38, stk. 1, og dermed godtgørelse af elafgift mv.

I SKM2009.491.DEP kommenterede Skatteministeriet kendelsen. Den er i strid med SKATs faste praksis om, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter ML § 38, stk. 2.

Se også SKM2012.367.LSR, hvor skolen ikke kan støtte ret på SKM2009.338.LSR.

SKM2004.442.LSR

Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for momsen af selskabets hjemme-pc-ordninger, hvor pc´en anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 1999 med indkøbte pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocent og den erhvervsmæssige anvendelse fandt Landsskatteretten, at selskabet var berettiget til et skønsmæssigt momsfradrag på 50 pct. efter ML § 38, stk. 2.

Se også SKM2004.440.LSR vedrørende samme problemstilling, hvor Landsskatteretten fandt, at selskabet var berettiget til et skønsmæssigt momsfradrag på 40 pct.

SKM2003.43.LSR

Landsskatteretten har fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering for skolens levering af ydelser til Undervisningsministeriet eller til skolens elever. Landsskatteretten fandt desuden ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter ML § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der derfor ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betragtes som ikke-økonomisk virksomhed.

SKM2002.232.LSR

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at et selskabs fradragsret for købsmoms på udgifter anvendt både til aktiviteter, der faldt inden for momslovens anvendelsesområde, og til aktiviteter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), skulle opgøres efter ML § 38, stk. 2, som beskrevet i TfS1999, 908TSS.

TfS2000, 828LSR

En fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Udgifter, der direkte kunne henføres til de momspligtige reklameydelser, kunne fratrækkes efter ML § 37, stk. 1.

Udgifter, der direkte relaterede sig til ikke-momspligtige aktiviteter (udvikling af fælles kulturaktiviteter, kunne ikke fradrages).

Udgifter vedrørende både momspligtig og ikke-momspligtige aktiviteter kunne fradrages efter et skøn efter ML § 38, stk. 2.

SKAT

SKM2016.150.SR

xSkatterådet bekræfter, at Spørger ikke skal afregne moms af tilskud fra xy-Fond, jf. udkast til tilsagn om tilskud/gavebrev, som Spørger modtager til opførelse af ny bygning, når Spørger lader sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet bekræfter endvidere, at Spørger har adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til projektering og opførelsen, når Spørger lader sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, uagtet at der ikke skal afregnes moms af tilskuddene.

Endeligt bekræfter Skatterådet, at Spørger vil have adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etablering af en ny bygning, jf. momslovens § 37, hvis projektet ikke realiseres på grund af manglende finansiering.x

SKM2013.703.SR

Skatterådet bekræfter, at et selskab har fuld fradragsret for moms af indkøb, der vedrører leverancer til en kommune m.fl., selv om selskabskapitalen i selskabet  finansierer drift af selskabet samt projekteringen af pladser og vej og dele af anlægsarbejdet. Det forhold, at selskabskapitalen i selskabet finansierer drift af selskabet samt projekteringen af vej og dele af anlægsarbejdet medfører ikke, at selskabet har aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. ML § 38, stk. 2. 

SKM2012.50.SR

Skatterådet bekræftede, at momsfradraget skal beregnes skønsmæssigt efter ML § 38, stk. 2, af leasede multimedier, der er opstillet hos en kommunes medarbejdere, der er omfattet af en kontantlønnedgangsordning, når multimedierne anvendes både privat og erhvervsmæssigt, og de pågældende medarbejdere er beskæftiget med momspligtige aktiviteter.

SKM2007.133.SR

Skatterådet bekræftede, at en fond, der modtager afkast fra investeringer i værdipapirer mv., ikke leverer momsfri finansielle ydelser mod vederlag, og at fonden derfor ikke er afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Da fonden også har momspligtige aktiviteter, skal den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres skønsmæssigt efter reglerne i ML § 38, stk. 2.