FUL § 15 b, stk. 4
FUL § 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for aktionærerne i et selskab, såfremt selskabet ikke ophører ved spaltningen.

Efter ændringen af fusionsskattelovens § 5 i forbindelse med indførelsen af de nye sambeskatningsregler, jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005, er spaltningsdatoen ikke nødvendigvis den samme for det indskydende og det eller de modtagende selskaber. Det fremgår ikke direkte af § 15 b, stk. 4, hvordan reglerne skal anvendes i sådanne tilfælde. Ved lov nr. 343. af 18. april 2007 er FUL § 15 b, stk. 4, derfor udvidet med en præcisering af, at det er spaltningsdatoen i det indskydende selskab, der skal anvendes i relation til beskatningen af selskabsdeltagerne efter reglerne i § 15 b, stk. 4. Det er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM 2006.551.SR.

FUL § 15 b, stk. 5
Ifølge FUL § 15 b, stk. 5, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, opgjort efter FUL § 15 b, stk. 4. Der foretages ved ligningen en skatteansættelse af anskaffelsessummen.

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 3. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i FUL § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i FUL § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i FUL § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.

Om fordelingen af aktiernes anskaffelsessum ved ophørsspaltning se SKM2005.179.LR, ved hvilken Told- og Skattestyrelsen orienterer om fordelingen af aktiernes anskaffelsessum og om indgivelse af opgørelse over aktiernes anskaffelsessum til skattemyndighederne.  

Henstand med fraflytterbeskatning
En skattefri ophørsspaltning medfører ikke, at pålignet fraflytterskat i forbindelse med aktionærens fraflytning forfalder til betaling. Dette fremgår af SKM2004.435.LR om henstand med betaling af en pålignet fraflytterskat efter ABL § 13 a, stk.5, i forbindelse med en ophørsspaltning. Ligningsrådet tilkendegav, at en efterfølgende skattefri ophørsspaltning ikke ville bevirke, at den pålignede fraflytterskat forfaldt til betaling.

SKM2010.14.SR Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39 A bortfalder ikke i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis der gives tilladelse til en skattefri spaltning af selskabet, eller hvis betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt, jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b. Hvis der sker vederlæggelse med andet end aktier, vil henstanden dog bortfalde for så vidt angår en del af henstandsbeløbet, idet en del af aktierne i så fald anses for afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten.

Se endvidere S.G.19.8 om henstand med skattebetaling.      

Eksempel til belysning af reglerne
I:En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen:

A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

aPålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs1.000 kr.
bPålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs29.000 kr.
cPålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 15030.000 kr.

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

dPålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs50.000 kr.
ePålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs50.000 kr.
 Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren:

  • 10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier, da spaltningen foretages før 1. juli 2002).
  • A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.
  • B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.
  • Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II:Beskatning ved spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og FUL § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr.= 4.296 kr.
108.000 kr. 

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr x 50.000 kr.= 3.704 kr.
108.000 kr. 

2) Fortjenestens beregning (alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I80.000 kr.
Kursværdi for indløste aktier10.000 kr.
Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier:

80.000 kr. x 10.000 kr.= 7.273 kr.
110.000 kr. 

Fortjenesten udgør herefter:

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier10.000 kr.
Anskaffelsessummen for de indløste aktier 7.273 kr.
Fortjeneste2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 17 (tidl. ABL § 3), og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør:

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring80.000 kr.
Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier7.273 kr.
Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring72.727 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring80.000 kr.

III:

Ombytningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og FUL § 11.

Kursværdien af de modtagne aktier er

A aktier i S295.000 kr. 
B aktier i S247.500 kr. 
Samlet i S2 142.500 kr.
Aktier i S3 47.500 kr.
Samlet for alle modtagne aktier 190.000 kr.

Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses

142.500 kr.

                  190.000 kr.

= 3/4

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1, anses for ombyttet med aktier i S3.

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning, består de ombyttede aktier af:

(Post a - helt medgået ved indløsning)  
Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr. 53.704 kr.
Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi 40.000 kr.
Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704 kr. 46.296 kr.
Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi 50.000 kr.
Samlet kursværdi 190.000 kr.

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2:

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr.= 10/19
75.000 kr. + 67.500 kr. 

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr.= 9/19
75.000 kr. + 67.500 kr. 

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S3:

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr. Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

25.000 kr. = 10/19
25.000 kr. + 22.500 kr. 

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr.= 9/19
25.000 kr. + 22.500 kr. 

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt.
Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses vederlag med andet end aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt. Dette gælder dog ikke udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 12 jf. lov nr. 344 af 18. april 2007. Med virkning fra og med indkomståret 2010 er henvisningen i FUL § 15 b, stk. 4, til LL § 16 A, stk. 12, ændret til en henvisning til LL § 16 A, stk. 3, nr. 3.

FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt.
Endvidere gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt., at aktionærerne i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en spaltning, anses for at have erhvervet aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 11. og 12. pkt.

Vedr. sammenhængen mellem FUL § 15 b, stk. 4, og FUL § 5, 3. pkt., henvises til SKM2006.551SR.

FUL § 15 b, stk. 4, 9. pkt.
Ved beregning af den anskaffelsessum, deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber, fordeles anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende har i det indskydende selskab, samt de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber. Fordelingen foretages efter forholdet mellem kursværdien (handelsværdien) af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 9. pkt.

I TfS 2001, 73 LR havde aktionærerne i Novo Nordisk A/S vedtaget en skattefri spaltning pr. 1. januar 2000 uden ophør af det indskydende selskab. Novo Nordisk A/S anmodede om, at fordelingen af aktiernes anskaffelssessum skulle finde sted på baggrund af den gennemsnitlige børsværdi af aktierne i Novo Nordisk A/S og Novozymes A/S de første 20 dage, hvor selskaberne er noteret på Københavns Fondsbørs. Ligningsrådet udtalte, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i Novo Nordisk A/S på det indskydende selskab (Novo Nordisk A/S) og det modtagende selskab (Novozymes A/S) efter spaltningen skulle ske på baggrund af handelsværdien af aktierne i de to selskaber. Der findes ingen fastlagte regler for, hvorledes handelsværdien fastsættes. Fastlæggelsen sker efter en konkret bedømmelse i hver enkelt sag. Ligningsrådet havde ingen indvendinger mod, at fordelingen af den oprindelige anskaffelsessum i det konkrete tilfælde skete efter den af Novo Nordisk A/S ønskede fordelingsmetode.

Eksempel til belysning af reglerne
Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber.

På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis:

Indskydende selskab:300
Modtagende selskab 1:250
Modtagende selskab 2:400

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum:

Aktionær A: 
Nominel værdi20.000 kr.
Anskaffelsessum30.000 kr.

Aktionær B:

 
Nominel værdi10.000 kr.
Anskaffelsessum40.000 kr.

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber:

Aktionær A: 
Modtagende selskab I2.000 kr.
Modtagende selskab II1.500 kr.

Aktionær B:

 
Modtagende selskab I1.000 kr.
Modtagende selskab II750 kr.

A og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende:

-A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter:

Det indskydende selskab60.000 kr.
Det modtagende selskab I5.000 kr.
Det modtagende selskab II6000 kr.
Den samlede kursværdi71.000 kr.

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber:

Det indskydende selskab             30.000 kr. x 60.000 kr.                  71.000 kr. 25.352 kr.
Det modtagende selskab I:30.000 kr. x 5.000 kr.
71.000 kr.
2.113 kr.
Det modtagende selskab II:30.000 kr. x 6.000 kr.
71.000 kr.
2.535 kr.

-B: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter:

Det indskydende selskab30.000 kr.
Det modtagende selskab I2.500 kr.
Det modtagende selskab II3.000 kr..
Den samlede kursværdi35.500 kr.

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber:

Det indskydende selskab40.000 kr. x 30.000 kr.
35.500 kr.
33.803 kr.
Det modtagende selskab I40.000 kr. x 2.500 kr.
35.500 kr.
2.817 kr.
Det modtagende selskab II40.000 kr. x 3.000 kr.
35.500 kr.
3.380 kr.

Såfremt aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for værende næringsaktier. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 18 (tidl. ABL §§ 2 b, 2 c eller 2 e), vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 9. og 10. pkt.

Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 2 a, gælder ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt., det særlige, at aktier i det eller de modtagende selskaber, kun anses for ABL § 2 a - aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra spaltningsdatoen, når aktierne i det eller de modtagende selskaber ikke efter en selvstændig bedømmelse omfattes af ABL § 2 a. Om aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen omfattes af ABL § 2 a, afgøres ved en sædvanlig bedømmelse efter kriterierne i ABL § 2 a. FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt. er ophævet ved § 3, nr. 6 i lov nr. 407 af 1. juni 2005, som trådte i kraft den 3. juni 2005 og har virkning fra og med indkomståret 2005.

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 11. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 14. pkt.