Beskrivelsen af praksis er opdelt i 4 grupper: Afsnit S.D.2.7.1 omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i afsnit S.D.2.7.2. I afsnit S.D.2.7.3 omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning. Afsnit S.D.2.7.4. omhandler den nyeste praksis, som er sammenholdt inden for visse hovedgrupper af problemstillinger.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i afsnit S.D.3.5.1 afsnit S.D.3.5.2 og afsnit S.D.3.5.3 kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

 

TfS 1994, 816 LR Et selskab, M A/S, ønskedes spaltet (ophørsspaltet) ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca. 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. Ligningsrådet gav tilladelsen.

TfS 1995, 664 LR Ligningsrådet gav tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. januar 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1998, 160 LR Ligningsrådet gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. Ligningsrådet fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning.

TfS 2000, 329 LR vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at Ligningsrådet gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelsen er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering.

SKM2001.80.LR omhandlede spørgsmålet om grenkrav i relation til fælleseje om fast ejendom og varemærker. Det indskydende selskab ejede nogle faste ejendomme, som hidtil havde været benyttet af begge grene i virksomheden. Ejendommene skulle også fremover benyttes af begge grene - dvs. af såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab. Det samme gjorde sig gældende for varemærker. De pågældende ejendomme og varemærker kunne ikke entydigt placeres i en af grenene. Det indskydende selskab ønskede derfor, at der ved spaltningen skulle opstå fælleseje mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab om de pågældende aktiver. Ligningsrådet gav tilladelse hertil, idet etableringen af fællesejet ikke fandtes at være i strid med grenkravet.

SKM2002.407.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Anparterne i selskabet havde frem til 31. december 2001 været eneejet. Som følge af en bodeling i forbindelse med separation blev halvdelen af anparterne udlagt til den tidligere ægtefælle pr. 31. december 2001.

Som begrundelse for anmodningen om skattefri spaltning blev det anført, at på baggrund af separationen ønskede ægtefællerne ikke at skulle arbejde sammen om driften af selskabet, med de mulige samarbejdsvanskeligheder der vil kunne opstå som følge af samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen.

SKM2002.590.LSR Et vilkår, som var fastsat af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med tilladelse til skattefri ophørsspaltning, og som gik ud på, at låneprovenu stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse enten samlet skulle overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet skulle overføres til kapitalselskabet C ApS uanset at låneoptagelsen ikke var sket på markedsvilkår, kunne ikke opretholdes, da selskabet havde godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig, jf. fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.

SKM2003.102.TSS En ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Spaltningen var begrundet med, at der kunne opnås en mere smidig og hensigtsmæssig koncernstruktur, og en adskillelse af ejerskabet ville gøre det muligt for de to aktionærer via deres respektive holdingselskaber, at foretage investeringer med forskellig risikoprofil og tidshorisont. Endvidere ville det være muligt for dem at opstarte nye aktiviteter/foretage investeringer med andre samarbejdspartnere, men uafhængigt af hinanden. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ansøgte kunne imødekommes uden fastsættelse af særlige vilkår, da hovedformålet med den påtænkte spaltning ikke fandtes at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

SKM2003.359.TSS Et holdingselskab ønskedes ophørsspaltet, således at de to aktionærer fik hver deres holdingselskab, og derefter kunne gennemføre et generationsskifte med deres respektive børn. Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri spaltning uden fastsættelse af særlige vilkår, blandt andet fordi styrelsen lagde til grund, at aktionærerne med den nuværende formulering af aktieavancebeskatningslovens § 11 ikke kunne anvende denne bestemmelse ved et generationsskifte med aktionærernes respektive børn.

SKM.2004.147.TSS Sagen vedrørte skattefri spaltning af et holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at to af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens to sønner i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning uden fastsættelse af vilkår, da formålet fandtes at være forretningsmæssigt begrundet.

SKM2005.429.TSS Der ansøgtes om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, således at koncernen blev opsplittet mellem de to aktionærer, der i øvrigt var brødre. Spaltningen ønskedes gennemført som følge af en fundamental uoverensstemmelse de to aktionærer imellem. Efter en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder meddelte Told- og Skattestyrelsen tilladelse til den ønskede spaltning.

SKM.2005.543.SKAT To aktionærer ønskede at ophørsspalte et holdingselskab stiftet ved en forudgående skattefri aktieombytning, således at de fik hvert deres helejede holdingselskab. Begrundelsen for den ønskede omstrukturering var primært forberedelse af et generationsskifte. I forbindelse med sagsbehandlingen uddybede rådgiver den forretningsmæssige begrundelse. SKAT meddelte herefter tilladelse til den ønskede skattefri spaltning.

SKM2006.97.SKAT Et moderselskab (M) ønskede at grenspalte et datterselskab (D). Ved den skattefrie spaltning skulle aktiver og passiver vedrørende samtlige ejendomme i D udskilles til et selvstændigt ejendomsselskab. Derved blev ejendommene adskilt fra den øvrige aktivitet i D. M havde finansieret Ds erhvervelse af ejendommene, ligesom M også havde finansieret andre investeringer, der var foretaget i D. På denne vis var der opstået en mellemregningskonto mellem selskaberne. Ved grenspaltningen blev mellemregningskontoen opdelt, således at den gæld, der relaterede sig til erhvervelse af ejendommene, blev indskudt i det nystiftede ejendomsselskab sammen med ejendommene, mens den øvrige gæld forblev i det indskydende selskab. SKAT meddelte tilladelse til skattefri grenspaltning.

SKM2006.321.SKAT A, der er et dansk selskab ejet af en større udenlandsk koncern med D som det ultimative moderselskab, ejer hele aktiekapitalen i selskab B. På vegne A anmodede rådgiver om tilladelse til skattefri grenspaltning af B. B er beskæftiget inden for IT branchen, og selskabets aktiviteter er opdelt i tre hovedområder, hvoraf det ene område ønskedes udspaltet i et nystiftet selskab. Efter modtagelsen af den oprindelige anmodning, men inden afgørelsen oplyste rådgiver, at den udspaltede gren ville blive frasolgt kort efter gennemførelsen af spaltningen. Omstruktureringen og frasalget var et led i en beslutning, der var truffet på verdensplan. SKAT, Store Selskaber Service fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne i fusionsskatteloven var opfyldte, hvorfor anmodningen blev imødekommet.

SKM2006.323.SKAT Der blev anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning med det formål bl.a. at salgsmodne de udspaltede ejendomme. Der blev meddelt tilladelse efter en konkret vurdering.

SKM2006.324.SKAT Selskabet A der ejes af B og C med henholdsvis 87,5 % og 12,5 %, ønskes ophørsspaltet. Selskabet har efter frasalg af aktierne i driftsselskaberne ikke nogen driftsmæssig aktivitet. Begrundelsen for den ønskede omstrukturering var primært uenighed mellem anpartshaverne om hvorledes midlerne i A skulle investeres. På baggrund af en samlet konkret vurdering af de forelagte oplysninger, herunder særligt de fremtidige forretningsmæssige planer som B havde redegjort for, meddelte SKAT tilladelse til den ønskede skattefri ophørsspaltning.

TfS 1993, 516 LR Ligningsrådet gav tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995, 71 LR og TfS 1996, 104 LR, hvor Ligningsrådet satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

TfS 1997, 669 LR Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog Ligningsrådet anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. Ligningsrådet fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret.

TfS 1998, 13 LR Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. Ligningsrådet gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab.

TfS 1997, 940 LR To brødre fik Ligningsrådets tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medførte forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab.

På linie hermed er TfS 1999, 203 LR.

SKM2001.79.LR Et selskab A A/S skulle spaltes pr. 1. januar 2000 ved en skattefri spaltning. Selskabet ønskede på forhånd afklaret, om det indskydende selskab og det modtagende selskab kunne indgå en aftale om, hvorledes der skulle forholdes med hensyn til krav, der vedrørte tiden inden spaltningen, men som først opstod efter spaltningen. Hovedprincippet, som selskabet ønskede, gik ud på, at den gren, der havde givet anledning til kravet i sidste ende skulle afholde udgifterne hertil. Visse krav ville ikke kunne henføres til nogen af grenene; der var tale om sager, der kunne benævnes fælles sager. Ved sådanne krav ville selskaberne anvende en fordelingsnøgle på x pct. til det indskydende selskab og y pct. til det modtagende selskab. Fordelingsnøglen x pct./y pct. var baseret på omsætningen i de to grene, og fordelingsnøglen svarede også til antallet af medarbejdere i de to grene. Ligningsrådet tiltrådte, at den omtalte aftale om fordeling af skattekrav og andre krav samt af tilbagebetalinger, som selskaberne agtede at indgå med hinanden, lå indenfor rammerne af den meddelte tilladelse til spaltning. Accepten af fordelingsaftalen blev givet på vilkår, at selskaberne hvert år med indgivelse af selvangivelsen i særskilt bilag til selvangivelsen skulle angive, 1) om der er i det forløbne indkomstår blev honoreret krav eller modtaget tilbagebetalinger, som henhørte under den beskrevne aftale, og 2) præcisere og forklare, hvorledes sådanne krav/tilbagebetalinger blev placeret i de to selskaber. Ligningsrådet lagde vægt på, at det indskydende selskab og det modtagende selskab begge var/skulle være børsnoterede selskaber. Selvom ejerkredsen ved spaltningens vedtagelse var identisk, ville aktionærkredsen i de to selskaber qua børsnoteringen hurtigt blive ændret i forhold til hinanden. De to aktionærkredse ville efterfølgende have modsatrettede interesser.

SKM2001.78.LR Et selskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. Selskabet havde en post egne aktier, hvoraf en mindre del ønskedes udspaltet til det modtagende selskab. Baggrunden herfor var, at det modtagende selskab skulle anvende aktierne til afdækning af udstedte aktieoptioner til medarbejdere. Ligningsrådet fandt, at posten egne aktier ikke var en del af den gren af virksomheden, som skulle udspaltes til det modtagende selskab. Der blev derfor stillet vilkår om, at hele selskab A''s beholdning af egne aktier forblev i det indskydende selskab.

SKM2001.216.LR Et selskab der var ejet af to aktionærer blev udspaltet til to nystiftede selskaber - et driftsselskab og et kapitalselskab - og med ophør af det hidtidige selskab. Den skattefri spaltning blev givet med ejertidsvilkår. I kapitalselskabet ønskede aktionærerne udarbejdet en aftale, hvor selskabets formue blev opdelt i to ligelige dele til brug for den enkelte aktionærs isolerede investeringer. Ved den ene aktionærs udtræden af selskabet ville denne aktionærs aktier blive værdiansat efter den mindre- eller merværdi aktionærerne hver især havde tilføjet selskabet. Det var Ligningsrådets opfattelse, at en sådan aftale var i strid med pro rata-reglen i FUL § 15 a, stk. 2. Formelt set var der ikke ved aftalen foretaget en interesseopdeling, da der var tale om én juridisk enhed. Men ud fra en realitetsbetragtning var en interesseopdeling netop hensigten med aftalen.

SKM2001.220.LR A og B ejede samtlige anparter i Holding A ApS. Ved spaltningen skulle Holding A ApS ophøre. Ved tilladelsen til spaltning blev der givet ejertidsvilkår, således at A og B ikke måtte ændre deres indbyrdes ejerforhold indenfor en periode af 3 år regnet fra spaltningsdatoen. Der anmodedes efterfølgende om, at ejertidsvilkåret stillet ved spaltningen revurderedes, og der henvistes i den forbindelse til "den generelle praksisændring Ligningsrådet havde foretaget i konsekvens af EF-domstolens afgørelse i Leur Bloem-sagen". Told- og Skattestyrelsen udtalte, at det ved behandling af anmodning om spaltning skal påses, at vederlaget i forbindelse med spaltningen ydes i henhold til pro rata-reglen. Ejertidsvilkåret i sagen - og i tilsvarende sager - stilles for at sikre, at lovens krav ikke omgås ved, at der efterfølgende ændres på pro rata-ejerskabet. Den periode, hvori det indbyrdes ejerforhold ikke må ændres, er i praksis fastsat til 3 år fra spaltningsdatoen. Leur-Bloem-dommen ændrer ikke ved den praksis, der gælder for ejertidsvilkår fastsat på baggrund af lovens krav om pro rata-vederlæggelsen. Dog kan der ud fra en konkret vurdering bl.a. af det sagsforløb, der har udviklet sig efter spaltningens gennemførelse, dispenseres fra et stillet ejertidsvilkår. Ligningsrådet fandt ikke, at der i den konkrete sag var omtalt særlige forhold, der gav mulighed for at dispensere fra det stillede vilkår.

SKM2003.17.TSS To brødre ansøgte om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab. Ved aktieombytningen erhvervede holdingselskabet 2/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 2/3 af stemmeretten. Ved den efterfølgende ophørsspaltning erhvervede de to modtagende selskaber hver 1/3 af aktiekapitalen i driftsselskabet og tilsvarende 1/3 af stemmeretten. Told- og Skattestyrelsen imødekom efter en konkret vurdering af den samlede omstrukturering det ansøgte. Det var et vilkår for tilladelsen til den skattefri aktieombytning, at der blev foretaget efterfølgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen, herunder af ændringer i koncernstrukturen. Efter ophørsspaltningen af det ved ombytningen stiftede holdingselskab påhvilede anmeldelsesvilkåret de to modtagende selskaber.

SKM2004.148.TSS Sagen vedrørte en skattefri spaltning af et i forbindelse med en skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. Hensigten var, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens børn i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11 i umiddelbar forlængelse af spaltningen. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning med vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i det underliggende driftsselskab.

I TfS 1996, 631 LR fandt Ligningsrådet, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS på daværende tidspunkt ikke kunne lade sig gøre selskabsretligt.

TfS 1998, 302 LR I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægge selskabsdeltagerne med aktier.

I TfS 1998, 415 LR havde Ligningsrådet på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. Ligningsrådet afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

TfS 1999, 257 LR Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede Ligningsrådet om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler. Ligningsrådet imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A.

SKM2004.73.TSS Der søgtes om skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet H, som var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i det underliggende selskab D. Aktierne i D ønskedes overdraget til to holdingselskaber, H1 og H2, der hver især skulle være helejet af de hidtidige aktionærer, A og B. Baggrunden for spaltningen var, at de to aktionærer ønskede at påbegynde aktiviteter uafhængigt af hinanden samtidig med, at de kunne fortsætte driften af D. Endvidere var spaltningen begrundet i B's fremtidige generationsskifte med sin søn. Da spaltningen var forretningsmæssigt begrundet, og da den ved spaltningen opnåede struktur agtedes opretholdt i mindst tre år, blev anmodningen imødekommet uden fastsættelse af vilkår. Ca. en måned efter afgørelsens fremsendelse - og inden tilladelsens udnyttelse - blev Told- og Skattestyrelsen forespurgt, om H1 kunne afhænde de modtagne aktier i D, enten ved tilbagesalg til udstedende selskab eller ved salg til H2, uden at dette fik indflydelse på den meddelte tilladelse, idet A var blevet syg og derfor ikke kunne fortsætte i D's drift. Under hensyn til de ændrede forudsætninger fandt Told- og Skattestyrelsen det ikke sandsynligt, at der ville blive påbegyndt nye aktiviteter i H1. Endvidere ville salget af aktierne i H1 medføre, at den ved spaltningen opnåede struktur kun ville blive opretholdt i endog særdeles kort tid - og ikke som forudsat ved tilladelsen i mindst tre år. Told- og Skattestyrelsen fandt herefter, at hovedformålet med spaltningen ikke længere var forretningsmæssigt begrundet, hvorfor afståelse af aktierne i H1 vill bevirke, at spaltningen ville blive anset som skattepligtig.

SKM2004.164.TSS Et selskab, der ejedes af to personlige anpartshavere og et sameje, hvis deltagere var de to personlige aktionærer, ønskedes ophørsspaltet. Samtlige selskabets aktiver var oprindelig forudsat overført med succession til to nye selskaber, hver ejet af en personlig aktionær. Det var ikke hensigten at opløse samejet ved en skattepligtig overdragelse. Told- og Skattestyrelsen fandt, at kun de af de personlige aktionærer direkte ejede andele kunne spaltes med succession i medfør af FUL's bestemmelser. Den af samejet ejede andel, der ifølge en revideret spaltningsanmodning vederlagdes med likvider ansås for afhændet af deltagerne, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., og beskatning af deltagerne ville, jf. FUL § 9, stk. 2, ske i medfør af aktieavancebeskatningsloven. 

SKM2005.26.TSS A var ejer af samtlige anparter i Holding ApS, der var ejer af samtlige anparter i Drift ApS. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i Drift ApS siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af Holding ApS. Det var hensigten, at anparterne i Drift ApS skulle udspaltes til to modtagende selskaber, A Holding ApS og B Holding ApS, der skulle eje henholdsvis 80% og 20% af anparterne i Drift ApS. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i B Holding ApS fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten, at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af A Holding ApS´s anparter i Drift ApS. B Holding ApS skulle således på sigt blive eneejer af Drift ApS. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.      

SKM2005.184.TSS Et ejendomsselskab (A) drev virksomhed med drift og udlejning af fast ejendom og ejede i den forbindelse en fast ejendom. Bortset fra ejendommen var der ikke andre aktiver i selskabet end likvide beholdninger. A's moderselskab anmodede om skattefri grenspaltning af A, således at ejendommen med prioritetsgæld skulle overføres til et nystiftet selskab B. Aktierne i det nye selskab B skulle umiddelbart efter grenspaltningen afstås til tredjemand. Told- og Skattestyrelsen udtalte indledningsvist, at de skattemæssige konsekvenser af det umiddelbare frasalg af aktierne i B i forlængelse af spaltningen var, at den ellers skattepligtige afståelse af ejendommen i det indskydende selskab A, ville blive konverteret til en (umiddelbar) skattefri afståelse. Told- og Skattestyrelsen lagde ved sin afgørelse særlig vægt på, at spaltningen af A og det i forlængelse heraf umiddelbare frasalg af anparter i B til tredjemand fremtrådte som et samlet arrangement, idet effektueringen af det efterfølgende frasalg forekom som en væsentlig forudsætning for ønsket om at gennemføre spaltningen.

SKM2005.232.TSS A og B ejede aktierne i C A/S med 50% til hver. C A/S havde drevet virksomhed med drift af supermarkeder. Disse supermarkeder blev frasolgt i 2004, hvorefter der var en likvid beholdning i selskabet på ca. 35 mio. kr. Den samlede aktivmasse udgjorde ca. 38 mio. kr. Herudover havde selskabet 2 lejekontrakter, der var fremlejet til køberne af supermarkederne. A og B ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktierne i C A/S med aktier i det nystiftede selskab D A/S. Efterfølgende var det hensigten at ophørsspalte D A/S således, at aktiver og passiver blev udspaltet til to nystiftede selskaber E A/S og F A/S, hvor A skulle eje samtlige aktier i E A/S og B samtlige aktier i F A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved de beskrevne transaktioner forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte. 

SKM2005.284.TSS A var eneanpartshaver i selskabet C ApS, der var holdingselskab for D ApS. Via D ApS ejedes en række selskaber i Spanien, der drev virksomhed indenfor udvikling, opførsel og salg af ejendomsprojekter i Spanien. A anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af C ApS efter fusionsskattelovens § 15a. Baggrunden for anmodningen var, at A og dennes ægtefælle B havde søgt om separation med henblik på efterfølgende skilsmisse. A ønskede at ophørsspalte C ApS i to nystiftede selskaber, E ApS og F ApS. E ApS skulle primært modtage anparterne D ApS, hvorimod F ApS udelukkende skulle modtage likvider og i et mindre omfang tilgodehavender. Det var herefter hensigten, at anparterne i F ApS skulle udlægges til B i forbindelse med bodelingen. Told- og Skattestyrelsen fandt, at anmodningen ikke var begrundet i forsvarlige økonomiske betragtninger, hvorfor der blev meddelt afslag til det anmodede. 

SKM2005.357.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af selskabet A blev afslået, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var et maskeret salg af to skibe tilhørende A.

SKM2006.139.SKAT To personaktionærer ejer ligeligt et aktieselskab. I forbindelse med en ansøgt grenspaltning påtænkes stiftet to nye selskaber, hvortil en del af det indskydende selskabs aktiver vil blive overdraget. Den ene aktionær påtænker at fortsætte som aktionær i det indskydende selskab og skal endvidere vederlægges med aktier i et af de nystiftede selskaber, mens den anden aktionær skal udtræde af det indskydende selskab og udelukkende vederlægges med aktier i det andet nystiftede selskab. SKAT meddelte afslag på den ansøgte grenspaltning, idet den ene aktionær ikke forudsættes fuldt ud vederlagt med aktier i et modtagende selskab, men derimod med aktier i det indskydende selskab. Konceptet er derfor ikke omfattet af spaltnings/vederlæggelses-definitionen i Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

SKM2006.163.LSR En ansøgning om skattefri ophørsspaltning blev ikke imødekommet. Formålet blev oplyst som løsning af generationsskifte, medens LSR fandt at omstruktureringen havde som et hovedformål at opnå udskydelse af aktiveavancebeskatningen.

SKM2006.325.SKAT Aktionærerne D og E afhændede i 2003 aktiviteten i A. Aktiviteten var herefter alene investering i værdipapirer. Aktionæren D ejer direkte og via et 100% ejet selskab 90,08% af selskabet A. E ejer 9,92% af A. Ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger fandt SKAT det ikke dokumenteret eller på anden vis tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri spaltning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Den planlagte omstrukturering  opfyldte således ikke betingelserne i EU- direktiv 90/434/EØF (fusionsdirektivet) og i fusionsskatteloven, hvorfor anmodningen ikke kunne imødekommes.

SKM2010.237.LSR Sagen omhandlede en grenspaltning, hvor flertallet af aktionærerne i det indskydende selskab ikke skulle modtage vederlagsaktier. Landsskatteretten anså ikke spaltningen for at leve op til fusionsskattelovens betingelser om aktievederlæggelse.

Skatteunddragelse og undgåelse
Betingelsen i fusionsskattelovens § § 15 a og 15 b, om, at spaltning, som defineret i lovens § 15 a, stk. 2, kræver tilladelse, har baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektiv 90/434/EØF.

Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder spaltning, er skatteunddragelse og undgåelse.

Videre fremgår det, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse og undgåelse.

Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse og undgåelse, skal foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257, hvoraf også fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

Det er en subjektiv betingelse, at omstruktureringen som hovedformål eller et af hovedformålene er begrundet med udgangspunkt i forsvarlige økonomiske betragtninger i selskaberne, der deltager i omstruktureringen. Der er tale om en samlet konkret vurdering af den enkelte transaktion.

I relation til de subjektive betingelser påkalder sagen SKM2007.806.LSR sig interesse. Skatteministeriet har ved landsretten taget bekræftende til genmæle. Samtidig er sagen kommenteret ved SKM2007.807.DEP.

Skatteministeriet giver et fortolkningsbidrag, der i et vist omfang rykker praksis for sager, hvor der søges om tilladelse til skattefri omstrukturering. Der henvises til hele den offentliggjorte tekst i SKM2007.807.DEP. Se tillige S.G.18.5.2 om subjektive betingelser i relation til aktieombytninger. Ved behandling af anmodninger om tilladelse til skattefri omstrukturering - herunder skattefri spaltning - skal disse betragtes således, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering. Sagen vil navnlig have betydning for sager om generationsskifte. Det kan ikke udelukkes, at sagen SKM2005.26.TSS alene ud fra den offentliggjorte tekst ville have fået et andet udfald, hvis SKM2007.806.LSR havde udtrykt praksis på daværende tidspunkt. Der er i SKM2007.806.LSR taget bekræftende til genmæle på baggrund af en konkret og individuel vurdering af sagens enkelte momenter. Anmodninger om skattefri omstrukturering skal også fortsat undergives en individuel og konkret sagsbehandling, ligesom der fortsat skal foreligge en forretningsmæssig begrundelse for omstruktureringen jf. SKM2007.807.DEP.

Nedenfor er beskrevet den nyeste praksis, som med udgangspunkt i den subjektive betingelse er inddelt i en række hovedpunkter.

1. Spaltning i forbindelse med bodeling
SKAT (tidligere Told - og Skattestyrelsen) har i to offentliggjorte sager behandlet den situation, hvor en aktionær ønsker at spalte sit selskab med henblik på en forestående skilsmisse.

I den ene sag (SKM2002.407.TSS) blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et selskab. Spaltningen resulterede i en ligedeling af driftsaktiverne mellem de to ægtefæller, som begge var anpartshavere i det indskydende selskab. Begrundelsen for anmodningen om skattefri spaltning var, at ægtefællerne ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet som følge af de mulige samarbejdsvanskeligheder, der ville kunne opstå ved samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen. Sagen er også omtalt i afsnit S.D.2.7.1.

I den anden sag (SKM2005.284.TSS) var der tale om en eneanpartshaver. Det vil sige, at den pågældende havde den fulde kontrol over selskabet (koncernen) på tidspunktet for den ønskede spaltning. Begrundelsen for ophørsspaltningen var, at eneanpartshaveren og dennes ægtefælle havde søgt om separation med henblik på skilsmisse, og af den grund ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet eller koncernen.

Af de ved spaltningen to nystiftede selskaber skulle det ene selskab primært modtage driftsanparter, og det andet selskab skulle modtage likvider og i mindre omfang tilgodehavender. Ved bodelingen skulle det første selskab udlægges til den oprindelige eneanpartshaver, og det andet selskab til ægtefællen.

Under sagen blev det oplyst, at ægtefællen havde deltaget som medlem af selskabets bestyrelse og løbende havde drøftet de forretningsmæssige forhold for koncernen med eneejer - ægtefællen. Derudover havde vedkommende deltaget i nogle møder, som bestyrelsesmedlem i koncernens spanske datterselskaber.

Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag på det ansøgte, og lagde særlig vægt på, at der var tale om en eneejer med fuldstændig kontrol over koncernen, og at det ikke var godtgjort, at dennes ægtefælle havde deltaget i virksomheden i et sådant omfang, at der var risiko for ledelsesmæssige konflikter. Endvidere fandt styrelsen, at spaltningen alene var begrundet i forberedelsen af en skattemæssig fordelagtig bodeling for at undgå udbyttebeskatning. Et sådant formål kunne ikke betragtes som driftsmæssig begrundet. Sagen er også omtalt i afsnit S.D.2.7.3.

Afgørelserne er efter SKATs opfattelse udtryk for, at i de situationer, hvor en spaltning ønskes anvendt som surrogat for en skattepligtig disposition fx skattepligtig udlodning af likvider som led i en bodeling, og hvor transaktionen ikke ses at være begrundet i den konkrete virksomhed såsom reelle ledelsesmæssige problemer, kan skatteundgåelse som udgangspunkt efter en samlet vurdering fremtræde som et hovedformål.

2. Spaltning af "kapitalselskab/ pengetanksselskab"
Told- og skatteforvaltningen har i en række sager behandlet ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab, hvis aktivmasse i altovervejende grad består af likvider samt andre finansielle aktiver (obligationer/aktier), og hvis primære aktivitet er passiv formuepleje.

I SKM2005.232.TSS blev der givet afslag på tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri spaltning. Det var i denne sag Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven § 13 og fusionsskattelovens kapitel 4 søgtes anvendt til omgåelse af en egentlig likvidation af selskabet. Told- og Skattestyrelsen henså i den forbindelse særligt til, at aktivmassen i selskabet udgjorde ca. 38,2 mio. kr., hvoraf ca. 35,4 mio. kr. udgjorde likvider, at egenkapitalen i selskabet udgjorde ca. 34,5 mio. kr., at den tilbageværende aktivitet i selskabet begrænsede sig til fremleje af to erhvervslejemål, hvorefter der i praksis ikke var driftsaktivitet i selskabet, at der ikke var konkrete planer om opstart af aktiviteter i de modtagende selskaber udover passiv kapitalanbringelse, samt at de to aktionærer var uenige om, hvordan den likvide beholdning i selskabet skulle anvendes.

I SKM2006.324.SKAT blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". Aktionærkredsen i selskabet udgjordes af to aktionærer, der henholdsvis ejede 87,5 % og 12,5 % af aktierne. Der var blandt de to aktionærer uenighed om, hvorledes selskabets midler skulle investeres. I sagen var der fremlagt dokumentation, hvormed det var blevet sandsynliggjort, at majoritetsaktionæren havde investeringsplaner for en ikke uvæsentlig del af egenkapitalen, der utvivlsomt rakte ud over almindelig passiv formuepleje. Idet SKAT henså til, at de eksisterende garantiforpligtigelser væsentligt vanskeliggjorde en likvidation af selskabet, at majoritetsaktionæren havde nære familiemæssige relationer til mindretalsaktionæren, som gjorde, at en udnyttelse af den majoritetsmæssige indflydelse ikke var mulig, samt at et tilbagesalg til udstedende selskab for mindretalsaktionærens side ikke var en reel mulighed, idet et sådan tilbagesalg ville skulle ske til underkurs pga. de eksisterende garantiforpligtigelser, fandt SKAT, at den ansøgte spaltning var forretningsmæssig begrundet. SKAT lagde herunder vægt på, at spaltningen ville føre til en genoptagelse af den erhvervsmæssige drift i majoritetsaktionærens modtagende selskab. 

I SKM2006.325.SKAT gav SKAT afslag på ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". SKAT fandt ikke, at majoritetsaktionæren havde dokumenteret eller på anden vis tilstrækkelig havde sandsynliggjort, at der forelå konkrete forretningsmæssige planer der rakte ud over den blotte passive formuepleje. Det var derfor SKATs opfattelse, at omstruktureringen i overvejende grad måtte vurderes planlagt under hensyn til personaktionærers privatøkonomiske interesser.

De tre ovennævnte sager havde alle til fælles, at der ikke længere var nogen egentlig drift tilbage i selskabet eller i en underliggende koncern. Fraværet af driftsaktivitet skyldtes i alle tre tilfælde et tidligere bortsalg af aktiviteten. I SKM2006.324.SKAT fandt SKAT det sandsynliggjort at en væsentlig del af selskabets formue skal anvendes til genoptagelse af driftsmæssig aktivitet, samt at mindretalsaktionærens fortsatte deltagelse i selskabet, væsentligt hæmmer eller umuliggør denne opstart af erhvervsmæssig aktivitet. SKAT fandt herefter på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om en spaltning begrundet i selskabets forhold og derfor båret af forretningsmæssige rationaler.

Hvor SKAT derimod finder, således som tilfældet var i SKM2006.325.SKAT, at en spaltning kun er begrundet i personaktionærernes privatøkonomiske interesser, vil ansøgningen som udgangspunkt ikke have den fornødne forretningsmæssige begrundelse, hvorfor der ikke vil kunne opnås tilladelse til skattefri spaltning. SKAT finder i en sådan situation, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 forsøges anvendt til en omgåelse af en egentlig likvidation eller tilbagesalg til udstedende selskab.

SKAT lægger derfor i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse væsentlig vægt på, at begrundelsen for spaltningen tager sit udgangspunkt i selskabets forhold, og ikke personaktionærernes privatøkonomiske interesser.

Se også afsnit S.G.18.5.2 om subjektive betingelser i forbindelse med anmodninger om skattefri aktieombytninger.

3. Spaltning med henblik på frasalg
I en række sager er der anmodet om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab med henblik på efterfølgende frasalg af det/de modtagende eller indskydende selskab/selskaber.

I TfS 1998, 160 LR blev en anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning imødekommet af Ligningsrådet ud fra en samlet vurdering, idet spaltningen ikke fandtes motiveret af skatteundgåelse/skatteudnyttelse.  Det var oplyst, at selskabet drev virksomhed med to aktiviteter som i henseende til marked, medarbejderskare og krav til edb-teknologi var meget forskellige, og at den ene aktivitet ønskedes frasolgt. Det var endvidere oplyst, at der ikke var nogen udskudt skat i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, samt at goodwill i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, udgjorde 10-15 mio. kr.

I SKM2005.184.TSS blev en anmodning om tilladelse til skattefri grenspaltning afslået med henvisning til et efterfølgende frasalg af aktierne i grenspaltningens modtagende selskab.

I SKM2006.321.SKAT ejede A, der er et dansk selskab ejet af en større udenlandsk koncern med D som det ultimative moderselskab, hele aktiekapitalen i selskab B. På vegne A anmodede rådgiver om tilladelse til skattefri grenspaltning af B. B er beskæftiget inden for IT branchen, og selskabets aktiviteter er opdelt i tre hovedområder, hvoraf det ene område ønskedes udspaltet i et nystiftet selskab. Efter modtagelsen af den oprindelige anmodning, men inden afgørelsen oplyste rådgiver, at den udspaltede gren ville blive frasolgt kort efter gennemførelsen af spaltningen. Omstruktureringen og frasalget var et led i en beslutning, der var truffet på verdensplan. SKAT fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne i fusionsskatteloven var opfyldt, hvorfor anmodningen blev imødekommet.

I SKM2006.323.SKAT blev der anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning med det formål bl.a. at salgsmodne de udspaltede ejendomme. Der blev meddelt tilladelse efter en konkret vurdering.

Afgørelsen i SKM2006.323.SKAT er udtryk for, at en spaltning med henblik på efterfølgende at foretage frasalg af det udspaltede selskab godt kan tillades, selvom salget af ejendommen eller andre aktiver ligeså vel kunne være foretaget direkte fra det indskydende selskab. Det kan således tages til udtryk for, at man i den konkrete sag har vurderet, at det var forretningsmæssigt begrundet at foretage den nævnte omstrukturering, som derfor ikke blot var udtryk for hovedaktionærens ønske om at udtræde skattefrit uden umiddelbar afståelsesbeskatning. Modsat hertil var det SKATs vurdering i SKM2005.184.TSS, at udspaltning med henblik på efterfølgende salg af det modtagende selskab hovedsageligt var begrundet i et ønske om at udtræde med henblik på at investere provenuet passivt. 

I SKM2005.357.TSS blev der blev meddelt afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning. Selskab A drev rederivirksomhed og ejede herunder 2 skibe. Selskabet ønskedes spaltet i selskab F og selskab H. Ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse blev der navnlig henset til, at A ikke længere ønskede at drive virksomhed med de 2 skibe, at G ønskede at drive virksomhed med de 2 skibe og inden spaltningens gennemførelse skulle købe én aktie i A, at A ultimo 2004 havde optaget et lån på 29 mio. USD, at provenu og forpligtelse vedrørende dette lån skulle adskilles ved spaltningen, således at F modtog provenu, og H overtog tilbagebetalingsforpligtelsen, at A ved et almindeligt skattepligtigt salg af de to skibe ville blive beskattet af en avance på ca. DKK 191 mio., hvoraf skatten udgjorde ca. 57  mio. kr. Under disse omstændigheder var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at en skattefri spaltning af A måtte betragtes som et maskeret salg af de to skibe til H, der som et af hovedformålene måtte anses at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. fusionsdirektivet art. 11.

I SKM2005.357.TSS har det efter en konkret vurdering af sagens samlede omstændigheder været anset for et overvejende formål med transaktionen, at de skattemæssige fordele kunne opnås, således at det ikke var overvejende forretningsmæssigt begrundet at afstå skibene.

Generelt vil et frasalg af aktiver direkte fra et selskab medføre avancebeskatning, og en udspaltning med henblik på frasalg medfører dermed en likviditetsbesparelse i forbindelse med, at beskatningen udskydes. Om en udspaltning med henblik på frasalg af de udspaltede aktier reelt er forbundet med skattemæssige fordele skal vurderes konkret. I TfS 1998, 160 LR blev det tillagt betydning, at der efter det oplyste ikke var udskudt skat på de bogførte aktiver i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, ligesom det i SKM2006.321.SKAT tillige var af afgørende betydning, at alternativet til udspaltning med henblik på frasalg var skattemæssig neutral i forhold til et direkte salg af aktiverne fra det indskydende selskab. Transaktionerne i disse sager blev også i sig selv fundet forretningsmæssigt begrundede.

I SKM2009.143.LSR stadfæstede Landsskatteretten derimod et afslag på en anmodning om tilladelse til skattefri grenspaltning med henblik på frasalg. Selskabet H1 ApS var ejet af G1 AB, Sverige. H1 ApS drev virksomhed inden for to forskellige forretningsområder, Y1 og Y2. H1 ApS ønskedes grenspaltet skattefrit, således at forretningsområdet Y2 blev udskilt til et nyt anpartsselskab. Der var på koncernbasis indgået en global aftale med virksomheden G4 om salg af forretningsområdet Y2. Salget skulle for det danske selskabs vedkommende ske ved, at aktierne i det modtagende selskab skulle overdrages til et schweizisk selskab i G4-koncernen. Landsskatteretten fandt, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen måtte anses for at være skatteundgåelse/skatteudnyttelse, uanset det anførte om aktivitetens frasalg på verdensplan. Det indgik i Landsskatterettens vurdering, at frasalget ville medføre en likviditetsbesparelse med skattebetalingen af en betydelig størrelse.

Opsummerende kan det anføres, at en spaltning med henblik på frasalg kan være forbundet med en umiddelbar skattemæssig fordel. På trods heraf er det SKATs opfattelse, at der kan meddeles tilladelse til en spaltning med henblik på frasalg af den udspaltede aktivitet, når det ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå skattefordelen. Således skal det efter en konkret vurdering være forretningsmæssigt begrundet i erhvervsvirksomhedens drift at afstå det udspaltede selskab.

4. Uenighed i aktionærkredsen
Skattemyndighederne har gennem årene jævnligt fået forelagt ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning begrundet i uenighed mellem aktionærerne, som altså er søgt løst ved en skattefri spaltning. Spørgsmålet om uenighed i aktionærkredsen har dog oftest blot været én af de forretningsmæssige begrundelser i de forelagte sager.

I SKM2005.429.TSS forholdt den daværende Told- og Skattestyrelse sig imidlertid til en sag, hvor den eneste forretningsmæssige begrundelse i sagen reelt var en opstået uenighed i aktionærkredsen.

Hovedpunkterne i denne sag omtales her. For en mere detaljeret gennemgang af sagen henvises til den offentliggjorte tekst.

To brødre ejer X Holding, som igen ejer det helejede datterselskab X samt 60% af Z Holding. De to brødre er tredje generation i X, hvorimod Z Holding er erhvervet inden for de seneste par år. Såvel X som Z-koncernen drev vognmandsvirksomhed.

Bror A er direktør i X, og fungerer som eneste daglige ledelse, hvorimod Bror B er direktør i Z Holding, hvor han lægger sin væsentligste arbejdsindsats.

X Holding ønskedes ophørsspaltet til to nye modtagende selskaber, således at de to brødre vederlægges med hvert sit respektive holdingselskab. Bror A's holdingselskab skulle således besidde alle aktierne i X; Bror B's holdingselskab skulle derimod besidde aktieposten i Z Holding.

Forholdet mellem de to brødre var nu så anspændt, at de alene kommunikerede via deres respektive advokater. Parterne førte eksempelvis således i månedsvis forhandlinger om værdiansættelsen af de to aktieposter i X og Z Holding, før de nåede til enighed.

Denne værdiansættelse medførte, at Bror B's holdingselskab ved spaltningen ville modtage ca. 17 mio. kr. i likvider ud af en balancesum på 20 mio. kr. Likviderne var finansieret dels ved ekstern låneoptagelse og dels via kassebeholdningen.

Uoverensstemmelsen mellem brødrene nødvendiggjorde en opsplitning af ejerskabet af selskaberne. I forbindelse med forhandlingerne om, hvorledes denne opsplitning skulle gennemføres, skulle parterne tage højde for aktionæroverenskomsten, som indeholdt en bestemmelse om, at de to brødre "forpligter sig til og har ret til at deltage i X og X Holdings ledelse som medlem af bestyrelse og/eller direktion".

Brødrene var herefter enedes om, at Bror B ikke længere skulle have del af ejerskabet til X Holding.

Uoverensstemmelsen opstod oprindeligt ved, at Bror B anvendte ulovlige udenlandske chauffører i vognmandsvirksomheden i Z-koncernen. Dette påvirkede på flere måder Bror A, som ligeledes drev vognmandsforretning - blot i den anden del af koncernen, nemlig i X. Det kan eksempelvis nævnes, at dét, at de to selskaber (X og Z Holding) er en del af samme koncern medførte, at også Bror A's virksomhed (X) i pressen blev beskyldt for at anvende illegale chauffører, hvilket gav såvel X som Bror A en betydelig badwill i markedet.

Disse konflikter mellem aktionærerne betød, at ledelsen i Z Holding reelt var handlingslammet. Dette gav sig bl.a. udslag i dårlige driftsresultater gennem de seneste 1½ år, dvs. i hele den periode, hvor X Holding havde haft medejerskab af Z Holding. Driftsresultaterne var så dårlige, at der var behov for at skabe ro om ejerskabet og ledelsen af koncernen, således at ledelsen kan koncentrere sig om at drive virksomheden; ligesom det forventedes, at Z-koncernen skulle tilføres yderligere kapital inden for den nærmeste fremtid.

Det forventedes, at Bror B måtte udtræde af ledelsen i Z-koncernen, såfremt der indskydes ny kapital i denne. Som følge af aktionæroverenskomsten ville Bror B herefter gøre krav på at indtræde i direktionen for X. Som følge af bruddet på tilliden parterne imellem, ville aktionæroverenskomstens bestemmelser ikke kunne efterleves i praksis, uden at man risikerede, at det ellers velfungerende X Holding med et betydeligt antal arbejdspladser vil blive udsat for og mærket af en opslidende uoverensstemmelse mellem aktionærerne, der samtidig udgør selskabets ledelse.

Som dokumentation havde rådgiver i øvrigt vedlagt en artikel fra et stort, toneangivende dagblad om situationen i X Holding, hvoraf bl.a. fremgik, at Bror A udtalte sig i særdeles negative vendinger om Bror B.

Told- og Skattestyrelsen meddelte - efter en konkret samlet vurdering - tilladelse til spaltningen.

Efterfølgende blev styrelsen spurgt om, Bror B's nye holdingselskab måtte afstå 11% af aktierne i Z Holding i forbindelse med, at en ekstern investor erhvervede aktiemajoriteten i Z Holding. Det havde således vist sig umuligt at skaffe en investor i Z Holding, som var villig til at skyde kapital i selskabet uden samtidig at erhverve aktiemajoriteten.

Dette meddelte Told- og Skattestyrelsen - efter en samlet konkret vurdering - ligeledes tilladelse til.

SKATs kommentarer:

Som anført ovenfor har SKAT (tidligere Told- og Skattestyrelsen) gennem årene behandlet flere sager, hvori uenighed i aktionærkredsen har været én af begrundelserne for spaltningen. Som en følge heraf forefindes der således også sager, hvori der er givet afslag på disse anmodninger, og der var i visse kredse en vis usikkerhed over, hvorvidt uoverensstemmelser blandt aktionærerne var en anerkendt forretningsmæssig begrundelse for spaltning.

I forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002 gøres der op med denne usikkerhed. Det anføres således, at "formålet med pro rata-kravet synes ikke i alle tilfælde beskyttelsesværdigt. Bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kan være mange og forskellige, eksempelvis generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager".

Det ses dog stadig forholdsvist sjældent, at en anmodning alene begrundes med uoverensstemmelser aktionærerne imellem.

At Told- og Skattestyrelsen gav tilladelse til det ansøgte skyldes naturligvis flere forhold.

De to brødre var grundlæggende helt fundamentalt uenige om basale principper for drift af vognmandsvirksomheden, såsom valg af vognmænd, brug af ulovlige chauffører m.v.. Det afgørende er her, at de er uenige om selve driften af virksomheden. Denne situation adskiller sig således fra mange sager, hvori uenigheden består i aktionærrelaterede forhold, såsom udbyttepolitik. I disse situationer vil der således ikke blive givet tilladelse til skattefri spaltning, såfremt der i øvrigt ikke er andre forhold i sagen.

Udtrædelsessituationer medfører ofte, at der gives afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spaltning, da man herved typisk kan konvertere en skattepligtig afståelse til en skattefri afståelse. I denne sag er der imidlertid ikke tale om en udtrædelsessituation - snarere tværtimod. Begge parter ønsker jo netop at fortsætte med at være aktive i driften; hvilket til dels er ét af problemerne for de to brødre. Der sker altså ingen udtræden for én af parternes vedkommende, men der sker derimod en opsplitning af den underliggende drift imellem de to brødre i forbindelse med spaltningen. Brødrene deler med andre ord selve driften imellem sig.

Som anført ovenfor modtager den ene brors nye holdingselskab en ganske betydelig mængde likvider ved spaltningen, nemlig 17 mio. kr. ud af en samlet balancesum på 20 mio. kr. Dette kunne give anledning til overvejelser om, hvorvidt der er tale om, at denne bror vederlægges med en såkaldt pengetank - hvilket skærper kravene til den forretningsmæssige begrundelse for spaltningen. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag. Brødrenes intensive forhandlinger om værdiansættelsen af bl.a. aktierne i de underliggende datterselskaber (driftsselskaberne) medfører, at den ene brors selskab skal modtage disse likvider for derved at sikre, at begge aktionærer vederlægges "i samme forhold som hidtil". At det af ham overtagne driftsselskab alene figurerer i holdingselskabets balance med et mindre beløb var ikke udtryk for, at det overtagne datterselskab ikke var et reelt driftsselskab. Det var således oplyst, at det pågældende datterselskab beskæftigede ca. 90 medarbejdere. Den pågældende bror overtog således et reelt driftsselskab, hvilket medfører, at der ikke er tale om en såkaldt pengetank. Man kan i øvrigt af afgørelsen se, at selv dét forhold, at denne bror - via hans holdingselskab - afgav majoriteten i det underliggende driftsselskab ikke gav anledning til at give afslag på det ansøgte. Der blev herved lagt vægt på de specielle forhold i denne sag; herunder bl.a. rådgivers oplysninger om, at det ikke var muligt at finde en investor uden at denne samtidig opnåede aktiemajoriteten i selskabet.

Derudover henså styrelsen også til aktionæroverenskomstens bestemmelse om brødrenes ret/pligt til at indgå i X og X Holdings bestyrelse og/eller direktion. Denne bestemmelse fastlåser situationen yderligere for parterne.

I relation til oplysningerne i sagen om, at rådgiver havde vedlagt en journalistisk artikel fra et stort toneangivende dagblad, skal det bemærkes, at styrelsen alene betragtede artiklen som en "bevismæssig" underbygning af begrundelsen. Artiklen og dens meget negative ordlyd vidner om, at forholdene mellem parterne var særdeles tilspidsede, samt at det var almindelig kendt i omverdenen, at der var alvorlige problemer i koncernen.

Sammenfattende kan det siges, at selskaberne var handlingslammede som følge af den fundamentale uenighed i aktionærkredsen. SKM2005.429.TSS er således båret af virksomhedens driftsmæssige forhold, som underbygges af de i øvrigt oplyste forhold i sagen.

De nedenfor nævnte afgørelser er truffet efter offentliggørelse af SKM2007.807.DEP.

I SKM2008.134.LSR fandt Landsskatteretten, at det ikke kunne antages, at et hovedformål med en skattefri omstrukturering var skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Den ønskede disponering skyldtes primært risikoafgrænsning og uenighed mellem ejerne om fremtidige investeringer. Afslag på tilladelse til skattefri ophørsspaltning kunne derfor ikke opretholdes. Landsskatteretten fandt herefter med henvisning til SKM2007.807.DEP ikke grundlag for at anse hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen for skatteunddragelse eller skatteundgåelse

I lighed hermed SKM2008.335.LSR, hvor skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri ophørsspaltning blev tilladt, da der forelå konkrete, aktuelle aktivitets- og investeringsplaner. Landsskatteretten bemærker i sagen, at den ønskede disposition skyldes et ønske om at minimere driftsrisikoen i forbindelse med opstart af ny aktivitet og optagelse af ny konkret kompagnon og medejer. Endvidere ønskes tilgodeset aktionærernes forskellige ønsker om investering, idet A ønsker at investere i det nuværende lejemål, mens B ikke ønsker samme investering. Det er herefter oplyst, at B ikke længere ønsker investering i nye aktiviteter, hvorfor disse må etableres af A alene sammen med den nye kompagnon, idet det er hensigten, at etableringen skal ske i det af hende ejede selskab efter spaltningen. Endelig forberedes generationsskifte uden, at der er konkrete planer i forbindelse hermed. Landsskatteretten finder henset til de konkrete, aktuelle aktivitets- og investeringsplaner ikke grundlag for at anse hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen for skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Modsat hertil SKM2008.347.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spaltning blev stadfæstet, idet den ønskede omstrukturering havde skatteundgåelse eller skatteudskydelse som et hovedformål. Omstruktureringen var begrundet i risikoafgrænsning samt uenighed mellem ejerne om udbyttepolitik og investeringer. Landsskatteretten bemærker bl.a. at man under disse omstændigheder ikke finder, at spaltningen kan anses for foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Uanset det anførte om risikoafgrænsning og om planerne for fremtidige dispositioner, må henset til de negative anskaffelsessummer på anparterne i E ApS sammenholdt med manglende konkrete, aktuelle planer for dispositionerne, hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen anses for at være skatteundgåelse eller udskydelse af udbyttebeskatning/aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse.

I lighed hermed SKM2008.256.LSR, hvor der var givet tilladelse til skattefri anpartsombytning, idet hovedformålet hermed var indlemmelse af medarbejderne i anpartsselskabets ledelse. Skattefri ophørsspaltning blev ikke tilladt, idet mulighederne for optagelse af nøglemedarbejdere var tilgodeset ved anpartsombytningen, samtidig med at der herudover manglede konkrete, aktuelle planer for forretningsmæssige dispositioner. Landsskatteretten udtaler bl.a. at det er oplyst, at de ønskede dispositioner skyldes et ønske om optagelse af nøglemedarbejdere i ejerkredsen, herunder iværksættelse af et begyndende generationsskifte. Endvidere ønskes tilgodeset anpartshavernes ønsker om individuelle investeringer uafhængigt af hinanden og uafhængigt af de øvrige aktiviteter i koncernen. Spaltningen findes under disse omstændigheder ikke at kunne anses for foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Uanset det anførte om de fremtidige investeringer, optagelse af nøglemedarbejdere i ejerkredsen mv., kan det herefter ikke anses for godtgjort at hovedformålet eller et af hovedformålene hermed ikke er skatteundgåelse eller udskydelse af udbyttebeskatning/aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at muligheden for optagelse af nøglemedarbejdere er tilgodeset ved anpartsombytningen, samtidig med at der mangler konkrete, aktuelle planer for dispositioner, og at spaltningen fortrinsvis ses at tilgodese forskellige investeringsønsker hos de pågældende anpartshavere.

5. Generationsskifte
Skatteministeriets Departement har i en meddelelse offentliggjort i TfS 1996, 899 DEP udtalt sig om, hvad der skal forstås ved en gren af en virksomhed, jf. fusionsskatteloven §§ 15 a, stk. 3 og 15 c, stk. 2. I samme meddelelse har Departementet udtalt, at en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. I meddelelsen nævnes der som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner m.v.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev det tidligere gældende pro rata-krav i fusionsskatteloven § 15 a ophævet. Af bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 fremgik det således, at formålet med pro rata-kravet ikke i alle tilfælde var beskyttelsesværdigt. Bemærkningerne til lovforslaget nævnte endvidere, at bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kunne være mange og forskellige. Som eksempel herpå blev der nævnt generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag L 99 blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren om muligheden for at gennemføre en konkret transaktion. Spørgsmålet er gengivet som bilag 50 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002. Skatteministerens svar er gengivet i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002. Svaret belyser den vægt, som generationsskifte skal tillægges ved anmodninger om tilladelse til skattefri spaltning.

Der kan ligge mange forskelligartede begrundelser og forhold bag ønsket om at foretage en skattefri spaltning. Såvel Skatteministeriets Departements meddelelse i TfS 1996, 899 DEP, bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 som Skatteministerens svar i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 må tages som udtryk for, at generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning af et selskab. Der skal imidlertid foretages en samlet vurdering af den konkrete situation. Hvis det i den konkrete situation vurderes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med en skattefri spaltning er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning ikke et tilstrækkeligt anbringende for at opnå tilladelse.

Told- og skatteforvaltningen har i en række afgørelser bedømt, om generationsskifte var en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. Indledningsvist bør sagen SKM.2007.807.DEP, der kommenterer SKM.2007.806.LSR tages i betragtning. Se tillige de indledende bemærkninger til nærværende afsnit samt afsnit S.G.18.5.2. Sagen kan begrænse retskildeværdien af de nedennævnte sager.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2004.73.TSS blev der meddelt tilladelse til at foretage en skattefri spaltning af et holdingselskab (H). H var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri ombytning af aktierne i datterselskabet (D). H var ejet ligeligt af A og B. Spaltningen af H skulle gennemføres som en ophørsspaltning, hvor aktierne i D blev overdraget ligeligt til to nystiftede holdingselskaber H1 og H2. A skulle eje samtlige aktier i H1 og B skulle eje samtlige aktier i H2. Som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning af H var det oplyst, at A og B ønskede at opstarte nye aktiviteter uafhængigt af hinanden. Derudover var spaltningen begrundet i B´s fremtidige generationsskifte med sin søn. Inden spaltningen blev gennemført viste det sig, at A var blevet syg og måtte udtræde af driften i D. Man ønskede derfor at foretage et tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s aktier i D eller en direkte overdragelse af aktierne til H2. Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke dette.

Afgørelsen viser, at generationsskifte kan indgå som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. I den konkrete situation kunne spaltningen imidlertid ikke gennemføres som en skattefri spaltning, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at A´s ellers skattepligtige udtræden blev konverteret til en skattefri udtræden. Under disse omstændigheder kunne spaltningen ikke gennemføres som en skattefri spaltning.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2005.26.TSS var A ejer af samtlige anparter i holdingselskabet H, der ejede samtlige anparter i datterselskabet D. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i D siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af H. Det var hensigten, at anparterne i D skulle udspaltes til to modtagende selskaber, H1 og H2, der skulle eje henholdsvis 80% og 20% af anparterne i D. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i H2 fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten, at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s anparter i D. H2 skulle således på sigt blive eneejer af D. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

Afgørelsen er ikke en afstandstagen fra, at generationsskifte kan være en forretningsmæssig gyldig årsag til at foretag en skattefri spaltning. En eksisterende aktionærs udtræden af selskabet forhindrer således ikke i sig selv, at der kan meddeles tilladelse til skattefri spaltning. Det afgørende i sagen var, at A´s glidende udtræden af koncernen efter en konkret samlet bedømmelse blev konverteret fra en ellers skattepligtig udtræden til en (midlertidig) skattefri udtræden. Told- og skatteforvaltningen fandt således efter en konkret samlet bedømmelse, at den planlagte udtræden var tilrettelagt således, at den var udtryk for skatteundgåelse. På den måde er afgørelsen i tråd med SKM2004.73.TSS.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2004.147.TSS blev der meddelt tilladelse til skattefri spaltning af et holdingselskab (H), idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var forretningsmæssigt begrundet i et generationsskifte. De faktiske forhold i sagen var, at et ægtepar ejede H, der var stiftet ved en skattefri aktieombytning i 1997. H ejede aktierne i to underliggende datterselskaber, D1 og D2. Spaltningen af H agtedes gennemført således, at aktierne i D1 og D2 blev fordelt ligeligt mellem de nystiftede holdingselskaber MF, B1 og B2. Øvrige aktiver skulle tilfalde MF. Det var herefter hensigten, at aktierne i B1 og B2 skulle overdrages til ægteparrets sønner med succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34. Anmodningen om spaltning blev imødekommet. Der blev navnlig henset til, at generationsskiftet vedrørte de driftsmæssige aktiviteter, samt at ægteparrets sønner allerede var involveret heri.

Afgørelsen offentliggjort i SKM2004.148.TSS har visse lighedspunkter med SKM2004.147.TSS. Sagen drejede sig om holdingselskabet H1, der ejede det mellemliggende holdingselskab H2, som ejede aktierne i selskaberne D1 og D2. H1 var ejet af et ægtepar. Der ønskedes gennemført en skattefri spaltning af H1 til to nye holdingselskaber; MF og B1. MF fik overdraget 60 pct. af kapitalen i H2 samt øvrige aktiver og passiver. B1 fik overdraget 40 pct. af kapitalen i H2. I forlængelse af spaltningen skulle anparterne i B1 overdrages med succession til ægteparrets 4 børn, jf. aktieavancebeskatningsloven § 34. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning med vilkår om, at børnene hver især ville opnå 15 pct. af stemmeværdien af H2 og dermed indirekte 15 pct. af stemmerne i de underliggende datterselskaber D1 og D2. Der var herved henset til, at der efter forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven § 11 (nu § 34) kun er tiltænkt succession ved generationsskifte af reelle erhvervsvirksomheder.

Afgørelserne i SKM2004.147.TSS og SKM2004.148.TSS afspejler, at generationsskifte kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at gennemføre en skattefri spaltning, men at der skal være tale om et reelt generationsskifte. I SKM2004.148.TSS var det derfor nødvendigt at stille det ovenfor nævnte vilkår, hvilket ikke var nødvendigt i SKM2004.147.TSS, da der blev overdraget mere end 15 pct. af de underliggende datterselskaber.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2005.543.SKAT meddelte SKAT tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, der blev stiftet ved en skattefri aktieombytning. Holdingselskabet var ejet af A og B med 50 pct. til hver. Holdingselskabet ejede samtlige aktier i X. Efter spaltningen skulle A eje det ene modtagende selskab H1 100 pct. og B skulle eje det andet modtagende selskab H2 100 pct. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var primært begrundet i forberedelse af et fremtidigt generationsskifte.

Idet den nye struktur gav bedre muligheder for optagelse af nye ejere i X og gav A og B bedre mulighed for at trække sig ud af X uafhængigt af hinanden samt forebyggede fremtidige interessekonflikter mellem A og B må afgørelsen tages som udtryk for, at generationsskifte planerne i den konkrete sag blev vurderet som værende en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en spaltning.

I afgørelsen offentliggjort i SKM2006.163.LSR fandt Landsskatteretten, at en ansøgning om skattefri ophørsspaltning ikke kunne imødekommes. Formålet med spaltningen var efter det oplyste at løse et generationsskifte. Landsskatteretten fandt, at omstruktureringen havde som et hovedformål at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen.

Der var tale om et selskab, A A/S, der var ejet af B med 58% af kapitalen og 79% af stemmerne. B´s børn, C, D og E, ejede hver 14% af kapitalen og 7% af stemmerne. A A/S drev virksomhed med salg af tøj på detailmarkedet. B´s børn deltog i driften af A A/S. Selskabet havde en portefølje af ejendomme der indgik i driften af selskabet. Herudover var selskabet ejer af en stor beholdning af værdipapirer, der ifølge det oplyste var opstået som følge af overskydende likviditet fra driften over tid. Værdipapirporteføljen udgjorde ca. 58% af den samlede aktivmasse. Der blev ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af A A/S således, at aktiviteten med salg af tøj incl. ejendomme blev udspaltet til et nystiftet selskab F A/S. Værdipapirporteføljen skulle udspaltes til G A/S. Som vederlag skulle B modtage samtlige aktier i G A/S samt 10% af aktierne i F A/S. C, D og E modtog hver som vederlag 30% af aktierne i F A/S. Efter spaltningen skulle der ikke være aktieklasser med forskellig stemmevægt. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var begrundet med, at den kunne løse gennemførelsen af generationsskiftet fra B til C, D og E.

Afgørelsen må anses at være udtryk for, at et oplyst formål må sammenholdes med sagens øvrige faktiske forhold. Landsskatteretten udtaler netop i sine præmisser, at "Sagen må afgøres ud fra en samlet bedømmelse, hvor der - udover de oplyste formål - tillige må henses til sagens faktiske forhold i øvrigt. De oplyste formål kan således ikke i sig selv medføre, at der skal gives tilladelse til den ønskede omstrukturering, hvis de faktiske forhold i sagen, herunder bl.a. det oplyste om gennemførelsen af omstruktureringen, indikerer, at udskydelse af aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse må anses som et af hovedformålene." Ud fra en helhedsvurdering af sagens oplysninger fandt Landsskatteretten, at hovedformålet med spaltningen var at opnå udskydelse af aktieavancebeskatning.

Se tillige SKM2008.256.LSR og SKM2008.335.LSR (omtalt ovenfor under afsnittet uenighed i aktionærkredsen) der begge er afgjort af Landsskatteretten efter offentliggørelsen af SKM2007.807.DEP.