I det følgende beskrives kort reglerne om fuld og begrænset skattepligt mv. af lønindkomst samt dernæst reglerne om A-skattepligt og AM-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som arbejder midlertidigt i Danmark.

Fuld eller begrænset skattepligt
De pågældende personer kan enten være fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark.

Fuld skattepligt, jf. KSL § 1, forudsætter normalt, at personen har en helårsbolig til rådighed eller opholder sig her i mindst 6 måneder. Fuld skattepligt til Danmark medfører normalt globalbeskatning, dvs. beskatning af al indkomst hidrørende fra indland og udland. Har personen imidlertid også en bolig til rådighed i udlandet og er personen hjemmehørende der efter bestemmelserne i en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) med det pågældende land, beskatter Danmark kun de indkomster, som Danmark efter DBO'en er berettiget til.

Begrænset skattepligt medfører typisk beskatning af de indkomster, der hidrører fra (har kilde i) Danmark.

Begrænset skattepligt af lønindkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at der er tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at arbejdet er udført på dansk område. Det forudsætter endvidere, at arbejdsgiveren (den for hvis regning lønudbetalingen foretages) enten har hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 9.

Der henvises i øvrigt til LV Dobbeltbeskatning afsnit C.F.1 (fuld skattepligt) og C.F.3 (begrænset skattepligt).

Hjemting
Hjemting er et processuelt begreb, som stammer fra retsplejelovens regler om retternes stedlige kompetence (værnetingsreglerne).

Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl, jf. retsplejelovens § 238, stk. 1. Bestemmelsen omfatter enhver sammenslutning uanset organisationsform og formål.

Udenlandske selskabers danske afdelinger, der er registreret som filial i Danmark (i Erhvervsstyrelsen), har kun filialværneting og dermed ikke hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 246, stk. 1. Hvis udenlandske og danske selskaber driver virksomhed sammen i interessentskabsform med hovedkontor i Danmark, har interessentskabet hjemting her efter retsplejelovens § 238, stk. 1.

Fast driftssted
Der vil allerede forud for en udenlandsk virksomheds aktivitet her i landet opstå behov for at få afklaret, hvorvidt der vil opstå fast driftssted.

Ved fastlæggelse af begrebet fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der er sket i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået med andre lande, herunder i kommentarerne til OECD's modelkonvention.

Om praksis på dette område, se C.F.3.1.6 og C.F.8.2.2.5 om OECD's modelkonvention artikel 5. I SKM2004.69.LSR blev et engelsk selskab, der drev butik i en dansk lufthavn, anset for at drive virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, og den pågældende skatteyder, der var ansat i selskabet som ekspedient i butikken, var omfattet af bidragspligten efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Hvis den udenlandske virksomhed får fast driftssted her efter en DBO og bliver skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk.1, litra a, vil Danmark efter de fleste DBO'er have beskatningsretten til de ansattes løn mv. fra første dag, og lønnen mv. vil være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1,nr. 1. 

Dobbeltbeskat-

nings
over-

enskomster
For at undgå at de pågældende personer bliver udsat for beskatning både i deres bopælsland og i Danmark, har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO'er) med en lang række lande. I disse overenskomster fordeles beskatningsretten til nærmere beskrevne indkomster. Ifølge DBO'erne har arbejdsgiverstaten beskatningsretten til fx løn til offentligt ansatte, der udsendes til tjeneste i Danmark, med mindre særlige forhold gør sig gældende for den ansatte (fx dansk statsborgerskab). Beskatningsretten i private lønmodtagerforhold afhænger i stort set alle indgåede DBO'er af, om lønmodtageren opholder sig i arbejdslandet mere end 183 inden for en 12-måneders periode, samt om lønmodtageren arbejder for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver/dennes faste driftssted.

Vedrørende beskatningsretten til lønindkomst ifølge en DBO se nedenfor afsnit C.1.1.1.

Arbejdsmarkedsbidraget var oprindelig ikke omfattet af indgåede DBO'er, men fra og med indkomståret 2008 skal arbejdsmarkedsbidraget anses for en indkomstskat, jf. lov nr. 1235 af 24. oktober 2007. Det indebærer, at arbejdsmarkedsbidraget herefter kan lempes efter en DBO og efter interne lempelsesregler i LL § 33 og § 33 A.

Det er i det efterfølgende forudsat, at der er indgået en DBO med det pågældende udland. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, vil det alene være de interne danske lempelsesregler, der kan føre til nedsat beskatning i Danmark.

Der henvises i øvrigt til C.F.8.2.2.15 (OECD' s modeloverenskomst artikel 15) og C.F.8.2.2.19 (OECD' s modeloverenskomst artikel 19).

A-skat

Uanset om den ansatte er fuldt skattepligtig, jf. KSL § 1 eller begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, til Danmark, vil lønudbetalingen være A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1, og arbejdsgiverens skal indeholde A-skat, jf. KSL § 46. For så vidt angår den begrænset skattepligtige person skal vedkommende dog arbejde for en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 9.

Se om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

AM-bidrag

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMBL (arbejdsmarkedsbidragsloven).

Bidragspligten er opfyldt for personer der er skattepligtige til Danmark efter AMBL § 1. Det kan være som fuld eller begrænset skattepligtig.

Ansatte hos virksomheder med hjemting her i landet

Når der foreligger et juridisk ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, der er registreret eller har hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst uanset om den ansatte er fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 46 og § 43, stk. 1. Det samme gør sig gældende for indeholdelse af AM-bidrag jf. KSL § 49B, stk. 1. Det gælder også, selv om lønnen udbetales af en filial i udlandet. Se SKM2012.67.SR.

Se om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

Fast driftssted. Pligt til at have en befuldmægtiget

Den udenlandske virksomhed, som har fast driftssted, men ikke hjemting i Danmark, idet hjemtinget befinder sig i et land uden for EU med hvilket Danmark ikke har en aftale om gensidig bistand til opkrævning og inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU, har pligt til at lade lønnen mv. udbetale gennem en befuldmægtiget, der har hjemting i Danmark, jf. KSL § 46, stk. 4. Der kan således ikke kræves en befuldmægtiget, hvis hjemtinget befinder sig inden for EU eller Færøerne, Grønland, Island og Norge. Se SKM2009.300.SKAT. Den befuldmægtigede skal indeholde A-skatten og AM-bidraget. 

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

Fast driftssted. Udenlandske virksomheders bygge-, anlægs-
eller monteringsar
bejde
For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde i Danmark opstår der ifølge KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og SEL § 2, stk. 1, litra a, fast driftssted fra første dag. For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted i Danmark efter betingelserne i DBO'en. Det gælder i mange DBO'er, at der først opstår et fast driftssted efter 12-måneders aktivitet i det pågældende land. I andre DBO'er kan der være tale om 6 måneders eller helt op til 24 måneders aktivitet. Det er derfor nødvendigt at se i de enkelte DBO'er. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.9. Om beskatningen af de ansatte ifølge en DBO, se nedenfor.

Sammenhængen mellem beskatningsretten til virksomhedens og de ansattes indkomst er illustreret med et skema i afsnit C.1.1.2

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte, der arbejder her i landet for udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Der vil dog være tale om A-indkomst, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en såkaldt frivillig befuldmægtiget, der har hjemting i Danmark, jf. KSL § 46, stk. 5, og det påhviler i så fald den befuldmægtigede at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Er lønmodtageren hjemmehørende i udlandet, vil han ikke kunne beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med stk. 9.

Er lønmodtageren fuldt skattepligtig til Danmark berøres skattepligten og AM-bidragspligten ikke af arbejdet for en sådan udenlandsk arbejdsgiver.

Bliver lønnen udbetalt gennem en frivillig befuldmægtiget, der har hjemting i Danmark, skal den befuldmægtigede opgøre, beregne, indeholde, afregne og indberette arbejdsmarkedsbidraget, således som det er tilfældet for A-skattens vedkommende. Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning efter PBL § 19, for en person, der er bidragspligtig efter AMBL § 1, skal pensionsinstituttet indeholde AM-bidrag jf. KSL § 49 D, stk. 1. Se også afsnit B.1.10 og D.2.4.

Nedenstående skema viser beskatningsretten til udenlandske lønmodtageres lønindkomst i Danmark som følge af en DBO (183-dages reglen). Offentligt ansatte er ikke omfattet, da den pågældende udenlandske stat normalt har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet her.


 Udenlandsk

Udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark.

Udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark eller dansk arbejdsgiver

Lønmodtager med højst 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtagers hjemland har beskatningsretten til lønindkomsten

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Lønmodtager med mere end 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.


Bemærk, at selvom Danmark er tillagt beskatningsretten ifølge DBO'en, skal der være intern hjemmel til beskatning.

Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO.

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark, udenlandsk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til virksomhedens og lønmodtagers indkomst, når der er tale om bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark og lønmodtageren kommer fra udlandet for at arbejde i Danmark. Beskatningsretten er afhængig dels af lønmodtagerens antal dage i Danmark (højst 183 dage eller mere end 183 dage), og bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Det er en forudsætning, at både virksomhed og lønmodtager er hjemmehørende i et land, hvormed der er indgået DBO svarende til OECD-modeloverenskomsten.

Udenlandsk

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på højst 12 måneder.

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på mere end 12 måneder.

Virksomhed

Den udenlandske virksomhed er principielt skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a fra dag 1, men virksomhedens hjemland er tillagt beskatningsretten til virksomhedens overskud efter art. 5 og art. 7 i DBO'en. (Ikke fast driftssted i Danmark)


Virksomheden kan have pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (nærmere om pligten til at have befuldmægtiget, se afsnit C.1.1) og pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag for lønmodtagere, der er skattepligtige til Danmark (enten fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige med ophold i 183 dage eller mere i Danmark). 

Danmark kan efter interne regler (KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a) beskatte virksomhedens overskud og er efter DBO'en tillagt beskatningsretten fra 1. dag, jf. art. 5 og art. 7. (Fast driftssted i Danmark)


Virksomheden kan have pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (nærmere om pligten til at have befuldmægtiget, se afsnit C.1.1) og pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag for lønmodtagere fra første dag.

Lønmodtager med ophold i Danmark i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1


Lønmodtagerens bopælsland har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 2.

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller vil være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.


Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1

Lønmodtager med ophold i Danmark i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 8.


Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1.

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller vil være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.


Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1


Kommentarer til skemaet:

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modeloverenskomsten, hvor der gælder en 12 måneders periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen. Hvis den udenlandske bygge- og anlægsvirksomhed kommer fra et land, medens de ansatte i bygge- og anlægsvirksomheden kommer fra et andet land (triangulære tilfælde) afgøres spørgsmålet om de ansatte arbejder i et fast driftssted af overenskomsten mellem Danmark og de enkelte lande, hvor den ansatte er hjemmehørende, jf. TfS 2006, 635.ØLD. 

En lang række DBO'er som Danmark har indgået bruger OECD-modellens 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'erne med Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet,  Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Andre indgåede DBO'er anvender en 6-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er igen anvender en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en med Grækenland. Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/ anlægsregel. Se om virkningen heraf i TfS 1996, 460.

Det forhold, at DBO'en medfører, at Danmark ikke kan gennemføre beskatning af bygge-/anlægsvirksomheden, fordi den ikke udgør et fast driftssted, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Det forhold, at der efter en DBO fx først er et fast driftssted efter 12 måneder, påvirker ikke pligten til at have en befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4, idet denne pligt relaterer sig til skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 henholdsvis SEL § 2, stk. 1, litra a (se afsnit C.1.1 om pligten til at have en befuldmægtiget). Skattepligten udmønter sig dog kun i beskatning i det omfang, Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede DBO.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Se også C.F.8.2.2.15 vedrørende OECD's modelkonventions artikel 15 og de enkelte DBO'er. Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er ikke afhængig af arbejdsperioden. I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

Lønindkomst1 - udenlandsk lønmodtager arbejder i Danmark (bopæl i udlandet)

Opholdets varighed i Danmark (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs:

  • arbejdsgiver med hjemting2 i Danmark
  • udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted3 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs:

  • udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting2 i Danmark
  • udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted3 i Danmark

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5

AM-bidrag6

Ingen skattepligt eller AM-bidragspligt7

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5, AM-bidrag6

Ingen skattepligt eller AM-bidragspligt7

A-skat og AM-bidrag når løn via frivillig befuldmægtiget8

Andre tilfælde ingen A-skat og AM-bidrag9

Noter:

  1. Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.1.2 - 11. For udenlandske lønmodtagere, der arbejder i Danmark for en udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed se afsnit C.1.1.2.
  2. Se nærmere i afsnit C.1.
  3. Se nærmere i afsnit C.1.
  4. Se nærmere i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15.
  5. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted eller frivillig befuldmægtiget her § 46, stk. 4 og 5. Udgangspunktet vil være, at der skal indeholdes A-skat fra 1. dag. I enkelte DBO´er dog bestemt, at skat tilkommer den stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende. I disse tilfælde opnås trækfritagelse.
  6. AMBL § 1 og KSL § 49B, stk. 1. Hvis der kan gives trækfritagelse for skat jf. ovennævnte under 5, kan der også gives trækfritagelse for AM-bidrag. 
  7. KSL § 2, stk. 8, nr. 2. Ved ophold i Danmark i mindst 6 måneder uden anden afbrydelsen end kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende, bliver lønmodtageren dog fuldt skattepligtig i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
  8. KSL § 46, stk. 5 og KSL § 49B, stk. 1. Er lønmodtageren ikke skattepligtig til Danmark kan den befuldmægtigede fritages for indeholdelse af skat m.v.
  9. Der skal ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. KSL § 44 b, § 46, stk. 5 og § 49B, stk. 1 modsætningsvis

     

Tilfælde, hvor der er tvivl om arbejde i tjenesteforhold

Der kan i nogle tilfælde og særlig i forbindelse med midlertidige ophold være tvivl om, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold.

Her er det de almindelige kriterier for, hvornår et tjenesteforhold består, der er afgørende, jf. SKM2001.260LSR, hvor en chefdirigent blev anset for selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke begrænset skattepligtig herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig til Danmark. Se endvidere afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Udenlandske trainees

Udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og som fortsat har arbejde i hjemlandet, er i visse tilfælde ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Der skal foretages en konkret vurdering af kriterierne for, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som nævnt ovenfor.

Som eksempel kan nævnes TfS 1993, 67 (TSS). I dette tilfælde blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, idet der ikke var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold og altså ikke A-indkomst. Se også SKM2008.357.SR om udenlandske medarbejdere på træningsophold i Danmark.

Gæsteforskere fra udlandet

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder, anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger ligningslovens satser, jf. LL § 9A, stk. 2, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Ved længere ophold finder de almindelige regler anvendelse, jf. nedenfor afsnit C.1.

Lærere og forskere fra udlandet

Udgangspunktet vedrørende skattepligt og bidragspligt er det samme, som beskrevet ovenfor om lønmodtagere i afsnit C.1. Dvs. at lærere og forskere med ansættelse ved en uddannelsesinstitution her i landet almindeligvis vil være både skattepligtige og bidragspligtige af løn mv. derfra.

I en række DBO'er er der imidlertid en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat, og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i den anden stat under et midlertidigt ophold skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i den anden stat. Se nærmere i den enkelte DBO og C.F.8.2.2.15.2.2.

Studerende og lærlinge fra udlandet

Studerende og lærlinge fra udlandet vil trods ophold på 6 måneder eller mere oftest først blive fuldt skattepligtige på et senere tidspunkt, se afsnit C.1.9. I det omfang, de etablerer bopæl her, bliver de dog fuldt skattepligtige ved opholdets begyndelse. I de fleste DBO'er er der en regel om, at studerende, der opholder sig i et land (i dette tilfælde i Danmark) i studie- eller uddannelsesøjemed, og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i det andet land, ikke skal beskattes i opholdslandet (Danmark) af de beløb, der hidrører fra kilder uden for opholdslandet, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

I en række DBO'er er der yderligere en regel om, at lønindkomst i forbindelse med studierne, eller lønindkomst, som er nødvendig for den studerendes underhold, ikke beskattes. Dette fradrag, der kaldes gæstestuderendefradraget, gives i den personlige indkomst og fragår før beregning af AM-bidrag.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, i hvilket omfang, der kan gives gæstestuderendefradrag.

Fra og med indkomståret 2011 udgør gæstestuderendefradraget samme beløb som personfradraget i PSL § 10, stk. 1. For indkomståret 2013 udgør beløbet 42.000 kr. (Personfradraget er nedsat fra 42.900 kr. i 2012 til 42.000 i 2013). Studerende, der har påbegyndt studieophold i Danmark før 1. januar 2011, er berettiget til fortsat at anvende fradraget for 2010, 71.000 kr., så længe betingelserne herfor er opfyldt.

Se den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.20 om gæstestuderendefradraget.

Studerende fra Grønland og Færøerne, som fra og med indkomståret 2011 bliver berettiget til gæstestuderendefradrag, kan ved indkomstopgørelsen fratrække et rigsfællesskabsfradrag på 36.000 kr. som et tillæg til gæstestuderendefradraget, jf. lov nr. 554 af 01/06/2011. Fradraget gives som et ligningsmæssigt fradrag i den periode, hvor betingelserne for fradrag som gæstestuderende efter DBO'en er opfyldt, og med de begrænsninger, som følger af denne. Fradraget gives således kun i indtægter, der er nødvendige for den studerendes ophold. Fradraget reduceres med beløb, der modtages fra udlandet til den studerendes underhold og uddannelse samt med beløb, der er skattefri her i landet, i det omfang sådanne beløb overstiger satsen for gæstestuderendefradraget. Rigsfællesskabsfradraget gives først efter udnyttelse af gæstestuderendefradraget. Er betingelserne kun opfyldt i en del af et indkomstår, gives fradraget forholdsmæssigt. Se den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.7.5 (Grønland) og C.F.9.2.14.4 (Norden).

Med hensyn til pligt til at betale AM-bidrag gælder de samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet, i det omfang den studerende har et arbejde. Se afsnit C.1.

Om muligheden for skattefritagelse for studerende og forskningsstipendiater fra udviklingslande, se den juridiske vejledning afsnit C.F.7.4.

x

Reglerne for arbejdsudleje er ændret med virkning for kontrakter, der er indgået efter den 19. september 2012. For kontrakter, der er indgået senest denne dato, gælder de tidligere regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Nedenfor beskrives kun de nye regler. Se afsnit C.F.3.1.4.

x 

Hvis en erhvervsdrivende person eller et selskab i udlandet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed her i landet (hvervgiveren), kan der være tale om arbejdsudleje.

 

Den udenlandske lønmodtager bliver begrænset skattepligtig af lønindkomsten, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Hvervgiveren skal indeholde AM-bidrag og en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL § 2, stk. x5x og KSL § 48 B samt kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, og kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 36. For personer omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 5, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten med fradrag af de udenlandske obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag, som påhviler lønmodtageren.

 

Den udenlandske lønmodtager kan dog vælge at blive beskattet som om den pågældende var skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejdet her i landet for en dansk arbejdsgiver. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. KSL § 2, stk. x5x.

Arbejdsudlejereglen kan ikke anvendes, hvis lønmodtageren er fuldt skattepligtig i Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

 

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der som udgangspunkt arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

 

xLønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede lønmodtager. Om indeholdelsespligt, se afsnit D.5.1.

Arbejdsudleje optræder fx i form af vikararbejde eller i form af midlertidig udleje af arbejdskraft i tilknytning til løsning af konkrete opgaver imellem selskaber i en koncern.

 

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje.

 

Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede udenlandske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også C.F.8.2.2.15.2.2.

De udlejede lønmodtagere vil også være bidragspligtige efter AMBL § 1 og hvervgiveren skal indeholde og indbetale AM-bidrag efter KSL § 49 B, stk. 1.

xSe i øvrigt afsnit F.4.5 om beregning af A-skat og AM-bidrag og afsnit I.4.4 om indberetning.

 

Hvis en person eller et selskab her i landet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed i udlandet (hvervgiveren), kan der være tale om arbejdsudleje. Det fremgår af CIR nr. 135 af 4/11 1988, pkt. 42, at "Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler". Det betyder, at den danske arbejdsgiver skal indeholde kildeskat efter KSL § 46 samt AM-bidrag efter KSL § 49 B, stk. 1.

Trækfritagelse vil kunne udstedes, hvis der er tale om exemptionslempelse i DBO'en eller om lempelse efter LL § 33 A, for visse lande dog kun hvis der er dokumentation for, at der betales skat af lønindkomsten i arbejdsstaten, se afsnit C.2.5.

Om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med udleje af arbejdskraft til udlandet, se TfS 1997, 480 (TSS) samt C.F.3.1.4.

Arbejdsudleje1

Personer2, der udlejes fra en dansk arbejdsgiver3

Personer12, der indlejes fra en udenlandsk virksomhed/ arbejdsgiver5

Person udlejes til anden dansk virksomhed3

  • A-skat6
  • AM-bidrag7
  • der skal indberettes  lønoplysning9

Person udlejes til udenlandsk virksomhed/arbejdsgiver4

  • Ingen A-skat og AM-bidrag, hvis fritagelse9, 10, 11
  • der skal indberettes lønoplysning 8

Den danske virksomhed (hvervgiveren) skal indeholde:

  • 30 pct. A-skat (arbejdsudlejeskat)13
  • AM-bidrag14
  • der skal ikke indberettes almindelig lønoplysning15

Noter:

  1. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at lønmodtageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til udlejeren og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats. Se afsnit C.1, C.F.3.1.4 og C.F.8.2.2.15.2.2.
  2. Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1.
  3. Dvs. der er tale om arbejdsgiver/virksomhed med hjemting i Danmark, eller udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark. Se nærmere i afsnit C.1.
  4. Dvs. der er tale om udenlandsk arbejdsgiver/virksomhed uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, eller dansk arbejdsgiver/virksomhed med fast driftssted i udlandet.
  5. Dvs. udlejeren er en udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark.
  6. KSL § 46, stk. 1, jf. KSL § 43, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her KSL § 46, stk. 4.
  7. KSL § 49 B, stk. 1.
  8. SKL § 7, stk. 1, nr. 1.
  9. Om der kan gives trækfritagelse henhører under told- og skatteforvaltningens kompetence. Der vil normalt kunne opnås trækfritagelse, idet 183-dages reglen normalt fraviges ved arbejdsudleje, således at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag.
  10. Hvis der ikke kan opnås trækfritagelse, skal der indeholdes A-skat, jf. KSL § 46, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her se KSL § 46, stk. 4.
  11. AMBL § 1. Kan der gives skattefritagelse som nævnt i ovenstående pkt. 9 kan der også ske fritagelse for indeholdelse af AM-bidrag. Der kan evt. ske lempelse for AM-bidraget efter en DBO, LL § 33 eller § 33 A.
  12. Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1. Hvis de er fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, er der også tale om A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, men den særlige regel om 30 pct. arbejdsudlejeskat, jf. KSL § 48 B, gælder alene begrænset skattepligtige.
  13. Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Indkomsten er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 28. Den danske hvervgiver er indeholdelsespligtig, jf. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h. Der skal indeholdes en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL §§ 2, stk. 3 og 48 B. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den danske arbejdsgiver (hvervgiveren) skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager, jf. C.F.3.1.4.  Arbejdstageren kan senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår vælge at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 2, stk. 4. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.                                                         
  14. AMBL § 1, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Bidragsgrundlaget opgøres efter AMBL § 2.
  15. Hvervgiveren skal angive skat og AM-bidrag på blanket 01.010 og indbetale skatten særskilt til Skattecenter Horsens. Skatten er i øvrigt endelig, jf KSL § 2, stk. 4.

For så vidt angår udenlandske artister, kunstnere og sportsfolk, der opholder sig midlertidigt i Danmark, skal der tilsvarende tages stilling til, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Hvis der foreligger et tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, og arbejdet er udført i Danmark, er vederlaget A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, samt § 43, stk. 1, og de pågældende bliver derfor skattepligtige fra første dag. Dette kan f. eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende. Pligten til at betale AM-bidrag følger af AMBL § 1. Se afsnit C.1 om betydningen af dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. For så vidt angår beskatningen af sportsudøveres "sign on fee" se SKM2007.370.SKAT. Se i den sammenhæng også SKM2009.407.LSR.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer modtaget i Danmark, fordi der ofte ikke foreligger et tjenesteforhold. Fra praksis kan i denne forbindelse f.eks. nævnes UfR 1973.151, UfR 1975.511 og UfR 1981.349 (ØLD). Se ligeledes SKM2001.260 LSR, hvor en engelsk chefdirigent ikke blev anset for skattepligtig til Danmark. I disse tilfælde skal der derfor ikke indeholdes A-skat eller AM-bidrag. De pågældende vil dog blive skattepligtige af honorarer, hvor der indtræder fuld skattepligt ved 6 måneders ophold. Hvis der ikke foreligger et tjenesteforhold, skal der dog ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag, idet skat og bidrag i så fald skal opkræves efterfølgende. Pligten til at betale AM-bidrag fremgår af AMBL § 1. Se også afsnit B.2 om honorarer.

Optrædende kunstneres indkomst kan efter de fleste DBO'er beskattes i det land, hvor aktiviteten udøves. De kunstnere, der tænkes på, er teater-, film-, radio-, og fjernsynskunstnere, musikere eller sportsudøvere. Udnyttelse af beskatningsretten kræver dog intern hjemmel til beskatning.

Søfolk, der har bopæl i udlandet og arbejder på et skib, der sejler inden for dansk område for et rederi her, er begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og dermed bidragspligtige, jf. AMBL § 1, af deres løn. Hvis der er tale om lønindkomst for arbejde udført på et dansk skib, vil indkomsten være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 2, uanset hvor skibet sejler. De udenlandske søfolk vil være bidragspligtige, jf. AMBL § 1, med mindre der er tale om DIS-indkomst, jf. AMBL § 3, nr. 1.

Begrænset skattepligtige søfolk, der sejler på danske skibe uden for begrænset fart, og som ikke er omfattet af DIS-ordningen, beskattes med 30 pct. af bruttoindtægten samt AM-bidrag, SØBL § 9, stk. 1. Den skattepligtige kan vælge at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. SØBL § 9, stk. 2. Se C.A.3.4.6.

Piloter og andet flyvende personel, der er bosat i udlandet og arbejder på danske fly er begrænset skattepligtige af deres løn, jf. KSL § 2, stk. 2. De udenlandske piloter og andet flyvende personel vil være bidragspligtige, jf. AMBL § 1. 

For så vidt angår ansatte i SAS kan nævnes TfS 1993,475 (DEP), vedrørende beskatningen i tilfælde hvor der er, og i tilfælde hvor der ikke er, en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SAS

En person, der er skattepligtig af løn fra SAS, er omfattet af bidragspligten efter AMBL § 1, og lønnen indgår i sin helhed i bidragsgrundlaget efter AMBL § 2.

SAS er organiseret som et interessentskab, SAS-konsortiet, som ledes fra Stockholm. Interessenterne består af et dansk, et norsk og et svensk datterselskab, der ejes af moderselskabet SAS AB.

Danmark kan i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler være afskåret fra at beskatte det flyvende personel efter reglerne om begrænset skattepligt. Hvis en ansat i SAS er hjemmehørende i et land, hvor beskatningsretten til indkomst ved arbejde om bord på fly i international trafik efter en DBO er tillagt det land, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende eller hvor den virkelige ledelse har sit sæde, kan Danmark ikke beskatte lønnen, således som strukturen i SAS er i øjeblikket. 

Ifølge lov nr. 253 af 30. marts 2011 er en person, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien og var ansat med base i København af et internationalt luftfarts- eller skibsfartskonsortium til arbejde om bord på fly eller skib i international trafik, fritaget for dansk beskatning af lønnen for dette arbejde, hvis konsortiet har effektiv ledelse i en anden stat, Færøerne eller Grønland. Fritagelsen gælder, så længe den pågældende forbliver hjemmehørende i Frankrig, henholdsvis Spanien. I praksis omfatter bestemmelsen piloter og kabinepersonale, som er hjemmehørende i Frankrig eller Spanien og ansat af SAS med base i København til arbejde om bord på fly i international trafik. SAS-konsortiet har virkelig ledelse i Stockholm. Se endvidere bemærkningerne til loven i Lovforslag nr. 122/2010.

Dansk skib og dansk fly

Ved dansk skib eller fly forstås skib eller fly, som er registreret med hjemsted her i landet. Skibe eller fly, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, anses ligeledes for danske, hvis de uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller dansk luftfartsselskab, såkaldt bare boat charter.

Nogle danske rederier lader deres skibe registrere under fremmed flag, uden at rederierne samtidig lader etablere en juridisk enhed i udlandet. Hvis skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk osv. fortsat drives fra Danmark (det danske rederi), vil arrangementet kunne sidestilles med, at det danske rederi har taget et udenlandsk flaget skib på bare boat charter. Det vil medføre, at skibet i skattemæssig henseende skal betragtes som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige til Danmark. Se også C.A.3.4.6 og TfS 1993, 25 (TSS). Se tillige SKM2001,518 HRD, hvor Højesteret fandt, at et skib indregistreret på Bahamas måtte anses som et dansk skib.

DIS-søfolk

Fuldt og begrænset skattepligtige søfolk ombord på danske skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er med hjemmel i lov om beskatning af søfolk §§ 5 og 8 fritaget for beskatning. Ifølge AMBL § 3, stk. 1, nr. 1, skal vederlag, der er omfattet af lov om beskatning af søfolk § 5 ikke medregnes i bidragsgrundlaget. Vederlag efter § 8 i lov om beskatning af søfolk beskattes efter samme regler som i § 5 og skal derfor heller ikke medregnes i bidragsgrundlaget.

Personer, der arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område (herunder søterritorium og kontinentalsokkelområde), jf. nærmere KBL § 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 971 af 20. september 2011, og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL § 21, stk. 2, af denne løn mv. De aktiviteter, der er omfattet af KBL, fremgår af § 1 i loven.

Det er Skattecenter Tønder, der i disse tilfælde foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter.

Personer der er skattepligtige efter KBL § 21, stk. 2, er ligesom personer der er skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, bidragspligtige efter AMBL § 1. Der vil også være bidragspligt, hvis de pågældende har valgt at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, som om arbejdet er udført her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. Når der er tale om skattepligt efter reglerne i KSL, gælder der i øvrigt ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Skatteansættelsen for disse personer foretages af SKAT.

Se også C.F.3.1.13.

 

Med hensyn til DBO'er og kulbrinteaktiviteter gælder, at definitionen af Danmark i de fleste tilfælde også omfatter kontinentalsoklen. Se f.eks. DBO'erne med Brasilien, Estland, Grækenland, Indonesien, Irland og Jamaica.

Enkelte overenskomster indeholder særregler om kulbrinteaktiviteter se f.eks. DBO'erne med Irland, Grønland, Italien og Norden.

Det er ikke usædvanligt, at personer, der bor i udlandet, har deres faste arbejde i Danmark og jævnligt rejser frem og tilbage mellem bopælslandet og Danmark. Grænsegængere bliver typisk begrænset skattepligtige, da de som regel ikke tager ophold i Danmark. Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere fra udlandet - i arbejdslandet. For personer, der bor i f.eks. Tyskland, Sverige eller Norge, og som har varigt arbejde i Danmark, gælder de almindelige regler om beskatning af løn mv. i henholdsvis DBO'en mellem Danmark og Tyskland og den nordiske DBO. Som altovervejende hovedregel betyder det, at lønnen skal beskattes her i landet, og at der ved beregning af den tyske, svenske eller norske skat gives skattenedsættelse efter DBO'en i de pågældende lande. Der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag efter samme regler, som omtalt i afsnit C.1. Grænsegængere kan under særlige betingelser vælge beskatning efter grænsegængerreglerne i KSL §§ 5 A-D, således at beskatningen i Danmark sker på stort set samme måde som for en fuldt skattepligtig person. Se endvidere C.F.5.

Efter den dansk-svenske grænsegængeraftale, jf. lov nr. 974 af 5/12 2003, bliver begrænset skattepligtige med bopæl i Sverige skattepligtige til Danmark af lønindkomst selv om arbejdet udføres i Sverige eller i tredjeland. Indkomsten er samtidig gjort til A-indkomst og udgør en del af bidragsgrundlaget efter AMBL § 2. Efter aftalen kan indskud på svenske pensionsordninger fradrages i den personlige indkomst. Endvidere vil indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til svenske pensionsordninger - ligesom indbetalinger til danske pensionsordninger - være omfattet af bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 5. Arbejdsgiveren opgør bidragsgrundlaget, beregner bidragets størrelse og indeholder bidraget, jf. KSL § 49B, stk. 1.

De gamle grænsegænger-

regler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Sverige og arbejdet udføres i Danmark, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler.

Man kan ikke længere blive grænsegænger efter disse regler. For dem, der den 1. januar 1997 opfyldte vilkårene for at være grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. december 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997, 20 (omtale af loven) og TfS 1997, 62 (DEP) jf. endvidere den juridiske vejledning afsnit C.F.9.2.14.4.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere fra Sverige, der opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere skal med virkning fra 1. januar 2008 ikke længere betale dansk AM-bidrag, ligesom de heller ikke skal betale dansk skat af løn mv., idet AM-bidraget er blevet en skat. Fra tiden før 1. januar 2008, se afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1994, 671. Se også TfS 1999, 907 (LSR) hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst fra Danmark i 1995 og 1996, som i medfør af grænsegængerreglen skulle beskattes i Sverige. Indkomsten blev anset bidragspligtig i Danmark efter AMBL § 7, således at arbejdstageren skulle betale AM-bidrag.

I protokollen til den nordiske DBO er der indsat en særregel om beskatningsret til indkomster og formue hos personer og foretagender, som deltager i opførelsen og driften af faste forbindelser over Øresund.

Reglen medfører, at foretagender og personer i Danmark og Sverige kun beskattes i den stat, hvori foretagendet eller personen er hjemmehørende.

Selvom studerende og turister efter hovedreglen ville blive fuldt skattepligtige ved ophold i Danmark på mindst 6 måneder, gælder der en undtagelse for disse personer, jf. KSL § 8, stk. 2. Efter denne regel bliver studerende og turister først fuldt skattepligtige, hvis opholdet inden for en 2-årsperiode overstiger i alt 365 dage. Skattepligten får i givet fald først virkning fra og med den 366. dag. Undtagelsesreglen forudsætter, at de omfattede personer ikke udfører erhvervsvirksomhed i Danmark og under hele opholdet vedvarende er fuldt skattepligtige til hjemlandet, herunder Færøerne og Grønland. Denne såkaldte turistregel medfører dog ikke fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2. Det betyder, at en studerende eller en turist, der har arbejde som lønmodtager hos en dansk arbejdsgiver, bliver begrænset skattepligtig og bidragspligtig heraf. Se i øvrigt nærmere i C.F.1.3.

Højtlønnede medarbejdere m.fl.

Den særlige skatteordning i KSL §§ 48 E og 48 F giver mulighed for at vælge bruttobeskatning af A-indkomst med 26 procent i højst 60 måneder. Ordningen gælder for højtlønnede medarbejdere og forskere, der rekrutteres i udlandet og som ansættes i en dansk virksomhed eller forskningsinstitution. Den skattepligtige skal blive fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Det er en betingelse for beskatning efter KSL §§ 48 E og 48 F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år før ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af indkomt fra Danmark, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2. Det er ligeledes en betingelse, at den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af skattepligt har været ansat i den virksomhed eller forskningsinstitution, hvormed ansættelsesforholdet indgås. Den skattepligtige må heller ikke i samme periode have været ansat i en virksomhed, som indgår i samme koncern, som den virksomhed, han skal ansættes i. Hvis den skattepligtige ikke har været ansat i den pågældende koncern inden for 3 år forud for ansættelsen, bortfalder denne betingelse. Den skattepligtige må heller ikke inden for 3 år forud for ansættelsen have været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

Skatteordningen kan ikke anvendes af fuldt skattepligtige personer, der er hjemmehørende her i landet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, når der udføres arbejde uden for Danmark under sådanne omstændigheder, at beskatningsretten til indkomsten overgår til et andet land, Færøerne eller Grønland.

Det er en betingelse for at kunne vælge beskatning under den særlige skatteordning, at den månedlige, gennemsnitlige aflønning i henhold til ansættelseskontrakten overstiger et grundbeløb, som i 2013 udgør 69.300 kr. efter fradrag af ATP og eventuelle indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger med bortseelsesret, jf. PBL § 19. Skatten på 26 procent beregnes efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske social bidrag.

Betingelserne for at kunne anvende den særlige skatteordning skal være opfyldt i hele perioden. Er betingelserne ikke længere opfyldt, stilles den skattepligtige, som om ansættelsesforholdet er ophørt. Arbejdsgiveren skal meddele SKAT, hvis et ansættelsesforhold forlænges eller afbrydes før ansættelseskontraktens udløb.

Kravet om minimumsløn gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd. Se C.F.6.3. Kravet om minimumsløn gælder i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde.

Der gælder endvidere særlige regler for godkendte forskere, der har opholdt sig i Danmark som gæsteundervisere i 3-års perioden forud for ansættelsen under den særlige skatteordning. Se LV C.F.6.3.3.

Vederlag mv.

Den indkomst, der kan beskattes under den særlige skatteordning, er vederlaget i penge samt værdi af fri bil, værdi af fri telefon, herunder datakommunikationsforbindelse samt værdi af arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Se nærmere herom i C.F.6.2.1. Vederlaget er omfattet af bidragspligten i AMBL efter samme regler som andre lønmodtagere, jf. afsnit C.1.

Arbejdsgiveren skal indeholde A-skat og AM-bidrag af indkomst omfattet af ordningen. Der skal gives meddelelse om ansættelsesforholdet til SKAT inden 8 dage efter, at indeholdelsespligten er indtrådt. Se G.9 og C.F.6.2.5. Til dette formål anvendes blanket 01.012, der sendes til SKAT. Elektronisk fremsendelse sker til "48E-postkasse@skat.dk.

Indberetning af lønoplysninger til eIndkomst og betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages hver måned som for virksomhedens øvrige ansatte. Ved indberetning af lønoplysninger for medarbejdere under den særlige skatteordning skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og feltet "Kode 68" udfyldes med "26". Hvis medarbejderen har valgt at fortsætte med beskatning med 25 procent på overgangsordningen, skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og "48" i feltet "Kode 68". Såfremt en ansat overgår til almindelig beskatning under ansættelsen, skal lønoplysninger for perioder med løn under den særlige ordning indberettes til eIndkomst som nævnt. Perioder med indkomst til almindelige beskatning skal indberettes særskilt til eIndkomst med indkomsttype "almindelig indkomst" og uden "26 (48)" i feltet "Kode 68". Hvis medarbejderen først vælger beskatning under den særlige skatteordning, efter at arbejdsgiveren en eller flere gange har indeholdt almindelig A-skat, reguleres den indbetalte skat for det indeværende år af arbejdsgiveren.

Udgifter til udenlandsk social sikring skal indberettes til eIndkomst i et nyt felt "89" med indkomsttypen Forskerordningen (08) og "Indtægtsart" (kode 68) skal udfyldes med "26" ("48" hvis der er valgt 25 procent beskatning).

Om arbejdsgiverens hæftelse og ansvar, se afsnit K.

Vedrørende samtlige betingelser for at kunne anvende ordningen se C.F.6.1.

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at svare skatter og afgifter til hjemlandet, vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn. Dette kan også være tilfældet, hvis den pågældende organisation har domicil i Danmark og beskæftiger herboende danskere.

 

Skattefritagelse gives efter ansøgning til SKAT. Se i øvrigt C.F.1.8 om fremmede staters diplomater her i landet og C.F.7 om internationale organisationer.

 

Løn udbetalt af udenlandske ambassader og konsulater her i landet er B-indkomst, jf. KSL § 44, litra a. Lokalt ansatte er AM-bidragspligtige efter AMBL § 1 og bidragsgrundlaget fremgår af AMBL § 2. 

 

SKM2006.377.LSR. var en dansk statsborger med bopæl her i landet ansat ved Den Østrigske Handelsdelegation. Østrig havde efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til lønnen, men den ansatte var socialt sikret i Danmark og skulle derfor betale AM-bidrag af lønnen. AM-bidraget kunne ikke anses for en skat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Fra indkomståret 2008 vil AM-bidraget være en indkomstskat, der er omfattet  af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. lov nr. 1235 af 24. oktober 2007, hvorfor der vil kunne indrømmes lempelse enten efter overenskomsten eller efter interne lempelsesregler. 

Ansatte ved internationale organisationer, hvor Danmark i medfør af lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer har indgået overenskomster, der indrømmer de ansatte skattefritagelse af løn mv. oppebåret fra den enkelte organisation, kan ikke pålægges arbejdsmarkedsbidrag for så vidt angår denne løn. Fritagelsesbestemmelserne i værtsoverenskomsterne anses at omfatte såvel skat som arbejdsmarkedsbidrag, jf. SKM2004.479.TSS. Fra indkomståret 2008 er AM-bidraget en indkomstskat, jf. lov nr. 1235 af 24. oktober 2007.