Udlejning af fast ejendom er - med visse undtagelser - momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.8.

Levering (salg) af fast ejendom er - med visse undtagelser - momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.

Levering og formidling af investeringsguld er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.20.

§ 51

§ 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning samt køb/opførelse af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed. Udlejning omfatter også videreudlejning.

I medfør af § 51, stk. 3, er der i momsbekendtgørelsens §§ 37-39 fastsat nærmere regler om tilladelse til frivillig registrering. Se M.5.1, M.5.2, M.5.3 og M.5.4.

Momslovens § 51 og Momsbekendtgørelsens §§ 37-39 har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 137 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C).

EF-domstolen har i dommen i sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, udtalt, at medlemsstaterne, når de indrømmer valgfrihed for afgiftspligtige personer med hensyn til at vælge at erlægge afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt C, kan sondre mellem transaktionernes art eller grupper af afgiftspligtige på den betingelse, at de overholder de generelle målsætninger og principper i sjette direktiv, herunder princippet om momsens neutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af de fastsatte fritagelser.

Frivilligt registrerede virksomheder skal følge de almindelige regler i momsloven, herunder reglerne om momsgrundlaget, opgørelse af momstilsvaret, fakturering, regnskabsførelse mv.

§ 51 a

Om § 51 a og frivillig registrering for levering eller formidling af investeringsguld, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.20.5.

Der kan gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning.

Tilladelse til frivillig registrering kan ikke gives til boligformål.

Fra 1. juli 2009 indeholder momsloven ikke længere krav om, at allerede bestående erhvervslejemål kan kun blive omfattet af den frivillige registrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen. Formålet med lovændringen er at lette virksomhedernes administrative byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige registrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokalerne, f.eks. i form af udlejningsaftale med en ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv. At udlejer delvist anvender lokalerne selv, er ikke til hinder for den frivillige registrering, se SKM2008.774.SR.

SKAT har i SKM2008.1029.SKAT udtalt, at forsikringsvirksomheder, der ikke måtte anse deres ejendomme - omfattet af frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med særskilt SE-nr. - for at være delregistrerede, kan rette henvendelse til SKAT. SKAT vil anerkende de særskilte SE-nr. for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden har anmodet om en delregistrering. Anerkendte administrative momsnumre skal afvikles inden 1. januar 2010.

Erhvervsmæssig udlejning

I Dep. 645/79 blev en idrætsforening nægtet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af et stadionanlæg, som idrætsforeningen administrerede. Anlægget var ejet af kommunen og blev drevet med ganske betydelige kommunale tilskud. Udlejningen blev derfor ikke anset for erhvervsmæssig.

Det er endvidere SKATs praksis, at statsligt-selvejende gymnasier, som udlejer sine lokaler, ikke kan anses for at foretage erhvervsmæssig udlejning, og dermed ikke kan frivilligt momsregistreres herfor. Der er tale om de gymnasier, der før kommunalreformen var amtslige, se således SKM2008.774.SR. Denne praksis er primært begrundet i, at gymnasierne i henhold til lovgivningen er forpligtet til at stille lokaler til rådighed for kommunen til folkeoplysningsformål, hvor vederlaget overvejende afspejler en betaling for forbrug i forbindelse med benyttelse af lokalerne. Endvidere er der tale om, at gymnasiets lokaler alt overvejende drives ved offentlige tilskud, jf. afgørelsen Dep. 645/79.

I TSS 1361/93 kunne et aktieselskab frivilligt momsregistreres for at anlægge, vedligeholde og drive en golfbane for derefter at udleje golfbanen til en golfklub. Ny tekst startSe i denne forbindelse SKM2011.405.VLR, hvor Landsretten fandt, at sagsøgerens udlejning til en golfklub af et kampklart golfanlæg måtte anses for dels en momsfri udlejning af selve golfbanen dels en momspligtig ydelse vedrørende vedligeholdelse af banen. Skatteministeriet fik derfor medhold i, at transaktionen ikke kunne anses for en samlet momsfri udlejningsydelse, jf. EU-domstolens praksis om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser.Ny tekst slut Se også Den juridiske vejledning D.A.4.1.5.

Østre Landsret slog i SKM2001.409.ØLR fast, at der forelå en sådan identitet mellem udlejer og lejer, at udlejningen ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Betingelserne for frivillig registrering efter momslovens § 51 var således ikke opfyldt. Udlejer var et interessentskab, og interessenterne var eneste lejere i det pågældende lægehus.

OPP-projekt

Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale. Se i samme forbindelse Skatterådets vejledende udtalelse i SKM2008.563.SR.

Boligformål

Landsretten har i en sag om udlejning af en ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, fastslået, at der ikke var tale om udlejning til boligformål, og at den frivillige momsregistrering kunne opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommercielt basis, hvilket må anses for den væsentligste funktion ved hotel- eller dermed ligestillet virksomhed. Indkvarteringen i centret var gratis, hvorfor spørgsmålet om momsregistrering er uden betydning for centrets skiftende beboere. Disse har ingen kontraktlige forpligtelser over for Udlændingestyrelsen og må anses for kun at have midlertidigt ophold i centret, se TfS 1998, 708.

Se endvidere SKM2007.142.SR, hvor Skatterådet fandt, at udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål ikke udgør udlejning til beboelse i momslovens forstand.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet.

Hotel-/ferie-ejerlejligheder 

I SKM2007.446.SR skulle ejeren af en hotelejerlejlighed ikke opkræve moms ved udlejning af lejligheden. Lejlighedsejeren kunne ikke omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning, idet lejligheden blev anvendt til boligformål, og eftersom ejeren havde en privatbenyttelsesret. Se afsnit D.A.5.8

I SKM2007.665.SR udtalte Skatterådet vejledende, at det faktum, at lejlighedsejeren har råderet over sin lejlighed og dermed selv kan benytte den, var til hinder for at anse ejerens udlejning for erhvervsmæssig. Udlejningen foregik til et selskab, der angiveligt ville videreudleje lejlighederne på hotellignende vilkår. Sagen er også omtalt i afsnit D.A.5.8 og M.5.2.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at udlejningen af de i sagen omhandlede ejerlejligheder er momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Såvel privatpersoner som virksomheder, der ejer en af de i sagen omhandlede lejligheder, vil imidlertid kunne opnå tilladelse til frivillig momsregistrering, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) Der skal være tale om erhvervsmæssig udlejning.

2) Der må ikke i lejeaftalen overhovedet være nogen adgang for ejeren til selv at benytte lejligheden. Det gælder også for ejerforeningens fællesarealer.

3) Der må ikke ske udlejning til boligformål. Det forudsættes altså, at lejeren (hotellet) driver hotelvirksomhed i de lejede lokaler - og ikke udleje til feriebolig.

Således opstår muligheden for frivillig registrering kun i den situation (sagens spørgsmål 5), hvor ejer udlejer sin lejlighed til et hotel, der utvivlsom anvender lejligheden til momspligtig hotelvirksomhed.

Er betingelserne ikke til stadighed opfyldt, kan den frivillige registrering når som helst tilbagekaldes.

Ved at lade sig frivilligt registrere kan udlejer fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration efter de almindelige regler, jf. § 37, stk. 1, i momsbekendtgørelsen. Til gengæld skal huslejen belægges med moms.

I § 37, stk. 2 - 3, i momsbekendtgørelsen er fastsat under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter ved opførelse mv. af byggeri, der er bestemt til udlejning.

Told- og skatteforvaltningen skal således godkende en erklæring fra udlejeren (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang - ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen mv. Der er her en forudsætning, at der er søgt om frivillig registrering allerede fra byggeriets start. Se M.5.4.

Landsskatteretten har dog i SKM2010.678.LSR godkendt fradragsret, idet retten efter en konkret vurdering fandt, at hensigten med virksomheden at have været enten at udleje en golfbane i en frivillig momsregistrering eller at levere momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport. Der var således fradrag for moms af de forudgående undersøgelser, uanset at golfbanen ikke blev realiseret.

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse, dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige registrering. Er der ændringer i omfanget af den frivillige registrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal der ske berigtigelse af den købsmoms, som bygherren har fradraget under byggeriet.

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Der skal ske hel eller delvis tilbagebetaling af den fratrukne byggemoms, hvis omfanget af den frivillige registrering ændres inden for en periode af 10 regnskabsår, f.eks. hvis ejendommen overgår til at blive anvendt til boligformål. Se J.4 om regulering af investeringsgoder.

Hvis et lejemål fraflyttes, skal der ikke ske regulering, hvis udlejer forsøger at genudleje lejemålet. Reguleringsperioden afbrydes i så fald heller ikke.

Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i det regnskabsår, hvor den faste ejendom tages i brug, jf. § 44, stk. 1. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Evt. ændringer i omfanget af udlejningen skal meddeles til told- og skatteforvaltningen, hvis ændringen medfører regulering af byggemomsen, jf. § 38, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Der kan også gives tilladelse til frivillig registrering af køb og Ny tekst starttil- og ombygning af fast ejendomNy tekst slut, når det sker med henblik på efterfølgende salg til en momsregistreret virksomhed.

Ny tekst startBestemmelsens ordlyd blev ændret ved lov nr. 529 af 12. juni 2009 som en konsekvens af ophævelsen delvist af momsfritagelsen for levering af fast ejendom fra den 1. januar 2011. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9, om momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.Ny tekst slut

Ny tekst startVed affattelsen af momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. er der således tages højde for, at levering af nye bygninger og byggegrunde er omfattet af momspligten. Det er herefter alene relevant at der kan ske frivillig registrering, når den senere levering af den faste ejendom er momsfritaget.Ny tekst slut

Såfremt køber ikke skal anvende den faste ejendom til momspligtige formål, er betingelserne for frivillig momsregistrering derimod ikke opfyldt - se i den forbindelse fx SKM2008.463.SR og SKM2008.515.SR.

Reglen medfører, at virksomheden - når betingelserne er opfyldt - kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., jf. § 39, i momsbekendtgørelsen.

Højesteret har i SKM2008.423.HR fastslået, at en frivillig momsregistrering for køb og opførelse mv. af fast ejendom kun giver mulighed for fradrag af indgående moms, der er betalt i forbindelse med erhvervelse af ydelser til brug for køb af en fast ejendom, men ikke i forbindelse med erhvervelse af ydelser til brug for salg af en fast ejendom, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1.

Købsmomsen tilbagebetales på den betingelse, at virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en momspligtig virksomhed til momspligtige formål. Samtidig skal den nye køber skriftligt (på en særlig blanket) erklære sig indforstået med at overtage den reguleringsforpligtelse, som påhviler ejendommen.

Sagen i SKM2007.665.SR omhandlede et selskab, der ville ombygge en af sine ejendomme til 90 ejerlejligheder med henblik på salg. De kommende ejere af lejlighederne skulle indgå aftale med selskabet om udlejning af de enkelte ejerlejligheder - angiveligt ville udlejningen fra selskabet foregå på hotellignende vilkår. Ejerne ville fortsat have råderet over deres respektive lejligheder. Skatterådet udtalte vejledende, at netop råderetten var til hinder for at anse lejlighedsejernes udlejning for erhvervsmæssig. Da ejerne således ikke kunne opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, jf. lovens § 51, stk. 1, kunne selskabet ikke opnå tilladelse til frivillig registrering for køb og opførelse m.v. af fast ejendom, jf. bestemmelsens sidste led. Selskabet kunne dermed ikke få tilbagebetalt momsen af de udgifter, der var afholdt i forbindelse med ombygningen m.v. Afgørelsen er også omtalt i afsnit D.A.5.8 og M.5.1

Landsskatteretten afgjorde i SKM2009.275.LSR, at klager, der opførte og solgte hotelejerlejligheder, var berettiget til godtgørelse af momsen af udgifterne i relation hertil. Kendelsen er indbragt for Landsretten, og praksis er dermed uændret.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

En frivillig registrering for udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår.

Hvis en virksomhed lader sig registrere efter § 51 den 1. september år 1, kan den tidligst lade sig afmelde pr. 1. januar år 3.

Er virksomheden blevet registreret, inden byggeriet er afsluttet, regnes 2-årsperioden fra det tidspunkt, hvor den første udlejning er begyndt.

Der kan under visse forudsætninger ske registrering med tilbagevirkende kraft, dvs. med virkning fra det tidspunkt, hvor den pågældende ejendom blev købt eller opført, jf. nedennævnte retningslinier, som er offentliggjort i TfS 1996, 633.

Ved vurderingen heraf er det ved ansøgninger vedrørende ejendomsudlejning afgørende, om der på ansøgningstidspunktet allerede er påbegyndt udlejning (som ifølge sagens natur må være momsfri). Registreringstidspunktet har betydning for fradragsretten.

Det er en betingelse for tilladelse til registrering med tilbagevirkende kraft, at der ikke  - inden registreringsansøgningen indgives - er påbegyndt udlejning (uden moms).

Udlejning er ikke påbegyndt
Hvis udlejning (uden moms) endnu ikke er påbegyndt, har udlejer ikke tilkendegivet, om der skal være tale om momsfri eller momsbelagt udlejning, og der er derfor intet til hinder for, at registreringen sker med tilbagevirkende kraft.  

Det er endvidere en betingelse, at ejendommen ikke har været taget i brug til andre formål.

Hvis der tillades registrering med tilbagevirkende kraft, er der momsfradragsret efter de almindelige regler i momsloven, jf. § 37, stk. 1, i momsbekendtgørelsen.

Hvis der ansøges om frivillig momsregistrering for udlejning allerede fra byggeriets start, er det en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen mv., at told- og skatteforvaltningen godkender en erklæring fra udlejer (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål er omfattet af registreringen. Dette følger af § 37, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Udlejning er allerede påbegyndt
Hvis ejendommen på ansøgningstidspunktet udlejes uden moms på huslejen, kan registrering tidligst ske med virkning fra ansøgningstidspunktet. Udgifterne i forbindelse med køb/opførelse mv. kan kun fratrækkes efter bestemmelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, om regulering af investeringsgoder (anskaffet den 1. juli 1994 eller senere), der ved anskaffelsen ikke har givet ret til fradrag. Der er således ikke fuld fradragsret, idet fradraget reguleres i forhold til reguleringsperiodens start (ejendommens anskaffelse/ibrugtagning) og beregnes i forhold til hvilke udgifter ved køb/opførelse, der kan anses at vedrøre de nu momsregistrerede erhvervslejemål.

Ændring i omfanget af den frivillige registrering
Hvis der sker ændringer i omfanget af den frivillige registrering, fordi lejemål ikke længere udlejes eller forsøges udlejet til erhvervsmæssige formål, skal der ske regulering af købsmomsen, jf. § 38, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Reguleringsperioden for den faste ejendom begynder i det regnskabsår, hvor ejendommen tages i brug, jf. momslovens § 44, stk. 1. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Registrering for køb mv. med henblik på salg
Ansøgninger om frivillig registrering for køb og Ny tekst starttil- og ombygningNy tekst slut af fast ejendom med henblik på salg til registreret virksomhed kan ske med tilbagevirkende kraft. Tilbagebetalingen af momsen sker efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 39, stk. 2.