Indhold

Afsnittet indeholder:

  • Betingelser
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Betingelser

xGruppens ydelser er principielt momspligtige, men kan fritages på de betingelser, som er nævnt i bestemmelsen.

Der er fem betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

  1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer
  2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
  3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
  4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
  5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.x

Ad 1. Den selvstændige gruppe skal være en uafhængig enhed

xMomsfritagelsen stiller ingen umiddelbare krav til den juridiske status, som den selvstændige gruppe skal have. Der er derfor som udgangspunkt ingen restriktioner i forhold til under hvilke former medlemmerne finder sammen i en selvstændig gruppe.

Uanset momsfritagelsen skal fortolkes indskrænkende, ses der ikke at være grundlag for pålægge anvendelsen af momsfritagelsen restriktioner i forhold til valget af samarbejdsform, og den selvstændige gruppe kan derfor etableres eksempelvis i form af en forening, et konsortium, et kooperativ, et interessentskab eller et aktieselskab, jf. også SKM2015.233.SR.

På trods af, at den selvstændige gruppe må kunne antage enhver juridisk form, begrænser anvendelsen af ordet "selvstændig" i momsfritagelsen mulighederne til, at der i det mindste skal anvendes en uafhængig enhed, som adskiller sig fra sine medlemmer. Herved er det ikke i sig selv tilstrækkeligt, at parterne går sammen i henhold til en skriftlig aftale om at skabe en gruppe, idet en sådan gruppe ikke har den tilstrækkelige selvstændighed i forhold til sine medlemmer.

Det er på denne baggrund heller ikke tilstrækkeligt, at en række virksomheder beslutter blot at fordele omkostningerne til nogle indkøb mellem dem, idet der forudsættes anvendt en platform i form af en selvstændig gruppe, som skal levere de pågældende ydelser.

Endvidere indikerer brugen af ordet "medlemmer", at der må anvendes en separat enhed bestående af de personer, som i henhold til formålet med bestemmelsen ønsker at deles om nogle omkostninger.

Denne fortolkning støttes af Skatterådets afgørelse i SKM2011.544.SR, hvor Skatterådet tiltrådte, at der skulle etableres en selvstændig gruppe af personer bestående af de tre efterskoler, samt at det er den selvstændige gruppe, der skal levere ydelserne i form af it-faciliteter mv.

Det er dog en afgørende forudsætning for anvendelsen af momsfritagelsen, at den uafhængige enhed opfylder betingelserne for at blive anset for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, og enheden skal derfor drive selvstændig økonomisk virksomhed. Årsagen hertil er, at anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, grundlæggende kun bliver relevant i de tilfælde, hvor der i første omgang er tale om en leverance foretaget af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Endvidere anvendes ordet "medlemmer" i flertal, og hele konstruktionen forudsættes derfor mindst at skulle omfatte 3 enheder - en selvstændige grupper og to medlemmer.

Af ordlyden af momsfritagelsen kan der ikke udledes noget egentligt krav om, at der skal anvendes en selvstændig juridisk enhed, men i praksis vil det formentlig ofte være tilfældet, når kravet om selvstændighed i forhold til medlemmerne og afgiftspligtig person skal opfyldes.x

Ad 2. Den aktivitet, som hver af gruppens deltagere udøver, skal enten være momsfritaget efter andre bestemmelser eller falde helt uden for momslovens anvendelsesområde

Medlemmernes momsfritagelse vil typisk følge af en af de øvrige bestemmelser i ML § 13, stk. 1. Efter ordlyden af bestemmelsen omfatter den dog tillige medlemmer, som udøver en virksomhed, som ikke er omfattet af momsloven. Det kan f.eks. være opgaver udført af statslige og kommunale mv. myndigheder.

Ad 3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for deltagernes virksomhed

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der - selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan - ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

EF-domstolen har i sag C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (Stichting)), udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at de tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Ad 4. Medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Ad 5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning

Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er altså ikke relevant for spørgsmålet, om der foreligger konkurrencefordrejning, at konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Der skal herefter i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning.

Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset. 

Eksempel

Juridisk bistand leveret af en hovedorganisation for et større antal fagforeninger til dets medlemsorganisationer, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Se SKM2013.204.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Kommentarer

EU-domme

C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing

De tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af momsfritagelsen, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne. Det er en forudsætning, at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

 

C-8/01, Taksatorringen

EF-domstolen har udtalt, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Domstolen udtaler endvidere, at en national lovgivning godt kan give en tidsbegrænset momsfritagelse på betingelse af, at fritagelsen forlænges, så længe bestemmelsens betingelser er opfyldt.

Endelig udtaler EF-domstolen, at det ikke har betydning, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges moms.

 

Højesteretsdomme

SKM2009.501.HR

Sagen vedrørte en forening (Taksatorringen), der udfører autotaksationsydelser for sine medlemmer. Spørgsmålet var, om en momsfritagelse ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning, idet der var enighed om, at alle øvrige betingelser for afgiftsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19) var opfyldt.

Under sagens behandling for landsretten blev der forelagt præjudicielle spørgsmål for EF-domstolen, der ved dom af 20. november 2003 bl.a. fastslog, at det afgørende er, om der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv aktuelt eller i fremtiden kan fremkalde konkurrencefordrejning. Se EF-domstolens dom i sag C-8/01 (Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen).

Højesteret lagde til grund, at Taksatorringens andel af marked for autotaksation udgjorde ca. 25 %, mens seks større forsikringsselskaber med egen taksatororganisation dækker ca. 70%. De resterende ca. 5 % af markedet udgøres af seks mindre forsikringsselskabers køb af momspligtige taksationsydelser hos stor forsikringsselskaber. Endvidere lagde Højesteret til grund, at Taksatorringens priser for taksationsydelser er konkurrencedygtige, og at forsikringsselskaber med egen taksatororganisation ikke foretager markedsføring af taksationsydelser. Endelig lagde Højesteret til grund, at der ikke er virksomheder (danske eller udenlandske), der overvejer at etablere sig på markedet med taksationsydelser som forretningsgrundlag.

Fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19) skal fortolkes under hensyn til dens formål. Inden for forsikringsområdet må det antages at være at give mulighed for større konkurrencemæssig lighed mellem selskaber med egen taksatororganisation (som ikke betaler moms for taksationen), og selskaber uden egen taksatororganisation. Samtidig skal fritagelsesbestemmelsen fortolkes således, at den i praksis får et reelt anvendelsesområde. Under hensyn til at de store forsikringsselskabers salg må anses at udgøre en uvæsentlig del af det enkelte forsikringsselskabs forretningsområde, og at salget kun udgør en beskeden del af det samlede marked for autotaksation fandt Højesteret, at der skal ses bort fra dette salg ved vurderingen af, om en momsfritagelse for Taksatorringen vil kunne fremkalde konkurrenceforvridning.

Højesteret fandt derfor, at der med de nuværende forhold på markedet for autotaksation ikke bestod en reel risiko for, at momsfritagelse af Taksatorringen ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Taksatorringens påstand blev derfor taget til følge.

 

SKAT

xSKM2016.238.SRx

xSkatterådet kan bekræfte, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19. Momsfritagelsen kan dog ikke omfatte investeringsrådgivningsydelser.

Rådet kan endvidere bekræfte, at momsfritagelsen bibeholdes for aktiviteterne vendt mod gruppemedlemmerne, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand, ligesom det ikke har betydning, at den selvstændige gruppe etableres som et selskab.x

xSKM2016.237.SRx

xSkatterådet kan bekræfte, at Spørgers ydelser til sine medlemmer i form af medlemsvisitering, besvarelse af såvel telefoniske og som skriftslige medlemshenvendelser, administration af fælles it-drift, fælles bygningsdrift, fælles mødecenter mv. er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, og Spørgers ydelser kan dermed momsfritages.x

SKM2016.36.SR

x

Skatterådet bekræfter:

  • at en momsgruppes leverancer i form af bestillingskontorydelser til taxivognmænd (medlemmer) kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19,
  • at momsfritagelsen kan bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om momsgruppen påtænker at udføre visse opgaver på kommerciel basis for tredjemand, og
  • at momsfritagelsen kan bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, selv om momsgruppen også påtænker at udføre visse opgaver for medlemmerne på kommerciel basis eller rettet mod medlemmernes eventuelle momspligtige aktiviteter.

x

SKM2015.472.SR

Skatterådet bekræfter, at en selvstændig gruppe, der etableres med det formål, at yde service til gruppemedlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været i et delvist momspligtigt aktieselskab, samt at den selvstændige gruppe kan etableres som et aktieselskab.

Videre kan det bekræftes, at momsfritagelsen kan bibeholdes for aktiviteter vendt mod gruppemedlemmerne, selv om den selvstændige gruppe samtidig udfører opgaver på kommerciel basis for tredjemand.

Endelig er der ikke noget til hinder for, at de enkelte gruppemedlemmer, ud over deres basale momsfrie aktiviteter, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet, herunder momspligtig udlejning af fast ejendom.

SKM2015.233.SR

Skatterådet kan bekræfte, at leverancer i form af forskellige særlige ydelser (som ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, leveret af spørger i form af et aktieselskab, med det formål at levere disse ydelser til de enkelte medlemmer, anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at den fritagelse, som spørger vil kunne opnå efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, ikke vil omfatte de af spørgers ydelser, der allerede i dag er momsfritaget efter momslovens § 13, stk.1, nr. 11.

Endeligt kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal betale lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), hvis spørgers momsfrie aktiviteter i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, udgør mindre end 50 % af spørgers omsætning.

SKM2014.841.SR

Med henvisning til Højesteretsdom SKM2008.542.HR afviste skatterådet, at det var muligt for udvalgte boligafdelinger under to boligselskaber at danne en selvstændig gruppe omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.
SKM2014.763.SR Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, idet spørger leverer konserveringsydelserne i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.
 SKM2013.851.SR Samarbejde mellem et antal gårdanlæg vedrørende ren- og vedligeholdelse er ikke omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 19, da en momsfritagelse ville fremkalde konkurrencefordrejning.
SKM2013.821.SR Skatterådet tog stilling til, hvorvidt et samarbejde om en database opfyldte betingelserne i momslovens § 13,stk. 1, nr. 19 og dermed var momsfritaget.

Skatterådet bekræftede, at den aktivitet, som hver af deltagerne i samarbejdet udøver, er momsfritaget efter andre bestemmelser, at de ydelser, som samarbejdet leverer, er direkte nødvendige for deltagernes virksomhed og at betingelsen om, at medlemmernes betaling svarer til deres nøjagtigt andel vil være opfyldt, hvis forskellen mellem faktisk forbrug og acontobetalinger efter hvert kalenderår optages som lån til/fra medlemmet. Derimod afviser Skatterådet, at der ved vurderingen af om, medlemmets betaling svarer til medlemmets nøjagtige andel, kan ses på en periode, som overstiger 12 måneder.

Med henvisning til Højesterets dom vedrørende Taksatorringen, afviser Skatterådet, at samarbejdet opfylder betingelsen om, at momsfritagelsen ikke må fremkalde konkurrenceforvridning.

SKM2013.204.SR

Juridisk bistand mv. leveret af hovedorganisation for et større antal fagforeninger, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 19, allerede fordi en momsfritagelse ville fremkalde konkurrencefordrejning (betingelse d). Den juridiske bistand mv. som spørger tilbyder, leveres også af andre end spørger. SKAT er altså efter en konkret vurdering af den opfattelse, at en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning overfor advokatfirmaer o. lign. Det samme gælder spørgers benævnte "socialrådgiverordning". Der er nemlig også private virksomheder, der leverer socialrådgiverbistand.

Spørgsmålet omfatter ikke juridiske ydelser der leveres i det fagretlige system vedrørende forståelsen af og fortolkning af kollektive overenskomster. Nærværende bindende svar omhandler altså ikke levering af juridisk bistand omfattet af fagforeningers repræsentationsret i det fagretlige system. Disse ydelser er omfattet af medlemmernes, dvs. fagforeningernes kontingentbetaling.

SKM2012.600.SR Ydelser leveret af en europæisk økonomisk firmagruppe til en dansk fællesregistrering til brug for spørgers ikke-momspligtige virksomhed blev anset for fritaget efter momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 19.
SKM2011.860.SR

Skatterådet bekræftede, at en selvstændig gruppe, der etableredes med det formål, at yde service til medlemmerne i form af administrativ bistand mv., kan anses for at være momsfritaget efter momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 19, når gruppens aktiviteter er en videreførelse af aktiviteter, der hidtil har været varetaget af et momspligtigt anpartsselskab.

Momsfritagelsen for den selvstændige gruppe vil kunne bibeholdes for de medlemsvendte aktiviteter, hvis gruppen samtidig udfører opgaver på kommerciel bases for tredjemand, når en sådan levering følger de almindelige momsregler. Skatterådet fandt ikke, at der er noget til hinder for, at de enkelte medlemmer af gruppen, tillige har momspligtige aktiviteter, som er afledt af den basale aktivitet.

SKM2011.685.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at foreingen ikke skulle opkræve moms af a-kassernes refusion af omkostninger relateret til driften og vedligeholdelsen af it-systemet med henvisning til ML § 13, stk. 1, nr. 19. Foreningen blev således anset for en selvstændig gruppe bestående af afgiftsfritagne medlemmer (arbejdsløshedskasser) og at foreningen udøvede en virksomhed, der var direkte nødvendig for a-kassernes virksomhed.

SKM2011.544.SR Skatterådet anså tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til it-undervisning mv. for at være en momspligtig levering i form af tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-underviserer. Tilrådighedsstillelsen blev ikke anset som en levering af en ydelse i nær tilknytning til undervisning, jf. momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet bekræftede, at samarbejdet mellem de tre efterskoler kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, om selvstændige grupper. Det er en forudsætning, at det er den selvstændige gruppe, der leverer de pågældende it-ydelser.

SKM2010.644.SR

Skatterådet bekræftede at en selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kan være omfattet af momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), når de i bestemmelsen nævnte betingelser er opfyldt.

Med hensyn til betingelsen om konkurrencefordrejning, er det i afgørelsen tillagt vægt, at det ikke er momsfritagelsen i sig selv, der medfører, at der består en reel risiko for, at fritagelsen, vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

 

SKM2007.16.SR

Et fællessekretariat, der var dannet af fire fagforeninger, var momsfritaget for sine tjenesteydelser, idet det skulle anses som en sammenslutning, der var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19).

Sekretariatet/sammenslutningens ydelser bestod i en række aktiviteter vedrørende politisk interessevaretagelse på vegne af foreningerne. Der var derfor ikke reel risiko for, at en momsfritagelse af sekretariatets ydelser kunne medføre konkurrenceforvridning. De fire foreningers betalinger til sekretariatet ansås for at svare nøjagtig til disses andel i de fælles udgifter. Sekretariatets ydelser måtte anses for direkte nødvendige for de deltagende foreningers momsfri virksomhed. Idet der ikke i øvrigt var momspligtige aktiviteter i sekretariatet, kunne sekretariatet/sammenslutningen anses for momsfritaget.

 

SKAT-meddelelser

SKM2010.505.SKAT

På baggrund af Højesterets dom af 19. maj 2009, jf. SKM2009.501.HR udsendte SKAT et styresignal om genoptagelse, hvori SKAT præciserede fortolkningen af momslovens ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), vedrørende betingelsen om, at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning, idet SKATs hidtidige tilkendegivelse i Momsvejledningen om, at hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen, må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet er for generelt.

 

SKM2006.395.SKAT

På baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR har SKAT udtalt, at formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere kan anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80, som ændret ved Mn. 1031/88 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel, er det dog SKATs opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog må anses for at være ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), og ikke nr. 15. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 20 (nu nr. 19), ikke vil medføre konkurrencefordrejning.