I dette afsnit behandles reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet for en dansk arbejdsgiver.

Bestemmelsen i KSL 43, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, udgør det centrale område for A-indkomst, hvor indeholdelsen skal foretages i enhver form for vederlag i penge samt fri kost og logi, der ydes som betaling for personligt arbejde eller tjenesteydelse i tjenesteforhold. Dette gælder uanset vederlagets fremtrædelsesform, ligesom det er uden betydning, om der er tale om hoved- eller bibeskæftigelse.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold. Således anses også løsarbejdere for at erhverve deres indtægt i et tjenesteforhold.

AMBL § 2, stk. 1, nr. 1 jf. lov nr. 471 af 12. juni 2009, definerer en lønmodtager som en person beskæftiget i et ansættelsesforhold. Der sigtes med udtrykket beskæftigelse som udgangspunkt til samme indhold som anvendes i f.eks. ATP-loven og lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, der er love med sikringslignende karakter.

Ifølge ATP-loven, jf. lovbekendtgørelse nr. 942 af 2. oktober 2009, er en lønmodtager en person, der udfører lønarbejde for en arbejdsgiver, til hvem der er et tjenesteforhold, uanset aflønningsformen. Der er dog afgrænsninger i personkredsen i ATP-loven, som ikke finder anvendelse i AMBL. Efter ATP-loven er medlemmer af Arbejdsmarkedets Tillægspension kun lønmodtagere når de er fyldt 16 år. Der er herefter med virkning fra 1. januar 2010 ikke længere nogen øvre aldersgrænse. I TfS 1994,153 præciserer skatteministeren, at også lønmodtagere, som på grund af alder - f.eks. unge under 16 år - ikke skal betale ATP, er omfattet af bidragspligten.

For så vidt angår overgangssummer for sportsfolk de såkaldte sign on fee'es fremgår det af SKM2007.370.SKAT, at sign on fee må anses for A-indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Sker udbetalingen før skatteyderen påbegynder sit arbejde for den ny arbejdsgiver i Danmark, er der tale om forskud på løn. Udbetaleren i Danmark skal derfor tilbageholde foreløbig skat i medfør af kildeskattelovens § 46. Vederlaget tages til indtægt i det indkomstår, hvori arbejdsforpligtelsen påbegyndes og A-skatten anses for en foreløbig skat for dette indkomstår. Se også SKM2009.407.LSR vedrørende en tiltrædelsesbonus, der bekræfter at SKATs meddelelse også kan anvendes i en situation, hvor skatteyderen tiltrådt et job som aktieanalytiker.

Af bemærkningerne til den oprindelige arbejdsmarkedsbidragslov fremgår at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan afgøres med udgangspunkt i den praksis, der anvendes på skatteområdet, jf. således nedenstående gennemgang af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL jf. x lovbekendtgørelse nr. 143 af 8. februar 20011x .

Lønmodtagerindkomst kontra indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhedSelvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der er imidlertid ikke i skattelovgivningen en definition på, hvad der skal forstås ved henholdsvis lønmodtagervirksomhed (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk modtagere af B-indkomst).

Afgrænsningen må i tvivlstilfælde foretages ved en samlet bedømmelse af det konkrete beskæftigelsesforhold.

Det er dog muligt at opstille nogle generelle retningslinier for, hvorledes afgrænsningen skal foretages. Skatteministeriet har fremhævet en række forhold, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL, pkt. 3.1.1. Det understreges i cirkulæret, at kriterierne indgår i forskellige sammenhænge og ikke har lige stor betydning i alle situationer.

Ved vurderingen af, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren, kan følgende tillægges betydning:

  • Hvervgiveren har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for hvervtageren.
  • Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver.
  • Vederlaget udgør i overvejende grad en nettoindkomst for indkomstmodtageren.
  • Der er indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, periodisk aflønning m.v.
  • Indkomstmodtageren anses i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen for lønmodtager, det være sig i forhold til ferielov, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslov, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø m.v.
  • Indkomstmodtageren afholder ikke driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagerhverv.

I bedømmelsen indgår udgifter til transport, egen bil, fortæring og overnatning eller andre lignende udgifter kun med begrænset vægt.

Omvendt taler det for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis følgende forhold er til stede:

  • Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet, uden særlig instruktion fra hvervgiveren.
  • Hvervgiveren har - ud over at betale den aftalte modydelse - ikke videregående forpligtelser over for ordretager, og vederlaget betales ofte først, når den aftalte ydelse er udført.
  • Indkomstmodtageren kan typisk frit bestemme, hvorledes kontrakten opfyldes f.eks. ved at antage medhjælp, erhverve råvarer, driftsmidler og lokaler.
  • Indkomstmodtageren er ikke pga. ordren begrænset i sin ret til samtidig at udføre hverv for andre.
  • Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller påtager sig i øvrigt en reel selvstændig økonomisk risiko.
  • Indkomstmodtageren tilkendegiver over for omverdenen ved annoncering, skiltning, optagelse i telefonbog osv. at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.
  • Indkomstmodtageren vil under udførelsen af sit erhverv kunne pådrage sig erstatningsansvar såvel i som uden for kontraktsforhold, samt ofte være registreret som momspligtig, lønsumsafgiftspligtig eller indeholdelsespligtig.

Se endvidere LV E.A.4.2, E.A.4.3 og C.C.8.2.

Det er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Det betyder, at indkomstmodtageren på samme tid i forhold til visse hvervgivere kan anses som lønmodtager, og i forhold til andre kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere skal afgrænsningen foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet er relevant.

Det betyder, at samme indkomstmodtager enten anses som lønmodtager eller som selvstændigt erhvervsdrivende overfor samme hvervgiver i alle de situationer, hvor sondringen har betydning. Men man kan naturligvis ikke i enhver henseende slutte modsætningsvis. Det forhold, at hvervgiveren rent faktisk indeholder A-skat, fører derfor ikke til, at indkomstmodtageren ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Sondringen lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed er afgørende for sondringen mellem A-indkomst og B-indkomst og ikke omvendt. Det vil sige, at en ligningsmæssig afgørelse kan medføre en ændring af opkrævningsmåden.

Til belysning af afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere kan følgende domme nævnes:

  • I TfS 1997, 473 fandt Højesteret modsat Landsretten, at en skatteyder måtte anses som lønmodtager. Skatteyderen, der tidligere havde været udlånt til Naturgas Syd som lønmodtager hos et ingeniørfirma, fik mulighed for fortsat tilknytning til Naturgas Syd efter ophør hos ingeniørfirmaet. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen var engageret for en længere periode og undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en art og størrelse, som måtte forventes af en selvstændigt erhvervsdrivende.
  • I TfS 1998, 70 fandt Højesteret modsat Landsretten, at en skatteyder, der drev plejehjem i henhold til overenskomst med kommunen, havde det direkte økonomiske ansvar for driften af plejehjemmet, og ikke stod i et ansættelsesforhold til kommunen, men måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende. Plejehjemmet blev drevet i skatteyderens lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Det forhold, at den samlede betaling til skatteyderen - i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til plejehjem - i overenskomsten var specificeret som refusion af udgifter vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., kunne ikke i sig selv tillægges væsentlig betydning.Endelig fandt Højesteret det i TfS 1996, 449 mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også afsnit B.2.8.
  • I SKM2004.452.LSR anså Landsskatteretten en IT-konsulent for selvstændigt erhvervsdrivende og lagde herved vægt på, "at klageren helt frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde et erstatningsansvar."
  • I SKM2005.124.ØLR  drejede sagen sig om, hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Videre lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabs navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, ligesom sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned.På den baggrund og henset til, at sagsøgeren modtog skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, fandt landsretten, at sagsøgerens omstridte indkomst måtte anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
  • SKM2009.476.HR (tidligere instans:SKM2007.73.ØLR). Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en distriksleders indkomst fra en rengøringsvirksomhed var erhvervet som led i distrikslederens selvstændige erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet virksomhed for egen regning og risiko. Landsretten lagde særlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distrikslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på virksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, og på, at distrikslederen herfor månedligt modtog vederlag i form af provision, ligesom han havde ret til opsigelsesvarsel. Landsretten lagde endvidere vægt på, at rengøringsvirksomheden ved udbetalingen af lønnen til det personale, som distriktslederen antog til at bistå sig med udførelsen af rengøringsopgaverne, reelt betalte personalets løn, og derfor må anses som personalets egentlige arbejdsgiver . Højesteret stadfæstede dommen med henvisning til landsrettens begrundelse og fandt ligeledes efter en samlet vurdering, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko. Højesteret lagde herved navnlig vægt på, at aftalen mellem rengøringsvirksomheden og distriktslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på rengøringsvirksomhedens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, at han månedligt modtog et vederlag herfor i form af provision, og at han havde ret til et opsigelsesvarsel.
  • I SKM2007.215.VLR fandt Landsretten, at EOD-speciallisterne var underlagt HH-gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-speciallisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-speciallisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt Landsretten, at EOD-speciallisterne var lønmodtagere i forhold til HH-gruppen.
  • I SKM2007.273.HR fandt Højesteret, at det vederlag hovedaktionæren modtog fra sit selskab for konsulentarbejde, der bestod i at videreudvikle og tilrette den software, som anvendtes i eller i forbindelse med de produkter, selskabet forhandlede, skulle betragtes som indkomst som lønmodtager. Højesteret tiltrådte, at hovedaktionæren, for så vidt angik dette arbejde, måtte anses som lønmodtager i selskabet og således ikke i denne relation kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende eller honorarmodtager. Herved lagde Højesteret navnlig vægt på, at hovedaktionærens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af det selskab, som han selv ejede, at hovedaktionæren i de omhandlede år kun i et enkelt tilfælde havde udført lignende arbejde for andre end selskabet, at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.
  • I SKM2007.579.SR bekræftede Skatterådet, at de udbetalte dusører skulle anses for B-indkomst, idet der ikke er tale om tjenesteforhold mellem modtager og udbetaler af dusøren. 
  • I SKM2009.728.LSR havde SKAT pålagt et selskab, der drev lægevikarbureau, at indleholde A-skat m.v i udbetalinger til personer, der udførte arbejde for selskabet. Pålægget indeholdt ikke en angivelse af en bestemt kontrakt eller andre nærmere oplysninger vedrørende de personer, der var omfattet af pålægget, hvoraf det med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, at de pågældende personer var lønmodtagere i forhold til serlskabet. Det var derfor nødvendigt at foretage en mere individuel baseret vurdering af, om de enkelte læger i forhold til selskabet var selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtgagere. Da der ikke var foretaget en sådan vurdering blev pålægget ophævet.
  • I SKM2010.865.BR fandt byretten at nogle førtidspensionsydelser måtte anses for virksomhedsindkomst og ikke almindelig lønindkomst, da ydelserne måtte opfattes som en kompensation for at opgive 2 års overskudsandel.  
  • x I SKM2011.655.BR fandt byretten  ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne i cirkulære om personskatteloven at skatteyderen var selvstændig erhvervsdrivende. Der blev lagt vægt på at skatteyderen selv havde tilrettelagt arbejdet, at der var udstedt faktura med cvr. nr og moms, at der var anvendt eget værktøj til opgaven og at skatteyderen i et vist omfang havde anvende medarbejdere til løsningen af opgaverne.xx
  • x I SKM2011.718.LSR blev indkomst fra privathospital til en speciallæge, ansat som konsulent, anset som A-indkomst og ikke som indkomst ved selvstændig virksomhed. Tilsvarende afgørelser i SKM2011.854.SR og SKM2011.859.SRx

Vedrørende afgrænsningen til honorarmodtagere, se afsnit B.2.

Særligt opregnede A- eller B- indkomsterUd over vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold er de indkomstarter, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, A-indkomst i det omfang, skatteministeren har truffet bestemmelse herom. De indkomstarter, der er gjort til A-indkomst, fremgår af KSLbek. x (bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011)x  § 18 Der er således en række indkomstarter, der udbetales med skattetræk efter en særlig hjemmel, uden at der af den grund er tale om lønindkomst. Om honorarer, pensioner og overførselsindkomst se afsnit B.2, B.3 og B.5.

Endvidere kan skatteministeren bestemme, at en vis indkomst eller en vis art af indkomst, der er omfattet af det almindelige A-indkomstbegreb i KSL § 43, ikke skal anses som A-indkomst, jf. KSL § 45, stk. 1. Det betyder, at visse særligt opregnede indkomstarter, som af natur er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er gjort til B-indkomst. Disse indkomster er opregnet i KSLbek. § 19, jf. afsnit B.1.2.

Der forekommer således en række B-indkomster, uden at indkomstmodtageren af den grund anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsdrivende kontra selskabsindkomstHvis en fysisk person vil drive sin virksomhed i selskabsform, vil formodningen være, at indkomsten som hovedregel også i skattemæssig henseende anses som selskabsindkomst.

 Endvidere kan indkomsterhvervelsen være så nært knyttet til den pågældende - typisk selskabets hovedaktionær/hovedanpartshaver - at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den er indtægtsført i selskabet, jf. herom TfS 1996, 604 (ØLD). Om rette indkomstmodtager se endvidere SKM2001.109.VLR, SKM2002.154.HR, SKM2004.142.ØLR og SKM2004.229.ØLR. Der kan ligeledes være situationer, hvor det er vanskeligt at konstatere, hvem der rent faktisk har erhvervet indkomsten, hvorfor der må en egentlig bevisvurdering til. Dette kan f.eks. forekomme i selskaber, hvor der er sket en sammenblanding af selskabets og hovedaktionærens dispositioner.

Når kunstnere, forfattere, musikere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en egentlig vurdering af, om det er den enkelte person eller selskabet, som er den forpligtede udadtil. Fælles for disse persongruppers indkomsterhvervelse er ofte, at indkomsten udspringer af en virksomhed, som er nært knyttet til den enkelte person, hvilket dog ikke afskærer den pågældende fra at udøve virksomheden i selskabsform. Se nærmere TfS 1998, 485 (HRD) , hvor Højesteret fandt, at en operasanger kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab og S.C.1.1.1.

Reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag udelukker således ikke, at et selskab eller en anden juridisk enhed kan indgå aftale om levering af tjenesteydelser for hvilke selskabet, og ikke de personer der udfører arbejdet, modtager vederlaget. Det kræver dog, at selskabet er den forpligtende part, og at der består et reelt tjenesteforhold mellem selskabet og de personer, der udfører arbejdet, således at selskabet er indeholdelsespligtig af vederlag til disse personer.

Fuld eller begrænset skattepligtDet er en almindelig forudsætning for at anse en indkomst som A-indkomst, at indkomstmodtageren er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet.

KSL §§ 1 og 2 indeholder reglerne om fysiske personers subjektive skattepligt. Disse regler er nærmere beskrevet i afsnit C.1.1.1 og Den juridiske vejledning C.F.1

Bidragspligten for en lønmodtager forudsætter,at den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 (lønindtægt), nr. 3 (udlejning af arbejdskraft), eller stk. 2 (skibs- og flybesætning). Bidragspligten omfatter også personer, der er skattepligtige efter de særlige regler i kulbrinteskatteloven, jf. AMBL § 1.

Med virkning fra indkomståret 2011 er arbejdsmarkedsbidraget en almindelig indkomstskat, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. Bidrag vil således kun kunne opkræves, når Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst.

Bidragspligtige er således fuldt og begrænset skattepligtige lønmodtagere, der arbejder her i landet, samt fuldt skattepligtige  lønmodtagere, der arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver eller udenlandsk arbejdsgiver, når Danmark har beskatningsret til indkomsten efter en dobbeltbeskatningsaftale. 

Danske og udenlandske statsborgere, der har lønindkomst fra arbejde udført i Danmark, og som er fuldt eller begrænset skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 og 3, samt stk. 2, er således bidragspligtige, uanset om arbejdsgiveren er dansk eller udenlandsk. Se til illustration heraf SKM2004.69.LSR.

De i KSL § 3 nævnte personer, som er undtaget fra skattepligten, er heller ikke bidragspligtige. 

Se afsnit C.1.11. om indførelse af bidragspligt pr. 1. juli 2004 for ansatte ved udenlandske ambassader og konsulater her i landet.

Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1.

Vedrørende betingelsen om personligt arbejde i tjenesteforhold henvises til afsnit B.1.1.

Som eksempler på vederlagstyper nævnes løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og drikkepenge.

Opregningen er ikke udtømmende, og som vederlag i penge betragtes derfor den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, overarbejdsbetaling, rådighedstillæg, akkordfortjeneste, produktionstillæg, bonus, honorar, provision eller andet.

Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie.

Også søgnehelligdagsbetaling er omfattet af begrebet løn. Udbetales søgnehelligdagsbetaling løbende eller som forskud i løbet af indtjeningsåret, skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag i den lønperiode, hvor udbetalingen sker, jf. KSL § 46, stk. 2 og KSL § 49 B, stk. 1. Hvis tilgodehavende søgnehelligdagsbetaling hensættes på en kort- eller mærkeordning, skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag senest 31. december i optjeningsåret.

Godtgørelse for udgifter til rejse- og befordring er omfattet, medmindre betingelserne for skattefrihed er opfyldt, jf. afsnit B.1.7.

Om hævninger i selskaber mv., se SD-cirk. 1979-12 og Den juridiske vejledning, afsnit C.B

NaturalierDer skal for visse naturalier indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. afsnit B.1.6.

Undtaget for indeholdelseAf visse særligt opregnede indkomstarter, der er gjort til B-indkomst jf. KSL § 45, skal der ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag ved udbetaling. Det drejer sig om løn mv. ved civil værnepligt, løn mv. til hushjælp o.l. i privat husholdning, værdi af fri kost og logi, som ydes i forbindelse med løn, hvis værdien ikke kan fastsættes efter Skatterådets normalsatser, diæter til valgstyrere og tilforordnede vælgere samt årlige vederlag på maks. 1.500 kr. fra en forening for arbejde udført for foreningen som led i dennes skattefri virksomhed, jf. KSLbek. § 19 og KSL § 49 B, stk. 2. Told-og skatteforvaltningen beregner i forbindelse med årsopgørelsen AM-bidraget på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen, jf. KSL § 49 B, stk. 2 og AM-bidraget opkræves i forbindelse med udsendelsen af årsopgørelsen.

Der skal indeholdes A-skat af dagpenge, der udbetales ved ledighed, sygdom eller barsel efter lovgivningen herom, jf. KSL § 43, stk. 2, litra d, jf. KSLbek. § 18, nr. 5, 6 og 8.

Der skal derimod ikke indeholdes AM-bidrag af dagpengene, idet der i AMBL's forstand er tale om offentlig overførselsindkomst, der ikke har karakter af vederlag for personligt arbejde. Dagpengene er derfor ikke omfattet af AMBL § 2, stk. 1, nr. 1.

Arbejdsgivere, der betaler dagpengegodtgørelse efter lov om arbejdsløshedsforsikring § 84, dagpenge efter barselsloven eller sygedagpenge i den såkaldte arbejdsgiverperiode ( 3 uger) jf. lov om sygedagpenge § 30 , skal således indeholde A-skat, jf. KSLbek. § 18 nr. 6 og 8, men ikke AM-bidrag.

Der skal indeholdes A-skat af feriedagpenge, sygeferiedagpenge, supplerende dagpenge, jf. KSLbek. § 18, nr. 5, samt af kontanthjælp m.v., jf. KSLbek. § 18, nr. 3, der udbetales til ledige. Men der skal ikke indeholdes AM-bidrag.

Der skal indeholdes A-skat af orlovsydelser som udbetales til personer, der er på børnepasningsorlov, jf. KSLbek. § 18, nr.  19 ,   eller modtager efterløn og overgangsydelse efter lovgivningen herom, jf. KSLbek. § 18, nr. 5. Af de her nævnte dagpenge mv. skal der ikke indeholdes AM-bidrag.

Der skal ikke indeholdes A-skat af dagpenge, der erstatter B-indkomst eller som efter lov om sygedagpenge § 45 ydes som frivillig sikring ved sygdom eller fødsel, jf. KSLbek. § 18, nr. 8.

Udbetaler arbejdsgiveren i henhold til kollektiv overenskomst, individuel aftale eller lov løn under sygdom og barsel mv. og ikke blot dagpenge i den såkaldte arbejdsgiverperiode, skal der indeholdes A-skat, jf. KSL § 43, stk. 1. Af lønnen  skal der videre indeholdes AM-bidrag, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 1. Det gælder, uanset om den løn, der udbetales ligger under, over eller svarer til de maksimale dagpenge og uanset om lønnen  kaldes dagpenge eller lignende, og uanset om arbejdsgiveren modtager dagpengerefusion fra det offentlige. For så vidt angår spørgsmålet om bidragspligt ved sygdom og barsel, må det således konkret undersøges , om personen har krav på fuld løn under sygdom eller blot har ret til sygedagpenge fra arbejdsgiveren i 3 uger.

 

Eventuel dagpengerefusion må ikke modregnes, inden der indeholdes A-skat og AM-bidrag. Hvis en ansat, der får udbetalt dagpenge fra det offentlige, af arbejdsgiveren får udbetalt forskellen mellem dagpengene og den almindelige løn, skal arbejdsgiveren indeholde A-skat og AM-bidrag af den supplerende løn.

Arbejdsgivere, der dels udbetaler dagpenge, dels løn under sygdom, skal indeholde A-skat og AM-bidrag af den samlede udbetaling.

Syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende blev oprindeligt behandlet som virksomhedsindkomst og blev dermed medregnet ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. De nævnte ydelser var derfor oprindeligt anset for omfattet af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende i den dagældende AMBL § 10, se TfS 1995, 201 (DEP).  I SKM2003.416.ØLR har landsretten imidlertid fastslået, at der ikke skal betales AM-bidrag af sygedagpenge, der udbetales til en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen. Der er udsendt et genoptagelsescirkulære, tidligere TSS-cirkulære 2004-23 , hvor der er taget stilling til dommens rækkevidde, herunder vedrørende personkreds og andre lignende overførselsindkomster. Af cirkulæret fremgår, at for selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller skal hverken sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed men som bidragsfri personlig indkomst uden for virksomheden. Det gælder, ud over sygedagpenge, for barselsdagpenge, forældre- og uddannelsesorlovsydelser, iværksætterydelse og etableringsydelse. Se endvidere SKM2005.18.TSS om fortolkningsbidrag til TSS-cirkulære 2004-23. Se C.C.8.3. Se endelig SKM2005.231.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, om ydelser udbetalt ved sygdom og barsel til læger i almen praksis og praktiserende speciallæger samt praktiserende tandlæger er omfattet af genoptagelsescirkulæret. Styrelsen er ligeledes blevet spurgt om tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af cirkulæret. Det er styrelsens opfattelse, at udbetalinger ved sygdom og barsel fra private aftalebaserede ordninger ikke er omfattet af genoptagelsescirkulæret, hvorimod tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende anses for bidragsfri indkomst uden for virksomheden. Om sygedagpenge mv. til en ægtefælle, der deltager i driften, se afsnit B.7.2 og B.7.3.

Medarbejderfonde kan principielt opdeles i:

  1. Pensionsfonde godkendt efter PBL § 52, jf. lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010 (pensionsbeskatningsloven). Her forstås fonde, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller til sådanne ansattes efterladte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år, og hvor tilsagn om støtte ikke gives for mere end ét år ad gangen. Arbejdsgiveren skal ved indbetaling til sådanne fonde beregne AM-bidrag. Udbetalinger anses for bidragsfri B-indkomst.
  2. Hjælpe- og understøttelsesfonde efter LL § 14 F, jf.  lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011 . Disse fonde har til formål at betrygge eller forbedre vilkårene for personer eller pårørende til personer, der er eller har været ansat hos den arbejdsgiver, der indskyder eller har indskudt beløb til fondens virke. Fonde godkendt efter LL § 14 F må ikke udbetale ydelser af pensionslignende karakter, men kan yde hjælp til uddannelse, sygehjælp, ferieophold eller sport. Tilsagn om støtte må ikke gives for mere end ét år ad gangen. Arbejdsgiveren skal ikke indeholde A-skat og AM-bidrag af indbetalinger til sådanne fonde. For så vidt angår udbetalinger, se umiddelbart nedenfor.
  3. Andre fonde. Virksomheder, der indbetaler beløb til sådanne fonde, skal ikke indeholde A-skat og AM-bidrag af indbetalingen. For så vidt angår fonde nævnt under 2. og dette punkt, kan der i forbindelse med uddelinger fra fonden blive tale om, at der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag, hvis der udbetales beløb til nuværende eller tidligere ansatte. Der vil således skulle indeholdes A-skat og AM-bidrag hvis:
    1. midlerne i fonden hidrører fra den virksomhed, hvor modtageren af ydelsen er eller har været ansat,
    2. arbejdsgiveren/den tidligere arbejdsgiver eventuelt sammen med én eller flere medarbejderrepræsentanter har afgørende indflydelse på beslutningen om, hvilke ansatte/tidligere ansatte, der skal have udbetalt ydelser fra fonden,
    3. kriterierne for uddeling og tidspunktet for beslutningen om at uddele beløb vidner om, at der er tale om løntillæg eller om en pensionslignende ydelse til tidligere ansatte eller disses pårørende. Spørgsmålet, om der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag, skal afgøres ved en samlet konkret vurdering.

 

 

 

Om udbetalinger af pensionslignende ydelser fra fonde til tidligere ansatte hos en bestemt arbejdsgiver, se afsnit B.3.5.2. Om ydelser fra PBL § 52-fonde, se afsnit B.1.11.

Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af feriegodtgørelse, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 B, stk. 1. De nærmere regler for indeholdelsestidspunktet fremgår, jf. KSL § 46, stk. 2, af KSLbek. § 20, stk. 2 og 3.

Med mindre andet er aftalt ved overenskomst udgør feriegodtgørelsen 12,5 pct. af lønnen for lønmodtagere med timeløn, ugeløn eller lignende med løbende optjening af feriegodtgørelse, jf. ferielovens (  lovbekendtgørelse nr 762 af 27. juni 2011 ), § 24.

For lønmodtagere uden ret til ferie med løn skal indeholdelse af A-skat og AM-bidrag foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn m.v.,som er opgjort med henblik på udbetaling i måneden.

En lønmodtager med ret til ferie med løn kan i stedet vælge at få udbetalt 12 pct. i feriegodtgørelse, jf. ferielovens § 23, stk. 5. I dette tilfælde skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag månedligt i optjeningsåret på samme måde som ovenfor anført.

Se afsnit F.4.3. om de særlige regler for beregning af fradrag ved indeholdelse af A-skat. Se også TfS 1997, 218 (TSS).

For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selvom udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, idet der først erhverves endelig ret til ferielønnen i det år ferien holdes, jf. KSLbek. § 20, stk. 1.

For den særlige feriegodtgørelse, der kommer til udbetaling i forbindelse med overgang til det nye ferieår, skal indeholdelse foretages på udbetalingstidspunktet. Med mindre andet er aftalt ved overenskomst, udgør tillægget til ferielønnen 1 pct., jf. ferielovens § 23, stk. 2.

Vedrørende fravalg af ferie med løn, se B.1.3.1.

Fratrædelse Når en lønmodtager fratræder en stilling med ret til ferie med løn, skal der beregnes feriegodtgørelse, jf. ferielovens § 23, stk. 6.

Feriegodtgørelsen beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages i fratrædelsesmåneden, jf. KSLbek. § 20, stk. 3.

Ved overgang fra en stilling uden ret til ferie med løn til en stilling med ret til ferie med løn skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag af den indtil overgangen optjente feriegodtgørelse. Desuden skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag af modtaget ferieløn og tillæg til ferieløn.

Hvis det i forbindelse med overgangen aftales mellem lønmodtager og arbejdsgiver, at lønmodtageren får ferie med løn mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. Forskelsbeløbet, jf. nedenfor, udgør grundlaget for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat ogAM-bidrag og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Se eksempel i afsnit F.4.3.

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år. Ved udbetalingen skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 B, stk. 1. Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om han var fratrådt tjenesten. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende. Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag i fratrædelsesmåneden, jf. KSLbek. § 20, stk. 3.

Fornyelse af visse kollektive overenskomster mv.Virksomhedernes betaling for ferie- og fridage, som udbetales i henhold til lov nr. 264 af 7. maj 1998 om fornyelse af visse kollektive overenskomster og andre kompensationsbeløb der udbetales som f.eks. godtgørelse for særlige feriefritimer, afspadseringsgodtgørelse og kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed, er løn omfattet af KSL § 43, stk. 1, og AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af beløbene på udbetalingstidspunktet jf. KSLbek. § 20, stk. 4.

Ansatte, der er omfattet af de pågældende overenskomster, har på visse betingelser ret til øget frihed.

Fridag iht. den nævnte lovs § 1, jf. mæglingsforslagets afsnit VI:

Der ydes fuld løn, dog maksimalt 100 kr. pr. time. Der skal derfor indeholdes både A-skat og AM-bidrag.

Feriedag iht. lovens § 2:

På overenskomstområder, hvor der ydes løn under sygdom, ydes der også løn på feriedagen. Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag skal ske på udbetalingstidspunktet, når feriedagen holdes.

På overenskomstområder, hvor der ikke ydes løn under sygdom, ydes der betaling på feriedagen med et beløb svarende til den ansattes sygedagpenge. Selvom det er satsen for sygedagpenge, der benyttes, er der tale om løn. Der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag på udbetalingstidspunktet, når feriedagen holdes.

Hvis feriedagen ikke er afholdt inden kalenderårets udløb, betales der kompensation herfor med et beløb svarende til den betaling, der ville være udbetalt, hvis feriedagen havde været afholdt. På udbetalingstidspunktet skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. KSLbek. § 20, stk. 4.

Omsorgsdage iht. lovens §§ 3 og 4:

Ansatte med børn kan på visse betingelser opnå ret til et antal fridage. Ansatte med ret til at holde barns første sygedag får en tilsvarende betaling for omsorgsdagene. Ansatte uden ret til at holde barns første sygedag får et beløb svarende til den ansattes sygedagpenge.

I begge tilfælde er der tale om løn, og der skal følgelig indeholdes A-skat og AM-bidrag på udbetalingstidspunktet.

Hvis omsorgsdagene ikke er afholdt inden kalenderårets udløb, betales der kompensation herfor med et beløb svarende til den betaling, der ville være udbetalt, hvis omsorgsdagene havde været afholdt. På udbetalingstidspunktet skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag.

DødsfaldSe afsnit B.1.11.6 om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med lønmodtagerens dødsfald.

Reglerne for beskatning af jubilæumsgratiale og gaver i den anledning findes i LL § 7 U ,  lovbekendtgørelse. nr. 1017 af 28. oktober 2011 .

Bundfradraget for bl.a. jubilæumsgratialer og gaver i den anledning er 8.000 kr. Beløbet reguleres ikke. Der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af beløb derudover, jf. KSL § 46, jf. KSL § 43, stk. 1 og AMBL § 2, stk. 1, nr. 1 samt § 3, stk. 1, nr. 3. Gaver/gratialer i form af naturalier er A-indkomst som følge af KSLbek. § 18, nr. 24, hvorimod der som hidtil ikke skal indeholdes AM-bidrag af tingsgaver.Ved virksomhedens jubilæer er det en betingelse for at opnå ret til bundfradraget, at der ydes samme gratiale til alle fuldtidsansatte medarbejdere og et forholdsmæssigt gratiale til deltidsansatte.

Reglen finder anvendelse på personlige jubilæer ved ansættelse i virksomheden i 25 år og 35 år samt ved jubilæer derefter, der er delelige med 5 år. Reglen finder også anvendelse, når virksomheden har jubilæum i anledning af sin beståen i et med 25 år deleligt antal år.

Der er kun ét bundfradrag pr. indkomstår, dvs. ét bundfradrag for de samlede jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Hvis udbetalingen fordeler sig over flere år kan der i hvert af årene gives ét bundfradrag for årets samlede udbetalinger af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb, jf. reglerne i KSL § 46 herom. Se endvidere Den juridiske vejledning C.A.3.5.

Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af beløbene på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse, jf. KSL § 46, stk. 2.

Reglerne gælder kun personer, der står i tjenesteforhold til den udbetalende. Det er ikke nok, at der er tale om lønnet beskæftigelse. Det betyder også, at ægtefæller, som ikke er ansat i virksomheden, er afskåret fra at opnå den lempelige beskatning.

Jubilæumsgratialer og gaver kan indbetales på en pensionsordning efter de herom gældende regler, se afsnit B.1.11.2.. Man skal dog være opmærksom på, at det skal ske i forbindelse med udbetalingen og senest på indeholdelsestidspunktet efter KSL § 46, stk. 2. Der gælder særlige regler ved konkurs, se KSLbek. § 20, stk. 1.

 

Der skal som udgangspunkt indeholdes A-skat og AM-bidrag af flyttegodtgørelse, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 B, stk. 1.

Ved TSS-cirk. 1992-13 er der fastsat regler for den skattemæssige behandling af flyttegodtgørelse. Skatteministeren har orienteret om beskatning af flyttegodtgørelse i et svar til Folketinget, jf. TfS 1994, 204. Se i øvrigt Den juridiske vejledning C.A.3.3.4 og LV A.F.1.5.Reglerne gælder for såvel privat som offentligt ansatte.

Ved forflyttelse under samme arbejdsgiver gælder, at hvis arbejdsgiveren godtgør ellers fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal godtgørelsen holdes uden for den ansattes indkomst. Der skal derfor ikke indeholdes A-skat, da der kun skal indeholdes A-skat i skattepligtig indkomst, jf. KSL § 41, stk. 1, 2. pkt. Godtgørelsen vil således ikke være omfattet af KSL § 43, stk. 1. Der skal ikke indeholdes AM-bidrag, da der ikke er tale om vederlag der kan henføres til persoligt arbejde i ansættelsesforhold.

Der er tale om følgende udgifter:

  1. Flytning af bohave
  2. Rejseudgifter for husstanden
  3. Udgifter til nødvendige installationer
  4. Huslejetab

Udgifter til fast ejendom, herunder renteudgifter, anses ikke for huslejetab. Disse udgifter kan derfor ikke godtgøres uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Udgifter til advokat- og mæglersalær i forbindelse med køb og salg af fast ejendom kan efter praksis ikke fradrages. Denne praksis er stadfæstet af Vestre Landsret, se TfS 1993, 345. Disse udgifter kan derfor ikke godtgøres uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Dommen fastslår, at en supplerende flyttegodtgørelse, hvis størrelse er uden sammenhæng med hvilke udgifter, der rent faktisk afholdes, ikke kan betegnes som udlæg for arbejdsgiveren.

Tjenesteskift fra én statslig institution til en anden anses for flytning under samme arbejdsgiver. Tilsvarende gælder tjenesteskift fra statsligt til kommunalt civilforsvar. Flytteudgifter afholdt i forbindelse hermed er derfor fradragsberettiget, se f.eks.TfS 1988, 611 LSR Se endvidere SKM2001.325.LSR Studerende på Danmarks Jounalisthøjskole, der i en praktikperiode var ansat på et dagblad, fik af dette udbetalt en flyttegodtgørelse. Da der ikke var tale om flytning inden for samme arbejdsgiver, skulle der indeholdes A-skat af flyttegodtgørelsen.

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor A-indkomst, jf. skd. 26.205. Der skal indeholdes A-skat, jf. KSL § 43, stk. 1, samt AM-bidrag, jf. KSL § 49 B, stk. 1.

Begrebet tabt arbejdsfortjeneste dækker i praksis over en række forskellige ydelser. Der kan være tale om løn eller løntillæg, betaling for personligt arbejde udført uden for et ansættelsesforhold eller beløbet kan være udbetalt uden krav om en egentlig arbejdsydelse.

Godtgørelse for tabt arbejdsfortjeneste, der reelt har karakter af en lønudbetaling, dvs. har en nær tilknytning til lønmodtagerens tjenesteforhold, er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 B, stk. 1. Eksempelvis kan nævnes erstatning for bortvisning og fratrædelsesgodtgørelse efter FUL, lovbekendtgørelse nr. 81 af 3. februar 2009, § 2 a og b, jf. afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene, TfS 1995,756.

Udbetaler en forening erstatning for tabt arbejdsfortjeneste i forbindelse med, at en frivillig ulønnet medhjælper repræsenterer foreningen - f.eks. ved deltagelse på udvalgt hold e.l. - anses beløbet ikke for vederlag. En sådan udbetaling ydes for at friholde medhjælperen for udgifter som følge af indsatsen for foreningen. Der vil derfor være tale om en bidragsfri B-indkomst.

Udbetaler en forening derimod erstatning for tabt arbejdsfortjeneste til medhjælpere osv. for at udføre en personlig arbejdsydelse for foreningen, anses erstatningen for løn, og der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag. For årlige vederlag på højst 1.500 kr. anses beløbet dog for B-indkomst, jf. KSLbek. § 19, nr. 5, og der skal ikke indeholdes AM-bidrag, jf. KSL § 49 B, stk. 2. Den ansatte skal i så fald angive beløbet på selvangivelsen og vil i forbindelse med årsopgørelsen blive afkrævet skat og AM-bidrag. Se ligeledes afsnit B.1.11.5 vedrørende erstatningsbeløb fra tidligere arbejdsgiver.

ArbejdsskadeEn arbejdsgiver kan som erstatningsansvarlig for personskade bl.a. skulle betale erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter erstatningsansvarslovens § 2. I erstatningen fradrages løn under sygdom, dagpenge fra arbejdsgiver eller kommunalbestyrelse og forsikringsydelser, der har karakter af en virkelig skadeserstatning, samt lignende ydelser til den skadelidte lønmodtager.

Der skal ikke indeholdes AM-bidrag af erstatning for tabt arbejdsfortjeneste, herunder eventuel erstatning i form af indbetalinger til en arbejdsmarkedspensionsordning, der udbetales i henhold til erstatningsansvarslovens § 2. Dette gælder for erstatning udbetalt til en skadelidt lønmodtager, der hverken overenskomstmæssigt, efter individuel kontrakt eller på anden vis har krav på hel eller delvis løn mv. fra arbejdsgiveren i uarbejdsdygtighedsperioden, idet erstatningen ikke har karakter af vederlag for personligt arbejde i ansættelsesforhold og dermed ikke er omfattet af bidragsgrundlaget efter AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Dette gælder selv om den skadelidtes ansættelsesforhold er opretholdt i sygeperioden, og den pågældende derfor principielt er omfattet af bidragspligten efter AMBL § 1.

Erstatningen vil af samme grund ikke være omfattet af KSL § 43, stk. 1. Erstatningen er endvidere ikke gjort til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18 modsætningsvis. Beløbet vil således være B-indkomst. Vedrørende sygedagpenge udbetalt fra det offentlige, som skadelidte modtager i sygeperioden, henvises der til afsnit B.1.2.1.

Tillæg til løn, som gives til dækning af lønmodtagerens udgifter i forbindelse med arbejdet, f.eks. skur- og tærepenge, smudstillæg, skattepligtig rejse- og befordringsgodtgørelse, kilometerpenge, natpenge, uniformsgodtgørelse, kontorholdsgodtgørelse, fejltællingspenge, svindgodtgørelse, værktøjspenge og hundeførertillæg skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 9, stk. 4, 1. pkt.

Der er tale om vederlag i penge i et tjenesteforhold, hvorfor der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af disse tillæg, jf. KSL § 43, stk. 1, og KSL § 49 B, stk. 1. Dette gælder uanset om beløbet eventuelt kan fratrækkes på selvangivelsen. Skatteministeren har redegjort for beskatning og indeholdelse af A-skat af hundeførertillæg i et svar til Folketinget, jf. TfS 1995, 254. Der er tale om beskatning af et løntillæg, der udbetales til den ansatte for at denne i forbindelse med sit arbejde anvender et arbejdsredskab, der således stilles til rådighed for arbejdsgiveren. I lighed med andre løntillæg er hundeførertillæg skattepligtigt, og arbejdsgiveren skal i lighed med anden pengeløn indeholde A-skat i løntillægget.

Der skal ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag, hvis arbejdsgiveren afholder alle udgifter til arbejdsredskaber eller hjælpemidler i forbindelse med arbejdet eller refunderer udgifterne efter reglerne om udlæg efter regning. Se afsnit B.1.7.3 om udlæg for arbejdsgiveren. Er arbejdsredskabet mv. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Se nærmere afsnit B.1.6 om personalegoder.

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse kan ydes under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør. I begge tilfælde kan vederlaget erlægges som en éngangsydelse eller i løbende ydelser.

EngangsvederlagDer skal indeholdes A-skat af vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse, der ydes som et engangsvederlag under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, jf. KSLbek. § 18, nr.  35 . Der skal ikke indeholdes AM-bidrag, idet vederlaget ikke er omfattet af bidragsgrundlaget i AMBL § 2, stk. 1, nr. 1, da vederlaget ikke kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, men derimod til, at modtageren ikke skal påtage sig andet personligt arbejde, eller for en anden form for rådighedsindskrænkelse. Et engangsvederlag, der ydes under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, kan erlægges i rater, uden at det betyder, at vederlaget bliver bidragspligtigt.

Løbende ydelserVederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse, der betales i form af tidsubestemte løbende ydelser, er kendetegnet ved, at der er usikkerhed om det samlede beløb, der udbetales.

Ydes vederlaget under tjenesteforholdets beståen, er der tale om et løntillæg, og der skal indeholdes A-skat, jf. KSL § 43, stk. 1. Der skal tillige indeholdes AM-bidrag, jf. KSL § 49 B, stk. 1. Ydes vederlaget i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er der tale om A-indkomst, jf. KSLbek. § 18, nr. 2, og der skal derfor indeholdes A-skat. Der skal ligeledes indeholdes AM-bidrag, jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 1 og KSL § 49 B, stk. 1.

IndledningEfter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt skattepligtige og skal værdiansættes til markedsværdien. Der er dog visse goder, der ikke værdiansættes til markedsværdien. Det gælder fx rådighed over bil, sommerbolig, lystbåde, og telefon og computer til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

A- eller B-indkomstVisse personalegoder skal medregnes til den indkomst, der skal indeholdes A-skat af. Det drejer sig om fri kost og logi omfattet af Skatterådets satser, fri bil, fri telefon, computer og datakommunikation og telefongodtgørelse. Se KL § 43 og KSLbek. § 18. Øvrige skattepligtige personalegoder, der hverken er omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller KSL § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18 er B-indkomst. Der skal desuden indeholdes AM-bidrag af de A-skattepligtige personalegoder med de værdier, som indgår i grundlaget for A-skattetræk, jf. KSL § 49 A, stk. 1, jf. stk. 2. Derimod skal der som udgangspunkt ikke indeholdes AM-bidrag i personalegoder, der ikke er A-skattepligtige.

AfgrænsningEt skattepligtigt personalegode er et gode, som den ansatte som led i ansættelsesforholdet får overdraget til privat brug uden at betale fuldt vederlag herfor. Det gælder både varer og tjenesteydelser, som forbruges umiddelbart, goder, som overdrages til den ansattes ejendom, og goder, som alene overdrages til låns.

Reglerne for personalegoder finder kun anvendelse på personalegoder, der er ydet af en arbejdsgiver eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde. Det er ikke en betingelse, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte.

Personalegoder sidestilles med løn, og værdien af godet skal medtages ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

De arbejdsredskaber/hjælpemidler, der stilles til rådighed for udførelsen af arbejdet på arbejdspladsen, er ikke personalegoder.

Der er en række undtagelser til udgangspunktet om, at personalegoder er skattepligtige. Visse af undtagelserne vedrører bestemte typer af goder, fx undervisning, sundhedsydelser, parkeringsplads transport. Disse undtagelser er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5. Der er også fem generelle undtagelser - generelle i betydningen, at alle goder i princippet kan falde ind under disse undtagelser:

Undtagelse 1 - Bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder

Personalegoder, som i overvejende grad er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. . Se LL § 16, stk. 3, 5. pkt. Se Den juridiske vejlednign afsnit C.A.5.1.3 om bagatelgrænsen.

Undtagelse 2 - Bagatelgrænsen for mindre personalegoder

Mindre personalegoder beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger 1.000 kr. Se LL § 16, stk. 3, 3. pkt. Se Den juridiske vejlednign afsnit C.A.5.1.4. Denne regel er indført ved lov nr. 196 af 27. maj. 2011, med virkning fra og med indkomståret 2011.

Undtagelse 3 - Personaleplejefritagelsen

Goder uden væsentlig økonomisk værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje som fx kaffe-, kantine- og kunstordninger eller lignende, beskattes efter praksis ikke. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.5 om personaleplejefritagelsen.

Undtagelse 4 - Rabat på virksomhedens egne produkter

Rabat til ansatte på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed, beskattes kun i det omfang rabatten overstiger arbejdsgiverens avance på godet. Se LL § 16, stk. 3, 2. pkt. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.6 om rabat på virksomhedens egne produkter.

Undtagelse 5 - Reklamegaveundtagelsen

Reklamegaver af ubetydelig værdi, som en medarbejder i begrænset omfang har modtaget direkte fra arbejdsgiveren eller i kraft af sit ansættelsesforhold, beskattes efter praksis ikke. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.1.

Betaling af private udgifterBetaler arbejdsgiveren den ansattes private udgifter, skal der indeholdes A-skat og AM-bidrag.

Vedrørende ændringer i lønnens sammensætning fra kontanter til naturalier, se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.7 om lønomløgning.

Maskeret udbytteI særlige tilfælde kan ydelsen ikke betragtes som et personalegode. Ydelsen skal derimod betragtes som maskeret udbytte, og beskatning foretages efter reglerne herom. Se .

Vedrørende værdiansættelsen af personalegoder og personkredsen, der er omfattet af LL § 16, henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.2.

A-indkomstEfter  KSLbek. § 18, nr. 30 , skal arbejdsgiveren indeholde A-skat af værdien af hel eller delvis vederlagsfri bil, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte, jf. LL § 16, stk. 4. Grundlaget for indeholdelsen af A-skat af firmabil er den skattepligtige værdi af personalegodet, og A-indkomsten beregnes i forhold til længden af den lønperiode, hvori formuegodet er til rådighed, jf. KSLbek. § 21, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse skal indeholdelse ske på samme tidspunkt som indeholdelse i anden A-indkomst for den pågældende lønperiode. Kan indeholdelse ikke ske i udbetalt eller godskrevet A-indkomst, skal det resterende beløb så vidt muligt indeholdes i A-indkomst, der udbetales eller godskrives for den følgende lønperiode inden for samme kalenderår.

For særlige køretøjer, hvor beskatning sker efter LL § 9 C, stk. 6, eller LL § 16, stk. 3, skal der ikke indeholdes A-skat, idet disse køretøjer ikke er omfattet af den omtalte bestemmelse i KSLbek. Se SKM2008.456.SR, hvor dette blev fastslået. Der blev ved afgørelsen lagt til grund, at der var tale om et særligt køretøj, men der blev ikke taget stilling til, om de ansatte var skattepligtige af værdien af anvendelsen af køretøjet til genoptræning efter en arbejdsskade.

Miljøtillæg

Fra og med 2010 tillægges værdien af fri bil et miljøtillæg, jf. LL § 16, stk. 4. Tillæget er på samme størrelse som ejerafgiften eller vægtafgiften for den pågældende bil. Der medregnes dog ikke udligningstillægget på diselbiler, ligesom eventuelt privatbenyttelsestillæg heller ikke medregnes. Størrelsen af de to tillæg, som kan fratrækkes ejerafgiften mv. fremgår af opkrævningen vedrørende ejerafgift mv. som bilens ejer modtager. Miljøtillægget beregnes for den periode, hvor bilen beskattes som fri bil. 

 

Beløb, som ikke kan indeholdes inden for samme kalenderår, opkræves ikke særskilt, men vil blive opkrævet i forbindelse med lønmodtagerens årsopgørelse.

AM-bidrag Ifølge AMBL § 2, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 1 , skal der betales AM-bidrag af værdien af privat rådighed over bil, der helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Arbejdsgiveren skal indeholde AM-bidrag jf. KSL 49 A.

Grundlaget for indeholdelsen af AM-bidraget udgøres af de værdier, der danner grundlag for indkomstbeskatningen, jf. AMBL § 2.

Kildeskattelovens og opkrævningslovens bestemmelser om indeholdelse, opkrævning, hæftelse mv. skal bruges ved opkrævning af arbejdsmarkedsbidraget, jf. AMBL § 7. Opgørelse og indeholdelse skal foretages på samme tidspunkt som opgørelse af og indeholdelse i anden bidragspligtig indkomst, der udbetales eller godskrives for den pågældende lønperiode.

Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag A-skat og AM-bidrag skal indeholdes for mindst en hel måned (eller to 14 dages perioder), selvom bilen kun har været til rådighed for en del af en måned.

Hvis perioden, hvor der har været fri bil til rådighed, har været afbrudt i en sammenhængende periode på mindst 30 dage, kan arbejdsgiveren ved den førstkommende lønberegning efter denne periode undlade at beregne værdi af fri bil for én måned og dermed undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag. Skifter en ansat med fri bil til rådighed arbejdsgiver midt i en måned og får vedkommende ligeledes fri bil til rådighed hos den nye arbejdsgiver, skal den første arbejdsgiver beregne fri bil til rådighed for hele måneden. Den nye arbejdsgiver skal som udgangspunkt også beregne værdi af fri bil for hele tiltrædelsesmåneden, men kan tage hensyn til, om den tidligere arbejdsgiver har indeholdt A-skat og AM-bidrag for fri bil for den pågældende periode mod dokumentation fra den tidligere arbejdsgiver.

Stiller den nye arbejdsgiver en dyrere bil til rådighed, skal der kun indeholdes A-skat og AM-bidrag af forskelsbeløbet i tiltrædelsesmåneden. Hvis den nye arbejdsgiver stiller en billigere bil til rådighed, skal der ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag af den fri bil i tiltrædelsesmåneden.

Rådighed for privat kørselDet er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.

Firmabil på gule pladerAnsatte, der kører i en firmabil på gule plader, hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. Det accepteres også, at køretøjet anvendes til kørsel i forbindelse med spisning, eller afhentning af mad i forbindelse med arbejdet inden for arbejdstiden, ligesom det er lovlig kørsel, hvis køretøjets chauffør af arbejdsgiveren er blevet pålagt at hente en kollega, dog modsætningsvis ikke hvis chaufføren af egen drift som en privat tjeneste foretager denne kørsel, se nærmere herom i SKM2009.177.SKAT. Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

For biler på gule plader, hvor der ikke skal betales tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse, hvis bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Er bilen indregistreret første gang den 2. juni 1998 eller tidligere og er momsen er fradraget i forbindelse med anskaffelsen, fordi bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse, jf. LL § 16, stk. 4, pkt. 11. Hvis det viser sig, at der alligevel køres privat i bilen, vil det være en overtrædelse af momsreglerne og vægtafgiftsloven. Der kan også være tale om en overtrædelse af reglerne i SKL.

Særlige køretøjer Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder fx lastvogne, kranvogne, og andre specialkøretøjer. Se SKM2008.354.SKAT, der bl.a indeholder en vejledning vedrørende særlige køretøjer, herunder beskrivelse af hvilke momenter man eksempelvis kan lægge vægt på ved vurderingen af om et køretøj er uegnet til at træde i stedet for en privat bil pga. indretning mv.

Særlige køretøjer som fx lastvogne, kranvogne, og andre specialkøretøjer, der ikke anses for egnede som alternativ til en privat bil, udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4, hvis de anvendes til privat kørsel. Arbejdsgiveren skal ikke indeholde A-skat, men eventuel privat kørsel i et sådant køretøj beskattes efter LL § 16, stk. 3, der ikke er omfattet af bestemmelsen i KSLbek. § 18 , nr. 22.

TilkaldevagtSe Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1. Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til det faste arbejdssted, men til en eller flere midlertidige arbejdspladser. Se SKM2009.177.SKAT. Det er endvidere en betingelse, at rådighedspligten er reel. Det indebærer, at den ansatte skal have pligt til at møde i rådighedsperioden. En telefonkæde, hvor den ansatte blot kan lade mødepligten overgå til den næste på listen, anses ikke som reel. Den ansatte skal i rådighedsperioden endvidere være pålagt reelle begrænsninger i privatlivet. Den ansatte skal fx kunne møde udhvilet og ædru i hele rådighedsperioden. Den ansatte skal endvidere være afskåret fra at anvende bilen til private formål og arbejdsgiveren skal føre kontrol hermed, jf. SKM2006.481.HR.

Opgørelse af bilens værdiDen skattepligtige værdi af bil til rådighed fastsættes til 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 pct. af resten. Bilens værdi sættes dog til mindst 160.000 kr.

For biler, der kun er til rådighed en del af året, medregnes et forholdsmæssigt beløb. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvis har været til rådighed.

Se nærmere Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.

Værdien, der lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger dels af bilens alder, dels af om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

For nye biler og for biler, som på anskaffelsestidspunktet er 3 år og derunder, anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag. Dette gælder kun i det indkomstår, hvor bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen, dog ikke til et beløb under 160.000 kr.

Ved værdiansættelsen af biler, der ikke er indregistreret her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a stk. 6, skal den værdi anvendes, som ville blive lagt til grund ved værdiansættelsen af en tilsvarende bil efter LL § 16, stk. 3 eller 4.

Treårsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for "gamle biler". Hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund til bedømmelse af, hvornår bilen er indregistreret første gang.

Der er mulighed for at fastsætte priserne på nye biler individuelt.

Den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, udgør beregningsgrundlaget inkl. registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelse af fri bil efter LL § 16, stk. 4, 3. pkt., jf. TfS 1996, 724 (TSS).

Den værdi, som forhandleren skal benytte ved registreringsafgiftsberigtigelsen for et nyt køretøj, er bl.a. køretøjets almindelige pris, jf. registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9.

Registreringsafgiften beregnes nu som hovedregel af salgsprisen. Der er fastsat en mindstebeskatningspris, idet den afgiftspligtige værdi skal indeholde en mindsteavance for forhandleren, og importøravancen må ikke være negativ. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i forhandleravance, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

Ved opgørelsen af værdien af fri bil i forbindelse med indeholdelse af A-skat kunne der ikke gives nedslag for værdien af sikkerhedsudstyr såsom ABS-bremser, airbags mv., således at beregningsgrundlaget ikke kunne sættes til en værdi lavere end den pris, der faktisk opkræves og udfaktureres af forhandleren, jf. SKM2004.18.VLR.

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år, regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes købsprisen inkl. moms som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, og der foretages ingen efterfølgende regulering. Se også TfS 1998, 713, hvor den bil, der skulle værdiansættes, tidligere var udført til England og indregistreret på grænseplader uden moms og registreringsafgift. Da bilen blev hjemtaget her til landet anerkendte LSR, at værdiansættelsen af fri bil blev ansat skønsmæssigt med udgangspunkt i bilprisen for en tilsvarende bil.

Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, eventuelle leveringsomkostninger samt udgifter til normalt tilbehør. Se endvidere TfS 1996, 487 (TSS). Udgifter til reparation af en bil udført 1½ år efter arbejdsgiverens erhvervelse af bilen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for beregning af fri bil. Reparationen skyldtes mangler ved motoren og LSR anså ikke reparationen for foretaget i forbindelse med erhvervelsen af bilen, jf. TfS 1999, 32.

Betaler den ansatte arbejdsgiveren for at have bil til rådighed, reduceres den skattepligtige værdi af firmabilen med det betalte beløb. Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet, jf. kendelse gengivet i TfS 1997, 658, hvor LSR udtalte, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at arbejdsgiveren afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til fx køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsætter derfor en kontant indbetaling til arbejdsgiveren. Se ligeledes Told- og Skattestyrelsens udtalelse gengivet i TfS 1996, 488.

Normalt tilbehør Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler. Uden for falder særligt virksomhedstilbehør som fx trækspil, telefax, diktafon og lign.Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487 TSS. Styrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil, jf. endvidere SKM2007.146.LSR . Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. I registreringsafgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3, stk. 2-3. Dette fradrag reducerer ikke yderligere beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil. Beregningsgrundlaget vil i et sådant tilfælde fortsat være nyvognsprisen.

Lejet/leaset bilLL § 16, stk. 4, finder ikke kun anvendelse på biler, som firmaet ejer, men også på biler, som firmaet har lejet eller leaset. Stiller firmaet en lejet bil til fri rådighed for en ansat, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, idet den skattepligtige værdi fastsættes, som om bilen var erhvervet til eje af firmaet på lejetidspunktet. Landsskatteretten har i SKM2006.763.LSR fastslået, at beregningsgrundlaget for beskatning af fri bil i en leaset bil var leasingselskabets fakturapris, uanset at den afveg fra den almindelige listepris.

Se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.

 

 

 

 

Bil med chaufførPrivat kørsel i en firmabil, der føres af en af arbejdsgiveren betalt chauffør, er ikke omfattet af bestemmelsen i LL § 16, stk. 4. Kørslen skal derimod værdiansættes til markedsværdien efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. at der sker beskatning af et beløb svarende til, hvad det koster den pågældende at leje en bil med chauffør. Personalegodet er B-indkomst, og der skal ikke betales AM-bidrag, idet fri bil med chauffør hverken er omfattet af KSL § 43, stk. 2, eller KSLbek. § 18. Er der tale om kørsel mellem hjem og arbejdsplads, beskattes kørslen ved bortfald af fradragsretten for kørsel mellem hjem og arbejde, jf. LL § 9 C, stk. 6.

Lejlighedvis kørsel Ligningsrådet har godkendt, at medarbejdere, der undtagelsesvis kører mellem arbejdsgiverens adresse og den sædvanlige bopæl, ikke beskattes af denne kørsel, når bilen udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt den efterfølgende dag, og den ansatte iøvrigt er afskåret fra at anvende bilen privat. Ligningsrådet fandt endvidere, at medarbejderne heller ikke skulle beskattes, når de - under tilsvarende betingelser - efter at have anvendt bilen udelukkende erhvervsmæssigt kører hjem om aftenen og den efterfølgende dag kører direkte fra den sædvanlige bopæl til arbejdspladsen. Det var i afgørelsen lagt til grund, at medarbejderen forpligter sig til at føre regnskab over de kørte kilometer. I den forbindelse skal medarbejderen udfylde det udleverede kørselsregnskab, som vedrører bilen, jf SKM2003.13.LR. Skatterådet har i SKM2006.90.SR fastsat lejlighedsvis kørsel til højst 25 gange om året.

Udbytte - bil til rådighedEn hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt evt. sparet privatforbrug i relation til godet. Værdien ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 4. Se dog SKM2009.314.SR, der var tale om, at der blev stillet adskillige biler til rådighed, hvor hovedaktionæren kun skulle beskattes af efter LL § 16, stk. 4 i de perioder, hvor bilerne var indregistreret, og det blev her fremævet, at der ved det bindende svar ikke var taget stilling til, om der var en erhvervsmæssig begrundelse for at have bilerne i virksomheden. Der var derfor ikke taget stilling til, om der var grundlag for at beskatte alle selskabets udgifter vedrørende bilerne som yderlig løn eller udlodning. Der er tale om B-indkomst. Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag. Hovedaktionæren skal betale bidrag af værdien af den fri bil. SKAT opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse, jf. AMBL § 2, jf. § 1. Biler indgår i beregningsgrundlaget med den værdi, der indgår i grundlaget for indkomstbeskatningen.

Der skal foretages indberetning om udbytte i form af bil, der er udloddet til en hovedaktionær, jf. SKL § 7 C og indberetningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2, nr. 1.

Se nærmere Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1 vedørende bl.a. dagsbeviser.

 

Ved lov nr. 1382 af 28. december 2011 er der vedtaget nye regler om beskatning af telefon, computer og datakommunikation, som har virkning fra og med indkomståret 2012.  Se om beskatningen af fri telefon, computer og datakommunikation i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.2.

For indkomståret 2011 gælder reglerne om multimediebeskatning for disse goder. Se denne vejledning 2011-2, afsnit B.1.6.2 om multimediebeskatningen. Se om beskatningen af multimedier, som var gældende for indkomståret 2011 i Den ny juridiske vejledning 2011-2 afsnit C.A.5.2.

Telefon

Fra 1. januar 2012 (indkomståret 2012) beskattes medarbejdere af fri telefon, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren for privat brug. Se LL § 16, stk. 1 og 12. 1. pkt. Medarbejderen bliver beskattet af 2.500 kr. årligt (2012). Opfylder en telefon betingelserne for en arbejdsmobiltelefon beskattes medarbejderen imidlertid ikke af telefonen.

Telefon eller datakommunikation, der er stillet til rådighed for privat brug, er A-indkomst, og arbejdsgiveren skal indberette og indeholde A-skat og AM-bidrag af værdien af fri telefon på 2.500 kr. årligt (2012), jf. KSLbek § 18, nr. 49, og AMBL § 2, stk. 2, nr. 3. 

Datakommunikation

Er der privat rådighed over en datakommunikationsforbindelse, hvor der ikke er adgang til arbejdsgiverens netværk beskattes medarbejderen  ligesom ved fri telefon af 2.500 kr. (i 2012). 

Er der privat rådighed over både fri telefon og fri datakommunikationsforbindelse, sker der en samlet beskatning. En arbejdstager, der har privat rådighed over både fri telefon og fri datakommunikationsforbindelse er således skattepligtig af 2.500 kr. (2012).  

En arbejdsgiverbetalt datakommunikationsforbindelse beskattes ikke, hvis medarbejderen via forbindelsen har adgang til arbejdsgiverens netværk. Se LL § 16, stk. 1 og 12. 1. pkt.

Computer

Er der privat rådighed over en arbejdsgiverbetalt computer, skal medarbejderen beskattes af markedsværdien. Der tale B-indkomst, og der er ikke AM-bidragspligt, jf. AMBL § 2, stk. 2 modsætningsvis.

Hvis en arbejdsgiver stiller en computer til rådighed for en medarbejder til brug for arbejdet, skal den private benyttelse heraf ikke beskattes. Se LL § 16, stk. 13.

Ægtefællerabat 

Hvis to ægtefæller begge er omfattet af beskatningen af fri telefon, herunder en fri datakommunikationsforbindelse, og har en samlet skattepligtig værdi på mindst 3.300 kr. reduceres den skattepligtige værdi, som den enkelte ægtefælle er skattepligtig af dog med 25 pct. Se LL § 16. stk. 12, 4. pkt. 

Arbejdsgiveren skal indberette den fulde værdi, uanset om hver af ægtefællerne er berettiget til en nedsættelse af den skattepligtige værdi med 25 pct, idet nedsættelsen automatisk beregnes i SKATs systemer.

  

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud, jf. LL § 16, stk. 1. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 5.500 kr. i  2012  , jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift, uanset hvilken brug der gøres af telefonen, og er derfor ikke fradragsberettiget.

Bestemmelsen omfatter også tilskud til telefon i sommerhus eller mobiltelefon.

LL § 16, stk. 1, forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i et andet navn end firmaets, typisk i den ansattes navn.  Se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.1.6 om godtgørelse af telefonudgifter og C.A.5.2.1.4.2 om afgrænsning i forhold til telefon til rådighed for privat brug, som er omfattet af reglerne om beskatning af fri telefon.  Betaler arbejdsgiveren kun for telefonsamtaler fra hjemmet, der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning.

Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af telefongodtgørelse/tilskud, jf. KSL § 43, stk. 1, AMBL § 2, stk. 1, nr. 1.

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. Dette personalegode værdiansættes ud fra boligens markedsleje, jf. LL § 16, stk. 3, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-9.

I meddelelsen Ny tekst startSKM2011.865.SKATNy tekst slut, der vedrører værdiansættelsen af visse personalegoder for Ny tekst start2012 Ny tekst slut (for Ny tekst start2011 se SKM2010.802.SKATNy tekst slut), er der offentliggjort, hvad der skal forstå ved markedslejen. Der kan i øvrigt henvises til Den juridiske vejledning Ny tekst start2012-1Ny tekst slut, afsnit C.A.5.13.1.1.1 .

Værdien af hel eller delvis fri helårsbolig for almindelige lønmodtagere mv. er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18. Der er derfor tale om B-indkomst, men arbejdsgiveren har pligt til at indberette, at der stilles helårsbolig til rådighed for privat brug, hvis den leje, boligens bruger betaler, ligger under skemalejen/markedslejen jf. indberetningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2, nr. 2.

Værdi af hel eller delvis fri helårsbolig for almindelige ansatte er ikke omfattet af AMBL § 2, hvorfor der for denne persongruppe ikke skal indeholdes AM-bidrag.   

Der er fastsat særlige beskatningsregler for direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Den skattepligtige værdi af fri bolig sættes ifølge LL § 16, stk. 9, 2. pkt. til 5 pct. af beregningsgrundlaget, og forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten jf. LL § 16, stk. 9, 10. pkt., svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Beløbet er B-indkomst, da godet ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18. 2. -11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom jf. LL § 16, stk. 9, 13. pkt. Om beregningsgrundlaget se Den juridiske vejledning 2012-1 , afsnit C.A.5.13.1.2.3 . Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag , men den pågældende direktør eller medarbejder er bidragspligtig af værdien. SKAT opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse, jf. AMBL § 1 jf. § 2. Helårsboliger indgår i beregningsgrundlaget med den værdi, der indgår i grundlaget for indkomstbeskatningen, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 4.

Udbytte - helårsbolig til rådighedEn hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt evt. sparet privatforbrug i relation til godet. Værdien skal ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 9. Der er tale om B-indkomst. Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag, jf. KSL § 49 A modsætningsvis, men den pågældende direktør mv. er bidragspligtig af værdien, jf. AMBL § 2. SKAT opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse, jf. AMFL § 1 jf. § 2,  Helårsboliger indgår i beregningsgrundlaget med den værdi, der indgår i grundlaget for indkomstbeskatningen. Se Den juridiske vejledning 2012-1 , afsnit 5.13.1.2. 

Der skal foretages indberetning om udbytte i form af helårsbolig, der er udloddet til en hovedaktionær, jf. skattekontrollovens § 7 C og indberetningsbekendtgørelsens § 13, stk. 2, nr. 2.

En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge, jf. LL § 16, stk. 5. Se nærmere herom i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit 5.16.2.1.

Værdien af en sommerbolig til rådighed er for almindelig ansatte mv. B-indkomst, og den persongruppe skal ikke betale AM-bidrag af værdien jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 4 modsætningsvis.

For direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er der i LL § 16, stk. 5, fastsat en formodningregel, hvorefter sommerboligen anses for at være til disposition for privat brug hele året. Er sommerboligen stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, der ikke er nærtstående. Direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er bidragspligtige af værdien af en sommerbolig til rådighed, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 4.

Udbytte - sommerbolig til rådighedEn hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt evtuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Værdien skal ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 5. Der er tale om B-indkomst da godet ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18. Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag, jf. KSL § 49 A modsætningsvis, men den pågældende direktør m.v. er bidragspligtig af værdien, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 4. SKAT opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse, jf. AMBL§ 2, stk. 2, nr. 4, jf. § 1. Sommerboliger indgår i beregningsgrundlaget med den værdi, der indgår i grundlaget for indkomstbeskatningen. Se endvidere Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.16.2.2

Der skal foretages indberetning om udbytte i form af sommerbolig, der er udloddet til en hovedaktionær, jf. skattekontrollovens § 7 C og indberetningsbekendtgørelsen bekendtgørelsens § 13, stk. 2, nr. 4.

Se nærmere om beskatningsgrundlaget i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.16.2.2.

Benyttelse af en lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering, jf. LL § 16, stk. 6. De nærmere regler er beskrevet i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.16.1

Værdien af lystbåd til rådighed er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, eller § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18, hvorfor der er tale om B-indkomst. hvorfor der ikke skal indeholdes A-skat. Der skal heller ikke indeholdes AM-bidrag, jf. KSL § 49 A, modsætningsvis.

For ansatte direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er der indført en formodningsregel, hvorefter lystbåden anses for at være til disposition hele året. Er lystbåden stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, der ikke er nærtstående. Værdien af lystbåd til rådighed for privat anvendelse er for ansatte direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform B-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1, § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18 modsætningsvis. Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag , men den pågældende direktør eller medarbejder er bidragspligtig af værdien, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 5.

Reglerne finder ikke anvendelse, såfremt arbejdsgiveren har det som hovederhverv at producere lystbåde, eller dele af lystbåde, og hvor det er et nødvendigt led i produktionen heraf at testsejle virksomhedens lystbåde og den ansatte direktør eller medarbejderen har det som overvejende beskæftigelse at producere og afsætte lystbåde eller dele af lystbåde, se nærmere om betingelserne for denne undtagelse i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.16.1.2

Udbytte - lystbåd til rådighedEn hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en lystbåd til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt evt. sparet privatforbrug i relation til godet. Værdien skal ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 6. Der er tale om B-indkomst. Selskabet skal ikke indeholde AM-bidrag, jf. KSL  49 A  modsætningsvis, men den pågældende direktør m.v. er bidragspligtig af værdien, jf. AMBL §2, stk. 1, nr. 5 . SKAT opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 5, jf. § 1. Lystbåde indgår i beregningsgrundlaget med den værdi, der indgår i grundlaget for indkomstbeskatningen.

Der skal foretages indberetning om udbytte i form af lystbåd, der er udloddet til en hovedaktionær, jf. skattekontrollovens § 7 C. og indberetningsbekendtgørelsens § 13, stk 2, nr. 4.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og medielicens er skattepligtig, idet udgiften hertil uanset den ansattes erhverv anses for privat.

Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige, medmindre de er omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. eller bagatelgrænsen arbejdsrelaterede personelagoder i LL § 16, stk. 3, pkt.

Beløbet er B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Arbejdsgiveren skal som udgangpunkt oplyse den faktiske udgift, jf. Ny tekst startBEK 1315 af 15. december 2011Ny tekst slut, § 13,stk. 2, pkt. 6. Det beløb, en medarbejder bliver skattepligtig af, kan dog afvige fra de faktiske udgifter. I SKM2009.520.SR fandt Skatterådet, at værdien af en TV-programpakke, der indgik i en pakkeløsning med Internet og telefonabonnement, var skattepligtig for modtageren, uanset at pakkeløsningen kunne være billigere end Internet og telefoni købt seperat. Godet skulle ansættes til den værdi, det måtte antages at koste den skattepligtige i almindelig fri handel, jf. LL § 16, stk. 3. Se endvidere Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.3.1.

Der er ikke indberetningspligt, hvis godet er omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt., selv om den samlede årlige tildeling af sådanne goder overstiger grundbeløbet på 1.000 kr. (2011: 1000 kr.), jf. BEK 1315 af 15. december 2011, § 13, stk. 4, nr. 1. Tv- og radiolicens er ikke omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder, jf. LL § 16, stk. 3, nr. 4, mens abonnementsudgifter til betalingskanaler kan være omfattet.

Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, skal i henhold til LL § 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger i forbindelse med lånet (kostprisen for de penge der udlånes).

For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

Med udtrykket "gennem arbejdsgivere" menes, at lån kan optages på anden måde end direkte hos arbejdsgiveren, men der skal være tale om, at arbejdsgiveren også hæfter for lånet. Hvis arbejdsgiveren blot formidler lån, og yder et tilskud til udgiften for at nedbringe den renteudgift, som den ansatte skal betale til långiver, er der tale om et tilskud til lønnen, som skal beskattes efter de almindelige regler herom, se SKATs meddelse i SKM2008.958.SKAT.

Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og referencerenten beregnet i henhold til § 213, stk. 2 i Lov om finanisel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse Se lovbekendtgørelse og Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 1664 af 21. december 2010 (svarende til den tidligere mindsterente i kursgevinstloven § 38). Låntageren kan imidlertid fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst).

Beløbet er B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Arbejdsgiveren skal indberette skattepligtige personalelån jf. Ny tekst startBEK nr. 1315 af 15. december 2011Ny tekst slut  § 13, stk. 1.

Hvis den betalte rente er lavere end referencerenten, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger, eller den rente, der kan opnås på almindelige markedsvilkår, skal der ikke ske beskatning.

Personalelån er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.8.2.

Avis er som udgangspunkt et privat gode. En arbejdsgiverbetalt avis er derfor som udgangspunkt et skattepligtigt gode, men kan dog under bestemte betingelser være skattefri. Skattepligten er afhængig af, om avisen bliver leveret på hjemmeadressen eller kun er til rådighed på arbejdspladsen; om avisen i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, og om den erstatter privat avishold. Dette er nærmere beskrevet i Den juridikse vejledning afsnit C.A.5.3.2.

Værdien af arbejdsgiverbetalt avis er B-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL-bek § 18 modsætningsvis. Den ansatte skal ikke betale AM-bidrag,jf. AMBL § 2, stk. 2 modsætningsvis. Arbejdsgiveren skal indbrette skattepligtig avis, jf. , § 13, stk. 1. Der er dog ikke indberetningspligt, hvis avisen er omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt., selv om den samlede årlige tildeling af sådanne goder overstiger grundbeløbet på 1.000 kr. (2011: 1.000 kr.), jf. BEK nr. 1315 af 15. december 2011 § 13, stk. 4, nr. 1.

For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug m.v. og sygehuspersonale. Arbejdsgiverens betaling af kost og logi er som udgangspunkt skattepligtig, medmindre den ansatte er på rejse eller arbejder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11. Efter denne bestemmelse skal ansatte ikke beskattes af værdien af sparet hjemmeforbrug i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Værdiansættelsen skal ske med udgangspunkt i markedsværdien af godet, jf. LL § 16, stk. 3. Ved Ny tekst startBEK nr. 1179 af 13. december 2011Ny tekst slut har Skatterådet for Ny tekst start2012Ny tekst slut vedtaget anvisning for nogle lønmodtagergrupper om normalværdien af kost og logi. Det gælder de lønmodtagergrupper, hvor kost og logi er en naturlig del af lønnen, eksempelvis medhjælpere ved landbruget, sygehuspersonale mv. Se nærmere om praksis i se Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.12

I de tilfælde, hvor fri kost og logi er ydet i forbindelse med kontant løn til de lønmodtagergrupper, der er omfattet af Skatterådets anvisning, anses værdien som A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 1, og KSLbek. nr. 1254 af 9. november 2010, § 19, nr. 3, modsætningsvis.

Værdien skal ligeledes medregnes til AM-bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 2, stk. 2 nr. 1 .

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper, skal værdifastsættelsen heraf ske med udgangspunkt i markedsværdien - det vil sige det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til privatforbrug, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst, og der skal ikke betales AM-bidrag heraf.

Vedrørende kantineordninger på arbejdspladsen, se Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.12

Er godet af væsentlig værdi efter de gældende regler, skal arbejdsgiveren indberette dette efter de almindelige regler jf. indberetningsbekendtgørelsens § 13. Afholder arbejdsgiveren lejlighedsvis udgifter til kost fx i forbindelse med den ansattes uvarslede overarbejde er den ansatte ikke skattepligtig af værdien heraf, såfremt værdien sammen med andre personalegoder ikke overstiger bagatelgrænsen for beskatning af sådanne goder, jf. LL § 16. Se i øvrigt Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.1 

Hvis arbejdsgiveren betaler for den ansattes medlemskab af foreninger, klubber, loger mv. skal den ansatte som udgangspunkt beskattes af værdien heraf, idet der typisk vil være tale om en privat udgift. Som udgangspunkt vil et betalt medlemsskab være B-indkomst. I TfS 1995, 579 TSS blev et pengeinstituts betaling af de ansattes medlemskontingenter til bl.a. Lions Club, Rotary, skydelav og frimureloger anset som skattepligtig A-indkomst.

Se endvidere Den juridiske vejledning Ny tekst start2012-1Ny tekst slut, afsnit C.A.5.16.3

Efter LL § 16, stk. 10, skal værdien af at benytte en parkeringsplads, som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, ikke beskattes. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift.

Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i nærheden af arbejdspladsen, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvis kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse. Se endvidere Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.5.

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af dette, og der skal ikke betales AM-bidrag.

Udstedes der kreditkort til medarbejdere, er gebyret for udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes i bagatelgrænsen. I det omfang den ansatte er skattepligtig af værdien af kreditkortet, beskattes værdien som B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Arbejdsgiveren har indberetningspligt, jf. Ny tekst startBEK nr. 1315, 15. december 2011Ny tekst slut § 13, stk. 1.

Der er dog ikke indberetningspligt, hvis godet er omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt., selv om den samlede årlige tildeling af sådanne goder overstiger grundbeløbet på 1.000 kr. (2011: 1.000 kr.), jf. Ny tekst startBEK nr. 1315, 15. december 2011Ny tekst slut § 13, stk. 4, nr. 1.

Se endvidere Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.8.1.

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes heraf. Det forudsættes, at der er tale om egentligt arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.Se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.7.

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Se TfS 1997, 160, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle finansiere tøj til brug for arbejdet. ØL fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindeligt tøj, der ikke var udsat for ekstraordinært slid og ødelæggelse. Er tøjet i overvejende grad stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde - uden at der dog er tale om egentligt arbejdstøj - skal værdien heraf dog kun beskattes, såfremt den overstiger bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder.Se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.7.

Værdifastsættelsen sker med udgangspunkt i godets markedsværdi, jf. LL § 16, stk. 3.

Værdien er B-indkomst og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Er der derimod tale om, at den ansatte får udbetalt en uniformsgodtgørelse, eller modtages der tilskud til uniform, er godtgørelsen/tilskuddet omfattet af KSL § 43, stk. 1, AMBL § 2, stk. 1, og der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag.

Nærmere om arbejdsdragt/uniform se C.A.5.7.

Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag, jf. LL § 9 C, stk. 6. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ingen beskatning.

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler, der kan benyttes til befordring mellem hjem og arbejdsplads, skal beskattes med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, hvis den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning.

Det er adgangen til fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Se endvidere LVA A.B.1.9.17.

I det omfang den ansatte beskattes af værdien af frikort eller fri befordring, beskattes værdien som B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag.

Arbejdsgiveren skal indberette frikort med offentlig befordring, jf. Ny tekst startBEK nr. 1315 af 15.december 2011 § 13, stk.3.Ny tekst slut

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten overstiger arbejdsgiverens avance, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

Skal den ansatte beskattes af en evt. rabat, beskattes værdien som B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag.

Se nærmere i afsnit C.A.5.1.5.

Lønmodtagere, der foretager en egentlig forretningsrejse betalt af arbejdsgiveren, er ikke skattepligtig heraf. Det samme gælder, hvis der er tale om en studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af en hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Se endvidere Den juridiske vejledning Ny tekst start2012-1Ny tekst slut, afsnit C.A.5.16.5

Værdifastsættelsen af en evt. privat del sker med udgangspunkt i godets markedsværdi, jf. LL § 16, stk. 3.

Ny tekst startDeltagerne i et arrangement for ansatte over 55 år til Oslo blev anset for skattepligtigt. Se SKM2011.569.SR. Arrangementet blev anset for at være af privat, turistmæssigt og social karakter, idet der ikke var en konkret sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller interesser i øvrigt. Aktiviteterne i øvrigt var af privat karakter og kunne ikke anses som et firmaarrangement eller personalepleje.Ny tekst slut I SKM2011.256.BR blev en distriktchef i en virksomhed anset for skattepligtig af en fodboldrejse med tre kunder afholdt som led i virksomhedens sponsorat af fodboldklubben. Deltagelsen var forretningsmæssigt begrundet, men rejsens indhold var helt overvejende af turistmæssig karakter, og der var ikke i tilstrækkeligt omfang godtgjort et fagligt eller forretningsmæssigt indhold.  
SKM2008.1042.LSR En firmarejse for en virksomheds personale til New York, hvor rejsens program udelukkende var socialt og turistmæssigt, skulle beskattes hos deltagerne med et beløb svarende til rejsens værdi.
SKM2008.324.BR og SKM2008.325.BR Skitur til Alpe d'Huez betalt af advokatfirmaet (A/S) anset for et skattepligtigt personalegode, som skal værdiansættes til arbejdsgiverens faktiske udgifter både for en ansat administrator og en partner (aktionær). Ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over, at udgifterne var blevet fordelt forholdsmæssigt på hver deltager.

Værdien er B-indkomst og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag.

Visse flyselskaber har indført et bonussystem, hvor den rejsende kan optjene point i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger. Hvis arbejdsgiveren har betalt en rejse, der har givet bonuspoint, som den ansatte bruger privat, skal den ansatte betale skat af værdien heraf. Der er tale om B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag.

Ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, medregnes under visse betingelser ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, jf. LL § 31.

Hvilken personkredsReglerne gælder først og fremmest for lønmodtagere, men følgende er også omfattet:

  • Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere.
  • Personer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt modtager personalegoder, dvs. konsulenter, revisorer mv.
  • Medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.
  • Personer, der modtager uddannelsesydelser af den ovennævnte type fra et arbejdsformidlingskontor, deres A-kasse eller fagforening, herunder ledige.
  • Elever, der modtager de nævnte uddannelsesydelser direkte fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.
  • Fra indkomståret 2008 er arbejdstagere, der modtager ydelserne som led i selvalgt kompetanceudvikling i henhold til kollektiv overenskomst også omfattet.
Hvilke uddannelser og kurserSkattefriheden omfatter bl.a:
  • Ungdomsuddannelser, fx uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser).
  • Korte og mellemlange videregående uddannelser, fx social- og sundhedshjælperuddannelsen.
  • Mellemlange videregående uddannelser, fx lærer- og sygeplejeuddannelsen.
  • Lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.
  • Alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, fx diplom- og masteruddannelser.
  • Alle typer af kurser og uddannelser, som udbydes i AMU-regi.
Hvilke ydelserFølgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst:
  • Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv. har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.
  • Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.
  • Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. LL § 31, stk. 4.
  • Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i LL § 31, stk. 5, dvs. satsen som Skatterådet fastsætter for befordring mellem hjem og arbejde efter LL § 9 C.
  • Faktiske udgifter til anden befordring.

Reglerne er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.4.

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til låns, skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked. Overdrages genstanden til eje, skal der tilsvarende ske beskatning af et beløb svarende til salgsprisen på det fri marked.

Beløbet er B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Arbejdsgiveren har som udgangspunkt indberetningspligt, jf. § 13, stk. 1. Der er dog ikke indberetningspligt, hvis godet er omfattet af bagatelgrænsen for mindre personalegoder i LL § 16, stk. 3, 3. pkt., selv om den samlede årlige tildeling af sådanne goder overstiger grundbeløbet på 1.000 kr. (2011: 1.000 kr.), jf. § 13, stk. 4, nr. 1.

Hvor arbejdsgiveren stiller kontorinventar, såsom kontorstol, bord, lampe til rådighed for den ansatte i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, vil den ansatte som hovedregel ikke skulle beskattes af rådigheden over inventaret, jf. TfS 1996, 781 TSS. Såfremt der - rent undtagelsesvist - bliver tale om beskatning af kontorinventar, der stilles til rådighed for arbejdet,vil den skattepligtige værdi være det beløb, som det pågældende inventar kan lejes til i almindelig fri handel i låneperioden, jf. LL § 16, stk. 3, dog med respekt af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3 på 5.500 kr.(2011: 5.500 kr.). Beløbet vil i så fald være B-indkomst, og den ansatte skal ikke betale AM-bidrag. Om beskatningen af telefon, computer og datakommunikation i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, se C.A.5.9.

Arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser er som hovedregel skattepligtige for modtageren. Se SL § 4. Selv om den ansattes helbred og sundhed utvivlsomt er relevant for hans eller hendes arbejdsevne, er den ansattes generelle sundhedstilstand skatteretligt set et privat anliggende.  Arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger m.v. er arbejdsmarkedsbidragspligtig A-indkomst. Andre skattepligtige sundhedsydelser er som udgangspunkt B-indkomst og ikke arbejdsmarkedsbidragspligtigt .

Der er fem undtagelser til hovedreglen om skattepligt:

  • Undtagelse 1: Arbejdsskader og forebyggelse af arbejdsskader. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2.
  • Undtagelse 2: Behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller rygeafvænning (LL § 30). Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.3.
  • Undtagelse 3: Bagatelgrænsen (LL § 16, stk. 3, 6. pkt.). Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.4.
  • Undtagelse 4: Personaleplejefritagelsen. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.5.
  •  Undtagelse 5: Bagatelgrænsen for mindre personalegoder (LL § 16, stk. 3, 3. pkt.). Bemærk at arbejdsgiverbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger m.v. ikke kan være omfattet af denne bagatelgrænse. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.6 .

Disse undtagelser er nærmere behandlet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.

 

 

 

Medarbejderaktier, aktieoptioner m.v., der gives som led i et ansættelsesforhold, anses ikke som løn, men som et B-indkomstskattepligtigt personalegode. Der skal ikke indeholdes AM-bidrag, men modtageren er bidragspligtig. De statslige told- og skattemyndigheder opgør på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse. Er der tale om et allerede indtjent pengebeløb (løn, provision eller lign.), som efterfølgende konverteres til aktier, vil aktiernes værdi være A-indkomst, og der skal indeholdes A-skat, AM-bidrag, jf. KSL § 43, stk. 1, AMBL § 2, stk. 2, nr. 2.

 

LL § 7 A og LL § 7 HVirksomheder har Ny tekst starttidligere haftNy tekst slut mulighed for at udbetale vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier efter reglerne i LL § 7 A og LL § 7 H, således at vederlaget ikke i den skattepligtige indkomst, se nærmere herom i afsnit B.1.9. Ny tekst startLL § 7 A og § 7 H er ophævet ved lov nr. 1382 af 28. oktober 2011 med ikrafttræden den 1. januar 2012. Aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier skal fremover beskattes som almindelig lønindkomst. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.17 om ophævelsen af bestemmelserne og om de særlige overgangsregler for allerede eksisterende medarbejderaktieordninger. Ophævelsen af reglerne ændrer ikke ved det opkrævningsmæssige grundlag. Indkomsten er fortsat B-skatteindkomst. Der skal fortsat betales AM-bidrag af indkomsten.Ny tekst slut

 

LL § 28For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås, jf. LL § 28. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Ny tekst startLL § 28 er ikke ændret i forbindelse med ophævelsen af LL § 7 A og § 7 H.Ny tekst slut Reglerne finder anvendelse når det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten henholdsvis tegningsretten eller har erhvervet køberetten henholdsvis tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten henholdsvis tegningsretten. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Såfremt den modtagne køberet eller tegningsret udløber uudnyttet, bortfalder beskatningen. Se nærmere afsnit B 1.9.5.

 

GaverDer skal som udgangspunkt indeholdes A-skat, AM-bidrag af gaver i form af gavekort og lign., jf. KSL § 43, stk. 1, AMBL § 2. Derimod er værdien af tingsgaver, som arbejdsgiveren giver til ansatte som udgangspunkt B-indkomst og den ansatte er ikke bidragspligtig af værdien. Arbejdsgiveren skal indberette gavens værdi, medmindre gaven er skattefri. Se nedenfor.

 

Bagatelgrænse for mindre personalegoder og jule/nytårsgaver

Med lov nr. 554 af 1. juni 2011, er der indført en bagatelgrænse for mindre personalegoder, der har virkning fra og med indkomståret 2011. Bagatelgrænsen for mindre personalegoder indebærer, at goder, herunder julegaver i form af naturalier, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 1.000 kr. pr. år.. Hvis den samlede værdi af personalegoderne overstiger beløbsgrænsen på 1.000 kr., bliver medarbejderen beskattet af værdien af alle goderne og ikke kun det overskydende beløb. Julegaver i form af naturalier fra en arbejdsgiver mv. beskattes dog ikke, hvis værdien af julegaven ikke overstiger et grundbeløb på 700 kr.. Nærmere om bagatelgrænsen for mindre personalegoder, se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.4. Om gaver se Den jurdiske vejledning afsnit C.A.5.5.1 og C.A.6.

Skattepligtige godtgørelserGodtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren, for udgifter lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk.4. Der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag heraf, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1.

Skattefri godtgørelserRejsegodtgørelse, der er omfattet af LL § 9 A, og befordringsgodtgørelse, der er omfattet af LL § 9 B, er dog skattefri, jf. LL § 9, stk. 4, 2. pkt. Der skal derfor ikke indeholdes A-skat eller AM-bidrag af sådanne godtgørelsesbeløb, da de ikke er skattepligtig indkomst, jf. KSL § 41, stk. 1, 2. pkt. Godtgørelserne vil således ikke være omfattet af KSL § 43, stk. 1 eller KSL § 49 A, stk. 1.

Om lønmodtagerens muligheder for fradrag for sine rejseudgifter, se Den juridiske vejledning C.A.7.3.

StandardsatserOm de for 2011 - 2013 inkl. gældende satser for skattefri rejsegodtgørelse, der er fastsat i henhold til LL § 9 A, stk. 2, se afsnit C.A.7.2.5.1  om standardsatserne for kostgodtgørelse og afsnit C.A.7.2.5.2  om standardsatsen for logi. Se en nærmere beskrivelse af reglerne om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i C.A.7.1 og C.A.7.2 .

Skatterådets satser og regler for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for 2012, jf. LL § 9 B, fremgår af x bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011x .

Kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelseOm krav til dokumentation for og kontrol ved udbetaling af skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser, se bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 og afsnit H.3. Hvis der ikke føres den i bekendtgørelsen krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR., SKM2005.310.ØLR, SKM2008.823.BR, SKM2009.430.HR og SKM2010.778.VLR.

Skattefri godtgørelse fra arbejdsgiver eller bestyrelse og lign.Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse kan kun udbetales af arbejdsgivere eller visse hvervgivere. De hvervgivere, der kan udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, er: bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9, stk.4, § 9 A, stk. 9, og § 9 B, stk. 5. En hvervgiver er én, der udbetaler vederlag for personligt arbejde, der ikke er ydet i et egentligt ansættelsesforhold.

Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i LL § 9 A og § 9 B fastsatte regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængigt af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. En dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan ligeledes udbetale skattefri rejsegodtgørelse. Se iøvrigt herom i afsnit C.1 og i C.A.7.2.4 .

Hvis en arbejdsgiver eller hvervgiver udbetaler skattefri rejse- eller befordringsgodtgørelse efter reglerne i LL §§ 9 A eller 9 B, og det efterfølgende konstateres, at betingelserne for denne skattefrihed ikke er opfyldt, kan SKAT efter anmodning fra den pågældende arbejdsgiver/hvervgiver tillade, at den pågældende betaler et beløb på 56 pct. af de omhandlede godtgørelser. Dette beløb svarer til skatten og arbejdsmarkedsbidraget af godtgørelserne. Se KSL § 69 A, LL § 7 Ø og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 3, nr. 3, jf. § 2, stk. 1, nr. 1. Denne ordning trådte i kraft den 2. november 2008, jf. bekendtgørelse nr. 1054 af 22. oktober 2008. 

Anmodningen om den frivillige betaling skal være begrundet og indeholde dels en opgørelse af de udbetalte godtgørelser, dels oplysninger om identiteten af modtagerne (de ansatte/hvervtagerne) og om størrelsen af de godtgørelser omfattet af anmodningen, de enkelte ansatte/hvervtagere har modtaget. SKAT vil i nogle situationer allerede være i besiddelse af oplysningerne eller nogle af disse. Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan da nøjes med at henvise til disse oplysninger og afgive eventuelle supplerende oplysninger.

SKAT kan oplyse arbejdsgiveren/hvervgiveren om de godtgørelser, som SKAT mener, at den pågældende med urette har udbetalt som skattefri - herunder hvem, der er modtager af disse godtgørelser, og om der er udsendt agterskrivelse eller årsopgørelse til de pågældende ansatte/hvervtagere, hvori godtgørelserne er medregnet som skattepligtig indkomst.

Tilladelse til frivillig betaling vil blive givet, under betingelse af at:

  • der ikke har været tale om misbrug af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser,
  • anmodningen er indgivet, og sagen er fuldt ud oplyst så tidligt, at SKAT vil kunne nå at træffe afgørelse med en betalingsfrist, der giver SKAT mulighed for at udsende agterskrivelser til de ansatte/hvertagerne inden udløbet af fristen for genoptagelse af de ansattes/hvervtagernes skatteansættelser og arbejdsmarkedsbidragsopgørelser, hvis arbejdsgiveren/hvergiveren ikke betaler, og
  • der på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen ikke er udsendt agterskrivelser/årsopgørelser til en større del af de berørte ansatte/hvervtagere. Hvis dette er tilfældet, kan der dog gives tilladelse for så vidt angår de ansatte/hvervtagere, som der ikke er udsendt årsopgørelser/agterskrivelser til.

Afslag på anmodning om anvendelse af ordningen om frivillig betaling kan påklages til Landsskatteretten, jf. SFL § 11.

Uanset at arbejdsgiveren/hvervgiveren efterfølgende efter anmodning eventuelt kan opnå en tilladelse til at benytte ordningen, vil godtgørelserne være skatte- og bidragspligtige, når de udbetales, og der vil være pligt for arbejdsgiveren/hvervgiveren til at foretage indeholdelse ved udbetalingen. Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan således ikke undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag under henvisning til ordningen i KSL § 69 A om efterfølgende tilladelse til frivillig indbetaling.

Efter anmodning herom fra arbejdsgiveren/hvervgiveren træffer SKAT afgørelse om, hvorvidt de udbetalte godtgørelser, som arbejdsgiveren/hvervgiveren efter ordningen kan betale de ansattes/hvertagernes skat og arbejdsmarkedsbidrag af, er skattepligtige.

Såfremt SKAT giver tilladelse til, at arbejdsgiveren/hvervgiveren betaler ovennævnte beløb på 56 pct. (svarende til skatten og arbejdsmarkedsbidraget af de pågældende godtgørelser), skal dette beløb indbetales inden for fristen for betaling af indeholdt A-skat for den måned, der følger efter den måned, hvori tilladelsen til betaling af det frivillige beløb er givet.

Hvis beløbet ikke betales rettidigt, eller hvis der kun betales en del af det beløb, som tilladelsen vedrører, bortfalder tilladelsen. Dette betyder, at skat og arbejdsmarkedsbidrag af de pågældende ydelser opgøres og opkræves efter de almindelige regler.

Tilsvarende vil skatten og arbejdsmarkedsbidraget af de pågældende godtgørelser skulle opgøres og opkræves efter de almindelige regler, hvis arbejdsgiveren/hvervgiveren ikke anmoder om eller ikke får tilladelse til den særlige, frivillige betaling.

Får arbejdsgiveren/hvervgiveren tilladelse til at foretage den omhandlede, frivillige betaling, og betaler vedkommende det fulde beløb rettidigt, vil de godtgørelser, der er dækket af betalingen, være skattefri og arbejdsmarkedsbidragsfri for modtageren af godtgørelsen (den ansatte/hvervtageren) fra og med det tidspunkt, hvor betalingen sker. Endvidere vil det beløb, som arbejdsgiveren/hvervgiveren betaler til dækning af skatten og bidraget, ikke indgå i den ansattes/hvervtagerens skattepligtige indkomst.

Hvis arbejdsgiveren/hvervgiveren får tilladelse til at benytte ordningen og betaler det fulde beløb, bortfalder skatte- og bidragspligten af de pågældende godtgørelser og dermed indeholdelsespligten. Arbejdsgiveren skal derfor ikke tillige betale det beløb, der skulle have været indeholdt, og dette beløb kan heller ikke opkræves hos modtageren af godtgørelserne (den ansatte/hvervtageren).

Betaler arbejdsgiveren/hvervgiveren efter tilladelse den ansattes/hvervtagerens skat og arbejdsmarkedsbidrag af godtgørelserne, kan de pågældende modtagere af godtgørelserne ikke foretage fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for de omhandlede befordringsgodtgørelser, eller for de rejseudgifter, der er godtgjort med de omhandlede rejsegodtgørelser.

Arbejdsgiveren/hvervgiveren har ikke fradragsret for den frivillige betaling til dækning af den ansattes/hvervtagerens skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omhandlede godtgørelser.

Personer,
som kan få 
skattefri
godtgørelse:

LønmodtagereDer kan udbetales skattefri godtgørelse efter reglerne i LL § 9 A og § 9 B til lønmodtagere. Det gælder også modtagere af lønindkomst, der er gjort til B-indkomst efter KSL § 45, stk. 1, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 19.

Ph.d.-studerende, som får løn fra deres arbejdsgiver, behandles som lønmodtagere og kan derfor modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter LL § 9 A og § 9 B.

Om rejse- og befordringsgodtgørelse i forbindelse med fri undervisning, se LV C.A.5.4 og afsnit B.1.6.18.

En anpartshaver, som får stillet fri telefon til rådighed af anpartsselskabet, kan ikke som følge heraf anses for lønmodtager i selskabet og derfor ikke få udbetalt skattefri godtgørelse herfra, jf. SKM2001.141.ØLR og LV A.B.1.7.2.2.

x En hovedanpartshaver der ikke modtog løn fra sit selskab opfyldte ikke betingelserne for at modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, se SKM2011.502.BR.x

Personer, der modtager revalideringsydelse, anses ikke for lønmodtagere i relation til denne ydelse, se SKM2009.55.BR.

EU-praktikanter der ikke modtog løn, men alene fri kost og logi var ikke omfattet af LL § 9 A, se SKM2011.202.SR.

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse til B-indkomstmodtagere, som ikke er lønmodtagere, jf. ovenfor, eller til personer, som uden at være lønmodtagere har aftalt med en hvervgiver, at der af opkrævningsmæssige årsager skal indeholdes A-skat og AM-bidrag. Sådanne B-indkomstmodtagere kan i stedet få dækket deres rejse- og befordringsudgifter efter reglerne om udlæg efter regning - dog ikke deres befordringsudgifter ved kørsel i egen bil. Om honorarmodtagere, se afsnit B.2.

Bestyrelses-
medlemmer og lign.
Såvel aflønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. kan få udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter samme principper og med samme satser, der gælder for udbetaling af sådan godtgørelse til lønmodtagere. Bestyrelsesmedlemmer og lignende er derfor også omfattet af LL § 9 A, stk. 4 (25 pct.-godtgørelse), jf. afsnit B.1.7.1.3.1.

Om godtgørelse til ulønnede medhjælpere eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger, eller godtgørelse til Hjemmeværnets frivillige personel, se afsnit B.1.8.1 og LV A.B.2.7.

Selvstændigt
erhvervs-
drivende
Selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge at foretage fradrag for rejseudgifter med standardsatserne i stedet for de faktiske udgifter, jf. LL § 9 A, stk. 8. Selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan dog anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden, jf. nærmere herom i LV C.C.5.2.1.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit B.1.1.1.

Modregnings-
forbud
Godtgørelse, der er udbetalt skattefrit, anses dog for skattepligtig, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse.

I SKM2008.193.SR spurgte et selskab Skatterådet, om de kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsat zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelse i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, kunne medarbejderne få udbetalt et overenskomstmæssigt fastsat zonetillæg som et almindeligt løntillæg, og der blev indeholdt A-skat, m.v. Skatterådet fandt, at udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse var i strid med modregningsforbuddet. De omhandlede beløb kunne derfor ikke udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.

I SKM2008.189.SR blev en aftale mellem en virksomhed og medarbejderne om lønreduktion mod udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel efter 60-dages-reglen til virksomhedens nye adresse anset for at være i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens dagældende § 9, stk. 5, nu § 9 ,stk. 4.

I SKM2006.685.SR afviste Skatterådet, at medarbejdernes grundløn kunne nedsættes til 0 kr. mod at der blev udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i strid med modregningsprincippet.

Se også SKM2005.226.ØLR, hvor et zonetillæg i forbindelse med overnatning blev konverteret fra at være et almindeliget løntillæg til at blive udbetalt som skattefri rejsegodtgørelse. Landsretten fandt, at denne praksis var i strid med modregningsforbuddet i LL § 9, stk. 5.

Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver eller f. eks. bestyrelsesmedlemmet og bestyrelsen frit for at aftale lønvilkår/vederlagsvilkår - herunder en generel løn-/vederlagsnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige udbetaling af skattefri befordrings- og rejsegodtgørelse, mod at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen/vederlaget.

25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4, kan heller ikke modregnes i forud aftalt løn/vederlag. Se i øvrigt afsnit B.1.7.1.3.

Udbetaling af
godtgørelse, 
der overstiger
satserne
Hvis der udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Skatterådets standardsatser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, jf. x bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011x  og  LV A.B.1.7.3x samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5x . Der skal i så fald indeholdes A-skat og AM-bidrag af hele beløbet, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1.

Såfremt der foretages en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtig løn/vederlag, skal dog kun den/det supplerende løn/vederlag medregnes i modtagerens personlige indkomst, og der skal således kun indeholdes A-skat og AM-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg/vederlag.

Udbetaling af
godtgørelse,
der er mindre
end satserne,
eller ingen
 godtgørelse
Om lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets muligheder for fradrag for rejseudgifter, hvis der udbetales godtgørelse med beløb, der er mindre end godtgørelse beregnet efter standardsatserne, eller hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse, se  LV A.F.1.1. Om befordringsfradrag, se x bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011, § 12x , og LV A.F.3.

Udbetaling af godtgørelse med faste beløbHvis der udbetales godtgørelse med faste beløb f.eks. faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet skattepligtigt, jf. x bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011, § 5x , og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2. Ved udbetaling af befordringsgodtgørelse med faste beløb, der således udbetales uafhængigt af det faktiske antal kørte kilometer, eller godtgørelsesbeløb, der skal dække inden for særlige afstandszoner, skal der derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1.

Udlæg efter regningDækker arbejdsgiveren/hvervgiveren en lønmodtagers/hvervtagers rejse- og befordringsudgifter mod dokumentation i form af originale (eksterne) bilag, der herefter indgår i arbejdsgiverens/hvervgiverens regnskabsmateriale, eller afholder arbejdsgiveren/hvervgiveren udgifterne direkte, er beløbet ikke skattepligtig indkomst for modtageren. Udgifterne er da afholdt som udlæg efter regning. Der skal derfor ikke indeholdes A-skat i disse godtgørelsesbeløb, da der kun skal indeholdes A-skat i skattepligtig indkomst, jf. KSL § 41, stk. 1, 2. pkt., og beløbene vil således ikke være omfattet af KSL § 43, stk. 1. Der skal heller ikke betales AM-bidrag, jf. KSL § 49 A, stk. 1, modsætningsvis.

Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets løn.

Godtgørelse for lønmodtageres/bestyrelsesmedlemmers kørsel i eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens/hvervgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning.

Om udlæg efter regning se nærmere i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.6 .

Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse eller foretages fradrag for rejseudgifter, når udgifterne er dækket helt eller delvist af arbejdsgiveren/hvervgiveren efter regning eller afholdt direkte af denne. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1 .

Ifølge LL § 9 A, stk. 4, kan arbejdsgiveren/hvervgiveren dog, hvis denne afholder lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets udgifter ved rejse efter regning, supplerende udbetale et skattefrit beløb til dækning af udgifter til småfornødenheder på indtil 25 pct. af satsen for skattefri kostgodtgørelse, beregnet for den samlede rejse - den såkaldte 25 pct.-godtgørelse, jf. afsnit B.1.7.1.3.

Om skattepligtig udgiftsdækning, se afsnit B.1.5.4.

Der kan udbetales skattefri godtgørelse for kørsel i eget befordringsmiddel til lønmodtagere, lønnede som ulønnede medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, samt til personer, der virker som medhjælp for bestyrelser m.v., når kørslen foretages i arbejdsgiverens/hvervgiverens tjeneste.

Ved vurderingen af om der er tale om eget befordringsmiddel, skal der lægges vægt på det reelle ejerforhold. 

Se nærmere om befordringsgodtgørelse i LV A.B.1.7.2.2.

Det er kun befordring omfattet af LL § 9 B, der anses for erhvevsmæssig befordring og dermed berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Følgende kørsel anses efter LL § 9 B, stk. 1 for erhvervsmæssig befordring: 

  1. kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,
  2. kørsel mellem arbejdspladser og
  3. kørsel inden for samme arbejdsplads.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan i 2012 ikke overstige følgende beløb:

Årlig kørsel til og med 20.000 km:Ny tekst start 3, 80 kr. pr. kmNy tekst slut
Årlig kørsel ud over 20.000 km:Ny tekst start2,10 kr. pr. kmNy tekst slut

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.

For benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert er satsen  Ny tekst start0,50 kr.Ny tekst slut pr. km, jf. bekendtgørelse nr.  Ny tekst start1194 af 13. december 2011Ny tekst slut   § 4, nr. 4.

20.000 km-grænsen for godtgørelse ved benyttelse af egen bil gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, jf. førnævnte bekendtgørelse § 9.

Som hovedregel er kun kørsel til en persons indtægtsgivende arbejdssted omfattet af reglerne. Alle former for arbejdspladser, der ikke samtidigt er den pågældendes bopæl, kan anses for et indtægtsgivende arbejdssted, både almindelige faste arbejdspladser og kundebesøg, konferencer eller steder for afhentning af post eller materialer. Kørsel i forbindelse med hvervet som aflønnet eller ulønnet medlem af eller medhjælper for bestyrelser og lign. er også omfattet af reglerne.

Hvis den ansatte/hvervtageren (f. eks. bestyrelsesmedlemmet) af arbejdsmæssige grunde overnatter uden for bopælen, f.eks. på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, omfattes kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen af 60-dagesreglen i LL § 9 B, jf. nedenfor.

I relation til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads anses et område som én arbejdsplads. Det gælder f.eks. skove og lufthavnsområder.

Om befordringsgodtgørelse efter LL § 31 i forbindelse med fri undervisning og uddannelse, se afsnit B.1.6.18 samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.4 og A.B.1.7.2.1

Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor den pågældende modtager efteruddannelse som et led i arbejdet.

Er der derimod tale om f. eks. en ansat, som er i færd med at gennemgå en grunduddannelse, der består af såvel en praktikdel som en teoretisk del, og ansættelse hos arbejdsgiveren i første omgang er sket med henblik på en gennemførelse af den praktiske del af uddannelsen, kan arbejdsgiveren ikke udbetale skattefri kørselsgodtgørelse efter de almindelige regler i LL § 9 B, når den ansatte kører til undervisning på skole eller lignende. Dette er eksempelvis tilfældet med kontorelever, erhvervsgrunduddannelseselever, sygehjælperelever m.fl.

Om der er tale om et efteruddannelseskursus, eller der er tale om videreuddannelse, er således bestemmende for, om en befordringsgodtgørelse kan anses for skattefri for den ansatte eller f. eks. for bestyrelsesmedlemmet.

Kurser, der har til formål at vedligeholde den pågældendes faglige viden (àjourføringskurser), vil have karakter af efteruddannelse. Korte eller kortere kurser, der skal sætte f. eks. en ansat i stand til at bestride en anden arbejdsfunktion som at betjene en ny maskine, anvende nye teknikker (f.eks. edb), eller indgå i en ændret arbejdsproces, der kræver større teknisk indsigt, vil som oftest også kunne anses som efteruddannelse.

Der er tale om videreuddannelse, hvis uddannelsesaktiviteterne bevirker et egentligt kompetenceløft for den pågældende, således at denne herefter sættes i stand til at bestride en stilling/hverv med et nyt eller større indhold, eller når en ansat ligefrem får et overenskomstmæssigt krav på en bedre stilling på arbejdspladsen.

Afgrænsningen mellem efteruddannelse og videreuddannelse må således ske ved, at man sammenholder det enkelte kursustilbud med den ansattes/hvervtagerens(f. eks. bestyrelsesmedlemmets) arbejdsfunktion og uddannelse.

Befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdspladsBefordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra b, under forudsætning af, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver/hvervgiver. Se dog eksempel 2 i LV A.B.1.7.2.

Kører f. eks. en lønmodtager fra sin arbejdsgivers virksomhed i dennes interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.

Se nærmere om erhvervsmæssig befordring i LV A.B.1.7.2.1.

Også befordring inden for samme arbejdsplads, f.eks. en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, 60 dages-reglenBefordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a.

Hvis der køres mere end 60 arbejdsdage mellem bopælen og en arbejdsplads, bliver kørslen privat fra og med arbejdsdag nr. 61. Fra og med den 61. arbejdsdag anses arbejdspladsen som en "fast" arbejdsplads. Alle arbejdsdage skal tælles med uanset deres længde.

De 60 arbejdsdage i LL § 9 B, stk. 1, litra a, behøver ikke at være på hinanden følgende dage. Ved kørsel fra bopælen til en arbejdsplads enkelte dage over en periode skal antallet af arbejdsdage lægges sammen. Sammentællingen skal kun afbrydes, hvis der arbejdes mindst 60 på hinanden følgende arbejdsdage på andre arbejdspladser, inden lønmodtageren/hvervtageren (f. eks. bestyrelsesmedlemmet) igen kører mellem bopælen og den første arbejdsplads. 

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, hvis 60-dagesreglen ikke overskrides, når der regnes 12 måneder tilbage. Det er således kun nødvendigt at gå 1 år tilbage i tiden for at se, om betingelserne er opfyldt.

60-dagesreglen medfører også, at selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den senere blive midlertidig igen. Hertil kræves, at der ikke er kørt mellem bopælen og den pågældende arbejdsplads i 60 sammenhængende arbejdsdage.

Hvis en lønmodtager eller en hvervtager har et kørselsmønster med befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at den pågældende kører mellem sin sædvanlige bopæl og én af sine arbejdspladser i mere end 60 dage inden for de forudgående 12 måneder, gælder der en formodning for, at lønmodtagerens/hvervtagerens befordring er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 3.

Der kan imidlertid være situationer, hvor det ikke er helt tydeligt, at kørselsmønstret opfylder 60 dages-reglens betingelser, fordi konkrete omstændigheder giver anledning til en vis berettiget tvivl herom, men hvor det på den anden side heller ikke kan afvises, at kørselsmønstret faktisk ville vise, at der ikke er kørt mere end 60 dage mellem hjemmet og arbejdspladsen, hvis man havde talt efter, f.eks. i form af et kørselsregnskab for den pågældende periode. Disse tilfælde vil imidlertid også falde ind under formodningsreglen, således at det umiddelbart vil blive antaget, at der køres erhvervsmæssigt. 

Hvis konkrete omstændigheder giver anledning til en vis berettiget tvivl, kan SKAT dog med fremadrettet virkning i op til 12 måneder give lønmodtageren/hvervtageren pålæg om at dokumentere ved et kørselsregnskab, at der er tale om erhvervsmæssig befordring, idet betingelserne i 60 dages-reglen er opfyldt.

Viser dette kørselsregnskab, at der mod forventning køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjem og arbejdsplads, vil pålægget ikke have virkning for tiden inden, det blev givet. Lønmodtageren/hvervtageren har - i modsætning til lønmodtagere/hvervtagere, der hver dag møder på det samme arbejdssted eller kun har få forskellige arbejdssteder - i tiden inden pålægget haft et sådant kørselsmønster, at der ikke ved førelse af kørselsregnskab har skullet holdes nøje øje med 60-dages reglen.

Se nærmere om denne formodningsregel i LV A.B.1.7.2.1.

Om reglerne i LL § 9 B for erhvervsmæssig befordring se i LV A.F.3.2.

Godtgørelse
af erhvervs-
mæssige
befordrings-
udgifter
Befordringsgodtgørelse kan ydes efter Skatterådets satser, jf. ovenfor.

Forudsætningen for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse er, at modtageren af godtgørelsen har afholdt udgifter til den erhvervsmæssige kørsel.

Der kan derfor ikke modtages skattefri godtgørelse, når befordringen allerede på anden måde betales af arbejdsgiveren/hvervgiveren, f.eks. i form af fri bil til rådighed eller fri rejse på den pågældende strækning. Tilsvarende gælder, at f. eks. en lønmodtager, som anvender firmabil, der betales af en arbejdsgiver, som hovedregel ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver. Se dog om en undtagelse herfra i bekendtgørelse Ny tekst startnr.  1194 af 13. december 2011Ny tekst slut.

En lønmodtager eller et bestyrelsesmedlem og lign. kan heller ikke modtage skattefri godtgørelse for den samme kørsel fra to arbejdsgivere/hvervgivere.

Se nærmere om skattefri befordringsgodtgørelse i LV A.B.1.7.2.

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter reglerne i LL § 9 A, kan udbetales skattefrit, jf. LL § 9, stk. 4. Der skal endvidere ikke betales AM-bidrag.  De nærmere regler og satserne for 2010 - 2013 inkl. fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.1 og C.A.7.2. Det er forudsat, at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage. Der kan alene udbetales rejsegodtgørelse (kost-, 25 pct.- og /eller logigodtgørelse) for rejse med overnatning.

Beløb, der udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, skal ikke dække lønmodtagerens/hvervtagerens udgifter til befordring. Sådanne udgifter forudsættes dækket direkte af arbejdsgiveren/hvervgiveren som udlæg efter regning (f.eks. udgifter til taxa, tog eller fly) eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af egen bil/motorcykel, cykel, knallert eller EU-knallert til erhvervsmæssig kørsel, jf. ovenfor i afsnit B.1.7.1.2.

Om fradragsmuligheder, hvor der er udbetalt godtgørelse beregnet med et lavere beløb end standardsatserne, eller der slet ikke er udbetalt nogen godtgørelse, se LL § 9 A, stk. 7, samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.3 og C.A.7.3.4.1.

Det påhviler arbejdsgiveren/hvervgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, som ikke opfylder betingelserne, jf. afsnit H.3 samt bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, nr. 173 af 13. marts 2000. Hvis arbejdsgiveren/hvervgiveren udbetaler godtgørelse uden at foretage den i førnævnte bekendtgørelse fastsatte kontrol, bliver godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst for den pågældende modtager. Der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag af beløbet, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1. Lønmodtageren/hvervtageren har i stedet mulighed for at foretage et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7 og 9.

En arbejdsgiver/hvervgiver har mulighed for efterfølgende - med tilladelse fra SKAT - at betale et beløb på 56 pct af rejsegodtgørelser, der ikke opfylder betingelserne for at være udbetalt skattefrit, jf. bestemmelserne i KSL § 69 A, LL § 7 Ø og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 3, nr. 3, jf. § 2, stk. 1, nr. 1. Se nærmere herom ovenfor i afsnit B.1.7.1.1.

RejsebegrebetDet er i LL § 9 A, stk. 1 defineret, hvornår der skattemæssigt er tale om en rejse.

Der kan således kun udbetales skattefri rejsegodtgørelse til en lønmodtager, når denne påføres merudgifter, fordi:

  • lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller fordi
  • arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende lønmodtager til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Se nærmere om rejsebegrebet i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.1.           

Om lønmodtagerens mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, se SKM2005.318.HR, hvor Højesteret stadfæstede landsrettens dom, jf. SKM2004.335.VLR. Landsretten fandt, at betingelsen for skattefri rejsegodtgørelse ikke var opfyldt, idet der ikke var grundlag for at fastslå, at lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted var uden mulighed for at overnatte på bopælen (afstand mellem bopæl og arbejdssteder: ca. 60 km. og normal transporttid: 45-60 minutter hver vej). Landsretten fandt, at det ikke var afgørende, at lønmodtageren af private grunde havde valgt at overnatte i en campingvogn ved arbejdsstederne.

Se om tilsvarende afgørelser i SKM2004.390.LSR og SKM2004.419.LSR. I begge disse sager var afstanden mellem bopæl og arbejdssted ca. 90 km. Se endvidere SKM2004.503.LSR, hvor lønmodtageren var bosiddende i Korsør og arbejdede på Metroprojektet i København. Efter det oplyste overnattede han i campingvogn ved Nordhavn Station. Lønmodtageren blev ikke anset for berettiget til fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A, henset til afstanden mellem bopælen i Korsør og arbejdsstedet og manglende dokumentation for den enkelte arbejdsdags længde.

Se endvidere SKM2005.492.ØLR ("Metro-dommen"), hvor landsretten fandt, at metroarbejdere var berettigede til fradrag i medfør af LL § 9 A efter en helhedsvurdering under inddragelse af afstand, transporttid og længden af arbejdstiden. Rådighed over egen bil var uden betydning for bedømmelsen af muligheden for at overnatte hjemme. Skatteministeriets departement har i SKM2006.138.DEP kommenteret dommen.

I SKM2007.145.SR bekræftede Skatterådet, at der kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvor arbejdstiden var på 12 timer, og hvor der var en transporttid på mellem 1 og 1,5 time, og arbejdet var fysisk hårdt. Samtidig bekræftede Skatterådet, at der kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvor arbejdstiden var på 10 timer eller mere, og hvor der var mere end 100 km/90 minutters transporttid, og arbejdet var fysisk hårdt.

SKM2008.41.SR fandt Skatterådet ikke, at lønmodtageren kunne modtage skattefri rejsegodtgørelse ved et midlertidigt arbejde. Lønmodtageren skulle i en periode på ca. 4 uger arbejde på et lager i 3 dage pr. uge med timer svarende til en hel arbejdsuge, dvs. 12 timer pr. dag. Afstanden mellem hjemmet og den midlertidige arbejdsplads var 66 km, og den vejledende køretid efter Kraks ruteplan var 1 time og 2 minutter.

I SKM2008.259.LSR fandt Skatterådet, at ved vurderingen af, om en langturschauffør opfyldte betingelserne for at være på rejse, skulle transporttid ved kørsel mellem bolig og køretøj ikke anses for hviletid, men som arbejdstid, og der kunne ikke lægges vægt på afstanden til det faste arbejdssted.

Se også SKM2008.969.BR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren havde krav på godtgørelse de dage, hvor hans arbejdsdag var  på 10 timer inkl. frokost eller mere, og hvor hans transporttid til arbejdspladsen udgjorde henholdsvis 1 time og 21 minutter og 1 time og 18 minutter fra de to forskellige adresser, som han boede på i den pågældende periode. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det af sagsøgeren udførte arbejde havde karakter af fysisk krævende og hårdt arbejde og fandt herefter, at oplysningerne om afstand, transporttid og arbejdets karakter sammenholdt med arbejdsdagens længde på 10 timer eller mere samt tidspunkterne for arbejdets start og ophør på de arbejdsdage, som sagen omhandlede, udgjorde et tilstrækkeligt grundlag til at antage, at sagsøgeren disse dage ikke havde mulighed for at overnatte på sin bopæl.

Når der er tale om en tjenesterejse, kan den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige tjenestested tillige bevirke, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, se nærmere herom LV A.B.1.7.1.

I SKM2009.333.HR udtalte Højesterets flertal, at afgørelsen af, om en arbejdstager i forbindelse med en midlertidig udsendelse til et andet arbejdssted end det sædvanlige har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, skal træffes efter en konkret bedømmelse, hvor der ikke alene skal tages hensyn til afstanden og transporttiden, men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte. Ved vurderingen af afstanden og transporttiden kan der ikke opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid. Højesterets flertal udtalte endvidere, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at betingelsen om, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt, medmindre der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted.

SKM2011.401.ØLR: En maskinarbejder der udførte rørmontage var ikke på rejse de dage, hvor den daglige arbejdstid var mellem 8½ og 9½ timer incl. frokostpause og hvor afstanden mellem bopæl og arbejdsplads var godt 100 km, og rejsetiden ca. 1½ time hver vej. Landsretten bemærkede i sin begrundelse, at det af forarbejderne til LL § 9 A sammenholdt med Højesterets dom i SKM2009.333.HR fremgår at afgørelsen af, om en arbejdstager i forbindelse med en midlertidig udsendelse til et andet arbejdssted end det sædvanlige har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, skal træffes efter en konkret bedømmelse, hvor der ikke alene skal tages hensyn til afstanden og transporttiden, men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder blandt andet arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte.Landsretten konstaterede herefter at skatteyderen var midlertidigt udsendt af sin arbejdsgiver, som ikke havde givet ham instruktioner om rejsemåde eller ophold. Landsretten lagde endvidere til grund at skatteyderen havde overnattet ude de pågældende dage, ligesom Landsretten lagde til grund at skatteyderen, som led i sit arbejde under udsendelsen udførte fysisk krævende rørmontage. Landsretten konstaterede endvidere at afstanden fra skatteyderens sædvanlige bopæl ved ... til arbejdsstedet ved ..., var godt 100 km og rejsetiden for skatteyderen - som disponerede over bil - var cirka 1½ time hver vej.Under hensyn til det oplyste om afstand og rejsetid fra bopælen til det midlertidige arbejdssted, samt det oplyste om mødetidspunkt og varighed af de omhandlede arbejdsdage, sammenholdt med skatteyderens transportmæssigt ukomplicerede adgang til arbejdsstedet, fandt Landsretten, at det var muligt for skatteyderen at overnatte på sin sædvanlige bopæl de omhandlede dage. Højesterets dom i SKM2009.333.HR kunne således ikke føret til et andet resultat, og højesteretsdommen gav derfor ikke anledning til genoptagelse af skatteansættelsen for den pågældende.

Med udgangspunkt i konkrete eksempler har SKAT i  SKM2008.853.SKAT præciseret, hvornår en lønmodtagers arbejdssted kan anses for midlertidigt, og hvornår afstanden mellem en lønmodtagers bopæl og midlertidige arbejdssted medfører, at det ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på dennes sædvanlige bopæl, jf. rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Om fastlæggelse af afrejsetidspunkt fra bopæl, se SKM2005.297.LSR. Landskatteretten fandt, at fradrag for rejseudgifter for en skatteyder med bopæl i Korsør i forbindelse med arbejde i Esbjerg skulle beregnes fra afrejsetidspunktet søndag aften, idet det blev anset for naturligt, at skatteyderen afrejste fra bopælen søndag aften inden påbegyndelse af arbejdet mandag morgen.

Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at rejsen varer mindst 24 timer, jf. LL § 9 A, stk. 5, 1. pkt.

Om forståelsen af begrebet "midlertidigt arbejdssted" vedrørende fiskeres fradrag efter LL § 9 A, se SKM2003.294.TSS. I SKM2006.132.VLR blev 3 havne anset for fiskerens faste arbejdssteder, idet fiskeren var fast tilknyttet alle 3 havne. Afgørelsen er stadfæstet af Højesteret, se SKM2007.559.HR. Tilsvarende afgørelse i SKM2011.182.BR.Se endvidere om begrebet i forbindelse med ansættelse på prøve, der efterfølges af fast ansættelse, SKM2003.453.LSR. En sygeplejerske, der var bosiddende på en ø, havde fået arbejde på et hospital på fastlandet, således at der var 3 måneders prøvetid og herefter var arbejdet fast. Da arbejdet- bortset fra de 3 måneders prøvetid- var fast, kunne der alene ske fradrag for rejseudgifter for 3 måneders-perioden.

Se også SKM2008.849.SR, hvor Skatterådet fandt, at en medarbejder, der var ansat på en 1 års-kontrakt i en industriproduktionsvirksomhed, ikke var berettiget til standardfradrag for rejseudgifter til kost og logi efter reglerne i ligningslovens § 9 A ved en 1-årig forlængelse af denne kontrakt, dvs. i sin anden ansættelsesperiode, og heller ikke i endnu en forlængelse på 1 år, dvs. i en tredje ansættelsesperiode, idet arbejdsstedet efter den første ansættelsesperiode ikke kunne anses for midlertidigt, men reelt måtte anses for et fast arbejdssted uanset, at ansættelseskontrakterne blev indgået for 1 år ad gangen.

I SKM2011.752.SR, kunne Skatterådet endvidere ikke bekræfte, at der kunne tages fradrag med standardsatserne for logi for hele perioden af en på forhånd aftalt midlertidig ansættelse på 24 måneder hverken i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9 A eller i relation til reglerne for dobbelt husførelse.

Se endvidere SKM2009.129.HR, hvor en fastansat på en færgerute havde fast mødested på færgen, når den lå i en bestemt havn, hvor han også sluttede sit arbejde. Havnen ansås derfor for hans faste arbejdssted i relation til LL § 9 A. Se tilsvarende afgørelse i SKM2009.146.LSR og SKM2010.847.LSR.

Som nævnt ovenfor i afsnit B.1.7.1.1 gælder reglerne om skattefri rejsegodtgørelse også for såvel aflønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.

12 måneders-
begrænsningen
ved kostgodt-
gørelse
Der er en tidsgrænse for, hvor længe en arbejdsplads kan anses for midlertidig m.h.t. udbetaling af skattefri godtgørelse med standardsatserne for kostudgifter, jf. LL § 9 A, stk. 5.

Man kan kun få skattefri kostgodtgørelse med standardsatserne i de første 12 måneder af en rejse.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder dog ikke, når arbejdsstedet er mobilt eller flyttes over en strækning på mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse.Med virkning fra indkomståret 2011 finder tidsbegrænsningen på 12 måneder i ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt., heller ikke anvendelse på en arbejdsgivers udbetaling af godtgørelse med standardsatsen til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder i de tilfælde, hvor en arbejdsgiver udsender en lønmodtager på enkeltstående og kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted se nærmere herom i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5.1.

Ifølge LL § 9 A, stk. 6, påbegyndes en ny 12 måneders periode:

  1. når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller
  2. når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted, før den pågældende lønmodtager vender tilbage til det tidligere midlertidige arbejdssted.

Se SKM2008.851.SR, hvor Skatterådet fandt, at 6 ugers vinterlukning ikke ville afbryde 12-måneders grænsen for anvendelsen af standardsatsen for kost i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 5, fordi ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage efter reglerne ikke afbryder optællingen af de 12 måneder, hvis arbejdstageren vender tilbage til samme arbejdsplads. Den omstændighed, at der var tale om vinterlukning medførte ingen ændring heri. Der ville modsat være tale om en ny 12-måneders grænse for anvendelse af kostsatsen, hvis arbejdet fortsatte på en ny arbejdsplads.

Ingen 12 må-
neders-begræns-
ning ved logi-
godtgørelse
Tidsbegrænsningen på 12 måneder, der gælder for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse med standardsatserne, gælder ikke for udbetaling af skattefri logigodtgørelse. Logigodtgørelse kan derfor udbetales med standardsatserne, så længe en arbejdsplads er midlertidig, jf. rejsebegrebet ovenfor.

Hvornår og hvor længe en arbejdsplads kan anses for midlertidig, må afgøres konkret ud fra en vurdering af lønmodtagerens eller hvervtagerens (f. eks. bestyrelsesmedlemmets) ansættelses- og/eller arbejdsforhold.

Standartsat-
ser, kost og
logi:

lønmodtagere
samt besty-
relsesmedlem-
mer og lign.
Til lønmodtagere - undtagen turistchauffører - og til bestyrelsemedlemmer og lign. kan der i 2010 - 2013 inkl. til dækning af udokumenterede rejseudgifter udbetales skattefri godtgørelse med følgende beløb:

Ved rejse med overnatning i Danmark og i udlandet:

Til kost og småfornødenheder: 455 kr. pr. døgn. og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

Til logi: 195 kr. pr. døgn.

 

TuristchaufførerTil turistchauffører kan der ved rejse med overnatning i Danmark og i udlandet til dækning af udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder udbetales skattefri godtgørelse med følgende beløb :

Ved rejse med overnatning i Danmark: 75 kr. pr. døgn og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

Ved rejse med overnatning i udlandet: 150 kr. pr. døgn og 1/24 heraf pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

Satserne for turistchauffører reguleres ikke årligt.

Der kan ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4.

Reduktion af kostgodt-
gørelsen ved fri kost
Hvis en lønmodtager eller en hvervtager (f. eks. et bestyrelsesmedlem) på rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet modtager hel eller delvis fri kost, skal der ske reduktion i kostgodtgørelsen med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri middag, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

De særlige kostsatser for turistchauffører skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Uanset reduktionen for fri kost kan arbejdsgiveren/hvervgiveren dog altid til dækning af udgifter til småfornødenheder udbetale et beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen. De 25 pct. beregnes for den samlede rejse, dvs. også for evt. påbegyndte timer på en tilsluttende rejsedag.

Hvis lønmodtageren/hvervtageren (f.eks. et bestyrelsemedlem) modtager fri kost på rejsen, skal kostgodtgørelsen reduceres på ovennævnte måde, selvom arbejdsgiveren/hvervgiveren ikke selv har afholdt udgifterne, herunder kompenseret den, der har afholdt udgifterne.

Dæknings-
princip for kost- og logiudgifter
Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse til dækning af kostudgifterne på en rejse, hvis arbejdsgiveren/hvervgiveren helt eller delvist har dækket udgifterne hertil som udlæg efter regning. Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan dog i denne situation udbetale et skattefrit beløb til dækning af udgifter til småfornødenheder - den såkaldte 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Skattefri logigodtgørelse kan heller ikke udbetales til dækning af et rejsedøgns logiudgift, hvis arbejdsgiveren/hvervgiveren helt eller delvist har dækket denne udgift som udlæg efter regning eller har stillet frit logi til rådighed i det pågældende døgn, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.5.2.

MorgenmadsreglenSe om morgenmadsreglen i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.6.

Personer, som ikke kan få nogen form for skattefri rejsegodt-
gørelse
Der kan ikke udbetales nogen form for skattefri rejsegodtgørelse til følgende personer, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, jf. LL § 9 A, stk. 11:

  • personer, som arbejder på danske skibe registrede i D.I.S., og som kan anvende reglerne i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, jf. stk. 4,
  • personer, som kan tage fradrag efter sømandsbeskatningslovens § 3, jf. § 4, stk. 2,
  • personer, som modtager ydelser efter LL § 7, nr. 15 (ansatte udsendt af den danske stat),
  • personer, som modtager ydelser efter LL § 31, stk. 4 (ansatte under uddannelse mv., der er omfattet af andre, tilsvarende regler) og
  • personer (registrerede erhvervsfiskere), som har valgt at tage fradrag efter ligningslovens § 9 G ved fangstture i det pågældende indkomstår.

Personer, som ikke kan få skattefri logigodtgørelseUd over ovennævnte personkreds, som ikke kan få nogen form for skattefri rejsegodtgørelse, kan der ikke udbetales skattefrilogigodtgørelsetil følgende personer, jf. undtagelsesbestemmelserne i LL § 9 A, stk. 2, 4. pkt. om lønmodtagere og stk. 9 om aflønnede eller ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.:

  • personer, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller passagerer,
  • personer, som gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer),
  • personer, som arbejder på luftfartøjer, og 
  • personer, som arbejder i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

De nævnte personer, som er omfattet af LL § 9 A, stk. 2, 4. pkt. og stk. 9, kan dog godt få udbetalt skattefri kostgodtgørelse, hvis de ikke samtidig er omfattet af den tidligere nævnte personkreds, der ikke kan få nogen form for skattefri rejsegodtgørelse.

25 pct.-godtgørelse, LL § 9 A, stk. 4Efter LL § 9 A, stk. 4, kan en arbejdsgiver, som afholder en lønmodtagers udgifter til kost mv. på rejsen som udlæg efter regning, supplerende udbetale lønmodtageren et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af satsen for kostgodtgørelse beregnet for den samlede rejse. Turistchauffører kan  dog ikke få udbetalt 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

25 pct.-godtgørelsen kan endvidere udbetales til såvel aflønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

25 pct.-godtgørelsen kan ikke udbetales skattefri, hvis den modregnes i en forud aftalt bruttoløn.

Arbejdsgiveren/hvervgiveren kan vælge at udbetale 25 pct.-godtgørelse uden yderligere refusion af de udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, eller arbejdsgiveren/hvervgiveren kan i stedet vælge at dække alle lønmodtagerens eller hvervtagerens (f. eks. bestyrelsesmedlemmets) udgifter som udlæg efter regning i det omfang, det er muligt, og herudover udbetale en skattefri godtgørelse på op til 25 pct. af kostsatsen. Hvis kun en del af lønmodtagerens eller hvervtagerens regninger refunderes, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på 25 pct. af kostsatsen.

Om fradragsmuligheder, hvis der er udbetalt godtgørelse beregnet med et lavere beløb end 25 pct. af standardsatserne, eller der slet ikke er udbetalt nogen godtgørelse, se Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.3.4.1.

Udbetaler arbejdsgiveren/hvervgiveren godtgørelse med beløb, der overstiger 25 pct. af kostsatsen, skal de almindelige regler for udbetaling af godtgørelse med beløb, der er større end satserne, følges, se afsnit B.1.7.1.1. De personer, som er helt afskåret fra at få nogen form for skattefri rejsegodtgørelse, jf. ovenfor, kan heller ikke få 25 pct.-godtgørelse.

Beløb, der udbetales til lønmodtageren eller til hvervtageren (f. eks. bestyrelsesmedlemmet) for udlæg, som denne har afholdt for arbejdsgiveren/hvervgiveren, er ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren/hvervtageren. Dette gælder også i de tilfælde, hvor lønmodtageren/hvervtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Beløbet er således ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, og der skal derfor ikke indeholdes A-skat heraf. Der skal heller ikke indeholdes AM-bidrag af beløbet, jf. KSL § 49 A, stk. 1, modsætningsvis.

Hvis en lønmodtager/hvervtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren/hvervgiveren, som denne dækker efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens/hvervgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren/hvervgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne.

"Udlæg efter regning" foreligger, hvor de af lønmodtageren/hvervtageren afholdte udgifter (udlæg) refunderes af arbejdsgiveren/hvervgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag (regninger).

Om udlæg efter regning i relation til skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser, se nærmere i afsnit B.1.7.1.1 og i Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.6.

Alle repræsentationstillæg og -tilskud er skattepligtige som personlig indkomst for modtageren. Beløbene betragtes som løntillæg, og der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag heraf, jf. KSL § 43, stk. 1 og KSL § 49 A, stk. 1.

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, der blot modtages til dækning for udlæg for arbejdsgiveren/hvervgiveren, jf. afsnit B.1.7.2.

Om fradrag for repræsentationsudgifter, se LV A.F.1.12.

For specielle grupper af lønmodtagere gælder der særlige skatteregler, som er beskrevet i LV A.B.2.

De omhandlede persongrupper er som udgangspunkt omfattet af kildeskattelovens opkrævningsregler på samme måde som øvrige lønmodtagere.

Der redegøres i det følgende derfor kun for visse indkomstforhold.

Efter LL § 7 M, stk. 1, kan der udbetales skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt af, at godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat af Skatterådet , jf. bekendtgørelse nr.1023 af 21. august 2007 . Der kan udbetales skattefri godtgørelse for udgifter til befordring, rejse, telefon, internetforbrug og administration samt for udgifter til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning.

De foreninger, der kan udbetale skattefri omkostningsgodtgørelse, er foreninger, der udøver skattefri virksomhed. Der er således tale om en bred kreds af foreninger spændende fra idrætsforeninger, spejderorganisationer og foreninger med et almenvelgørende eller almennyttigt formål, herunder humanitære organisationer og religiøse samfund, til fx arbejdspladsklubber. Fagforeninger falder uden for kredsen af foreninger, der er omfattet af LL § 7 M, jf. SKM2001.446.LR. Se endvidere skatteministerens besvarelse i TfS 1999, 801 om ulønnet arbejde, der udføres for en politisk forening eller for et politisk parti. Se også SKM2009.281.SR Hvor Skatterådet bekræfter, at et politisk parti kan udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til ulønnede medlemmer, medhjælpere og ledere, jf. LL § 7 M. Skatterådet har videre vejledende oplyst, at udbetalinger omfattet af Ligningslovens § 7M til dækning af rejse og befordringsgodtgørelse til ulønnede medhjælpere ikke kan anses for udbetalinger af vederlag/honorar. Uanset udbetalingerne kan ske efter fastsatte satser må det antages at udbetalingerne udelukkende er godtgørelse af udgifter. Da godtgørelsen af udgifterne, ikke sker i forbindelse med lønarbejde eller erhvervelse af indkomst, er det SKATs opfattelse at der heller ikke er pligt til at indberette denne som "skattefri rejse og befordringsgodtgørelse.

Der skal ikke svares AM-bidrag af godtgørelser omfattet af LL § 7 M, jf. AMBL § 3 stk. 1 nr. 3. 

Hvis der udbetales godtgørelser, der overstiger de af Skatterådet fastsatte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. Samlede årlige vederlag under 1.500 kr. er dog ikke A-indkomst, men B-indkomst, jf. KSL bek. nr. Ny tekst start1306Ny tekst slut af Ny tekst start15. december 2011Ny tekst slut§ 19 , nr. 5.

Af skattepligtige vederlag for personligt arbejde skal der svares AM-bidrag af hele beløbet. . Bidraget opgøres af told-og skatteforvaltningen på grundlag af selvangivelsen og opkræves sammen med årsopgørelsen, jf. KSL § 49 B, stk. 2.

Godtgørelser, der udbetales af Hjemmeværnet til frivilligt ulønnet personel, der deltager i Hjemmeværnets virksomhed, er skattefri for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet , jf. LL § 7 M, stk. 2. Forsvarsministeriet har tilkendegivet, at der efter ønske fra Hjemmeværnet kun udbetales godtgørelser efter regning. De seneste regler for Hjemmeværnet efter LL § 7 M, stk. 2 fremgår af bekendtgørelse nr. 1293 af 13. december 2005.

Reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser efter LL § 7 M er nærmere beskrevet i Ny tekst startDJV afsnit C.A.3.4.13 og C.A.3.4.14.Ny tekst slut

Udbetaling af dagløn til civile værnepligtige beskattes som B-indkomst, og der skal ikke indeholdes A-skat, jf. KSL § 45, stk. 1, og KSL bek.nr. Ny tekst start1306 Ny tekst slut af Ny tekst start15. december 2011Ny tekst slut§ 19, nr. 1. Der skal heller ikke indeholdes AM-bidrag . Bidragene opgøres af SKAT på grundlag af selvangivelsen og opkræves sammen med årsopgørelsen.

Naturalydelser og kostpenge, der ydes til civile værnepligtige, er skattefri i henhold til LL § 7, nr. 16.

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt modtager halv løn - hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis lønmodtageren efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden - har først efter et års tjeneste erhvervet endelig ret til den tilbageholdte løn. Der skal derfor først på dette tidspunkt indeholdes A-skat og AM-bidrag , jf. KSL § 46, stk. 2 og KSL § 49 B stk. 1 .

Skatterådet har dog godkendt, at funktionærer kan anvende en fordelingsordning, sådan at lønmodtageren, udover den i indkomståret udbetalte gage, kan medregne det i indkomståret godskrevne (tilbageholdte) beløb. Det er en forudsætning, at der indeholdes A-skat og AM-bidrag i både den udbetalte og den godskrevne (tilbageholdte) del af denne særlige civilløn under militærtjeneste. Om øvrige betingelser, se Ny tekst startDJV afsnit C.A.3.4.16.Ny tekst slut

Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag af drikkepenge og betjeningsafgift, der udbetales som en del af aflønningen, jf. KSL § 43, stk. 1 og  KSL § 49 A, stk. 1 . Se også Ny tekst startDJV afsnit C.A.3.3.2.Ny tekst slut

Udbetaling af diæter til valgstyrere og tilforordnede vælgere beskattes som B-indkomst, og der skal ikke indeholdes A-skat, jf. KSL § 45, stk. 1, og KSL bek. § 19, nr. 4. Bidragene opgøres af told-og skatteforvaltningen på grundlag af selvangivelsen og opkræves sammen med årsopgørelsen, jf. KSL § 49 B stk. 2.

Hvis en virksomhed drives i selskabsform, f.eks. som aktieselskab, er det ikke ualmindeligt, at virksomheden som led i en overskudsdelingsordning tilbyder sine ansatte at erhverve aktier i selskabet.

Hvis medarbejderne erhverver aktierne til favørkurs, en pris, der ligger under handelsværdien, skal medarbejderne som udgangspunkt til deres personlige indkomst medregne rabatten, det vil sige forskellen mellem handelsværdien og den faktiske købspris. Beløbet er B-indkomst. Der skal beregnes AM-bidrag af de tildelte aktier, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 7.

Bemærk, at lov om arbejdsmarkedsbidrag er ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009. Hjemmelen til at pålægge AM-bidrag af tildelte aktier mv. findes efter lovændringen i AMBL § 2, stk. 2, nr. 7. Lovændringen medfører ikke materielle ændringer af bidragspligten af tildelte aktier. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2011. Den tidligere hjemmel fremgik af AMBL § 8, stk 1, litra b. 

Hvis et allerede optjent beløb (løn, provision, bonus eller lignende) konverteres til f.eks. aktier, vil der skulle indeholdes både A-skat og AM-bidrag , jf. afsnit B.1.6.21.

Skattefrie medarbejderaktie- ordninger

Ny tekst start

Ligningslovens §§ 7 A og 7 H er ophævet med ikrafttræden den 1. januar 2012, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011.

Reglerne indeholdt en skattebegunstigelse af aktier samt købe- og tegningsretter til aktier modtaget i ansættelsesforhold. Skattebegunstigelsen bestod enten i en udskydelse af skatten eller i en lavere beskatning kombineret med en skatteudskydelse. Denne skattebegunstigelse er nu afskaffet.

Konsekvensen af, at LL §§ 7 A og 7 H er ophævet, er, at den ansatte fremover lønbeskattes af de modtagne aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier på retserhvervelsestidspunktet. Det betyder, at skatten ikke længere kan udskydes til et senere tidspunkt, og at aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier beskattes som almindelig løn. Se LL § 16 og SL § 4.

Det vil dog i nogle tilfælde være muligt at anvende LL § 28 på købe- og tegningsretter til aktier. Hvis købe- og tegningsretter kan omfattes af LL § 28, indebærer det, at den ansatte først beskattes på tidspunktet for afståelse eller udnyttelse af disse retter. Beskatningen vil ske som almindelig lønbeskatning. Se afsnit C.A.5.17.2 om LL § 28.

Reglerne i LL §§ 7 A og 7 H vil fortsat i en årrække finde anvendelse på allerede eksisterende medarbejderaktieordninger. Der er vedtaget nogle overgangsregler for anvendelsen af LL §§ 7 A og 7 H. Se afsnit C.A.5.17.3.9 (LL § 7 A) og afsnit C.A.5.17.4.9 (LL § 7 H) om overgangsreglerne.

Hvis en ordning ifølge overgangsreglerne er omfattet af de nu ophævede regler i LL §§ 7 A og 7 H, vil reglerne for indeholdelse i Arbejdsmarkedsbidragsloven gælde for pålæggelse af AM-bidrag af tildelte aktier mv.

Ny tekst slut

Hvis betingelserne har været opfyldt for at udstede en medarbejderaktieordning efter Ny tekst startde nu ophævede regler iNy tekst slut LL § 7 A, stk. 1 eller LL § 7 H, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for skattefritagelse efter LL § 7 A, stk. 1, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til told- og skatteforvaltningen, senest den 20. januar i året efter udlodningen m.v. efter stk. 1, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag, jf. LL § 7 A, stk. 4.

Det er ligeledes en betingelse for skattefritagelse efter LL § 7 H, at der indsendes nærmere angivne oplysninger til told- og skatteforvaltningen, jf. LL § 7 H, stk. 7. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.4.3.7.

For en gennemgang af de enkelte betingelser i LL § 7 A henvises der til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3.1, C.A.5.17.3.2 og C.A.5.17.3.4. For en gennemgang af betingelserne i LL § 7 H henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.4.3.

Vedrørende købe- og tegningsretter til aktier, erhvervet som led i ansættelsesforhold, jf. LL § 28, henvises til afsnit B.1.9.5. og B.1.9.4. samt Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.

Ny tekst startLL § 7 A er ophævet, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011. Reglen vil dog i en årrække finde anvendelse for allerede eksisterende medarbejderaktieordninger. Se Den juridiske vejledning om overgangsreglerne, afsnit C.A.5.17.3.9.Ny tekst slut

Efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, 3 og 4 , kan et selskab give de ansatte ret til at købe eller tegne aktier i selskabet.

Aktier, der er omfattet af en ordning i henhold til LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, skal båndlægges i et pengeinstitut i 5 hele kalenderår efter udløbet af det kalenderår, hvor den ansatte har erhvervet aktierne, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1.

Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3.1.4.

Ny tekst startLL § 7 A er ophævet, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011. Reglen vil dog i en årrække finde anvendelse for allerede eksisterende medarbejderaktieordninger. Se Den juridiske vejledning om overgangsreglerne, afsnit C.A.5.17.3.9.Ny tekst slut

Efter Ny tekst startden nu ophævedeNy tekst slut LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, 3 og 4 , udlodde udbytteandele eller lignende skattefrit til de ansatte i form af aktier.

Værdien af udlodningen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, udlodningen ikke overstiger en værdi af 22.800 kr. årligt (for 2009-2013 ) til hver ansat.

Tildelte medarbejderaktier efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, skal båndlægges i et pengeinstitut i mindst 7 hele kalenderår efter udløbet af det kalenderår, hvor den ansatte har fået aktierne, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 2.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3.2.3.

Uanset om en virksomhed drives i selskabsform eller som en personligt drevet virksomhed, har virksomheden mulighed for at etablere en medarbejderobligationsordning som led i en overskudsdelingsordning. Skatterådet har i et bindende svar (SKM2008.912.SR) fastslået, at der ikke er skattemæssige hindringer for, at også en kommune kunne udstede medarbejderobligationer, jf. dog afsnit B.1.9.3.1

Ved en medarbejderobligationsordning forstås, at virksomheden udsteder gældsbreve til medarbejderne på nærmere angivne beløb med angivelse af forrentning og løbetid m.v., således at medarbejderne uden at yde fuldt vederlag opnår et tilgodehavende i virksomheden.

Værdien af en sådan medarbejderobligation er skattepligtig som et løntillæg til medarbejderne. De tidligere regler i LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, om skattefri udlodning af medarbejderobligationer er ophævet, jf. afsnit B.1.9.3.1.

Det nævnte løntillæg kan dog ikke sidestilles med vederlag i penge, og der skal derfor ikke indeholdes A-skat eller AM-bidrag , jf. KSL § 43, stk. 1 og 2, samt  (bek. nr. Ny tekst start1306 af 15. december 2011Ny tekst slut) § 18.   Der er ikke hjemmel i AMBL til at pålægge AM-bidrag af værdien af medarbejderobligationer, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 7.

Bemærk, at lov om arbejdsmarkedsbidrag er ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009. Reglerne om, hvilke indkomster, der er AM-bidragspligtige for lønmodtagere, findes efter lovændringen i AMBL §§ 2 og 3. Der er heller ikke efter lovændringen hjemmel til at pålægge AM-bidrag af værdien af medarbejderobligationer. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2011.  

Værdien af en sådan medarbejderobligation er B-indkomst for den ansatte, jf. dog afsnit B.1.9.3.1.

Efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 og 4, har en arbejdsgiver kunnet udlodde udbytteandele i form af obligationer, der ikke var indkomstskattepligtige for medarbejderen.

Adgangen til at foretage udlodning af medarbejderobligationer, der ikke er skattepligtige for medarbejderne, er imidlertid ophævet ved § 1, nr. 9, i lov nr. 519 af 12. juni 2009.

Ophævelsen har virkning for udlodning af obligationer, der sker den 1. januar 2010 eller senere, jf. § 5, stk. 5, i lov nr. 519 af 12. juni 2009. Er der før den 22. april 2009 indgået aftale mellem den ansatte og virksomheden om udlodning af obligationer, finder de hidtidige regler dog anvendelse, såfremt aftalen ikke havde en længere varighed end 12 måneder. Udstedelse af medarbejderobligationer, der ikke er skattepligtige for modtageren, kunne derfor forekomme frem til den 21. april 2010. 

Skatterådet har i et bindende svar (SKM2008.912.SR) fastslået, at der ikke var skattemæssige hindringer for, at også en kommune kunne udstede medarbejderobligationer i henhold til LL § 7 A, stk. 1, nr. 3.

Medarbejderobligationer i henhold til LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, skal båndlægges i et bestemt pengeinstitut i mindst 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvori tildelingen har fundet sted.

Til forskel fra medarbejderaktieordninger skulle virksomheden ved obligationsordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, betale en afgift på 45 pct. af værdien af de udstedte medarbejderobligationer. Der beregnedes kun afgift af den del af værdien for en eller flere af de ansatte, der lå ud over 5.200 kr. (for 2009 og 2010).

Det er ligeledes for medarbejderobligationsordninger en betingelse for skattefriheden, at oplysninger herom indsendes til told- og skatteforvaltningen, senest den 20. januar i året efter udlodningen m.v. efter stk. 1, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag, jf. LL § 7 A, stk. 4. 

De tidligere gældende regler for medarbejderobligationer, herunder reglerne om båndlæggelse, er fortsat gældende for medarbejderobligationer, der er udstedt før adgangen til skattefri udstedelse af medarbejderobligationer blev ophævet, jf. ovenfor.

Ved salg eller indfrielse af medarbejderobligationer gælder de almindelige regler i kursgevinstloven.

Der henvises i øvrigt til LV 2011, 1, Almindelig del, afsnit A.B.1.10.3 om de tidligere regler for medarbejderobligationer, og Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3.3.

Konvertible obligationerEn konvertibel obligation er et gældsbrev udstedt af et aktieselskab eller et anpartsselskab, som giver långiveren ret til efter et vist tidsrum at konvertere sin fordring på selskabet til aktier eller anparter til en på forhånd fastsat kurs. Indehaveren af en konvertibel obligation kan vælge mellem at lade den konvertere til aktier eller anparter eller kræve den indfriet ved kontant betaling.

Lønaccessorier i form af medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på retserhvervelsestidspunktet.

Beskatning som løntillæg hos medarbejderen er afhængig af, at de konvertible obligationer erhverves til en pris, der ligger under handelsværdien.

Værdien af fordelen medregnes som B-indkomst. Der skal ikke beregnes AM-bidrag af beløbet.

Tegningsretter En tegningsret (warrant) er en ret til at tegne nye aktier til en på forhånd fastsat kurs.

Vederlagsfri tildeling af tegningsretter som lønaccessorium til medarbejdere skal som udgangspunkt indkomstbeskattes hos medarbejderen på retserhvervelsestidspunktet og medregnes som B-indkomst. Der skal beregnes AM-bidrag af en tegningsret, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 7. Dette skal ligeledes som udgangspunkt ske på retserhvervelsestidspunktet.

Retserhvervelsestidspunktet kan være udskudt til et senere tidspunkt end tidspunktet for indgåelse af aftalen om erhvervelse af tegningsretten. I så fald sker også beskatning af værdien af tegningsretten på det senere tidspunkt, hvor der erhverves ret hertil. Det må derfor i visse tilfælde bero på en konkret ligningsmæssig vurdering, om retserhvervelsestidspunktet er indtrådt.Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.5, samt principperne i SKATs styresignal af 7. december 2009 (SKM2009.749.SKAT).

Såfremt en tegningsret er tildelt som vederlag af det selskab, hvori medarbejderen er ansat, og tegningsretten er udstedt af selskabet selv eller af et selskab, der er koncernforbundet hermed, er tegningsretten omfattet af LL § 28. Den tildelte tegningsret er ligeledes omfattet af LL § 28, såfremt den er tildelt af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet, og dette selskab har udstedt tegningsretten.

Efter LL § 28 indtræder beskatningen for personer, der af et selskab modtager tegningsretter til aktier som vederlag som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, på det tidspunkt, hvor tegningsretten udnyttes eller afstås. AM-bidrag skal ligeledes beregnes på dette tidspunkt. Reglen gælder også for bl.a. bestyrelsesmedlemmer. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.3.

Hvis betingelserne i Ny tekst startden nu ophævedeNy tekst slut LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, er opfyldt, skal værdien af retten ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Der henvises til afsnit B.1.9.1 samt Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3 og C.A.5.17.3.1.

Såfremt der er indgået særskilt aftale herom, kan tegningsretten være omfattet af Ny tekst startden nu ophævedeNy tekst slut LL § 7 H. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.4.

For tegningsretter til aktier omfattet af LL §§ 16 og 28 stk. 1 eller 2, jf. SL § 4, opgør told- og skatteforvaltningen på grundlag af de indberettede værdier, der lægges til grund ved skatteansættelsen, bidragsgrundlaget for de nævnte bidrag og beregner bidragets størrelse. Indkomsten er B-indkomst.

Bemærk, at lov om arbejdsmarkedsbidrag er ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009. Hjemmelen til at pålægge AM-bidrag af tildelte tegningsretter findes efter lovændringen i AMBL § 2, stk. 2, nr. 7. Lovændringen medfører ikke materielle ændringer af bidragspligten af tildelte tegningsretter. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2011. 

KøberetterNår en virksomhed ønsker at begunstige sine medarbejdere på anden vis end ved direkte kontant lønudbetaling, kan det ske ved at give medarbejderne ret til på fordelagtige vilkår at erhverve aktier i det selskab, hvori de er ansat eller ret til at erhverve andre typer af aktiver, eksempelvis obligationer, valuta eller fast ejendom.

En køberet er en aftale om, at køberettens indehaver har en ret, men ikke en pligt til at erhverve et aktiv til en på forhånd aftalt pris på eller inden en bestemt dato. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.2.

Som udgangspunkt indtræder beskatning af køberetter på retserhvervelsestidspunktet. Der skal beregnes AM-bidrag af køberetter til aktier, jf. AMBL § 2, stk. 2, nr. 7. Dette skal ligeledes som udgangspunkt ske på retserhvervelsestidspunktet. Det må i visse tilfælde bero på en konkret ligningsmæssig vurdering, om retserhvervelsestidspunktet er indtrådt. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.5. Se endvidere principperne i SKATs styresignal af 7. december 2009 (SKM2009.749.SKAT).

Efter LL § 28 indtræder beskatningen for personer, der af et selskab modtager køberetter til aktier som vederlag i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. AM-bidrag skal ligeledes beregnes på dette tidspunkt. Det er en betingelse for anvendelse af reglerne i LL § 28, at arbejdsgiverselskabet enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet den af et koncernforbundet selskab. Det er endvidere en betingelse, at køberetten indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Reglen gælder også for bl.a. bestyrelsesmedlemmer. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.2.3.

Hvis betingelserne i Ny tekst startden nu ophævedeNy tekst slut LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, er opfyldt, skal værdien af retten ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Der henvises til afsnit B.1.9.1 samt Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3 og C.A.5.17.3.1.

Såfremt der er indgået særskilt aftale herom, kan køberetten være omfattet af Ny tekst startden nu ophævedeNy tekst slut LL § 7 H. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.4.

For køberetter til aktier omfattet af LL §§ 16 og 28, stk. 1 eller 2, jf. SL § 4, opgør  told- og skatteforvaltningen på grundlag af de indberettede værdier, der lægges til grund ved skatteansættelsen, bidragsgrundlaget for de nævnte bidrag og beregner bidragets størrelse. Indkomsten er B-indkomst.

Bemærk, at lov om arbejdsmarkedsbidrag er ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009. Hjemmelen til at pålægge AM-bidrag af tildelte køberetter til aktier findes efter lovændringen i AMBL § 2, stk. 2, nr. 7. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2011.

En arbejdsgiver - både privat og offentlig - kan som led i et ansættelsesforhold foretage indbetalinger til såvel danske som udenlandske forsikringer og pensionsordninger for den ansatte.

Arbejdsgiverens betaling af præmie/bidrag skal i visse tilfælde straks medregnes i den ansattes skattepligtige indkomst enten som A-indkomst, eller hvor der ikke foreligger noget egentligt ansættelsesforhold som B-indkomst. I andre tilfælde udskydes beskatningstidspunktet til tidspunktet for udbetaling af ydelser fra forsikrings- eller pensionsordningen. Herved udskydes tidspunktet for opgørelsen af A-indkomsten, men ikke tidspunktet for opgørelsen og opkrævningen af AM-bidraget.

Bortseelsesreglen i PBL § 19, jf. lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010 forudsætter som udgangspunkt, at der er tale om et ansættelsesforhold, og at der foretages indbetaling til en ordning omfattet af PBL kapitel 1.

AnsættelsesforholdAnsættelsesforholdet indebærer, at arbejdsgiveren fører tilsyn med og giver instrukser for arbejdets udførelse.

Kravet om, at ordningen skal være oprettet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver medfører, at der ikke kan oprettes ordninger for f.eks. borgmestre og rådmænd, da der ikke foreligger et ansættelsesforhold.

Ifølge UfR 1983.239 ØLD kan en pensionsordning mellem et kommanditselskab og dettes direktør, der tillige var kommanditist, ikke oprettes, idet selskabet ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til en selskabsdeltager. Ligningsrådet har truffet en tilsvarende afgørelse om et partnerselskab, se SKM2003.307.LR. Heller ikke mellem et interessentskab og interessenterne kan der etableres pensionsordninger.

Af praksis fra tiden før en kapitalpensionsordning kunne oprettes udenfor ansættelsesforhold, fremgår det, at en skoleinspektør, der i sin fritid dels forestod reklamearbejdet for en sportsklub, for hvilket han modtog 15 pct. af reklameindtægterne i honorar, og dels var ansat som konsulent med rådgivningsopgaver for et firma, der udarbejdede blanketter, arkivplaner m.v. for skolevæsenet, ikke i relation til disse erhverv kunne anses for arbejdstager.

Ægtefæller til udsendte medarbejdere Der henvises til LV afsnit A.C.1.1.5. Der skal dog her gøres opmærksom på, at der ikke skal beregnes AM-bidrag af det beløb som den udsendte medarbejders arbejdsgiver indbetaler til en PBL kapitel 1-ordning for medarbejderens ledsagende ægtefælle.

PBL kapitel 1-ordningDe enkelte bestemmelser i PBL, kapitel 1 forudsætter, at pensionsordningen som udgangspunkt er dansk. Der kan gives fradrag for indbetalinger til pensionsordninger oprettet i et EU/EØS land, hvis ordningen er godkendt af SKAT i henhold til PBL § 15 C, eller hvis ordningen er godkendt efter PBL § 15 D (vandrende arbejdstagere). Se endvidere LV afsnit A.C.1.1.8 om fradrag for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger.

For så vidt angår pensionskasser, skal de være omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser eller af loven om finansiel virksomhed eller udøve virksomhed her i landet gennem et fast driftssted og have tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed eller pensionskassevirksomhed i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7 - 10, i lov om finansiel virksomhed, og § 21 b i lov om tilsyn med firmapensionskasser, eller have hjemsted i et land inden for EU/EØS og her have tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed.

For så vidt angår forsikringsordninger, skal disse være oprettet i livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, eller i livsforsikringsselskaber, som efter koncession i et land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som EU har indgået aftale med på det finansielle område, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. lov om finansiel virksomhed § 30, stk. 1, 4 og 7-10, eller har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og i dette land har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt. 

For så vidt angår pengeinstitutordninger skal de være oprettet enten i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU, eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10, i lov om finansiel virksomhed, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU/EØS udøver kreditinstitutvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.

BortseelsesretForetager arbejdsgiveren i et ansættelsesforhold indbetalinger til pensions- eller forsikringsordninger omfattet af PBL, kapitel 1 (ATP, pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionskasser eller forsikringsselskaber, rateforsikringer og kapitalforsikringer i forsikringsselskaber samt opsparing- og rateopsparing i pensionsøjemed i pengeinstitutter m.v. og indeksordninger i forsikringsselskaber eller pengeinstitutter), se herom LV A.C.1.2 og LV A.C.1.6, skal den ansatte ikke medregne arbejdsgiverens indbetaling i den skattepligtige indkomst, jf. bortseelsesreglen i PBL § 19. Dette gælder uanset om midlerne helt eller delvist indeholdes i den ansattes løn/ vederlag.

Arbejdsgiveren kan bortse fra indbetalingen ved opgørelsen af den ansattes A-indkomst og ved beregning af A-skatten. Arbejdsgiveren skal ikke beregne AM-bidrag af indbetalingen til ordninger oprettet i danske pensionsinstitutter, idet pensionsinstituttet - herunder Arbejdsmarkedets Tillægspension - opgør bidragsgrundlaget jf. KSL § 49 A, stk. 3, nr. 1-4, og KSL § 49 D, stk. 1 . Bortseelsesreglen gælder også, hvis den ansattes arbejdsgiver er udenlandsk.Ved indbetalinger til godkendte pensionsordninger i et andet EU/EØS land, skal arbejdsgiveren beregne AM-bidrag af indbetalingen, jf. KSL § 49 D, stk. 4

Arbejdsgiverens indbetalinger til en ratepensionsordning eller en ophørende livrente i et pensionsinstitut med bortseelsesvirkning er begrænset til 100.000 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20 og er for   2012 50.000 kr. ekskl. AM-bidrag (54.347 kr. inkl. AM-bidrag) (For 2011 100.000 kr. ekskl. AM-bidrag (108.695 kr. inkl. AM-bidrag)) .

Arbejdsgiverens indbetaling til en kapitalpensionsordning i et forsikringsselskab eller pengeinstitut med bortseelsesvirkning er begrænset til 46.000 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20 og er for   2012 46.000 kr. ekskl. AM-bidrag (50.000 kr. inkl. AM-bidrag) (For 2011 46.000 kr. ekskl. AM-bidrag (50.000 kr. inkl. AM-bidrag)) .

Bortseelsesretten efter PBL § 19 kan først gøres gældende i det år, hvor den ansattes del af præmien/bidraget er tilbageholdt i vedkommendes løn og præmien/bidraget er enten forfaldent (forsikring) eller indbetalt (pengeinstitutordning).

Den praktiske betydning heraf er dog ikke stor, idet princippet i bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011  (kildeskattebekendtgørelsen) § 20, stk. 1, bevirker, at beløb, der endnu ikke er udbetalt til lønmodtageren (herunder indbetalt på dennes pensionsordning), først beskattes i det år, hvor udbetalingen til den pågældende lønmodtager henholdsvis indbetalingen til pensionsordningen finder sted, og ikke på det tidspunkt, hvor lønmodtageren har vundet ret til beløbet. Beskatningstidspunktet kan dog ikke udskydes mere end 6 måneder.

Foretager arbejdsgiveren indbetaling til en pensionskasse omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser, hvor indbetalingen ikke kan henføres til den enkelte ansatte, skal arbejdsgiveren og ikke pensionskassen medregne indbetalingen i AM-bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 2, stk. 3, KSL § 49 A stk 3, nr. 6, og § 49 B, stk.1.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en pensionsordning sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette skal forstås således, at den, som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat, også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 LSR.Se også SKM2002.285.TSS.

Det samme gælder for så vidt angår AM-bidraget. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 LSR, hvor arbejdsgiveren ved indberetningen af A-indkomst og AM-bidrag til ToldSkat havde korrigeret for indbetalingen til pensionsordningen, ligesom klager inden indkomstårets udgang havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55. Opfyldes kravet ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18. Se også afsnit G.10.2.

 

Indbetalinger i henhold til ovenstående kan kun ske i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet være omfattet af § 18.

Fratrædelsesgodt-gørelser og jubilæums-gratialerDet ovenfor gennemgåede gælder typisk, hvor arbejdsgiveren indeholder pensionsbidraget i vederlag, der traditionelt henføres til løn, men gælder også, hvor arbejdsgiveren indeholder pensionsbidraget i et jubilæumsgratiale eller en fratrædelsesgodtgørelse omfattet af LL § 7 U. Om beregning af A-skat og AM-bidrag i disse tilfælde, se under afsnit B.1.11.2.

Konkurrence-klausulDa vederlag for en konkurrenceklausul omfattet af AL § 40, stk. 3 ikke er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, vil arbejdsgiveren ikke kunne indeholde pensionsbidrag med bortseelsesvirkning efter PBL § 19 i dette vederlag.

Maskeret udbytte/ udlodningAnses arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning som hel eller delvis udlodning af udbytte til modtageren, fordi denne er hovedaktionær i selskabet, og det samlede vederlag (løn + pensionsbidrag) ikke står i rimeligt forhold til arbejdsindsatsen, skal en forholdsmæssig del af pensionsindbetalingen svarende til den procentdel af det samlede vederlag, der er anset for maskeret udlodning, medregnes til aktieindkomsten, idet PBL § 19 er uanvendelig. Har pensionsinstituttet indeholdt og indbetalt AM-bidrag af denne del, skal den forholdsmæssige del af bidraget tilbagebetales og medregnes i aktieindkomsten.

FraflytningI PBL §§ 19 A-E er indsat de såkaldte skatteflugtsregler, jf. LV A.C.1.10. Efter reglerne efterbeskattes fraflyttere i visse situationer.

Efterbeskatningsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger samt rateforsikring- og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af en arbejdsgiver.

Reglerne gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning, eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært, i begge situationer med den virkning, at A-indkomsten er nedbragt ekstraordinært.

Efterbeskatningen sker ligningsmæssigt ved en forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for arbejdstageren i de år, hvor A-indkomsten er nedbragt ekstraordinært gennem bortseelsesretten. Arbejdsgiverens fradragsret berøres ikke af disse regler.

Til brug ved den ligningsmæssige behandling af efterbeskatningsspørgsmålet er det vigtigt, at arbejdsgiverkontrollen er opmærksom på eventuelle ekstraordinære indbetalinger og underretter det skattecenter, som ligner lønmodtageren, om størrelsen af disse.

Arbejdsgivere er ved  bekendtgørelse nr. 1315 af 15. december 2011 , § 27 pålagt pligt til efter anmodning at give SKAT meddelelse om pensionsindbetalinger for den ansatte i disse situationer. Efter samme bekendtgørelses § 26 skal forsikringsselskaber og pensionskasser efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen beregne den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagn, jf. PBL § 19 C, stk. 1, 3. pkt. og stk. 3.

Arbejdsgiveren kan fradrage bidrag til en hjælpe- og understøttelsesfond, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed eller til sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, fraskilte ægtefælle, samlever, jf. PBL § 2, nr. 4, litra d, børn, eller stedbørn under 24 år. Tilsagn om støtte må ikke gives for mere end et år ad gangen, se herom LV A.C.2.2.4.

Arbejdsgiverens bidrag er ikke umiddelbart skattepligtigt for de ansatte, idet der først erhverves ret til en skattepligtig indkomst, når tilsagn om støtte foreligger, se LV A.A.2 om periodespørgsmålet. Arbejdsgiveren skal imidlertid medregne indbetalinger til godkendte hjælpe- og understøttelsesfonde omfattet af PBL § 52 som et særskilt bidragsgrundlag for AM-bidraget, jf. AMBL § 2, stk. 3 og KSL § 49 A, stk. 3, nr. 6 og § 49 B, stk. 1.

En gruppelivsforsikring vil som udgangspunkt være omfattet af PBL, kapitel 1, § 10, hvis den tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, og den ikke giver ret til udbetalinger, hvis den forsikrede dør senere end første policedag efter det fyldte 75. år. Præmien vil i så fald være fradragsberettiget og omfattet af bortseelsesreglen i PBL § 19. Forsikringens ejer kan dog ved oprettelsen give afkald på beskatning efter PBL, afsnit 1, ligesom afsnit 1 ikke vil kunne anvendes, hvis ovennævnte krav ikke er opfyldt.

I sidstnævnte tilfælde vil ordningen være omfattet af PBL § 53 A og præmien dermed ikke fradragsberettiget for den ansatte.

En syge- og ulykkesforsikring er omfattet af PBL § 53 A, hvis den ejes af den ansatte forsikrede. Ejes ordningen af arbejdsgiveren, er den omfattet af SL §§ 4-5. Præmien vil som udgangspunkt ikke være fradragsberettiget for den ansatte.

A-indkomst

Kollektiv aftaleHovedreglen er, at indbetaler arbejdsgiveren i henhold til en kollektiv overenskomst præmie direkte til en gruppelivsforsikring eller en syge- og ulykkesforsikring, der dækker de ansatte i fritiden, er der som udgangspunkt tale om, at løn overenskomstmæssigt er konverteret til forsikringspræmie. Der skal derfor betales A-skat og AM-bidrag af præmien, jf. KSL § 46, AMBL § 2, stk. 1, nr. 1.

 

Individuel aftaleIndbetaler arbejdsgiveren efter individuel aftale med den ansatte præmie til en livsforsikring eller en syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den ansatte, og som dækker forsikringsbegivenheder, der indtræffer i fritiden, er præmien ligeledes skattepligtig for den ansatte. Også i denne situation vil der som udgangspunkt være tale om, at løn konverteres til forsikringspræmie, og der skal derfor indeholdes A-skat og AM-bidrag . 

B-indkomstHar en arbejdsgiver og den ansatte aftalt, at en gruppelivsforsikring, der ikke er fradragsberettiget, indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, der er omfattet af PBL § 19 med den virkning, at arbejdsgiveren ikke medregner præmien i den ansattes A-indkomst, skal den ansatte i stedet medregne bidraget til gruppelivsforsikringen i den skattepligtige indkomst efter PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 5. Tilsvarende gælder, hvis en arbejdsgiver foretager indbetalinger til en pensionskasse omfattet af PBL, kapitel 1, og pensionskassen tegner en gruppelivsforsikring for medlemmerne, hvortil den foretager indbetalinger.

Den præmie, forsikringsselskabet afsætter/pensionskassen betaler til gruppelivsforsikringen, er B-indkomst for den ansatte/medlemmet.

Da pensionsinstituttet i begge tilfælde har indeholdt og indbetalt AM-bidrag efter KSL § 49 D, stk. 1, af det beløb arbejdsgiveren har indbetalt til instituttet, skal SKAT ikke opkræve AM-bidrag af B-indkomsten i forbindelse med udskrivning af slutberegningen.

Pensionsinstituttet har indberetningspligt for præmien til gruppelivsforsikringen for den enkelte forsikrede, jf. Ny tekst startbekendtgørelse nr. 1315 af 15. december 2011Ny tekst slut, § 24.

Individuel og kollektiv aftaleIndbetaler arbejdsgiveren efter individuel eller kollektiv aftale præmie til en kapitallivsforsikring (gruppelivsforsikring) eller til en syge- og ulykkesforsikring, som har til hovedformål at dække den risiko, der er forbundet med  arbejdet for arbejdsgiveren, men som også - som et biprodukt - dækker forsikringsrisikoen i den ansattes fritid, er der tale om en naturalieydelse/et personalegode. Dette indebærer, at der ikke skal indeholdes A-skat og AM-bidrag , jf. AMBL § 2, stk. 2.

Der vil typisk være tale om syge- og ulykkesforsikringer herunder certifikattabsforsikringer, der ejes af arbejdsgiveren. Om disse gælder det i øvrigt, at den ansatte skal medregne den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i fritiden, som B-indkomst. Er der ikke foretaget nogen opdeling af præmien, anses 50 pct. af præmien at vedrøre fritiden. Hvis den aftalte forsikringssum er mindre end 500.000 kr., skal præmien efter praksis ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Der henvises til LV A.C.3.1.1.

AM-bidragspligten påhviler efter AMBL § 2, stk.1, nr.1  jf. § 1, personer, der modtager fratrædelsesgodtgørelser, efterbetalinger, efterløns- og pensionslignende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, lønnet tillidserhverv eller erhvervsforhold, uanset om vedkommende er socialt sikret i et andet land eller ej.  

Den pågældende ydelse udgør bidragsgrundlaget, jf. AMBL § 2 stk.1, nr.1  jf. § 1. AM-bidraget opgøres, beregnes og indeholdes af den virksomhed eller lignende, der foretager udbetalingen, jf. KSL § 49 A.

AMBL § 2,stk.1, nr.1 jf. § 1, omfatter også udbetalinger til pårørende til ansatte, samt løbende ydelser, der udbetales til tidligere ansatte eller efter deres død til disses pårørende, uanset om ydelserne betegnes som pension eller ventepenge. Tilsvarende er løbende ydelser, som en sælger af en virksomhed opnår ret til, omfattet af AMBL § 2, stk. stk.1, nr.1 jf. § 1. Der behøver heller ikke at have foreligget et ansættelsesforhold. Det gælder fx tidligere bestyrelsesmedlemmer, borgmestre m.fl., som også anses for omfattet af bidragspligten, hvis de efterfølgende modtager ydelser, som har sammenhæng med et tidligere hverv.

Det er ikke afgørende for bidragspligten, om der er tale om A- eller B-indkomst.

Efter KSLbek. § 18, nr. 2 henregnes pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser til A-indkomst, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

I TfS 1997, 450 har Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene truffet afgørelse om, at tidligere ledende medarbejdere i håndværksvirksomheder og tidligere selvstændigt erhvervsdrivende håndværksmestre m.fl. var bidragspligtige af de pensionslignende ydelser de modtog fra et håndværkslaug. Der skal ligeledes indeholdes . Ydelser fra PBL § 52-fonde er ikke omfattet af bidragspligten, men arbejdsgiveren skal indeholde og indbetale AM-bidrag ved indbetalingen, jf. AMBL § 2, stk. 3. For så vidt angår udbetaling af pensionslignende ydelser fra en tidligere arbejdsgiver til den tidligere ansatte eller dennes efterlevende ægtefælle og/eller børn i henhold til et uafdækket pensionstilsagn, se nedenfor under afsnit B.3.5.

Rådighedsløn og ventepenge kan gives, hvis en tjenestemandsstilling af den ene eller anden årsag nedlægges, og det ikke er muligt at anvise tjenestemanden en anden stilling, vedkommende er pligtig til at overtage. Rådighedsløn kan udbetales i indtil 3 år tjenestemandslovens § 32. 

Rådighedsløn og ventepenge er A-indkomst, jf. KLSbek. § 18, nr. 2. Den udbetalende myndighed skal endvidere indeholde AM-bidrag KSL § 49 A. Se afsnit B.1.11.

Reglerne om beskatning af fratrædelsesgodtgørelse er beskrevet i C.A.3.5

Fratrædelsesgodtgørelse omfatter både en frivillig godtgørelse samt en godtgørelse, der udbetales efter funktionærlovens § 2 a. Hvis godtgørelsen træder i stedet for løn mv. i lønmodtagerens opsigelsesperiode, skal godtgørelsen medregnes fuldt ud som egentlig løn. Godtgørelsen skal på forhånd være fastlagt til et bestemt beløb. Udredes beløbet afdragsvis sker der beskatning ved hver udbetaling. Efter 6 måneder skal der som følge af retserhvervelsesreglen i KSL § 46, stk. 2, ske indeholdelse af skatten i restbeløbet på dette tidspunkt. Se om undtagelse hertil i TfS 1998, 66. Den skattepligtige del af godtgørelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1 eller efter KSL § 43, stk. 2, jf. KSLbek. § 18, nr. 24. Er der tale om en fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a, følger godtgørelsens status som A-indkomst af KSL § 43, stk. 1, jf. afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1995, 756.

Udbetales fratrædelsesgodtgørelsen helt eller delvis i naturalier, må man skelne imellem, om der reelt er tale om, at arbejdsgiveren konverterer en i forvejen fastlagt fratrædelsesgodtgørelse til en naturalieydelse eller ej. I førstnævnte tilfælde fremstår den skattepligtige del som vederlag i penge og er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1. I sidstnævnte situation er den skattepligtige del A-indkomst i medfør af KSLbek. § 18, nr. 24.

Modtageren af godtgørelsen er AM-bidragspligtig af  godtgørelsen efter AMBL § 2, stk. 1, nr. 1 se afsnit B.1.11.

Der skal ikke indeholdes AM-bidrag af den del af godtgørelsen, der ydes som tingsgave/naturalie, idet denne del ikke er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget jf. AMBL § 2, stk. 1, jf. stk. 2.

Fratrædelsesgodtgørelser mv. kan som hidtil indbetales på en pensionsordning med bortseelsesvirkning efter PBL § 19, jf. afsnit B.1.10.1. Modtageren kan vælge kun at lade den skattepligtige del af godtgørelsen indgå på pensionsordningen og få den skattefri del udbetalt uden skattetræk.

Den A-skat og AM-bidrag, som arbejdsgiveren skal indeholde, skal indeholdes ved udbetalingen, dog senest 6 måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til beløbet.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse, der ydes som tingsgave/naturalie gælder, at der skal indeholdes A-skat den del af gavens værdi, der overstiger 8.000 kr. Der skal derimod ikke indeholdes AM-bidrag af tingsgaven/naturalieydelsen.

Begrænset skattepligtIfølge LV D.A.2.1 er fratrædelsesgodtgørelser som udgangspunkt omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Den begrænsede skattepligt for fratrædelsesgodtgørelser omfatter dog kun den del af ydelsen, der kan henføres til den tid, medarbejderen har arbejdet i Danmark. Arbejdet skal endvidere være udført for en dansk arbejdsgiver eller en udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 8.

Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomhed her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Danmark vil som udgangspunkt have beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelser omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Hvis beskatningsretten tilkommer bopælslandet, kan dobbeltbeskatningsoverenskomst, i hvilket tilfælde den tidligere arbejdsgiver eventuelt fritages for at indeholde A-skat.

Skattepligtig fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMBL § 2, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget er en almindelig indkomstskat, som er omfattet af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, og kan derfor kun opkræves, når Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst. Arbejdsmarkedsbidraget indgår som en skat ved beregningen af lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter lempelsesreglerne i LL.

Efterbetalinger er omfattet af bidragsgrundlaget jf. AMBL 2, nr. 1,. Ydelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1, eller efter KSLbek. § 18, nr. 2. AM-bidrag opgøres og indeholdes af arbejdsgiveren/den udbetalende virksomhed efter, AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Statsunderstøttelser samt supplerende ydelser til ikke-pensionssikrede ansatte i staten som supplement til den sociale pension er omfattet af bestemmelsen i AMBL § 2, stk. 1, nr .1. Det samme gælder tilsvarende ydelser, der udbetales af kommunerne.   

En tidligere arbejdsgiver kan foretage indbetalinger til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for en tidligere arbejdstager eller efter dennes død til en ordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- eller børnepension. Indbetalingen medregnes hverken i den tidligere arbejdstagers eller efter dennes død ægtefællens, børnenes eller afdødes bos skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19.

Den tidligere arbejdsgiver kan derfor se bort fra indbetalingen ved opgørelsen af de pågældende personers A-indkomst og ved beregningen af A-skatten. Arbejdsgiveren skal heller ikke beregne AM-bidrag af indbetalingen, idet pensionsinstituttet som udgangspunkt opgør beregningsgrundlaget, jf. AMBL § 2, stk.1, nr. 4, og KSL § 49 A, stk 3, nr. 1 og § 49 D, stk, 1-2.

AM-bidragsgrundlaget omfatter den nuværende arbejdsgivers indbetaling samt indbetalinger som en arbejdsgiver foretager for tidligere ansatte. Opgørelsen sker på grundlag af arbejdgiverens oplysninger om bidragspligtige beløb. 

Erstatningsbeløb for tabt arbejdsfortjeneste, der udbetales af den tidligere arbejdsgiver, anses efter praksis som almindelig personlig indkomst og som A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1. Der skal betales AM-bidrag af erstatningsbeløbet efter AMBL § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsgiveren skal indeholde A-skat, AM-bidrag i fuldt omfang, selv om der gøres modregningskrav gældende mod A-indkomsten fra arbejdsgiverens side. Dette gælder, selv om sådanne krav efter modregningsreglerne opfylder betingelserne for at kunne modregnes i A-indkomsten. Selv om arbejdsgiveren således eksempelvis vil kunne modregne personalelån, krav opstået som følge af et retsstridigt forhold fra den ansattes side, erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul mv., skal modregningen ske med respekt af skattevæsenets krav, jf. KSL § 46, stk. 3. Modregningen kan derfor først foretages efter, at arbejdsgiveren har indeholdt A-skat af A-indkomsten.

Se afsnit B.1.5.3 om erstatningsbeløb for tabt arbejdsfortjeneste.

Når en ansat medarbejder dør, overgår den afdødes tilgodehavende hos virksomheden enten til den efterlevende eller til dødsboet.       

Udbetales der løn, som en afdød har erhvervet endelig ret til inden dødsfaldet, skal der - uanset til hvem udbetalingen sker - indeholdes A-skat og AM-bidrag på grundlag af den afdødes skattekort. Ved beregning af A-skat for en afdød, skal der gives fradrag til og med dødsdagen.

På tidspunktet for dødsfaldet skal den afdødes tilgodehavende feriegodtgørelse opgøres, herunder løn under ferie optjent inden dødsfaldet. Der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag inden beløbet udbetales til boet.

Ved funktionærens dødsfald ophører arbejdsgiverens lønforpligtelse. Dør funktionæren i ansættelsestiden, tilkommer der dennes ægtefælle eller børn under 18 år, over for hvem funktionæren har forsørgelsespligt, en efterløn svarende til henholdsvis 1, 2 eller 3 måneders løn, når funktionæren ved dødsfaldet har haft ansættelse i henholdsvis 1, 2 eller 3 år, jf. FUL § 8.

Efterindtægt udbetales til en ægtefælle efter en tjenestemand, som ved sin død oppebar løn eller pension. Dør tjenestemanden som følge af tilskadekomst i tjenesten, udbetales efterindtægt i 12 måneder. Dør vedkommende inden retten til ægtefællepension er opnået, udbetales efterindtægten i 9 måneder. I andre situationer udbetales efterindtægten i 3 måneder.

Efterlønnen og efterindtægten er A-indkomst, jf. KSLbek.§ 18, nr. 2. A-skatten indeholdes af den tidligere arbejdsgiver efter modtagerens skattekort. Tilsvarende gælder AM-bidrag, der i øvrigt beregnes og indeholdes/betales efter de retningslinier, der er beskrevet indledningsvis i afsnit B.1.11. Det gør ingen forskel, at ydelsen udbetales til den berettigede efter en DIS-sømand.

Efterindtægt mv., der erhverves af et dødsbo, er ikke A-indkomst.

Hvis virksomheden ved en fejl fortsat har udbetalt løn mv., som en afdød ikke har optjent ret til, og i den forbindelse har indeholdt A-skat og AM-bidrag, skal virksomheden - hvis den har indbetalt de indeholdte beløb til SKAT - nedsætte den følgende indbetaling efter de almindelige regler, se afsnit G.5.2.

Opdages fejlen først efter kalenderårets udløb, skal bruttobeløbet imidlertid tilbagebetales til virksomheden. Herefter kan A-skat og AM-bidrag udbetales af SKAT til boet under forudsætning af, at A-skatten ikke allerede er godskrevet i en årsopgørelse. Tilbagebetaler boet nettobeløbet til udbetaleren og giver denne transport i A-skatten og AM-bidraget, anses dette for tilbagebetaling af bruttobeløbet.