Ifølge § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Den fradragsberettigede moms er momsen af virksomhedens indkøb eller den moms, som virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, , der anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den momspligtige virksomhed. Det gælder også leverancer udført i udlandet.

Ny tekst startDer er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt mv. af virksomheden. EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.Ny tekst slut

Ny tekst startDerimod fandt EF-domstolen i sag C-165/86, Intiem CV, at en momspligtig arbejdsgiver havde fradragsret for indkøb af varer i eget navn fra en momspligtig leverandør, selvom varerne fysisk blev leveret til arbejdsgiverens ansatte, når de ansatte udelukkende anvendte varerne under arbejdet for arbejdsgiverens virksomhed, og leverandøren fakturerede arbejdsgiveren for indkøbet.Ny tekst slut

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats, jf. §§ 14-21 og 34, er derfor fuldt fradragsberettigede.

Der er derimod ikke fradragsret for indkøb mv. til brug for leverancer af varer og ydelser, der er fritaget for moms efter § 13. Det betyder bl.a., at den finansielle sektor i vidt omfang ikke kan fratrække momsen på sine indkøb.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøbene mv. udelukkende anvendes til brug for den registreringspligtige virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks. til brug for ikke registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i §§ 38-41.

Momsfrie transaktioner - Ikke fradragsretMomslovens § 37, stk. 1, skal ses i lyset af 6. momsdirektivs artikel 17 og EF-domstolens fortolkning af bestemmelsen. Af EF-domstolens kendelse i sag C-4/94 (BLP-Group plc), der vedrørte fradrag for købsmoms af varer og ydelser i tilknytning til momsfritagne leverancer, fremgår, at artikel 17 i 6. momsdirektiv medfører, at når en momspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden momspligtig person, der benytter disse til en momsfritaget transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for købsmomsen. Dette gælder, selv om den fritagne ydelse skal bruges til en momspligtig leverance. Se tillige TfS 1996, 320.

Momsnævnet har i TfS 1996, 563 nægtet fradrag for momsen af en advokatregning i forbindelse med en fuldt momspligtig virksomheds salg af aktier. Det pågældende selskabs momspligtige aktiviteter bestod af udlejning/leasing af driftsmidler. Nævnet fandt, at det følger af dommen i EF-Domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen BLP-Group plc, C-4/94, at der ikke kan indrømmes fradragsret for momsen af advokatregningen. Momsfritagne transaktioner, f.eks. finansielle transaktioner, kan ikke give anledning til fradrag. Hvis en indkøbt ydelse skal bruges til en fritaget aktivitet, er der ingen fradragsret, uanset om virksomheden i  øvrigt er fuldt momspligtig, og provenuet fra aktiesalget skal anvendes i den momspligtige virksomhed.

Styrelsen har i TfS 1999, 854 orienteret om, at en told- og skatteregion i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. Regionen henviste til TfS 1996, 563 og EF-domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen med BLP Group plc (SU 1995, 235).

I den ene sag havde en virksomhed, der var frivillig registreret for dels udlejning af fast ejendom, dels køb mv. af fast ejendom med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed, fratrukket momsen af omkostningerne ved salg af virksomhedens ejendomme. Regionen anerkendte ikke fradragene med henvisning til, at salg af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og at lovens § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at udlejningen af ejendommen havde været frivilligt momsregistreret. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP Groupe, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret.

Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende i TSS cirkulære nr. 34 af den 4. oktober 2001, meddelt, at det på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc, må fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden,  jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, har fradrag for moms af ydelserne i samme omfang som udgifter vedrørende aktiverne inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret for momsen heraf. Se nedenfor under virksomhedsoverdragelse.

I den anden sag havde en virksomhed i forbindelse med en børsintroduktion fratrukket momsen af udgifter til rådgivere samt udfærdigelse af prospekt. Regionen nægtede fradrag for momsen, idet salg af aktier i forbindelse med en børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og idet § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Afhændelse af selskabsandeleLandsskatteretten har i SKM2001.272.LSR stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af udgifter i forbindelse med børsintroduktion. Børsintroduktionen involverede en række rådgivere såsom emissionsbank, advokater og revisorer. Herudover afholdtes udgifter til udfærdigelse af prospekt. En mindre del af disse omkostninger var momsbelagte. Landsskatteretten fandt endvidere, at den tidligere praksis for at godkende fradrag for momsen af omkostninger som de her omhandlede, blev ændret allerede ved henvisningen til BLP-dommen i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1, samt i Momsnævnets afgørelser refereret i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563.

I SKM2002.377.LSR har Landsskatteretten anset et vindmøllelaug, der var etableret som interessentskab, for uberettiget til fradrag for moms af udgifter, der vedrørte vindmøllelaugets salg af kapitalandele. Salg af interessentskabsandele anses som en momsfritaget transaktion vedrørende værdipapirer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og de momsbelagte udgifter, der har været forbundet med salg af interessentskabsandelene, findes at have haft en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til disse salg, at der i overensstemmelse med BLP-dommen ikke kan foretages fradrag for moms af disse udgifter.

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt, at afhændelse af selskabsandele ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed. Det forhold i sig selv, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomhed, er nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Der henvises i dommen til de tidligere domme C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, og C-80/95, Harnas & Helm CV. Da der ikke er tale om økonomisk virksomhed, er der ikke ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendes til brug for erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele.

Om opgørelsen af delvis fradragsret for virksomheder, der udøver momspligtige aktiviteter og samtidig erhverver, besidder eller afhænder selsskabsandele, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

Erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele kan dog under visse omstændigheder udgøre økonomisk virksomhed, se C.1.4.

Erhvervelse af selskabsandeleI  SKM2002.406.LSR har Landsskatteretten godkendt fradrag for moms af rådgiverudgifter afholdt af diverse selskaber i koncern i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter ikke vedrører kapitaludvidelser i de af fællesregistreringen omfattede selskaber, men selskabernes køb af aktier i andre selskaber. Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (Cibo Participations SA) præmis 35, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Landsskatteretten henså til, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse var praksis for at godkende fuldt fradrag for sådanne holdingselskabers momsbelagte udgifter, jf. TfS 1999.908.

Ved TfS 1999, 908, blev praksis ændret med virkning fra den 6. december 1999. Om praksisændringen i TfS 1999, 908, og om delvis fradragsret for momsregistrerede holdingselskaber m.fl., der har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, se J.2.1.2.

Ydelser fra moderselskabLandsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet var berettiget til fradrag for momsen af udgiften hertil.

VirksomhedsoverdragelseEF-domstolen har i sag C-408/99, Abbey National plc., som er omtalt i TSS cirkulære nr. 34 fra den 4. oktober 2001, udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.

Dommen vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger levering af goder.

Dommens konklusion er, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.

Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.

Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom.

Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6. momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).

Virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af varer og ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har derfor fradragsret for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragende virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Se SKM2003.302.LSR, hvorefter overdragelsen af et selskabs ejendomme ikke blev anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, idet der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse D.6.2.

Se endvidere SKM2004.236.LSR, hvori Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, idet ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, præmis 46. Se D.6.2. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål mm., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.

SKM2001.614.LSR har Landsskatteretten under henvisning til Abbey-dommen truffet afgørelse om, at et selskab i forbindelse med virksomhedsoverdragelse er berettiget til fradrag for moms af den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabets øvrige aktiver, medens der ikke kan anerkendes fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabets selskabsandele. Henset til at overdragelse af selskabsandele efter momslovens § 13, stk. 11, litra e, er momsfritaget, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som de i sagen omhandlede - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - er fradragsberettiget, idet hverken selve den aktivitet, der har bestået i besiddelsen af disse selskabsandele eller overdragelsen af disse andele har indebåret momspligtige aktiviteter.

VirksomhedsomdannelseLandsskatteretten har i SKM2004.184.LSR under henvisning til Abbey-dommen indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, uanset at overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.

Der fandtes således som udgangspunkt at være fradragsret for moms af rådgivningsydelser ved omdannelsen. Den tilknytning mellem sådanne udgifter, og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må således også være til stede, selv om der er sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælger- og købervirksomheden. Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til f.eks. etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds' forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget. Landsskatteretten nægtede således fradragsret for moms af rådgivningsydelser, der kunne henføres til rådgivning vedrørende kommanditisternes forhold. Endvidere blev der skønsmæssigt nægtet fradrag for 25 % af en advokatregning vedrørende overvejelser om omdannelsen. Der blev ved skønnet henset til, at overvejelserne om omdannelse havde baggrund i et ønske om udvidelse af virksomhedens aktiviteter, men omvendt, at en fuldstændig rådgivning i den foreliggende situation også måtte omfatte rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.

Direkte og umiddelbar forbindelse med momspligtige aktiviteterEF-domstolen har i sag C-98/98 (Midland Bank plc.) taget stilling til momsfradragsretten for advokathonorarer for juridisk bistand til en bank. Spørgsmålet i sagen var, om de juridiske tjenesteydelser havde forbindelse til transaktioner, for hvilke der var fradragsret for moms, eller om tjenesteydelserne også vedrørte bankens generelle transaktioner, for hvilke der ikke var ret til fradrag for moms. Domstolen fastslog, at art. 2 i første momsdirektiv skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person kan fratrække momsen, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges. Domstolen bestemte også, at det tilkommer den nationale domstol at bruge kriteriet om den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at når en momspligtig person handler som en sådan, har vedkommende ret til straks at fratrække den moms, der skyldes eller er betalt for de omkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, som han har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at han skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Se endvidere afsnit C.1.4.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 903 truffet afgørelse om, at et symfoniorkester, der havde både momspligtige og momsfrie aktiviteter, fik godkendt fuldt fradrag for moms af udgift til leje af øvelokale, idet udgifterne til leje af lokalet blev anset for udelukkende anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Landsskatteretten har i SKM2001.458.LSR truffet afgørelse om, at et momsregistreret konkursbo ikke kunne indrømmes fradrag for moms af advokatomkostninger til førelse af en retssag, da der konkret ikke var tale om advokatomkostninger, der knyttede sig til afviklingen af konkursboets momspligtige aktiviteter. Retssagen mod A A/S under konkurs vedrørte spørgsmålet om en af A A/S afgivet erklæring til banken gav grundlag for at pålægge A A/S at friholde banken for tab opstået i forbindelse med A A/S`datterselskabs aktiviteter med valutaterminsforretninger, som var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten fandt, at A A/S´afgivelse af erklæringen ikke har en direkte tilknytning til den momspligtige aktivitet, der blev udøvet i selskabet, og at de momsbelagte udgifter, der har været forbundet med retssagen har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til afgivelsen af erklæringen, at der i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-4/94 BLP Groupe plc ikke efter momslovens § 37 kan foretages fradrag for moms af disse udgifter.

Landsskatteretten har i SKM2001.549.LSR truffet afgørelse om, at et forsikringsselskab er berettiget til at fradrage moms af udgifter til udbedring af fejl og mangler på private beboelsesejendomme som selskabet var erstatningspligtig for som følge af fejl i tilstandsrapporter udarbejdet af de i selskabet ansatte bygningssagkyndige. Retten bemærkede, at selskabet er momspligtig af de byggekonsulentydelser, der leveres i form af tilstandsrapporter. Erstatningskravene må anses opstået som led i den momspligtige aktivitet, jf. herved TfS 1986.615 H, og er ikke en forsikringsydelse til en forsikringsberettiget. Landsskatteretten finder, at selskabet herefter må have adgang til at fradrage moms af de omhandlede udgifter til udbedring af fejl og mangler, som selskabet er erstatningspligtig for som "skadevolder" ved fejl i de af selskabet udfærdigede tilstandsrapporter, jf. momslovens § 37, og TfS 1990.35, uanset at selskabet ikke har nogen del i selve fejlen eller manglerne ved den faste ejendom.

SKM2002.282.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at der var en så tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem et selskabs momspligtige virksomhed og selskabets leje af et gods og parken omkring godset, at selskabet har ret til at fratrække momsen vedrørende udgifter til leje og indretning af nogle lokaler i godset og til leje af parken. Retten fandt det godtgjort, at selskabet alene anvendte godset og parken erhvervsmæssigt. De lejede lokaler anvendes blandt andet til bestyrelsesmøder, direktionsmøder og møder med kunder og leverandører. Selskabets hovedkontor og produktionslokaler er beliggende i umiddelbar nærhed af godset og parken.

Landsskatteretten har i SKM2002.356.LSR anset sponsorindtægter vedrørende en havkapsejladsbåd for momspligtige. Udgifter i forbindelse med båden kunne ikke anses at have tilstrækkelig tilknytning til reklameydelsen og momsen af udgifterne kunne derfor ikke fradrages.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning kunne karaktiseres som egentlig udlejningsvirksomhed, og at virksomheden dermed ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten fandt herefter, at virksomheden var berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter vedrørende forplejning og værelsesudlejning i forbindelse med den nævnte udlejningsvirksomhed. Fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3 fandt alene anvendelse på virksomheder, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se D.11.3.

I SKM2003.312.ØLR fandt Østre Landsret, at en ultralydsscanningsklinik ikke havde fradrag for udgifter afholdt i 1995 vedrørende en af indehaveren tidligere dreven cafe-virksomhed, da cafe-virksomheden var ophørt i 1991. Udgifterne vedrørte derfor ikke den momsregistrerede ultralydsscanningsklinik.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og selskabet havde ikke været frivilligt momsregistreret for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom efter momslovens § 51. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37.

Højesteret har i SKM2004.276.HR taget stilling til sagen vedrørende en erhvervsdrivende fonds fradragsret. Fonden ejer et gods og driver fra denne ejendom en betydelig erhvervsvirksomhed omfattende landbrug, skovbrug, savværk samt produktion af hegn m.m. Slottet, der er opført i slutningen af 1500-tallet, har gennem århundreder været godsets hovedbygning. Slottet er fredet, og fonden har pligt til at holde det vedlige. I østfløjen er indrettet bolig for slottets oldfrue, men bortset herfra har slottet ikke været beboet siden 1939, da den tidligere ejer døde. Slottet indgår i virksomhedens logo og anvendes navnlig i forbindelse med møder, kurser og fester for virksomhedens personale, i forbindelse med møder i fondens bestyrelse og i forbindelse med besøg af forretningsforbindelser.

Højesteret har givet fonden medhold i (dissens), at slottet må anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed. Fonden har derfor ret til fradrag for moms af afholdte udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse af slottet i det omfang disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens bolig inklusive eventuelle udenomsrum til denne, jf. momslovens § 39, stk. 4, sammenholdt med stk. 2, nr. 1, og til fradrag for udgifter til varme, lys, kraft og vand forbrugt på slottet i det omfang, disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens beboelse, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette gælder selv om den nævnte anvendelse af slottet ikke har været særlig intensiv, og selv om dele af slottet slet ikke har været anvendt. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at medlemmer af fondens bestyrelse lejlighedsvis og kortvarigt har anvendt slottet til ophold af privat karakter.

Konkursboer efter tømte overskudsselskaberStyrelsen har i TfS 2000, 739 udtalt, at konkursboer efter tømte overskudsselskaber ikke kan anses for at være omfattet af momslovens § 3. Boerne kan herefter ikke opnå fradragsret for eller refusion af moms af udgifter, som disponeres af boerne. I TfS 2000, 812 har styrelsen uddybende meddelt, at ændringen vedrørende fradragsret/refusion efter tømte overskudsselskaber, har virkning for de konkursboer, hvor skifteretten den 1/10 2000 eller senere modtager udkast til afsluttende boregnskab m.v., jf. konkurslovens § 148.

ArkitektkonkurrencerDet fremgår af Momsnævnets afgørelse Mn.709/80, at deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (tidligere lovens § 2, stk. 3, punkt d, 1. pkt.). Præmiebeløb modtaget af arkitekter i sådanne åbne konkurrencer var derfor momsfri. Som følge heraf var der ikke fradragsret for momsen af udgifter (indkøb af varer og ydelser) afholdt i forbindelse med deltagelse i disse konkurrencer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i SKM2003.527.LSR, ændret Momsnævnets afgørelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab, der drev arkitektvirksomhed, kunne få fradrag for moms til udgifter, der havde tilknytning til selskabets deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer.

Det var under sagen oplyst, at det primære formål med at deltage i arkitektkonkurrencen var dels at få den momspligtige opgave som arkitekt på selve byggeprojektet, dels af få vist/markedsført selskabets faglige kunnen. Selskabet deltog ved at sende et overordnet skitseforslag til løsning af et konkret byggeprojekt til den bygherre eller den bygmester, der afholdt konkurrencen. Ved konkurrencen var der et udvalg, der tildelte de bedste forslag præmier. Udgangspunktet var at den virksomhed, der fik tildelt førstepræmien, fik tildelt projektet. Projektet kunne dog også tildeles en anden virksomhed. Efter at virksomheden havde fået tildelt projektet, begyndte den egentlige detailplanlægning. Forslaget, der deltog i konkurrencen, var kun retningsgivende.

Landsskatteretten lagde til grund, at præmieindtægter modtaget ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer ikke er momspligtige, idet de ikke kan anses for at være et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Præmieindtægten skal således ikke indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Det forhold, at selskabet for deltagelse i konkurrencer modtager præmier, der ikke kan anses for momspligtige, medfører imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer anses for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i disse konkurrencer må således antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Der ses derfor ikke grundlag for at begrænse fradragsretten for udgifter afholdt i tilknytning til deltagelsen i disse konkurrencer.

Told –og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-12 udtalt, at virksomheder, som efter hidtidig praksis ikke har taget fradrag for købsmoms af varer og ydelser, der er anvendt ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer, har krav på tilbagebetaling af det beløb, de manglende fradrag har forhøjet momstilsvaret med. Virksomheder, som har undladt at foretage fradrag, og som i visse momsperioder ikke har indbetalt moms, idet tilsvaret var 0 kr. eller negativt, har ligeledes krav på fradrag, med deraf følgende ret til udbetaling af købsmoms. Disse virksomheder kan i henhold til fristreglerne i Skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C anmode om genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret overfor ToldSkat.

Privat anvendelse - Blandede aktiver og investeringsgoderEfter EF-domstolens faste retspraksis har en momspligtig person mulighed for med henblik på anvendelsen af sjette momsdirektiv at vælge, om den pågældende vil lade den del af et aktiv, som benyttes til privat brug, indgå i sin virksomhed. Såfremt en momspligtig person vælger at behandle aktiver og investeringsgoder, der både anvendes til momspligtig og privat brug, som goder, der er bestemt for virksomheden, kan købsmomsen i princippet fradrages fuldt ud og øjeblikkeligt. Se f.eks. dommene i sag C-97/90, Lennartz, sag C-291/92, Armbrecht, C-415/98, Bakcsi, og C-269/00, Wolfgang Seeling. For sådanne blandede aktiver og investeringsgoder skal der betales udtagningsmoms af den private anvendelse af det blandede aktiv, jf. reglerne i momslovens § 5, se D.4.2 og Q.1.5.

De særlige regler i § 41, stk. 1, og § 42 om ingen eller begrænset fradragsret kan gøre, at der alligevel ikke er fradragsret for aktiverne eller investeringsgoderne, selvom aktivet eller godet fuldt ud er henført til virksomheden. Se J.3. Om bolig for virksomhedens indehaver og personale se særligt J.3.1.2. Om personmotorkøretøjer se særligt J.3.1.7 og Q.2.2. Om vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons se særligt J.2.4.1 og Q.2.4

Momspligtige personer kan tilsvarende vælge helt eller delvist at holde sådanne blandede aktiver og investeringsgoder udenfor deres virksomhed med den konsekvens, at der ikke er fradragsret eller kun er delvis fradragsret for anskaffelsen. Se EF-domstolens domme i sag C-291/92, Armbrecht, og C-415/98, Laszlo Bakcsi.

Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens reglerStyrelsen har i TfS 1998, 772, truffet afgørelse om, at rederier, som modtager fakturaer med moms, som efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 eller 9 retteligt burde være eksklusive moms, ikke kan fradrage momsen. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

Styrelsen har i TfS, 1998, 798, truffet afgørelse om, at en virksomhed, som modtog en faktura inklusive dansk moms, ikke var berettiget til at fratrække momsbeløbet på momsangivelsen. Det omhandlede momsbeløb var anført i strid med momslovens daværende § 16 (nu § 17) (ydelser vedrørende fast ejendom). Der er således ikke fradragsret for momsbeløb, som er påført en faktura i strid med momslovens regler herom. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

I SKM2003.497.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et dansk selskab ikke var berettiget til fradrag for moms af monteringsydelser leveret af en dansk underleverandør. Da underleverandørens monteringsydelser blev præsteret i Sverige var leveringsstedet ikke i Danmark, jf. momslovens § 18, stk. 1, nr. 3 (tidligere § 17, stk. 1, nr. 3) og det var derfor med urette, at fakturaen var pålagt dansk moms. Se også afsnit E.3.4.3 og E.3.4.4.

Landsskatteretten bemærkede, at EF-domstolen i sagen C-342/87 Genius Holding har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

Sagen Genius Holding vedrører fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv, hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms der påhviler ham, at fradrage "den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person".

Der var i sagen rejst spørgsmål om, hvorvidt fradragsretten omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, dvs. i strid med gældende lovbestemmelser.

EF-domstolen bestemte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt.

Denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

Af hensyn til princippet om momsens neutralitet, bemærkede EF-domstolen, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro.

Der er således mulighed for, at parterne indbyrdes kan berigtige fejlen, hvis der er opkrævet moms af leverancer, som retteligt burde være eksklusive moms.

Pålagte sagsomkostningerDer er ikke fradragsret for moms af pålagte sagsomkostninger i forbindelse med retssager. Udgifter til pålagte sagsomkostninger kan ikke anses at vedrøre indkøb af momsbelagte varer og ydelser som omhandlet i momslovens § 37, stk. 1. Hverken modparten eller dennes advokat leverer momsbelagte varer eller ydelser til den virksomhed, der bliver pålagt at betale sagsomkostninger til modparten. Virksomheden er derimod pålagt at betale modpartens skønnede udgifter til momsbelagte ydelser. Da virksomheden imidlertid ikke har krav på at få og heller ikke antages at have kendskab til størrelsen af disse faktiske udgifter, kan virksomheden allerede af den grund ikke anses for berettiget til fradrag for et af sagsomkostningerne beregnet momsbeløb, idet der ikke er sikkerhed for, at dette beregnede beløb svarer til den faktiske momsudgift. Se tillige SKM2001.457.LSR.

StorebæltsbroenStyrelsen har i TfS 1998, 605 udtalt, at broafgifter, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, er omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Fradragsretten afhænger dermed af, hvilket køretøj der er tale om, og hvad køretøjet anvendes til. Se J.3.1.7 og J.2.4.

ØresundsbroenDen faste forbindelse over Øresund åbnede 1. juli år 2000. Forbindelsen pålægges en passageafgift, der opkræves på den svenske side af sundet.

Eftersom forbindelsen er beliggende på både dansk og svensk territorium, pålægges passageafgiften moms delvis i Danmark og delvis i Sverige. Virksomheder registreret i Danmark har fradragsret for både det danske og det svenske momsbeløb i Danmark.

Fradragsretten gælder også for virksomhedens personbiler, uanset der efter de gældende regler ikke er fradrag for moms vedrørende drift af personbiler, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Se J.3.6.

Tyveri fra frilager, toldoplag eller afgiftsoplagIfølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 (Momsbekendtgørelsen) og § 101 i bekendtgørelse nr. 1007 af 8. december 2003 (Toldbehandlingsbekendtgørelsen). Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt sig om oplagsindehaverens adgang til at fratrække momsen. Udgangspunktet er, at oplagsindehaveren ikke har fradragsret for den moms, som den pågældende skal betale som følge af hæftelsen for de varer, der går tabt ved tyveri.

Efter momslovens § 37 er det imidlertid ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om virksomheden har indbetalt momsen til ToldSkat. Derimod er det afgørende, om virksomheden har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler. Oplagsindehaveren vil derfor have fradragsret for den moms, som skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen, hvis det er oplagsindehaveren selv, der i forbindelsen med oplæggelsen har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Det er en forudsætning, at betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt.

Indbrudstyveriet betyder ikke, at varerne anses for udtaget til ikke-fradragsberettigede formål, jf. TfS 1997, 376. Der skal derfor ikke betales udtagningsmoms efter lovens § 5 i forbindelse med tyveriet, og tyveriet afskærer ikke oplagshaveren fra momsfradrag efter de almindelige momsregler.

Frilagere, afgiftsoplag og toldoplag - fejlleveringer og ekspeditionsfejlVed fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt sig om oplagsindehaverens adgang til at fratrække momsen. Fejlleveringer og ekspeditionsfejl kan efter TfS 1997, 376, ikke anses som svind, der berettiger til at anse momsen, der opkræves ifølge toldreglerne om provianteringslagre, som indgående moms.

Når varer vedved ToldSkats eftersyn ikke forefindes som følge af fejlleveringer og fejlekspeditioner, har oplagshaveren således ikke fradragsret for den moms, der skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen. Vederlagsfri overdragelse af varer anses med undtagelse af visse reklameartikler mv. efter lovens § 5 for anvendelse til ikke-fradragsberettigede formål. Tilsvarende er det efter lovens § 4 som udgangspunkt kun leveringer mod vederlag, der er omfattet af momsloven, herunder bestemmelserne om fradragsret.

Der er i en række afgørelser taget stilling til, hvornår en virksomheds indkøb af varer og ydelser kan anses for udelukkende at blive anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Afgørelserne vedrører i det væsentlige købsmomsen vedrørende anlægsaktiver, driftsmidler, inventar samt løbende driftsudgifter, herunder udgifter til personale og reklame.

AnlægsaktiverHvis købsmomsen vedrører anskaffelse af anlægsaktiver, kan momsen fradrages, hvis aktivet udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Det afgørende er, om anlægsaktivet efter en konkret vurdering kan anses for at have en nødvendig eller i hvert fald almindelig og naturlig tilknytning til den momsregistrerede virksomhed samt indgår som en integreret del af virksomheden med den følge, at det anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Formål, som er virksomheden uvedkommende eller som efter en konkret vurdering ikke udgør et naturligt led i den momsregistrerede virksomheds drift og omsætning, bevirker, at der ikke er fradragsret efter § 37. De spørgsmål, som har været behandlet, har typisk vedrørt anlægsaktiver, som efter deres art også kan bruges privat eller er omfattet af bestemmelserne i §§ 38-42. Endelig kan momsen af aktiver, der anses for at vedrøre virksomhedens leverancer, som er fritaget for moms efter § 13, ikke fradrages.

Som eksempel kan nævnes Dep. 508, hvor fradragsret blev anerkendt for momsen af byggeomkostningerne ved opførelsen af et enfamiliehus, der udelukkende blev anvendt til kontor og udstilling. Momsen vedrørende den faste ejendoms sauna og svømmebassin kunne dog i den konkrete sag ikke fratrækkes, selv om disse faciliteter ikke blev anvendt privat, men kun af kunder og personale. Svømmebassinet og saunaen fandtes ikke at vedrøre virksomhedens omsætning af varer og momspligtige leverancer.

Købsmoms vedrørende svømmebassiner er dog blevet accepteret som fradragsberettiget i tilfælde, hvor den momsregistrerede virksomhed har bestået f.eks. i drift af et hotel, et feriecenter eller en campingplads, og hvor bassinet har været en underholdningsforanstaltning for de besøgende. I disse tilfælde er aktivet blevet anset for udelukkende at vedrøre virksomhedens leverancer. Hvis virksomheden udlejer svømmebassinet til skoler eller foreninger til sportsaktiviteter, opfyldes kravet om den udelukkende anvendelse til virksomhedens momspligtige leverancer ikke, og momsen vedrørende disse aktiviteter kan følgelig ikke fratrækkes. Se afsnit D.

Når f.eks. et svømmebassin, sauna, solarium, motionsredskaber mv. er anskaffet til personalets brug i tilknytning til en virksomheds produktionslokaler, er der fradragsret for købsmomsen. Aktiverne indgår som en integreret del af virksomhedens normale omklædnings- og badefaciliteter, hvor købsmomsen også er fradragsberettiget. Se Mn. 1312.

Som yderligere eksempler på anlægsaktiver, hvor købsmomsen er anset for fradragsberettiget, kan nævnes en skurby/containerby, som medarbejdere i en entreprenørvirksomhed bruger til at overnatte i. I vurderingen af, om aktivet (skurbyen) kun bruges til virksomhedsrelevante formål, skal henses til, om disponeringen af rummene er usikker, om containerne kan flyttes, om medarbejderen kun bruger skurbyen, når han skal på arbejde, og om det er nødvendigt på grund af arbejdets art at bruge et sådant overnatningssted. Nævnet anførte, at skurbyen ikke skal betragtes som bolig i momslovens forstand. Se Mn.1351.

Endvidere har Momsnævnet i TfS 1996, 217 indrømmet fradrag for købsmomsen af udgifter til byggeri. Ifølge lokalplanen for området måtte ejendommen kun anvendes til opførelse og drift af feriecenterbebyggelse, ligesom byggeriet skulle opfylde reglerne i lov om hotelvirksomhed samt lov om sommerhuse og camping. Momsnævnet fandt efter en konkret vurdering, at byggeriet havde karakter af hotel og følgelig skulle bruges til at drive momspligtig hotelvirksomhed. Nævnet anførte, at der efter dets opfattelse må lægges vægt på andre myndigheders karakteristik i relation til plan- og byggelovgivning samt hotellovgivning.

Der er også anerkendt fradragsret for moms af byggemodning af arealer, der skulle bruges til opførelse af bygninger mv. til virksomhedens eget brug. Dette gjaldt dog ikke moms af byggemodning af arealer, der var bestemt til salg.

På den anden side kan moms af udgiften til nedrivning af bygninger fradrages  som købsmoms i tilfælde, hvor der ville have været fradragsret for omkostningerne til drift og vedligeholdelse. Dette gælder, selv om det frigjorte areal skal sælges, anvendes til boligbyggeri eller andet formål, hvor der ikke er fradragsret.

Der er derimod ikke fradragsret for eventuel efterfølgende byggemodning i de nævnte tilfælde.

Hvis aktiverne overgår til anden anvendelse, f.eks. til private formål, skal reglerne om udtagning anvendes, jf. momslovens § 8, stk. 2, og § 28, stk. 4. Se tillige J.4 om regulering af købsmoms for driftsmidler mv., der er omfattet af momslovens §§ 43-44 (investeringsgoder).

Byggeri for egen regningSe afsnit Q.1.4.5 om fradrag i virksomheder, der opfører byggeri for egen regning.

Driftsmidler Købsmoms af driftsmidler, som en registreret virksomhed har anskaffet til brug i virksomheden, kan fradrages. Betingelsen for fuldt fradrag er også i dette tilfælde, at driftsmidlerne kun bruges i virksomheden, og at de udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er momsfritaget efter momslovens § 13.

Ligesom ved spørgsmålet om fradragsret for moms af anlægsaktiver skal der i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om anskaffelsen er nødvendig, sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige virke. Uvedkommende formål kan ikke accepteres, hvis der skal opnås fuld fradragsret for købsmomsen efter § 37.

Som eksempel på driftsmidler, hvoraf moms kan fradrages, kan nævnes biltelefoner, også selv om de er installeret i en personvogn. Det kræves, at det er godtgjort, at der kun er tale om erhvervsmæssig brug i en momspligtig virksomhed.

Også moms ved køb af køretøjer, f.eks. vare- og lastvogne, knallerter og cykler, kan fratrækkes fuldt ud, forudsat at køretøjerne udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Moms ved køb af personvogne, der er indrettet til at transportere højst 9 personer, kan ikke fradrages, uanset om køretøjet bruges helt eller delvist i virksomheden. Se § 42, stk. 1, nr. 7 og J.3.1.7.

Som eksempler på udgifter til aktiver, der på trods af deres private præg er anset for at vedrøre den momspligtige virksomheds leverancer, kan nævnes udgifter til TV- og videoapparater, som bruges på danske fiskefartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Det samme gælder musikinstrumenter, som tilhører virksomheden, og som er købt til brug for et orkester, hvis medlemmer alle er medarbejdere i virksomheden. Denne praksis skal ses i lyset af, at medarbejdernes trivsel påvirker virksomheden og dens omsætning, og at aktiverne bruges på arbejdspladsen og tillige i virksomhedens interesse.

For driftsmidler, som overgår til anden anvendelse, gælder tilsvarende regler som for anlægsaktivers overgang til anden anvendelse, jf. ovenfor.

Løbende driftsudgifter Løbende driftsudgifter, der udelukkende afholdes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, berettiger til fradrag. I det omfang, der afholdes udgifter til private formål, kan der ikke opnås fradrag. Derfor skal det i første omgang vurderes, om udgiften er anvendt til en vare/ydelse, der kan anvendes privat. Hvis det er tilfældet, skal det dernæst afgøres, om udgiften i det konkrete tilfælde må anses at være afholdt udelukkende til brug for den momspligtige virksomhed.

Der kan således som udgangspunkt ikke indrømmes momsfradrag for driftsudgifter afholdt før en momsregistrering. Momsnævnet har i TfS 1997, 449 truffet afgørelse om, at der for løbende leverancer som telefon, telefax og elektricitet, hvor faktureringen vedrørte tiden både før og efter registreringen, alene er et forholdsmæssigt fradrag. Virksomheden overgik fra momsfri til momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at Momsnævnets afgørelse i TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Som eksempler på driftsudgifter, hvis købsmoms er anerkendt fratrukket, kan nævnes udgifter til drift af de anlægsaktiver og driftsmidler, der er omtalt ovenfor, udgifter til drift af el- og gasværkers demonstrationslokaler for husholdningsapparater og sammes indkøb af levnedsmidler til brug ved demonstrationerne. Se også TfS 1994, 756, hvor momsen af udgifterne til reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en klosterkirke, der tilhørte et gods, blev anerkendt som fradragsberettiget købsmoms, fordi klosterets drift blev anset for en integreret del af den momspligtige virksomhed vedrørende godset.

Momsnævnet har ligeledes i TfS 1996, 184 truffet afgørelse om, at en selvstændig juridisk enhed ikke kunne fratrække moms vedrørende reklameudgifter afholdt for en anden juridisk enhed, som ikke drev momsregistreret virksomhed. Der var tale om et selskab, der afholdt annonceomkostninger for et andet selskabs annoncer i førstnævnte selskabs reklameavis.

Momsnævnet har videre i TfS 1998, 246 truffet afgørelse om, at der ikke kan gives momsfradragsret for arbejde udført af en advokat og en revisor i forbindelse med et selskabs køb af egne anparter. Momsnævnet begrundede afgørelsen med, at den ydede rådgivning - rådgivning i tilslutning til køb af egne anparter - vedrører en momsfritaget finansiel transaktion. Samtidig med, at selskabet købte sine egne anparter hos hovedanpartshaveren, leverede det en momsfritaget finansiel transaktion over for de tilbageværende anpartshavere i form af ejerskabet over selskabet. Nævnet anså en del af advokatens arbejde for udført i forbindelse med selskabets øvrige virksomhed og indrømmede selskabet fradragsret for denne del af fakturaen.

Som yderligere eksempler på tilfælde, hvor der er fradragsret for købsmomsen, kan nævnes udgifter til udsmykning i en momsregistreret virksomhed. Se TfS 1995, 687, hvor Momsnævnet godkendte fradragsret for købsmomsen af nogle malerier, der skulle hænge på væggen i virksomhedens lokaler. Der er også fradragsret for købsmomsen på udgifter til blade, fagblade, faglitteratur, personale- og kundeblade inden for den registrerede virksomheds område samt ugeblade og tidsskrifter, der lægges frem til kunderne, f.eks. i frisørsaloner.

Momsnævnet har indrømmet en kommunes kloakforsyning fradrag for momsen af de afholdte omkostninger, som vedrørte restaureringen af en sø, idet Momsnævnet fandt, at omkostningerne vedrørte kloakforsyningens momspligtige opgaver, jf. TfS 1995, 474.

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, kan fradrages efter momslovens almindelige regler. Mobiltelefoner er således ikke omfattet af den særlige regel i momslovens § 40, stk. 2.

Momsnævnet har i TfS 1998, 363 truffet afgørelse om, at et markedsanalysefirma har fradragsret for moms af indkøb af respondentgaver. Gaverne var et nødvendigt led i opnåelsen af svar fra testpersoner. Gaverne blev først udleveret, når der var svaret.

Nævnet fandt ikke, at disse gaver var omfattet af momslovens § 42, stk 1, nr. 5, der bl.a. undtager gaver fra fradragsretten. Nævnet lagde herved til grund, at de pågældende respondentgaver ikke er gaver i momslovens forstand, men må anses som betaling for et stykke arbejde udført for virksomheden.

Ny tekst startI en sådan situation vil der skulle betales moms af de udleverede varer, om byttehandel henvises til afsnit G.2.2.Ny tekst slut

PersonaleudgifterUd fra synspunktet om, at personalerelaterede udgifter normalt er fradragsberettigede driftsudgifter, fordi personalet er nødvendigt for virksomhedens leverancer, kan købsmomsen heraf fradrages i momstilsvaret.

Derfor kan købsmoms af arbejdstøj og uniformer, der tilhører virksomheden, og som anvendes af personalet, når det arbejder for virksomheden, fradrages. Det samme gælder moms af arbejdstøj til ejerens eget brug, forudsat at virksomheden stiller tilsvarende arbejdstøj til personalets rådighed uden at kræve betaling for det. Hvis virksomheden ikke har ansatte, kan momsen trækkes fra, hvis det er sædvanligt inden for den pågældende branche, at der stilles arbejdstøj til personalets rådighed.

Det samme gælder civilbeklædning såsom benklæder, skjorter, slips og pullovers, der tilhører virksomheden, og som medarbejderne altid skal have på, når de repræsenterer virksomheden, idet det betragtes som en slags uniform. Det er dog en betingelse for fradrag, at tøjet, evt. kun den del af tøjet, der er synligt, er forsynet med firmaets navn eller logo, og at det er forbudt de ansatte at bruge tøjet uden for arbejdstid. Medarbejderen skal være pålagt at levere tøjet tilbage til virksomheden, når ansættelsen ophører. De nævnte betingelser søger at sikre, at tøjet udelukkende anvendes til brug for virksomheden og ikke privat.

Også købsmoms af sportsbeklædning, som virksomheden udleverer til sit eget personale til låns, medens det er ansat i virksomheden, kan normalt fradrages.

Moms af andre typer personaleudgifter, som f.eks. omkostninger til lærebøger og til undervisningsaktiviteter, f.eks. uddannelse af personale, udgifter til kørekort til mekanikerlærlinge, bogudgifter til lærlinge m.fl., kan fradrages. Det er normalt en betingelse, at uddannelsen kan kræves af arbejdsgiveren. Dette gælder dog ikke revisionsvirksomheders udgifter til ansattes lærebøger, hvor købsmomsen kan fratrækkes, selv om arbejdsgiveren ikke kan kræve uddannelsen.

Som yderligere eksempler på personalerelaterede udgifter kan nævnes udgifter til inventar, køkkenudstyr, service, rengøringsmaterialer mv. til brug i virksomhedens frokoststue. Dette hænger sammen med, at arbejdsgiveren har pligt til at stille rum og visse faciliteter til rådighed for personalets frokost.

Outsourcet kantinedrift I SKM2003.136.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om hvorvidt virksomheder, der har outsourcet kantinedriften i virksomheden til et cateringselskab, har fradragsret for moms af betalinger til cateringselskabet. Se afsnit G.1.1.3.

Reklameudgifter Løbende udgifter i form af driftsudgifter til reklame er skattemæssigt fradragsberettigede i virksomhedens indkomst, og den dertil svarende moms kan fradrages som købsmoms.

Det er karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Momsnævnet har i en række afgørelser udtalt, at den momsmæssige vurdering er den samme som den skattemæssige og derfor skal følge denne, hvor en sådan allerede foreligger.

Som eksempler på udgifter, der er anset for reklameudgifter med fradragsret for købsmomsen til følge, kan nævnes modetøj, som en virksomhed gratis stiller til rådighed for et ugeblad som gevinster i ugebladets konkurrencer, se Mn.1360. Virksomheden var i den konkrete sag agent for og eneforhandler af modetøjet i Danmark, og ugebladet omtalte modetøjet i forbindelse med konkurrencen. I pakken med gevinsten var udover et lykønskningskort fra ugebladet lagt et varekatalog.

Se også Mn. 1044, hvor momsen af en virksomheds lejeudgift til en bus, som blev anvendt til at transportere potentielle kunder fra virksomhedens detailudsalg til fabrikken, og som var påmalet firmaets navn mv., blev anset for at vedrøre en fradragsberettiget reklameudgift.

På samme måde og ud fra samme synspunkt behandles moms af sportsbeklædning, som i reklameøjemed er forsynet med virksomhedens navn eller mærke, og som udleveres gratis til sportsforeninger eller andre sportsudøvere. Det samme gælder sportstøj, der udleveres af en importør/forhandler, men beklædningen behøver i dette tilfælde ikke at være forsynet med anden reklame end et almindeligt varemærke for det pågældende fabrikat. Til gengæld skal sportsforeningen forpligte sig til i en vis periode at undlade at bruge tilsvarende beklædning af andre fabrikater, ellers ville reklameværdien have begrænset eller ingen værdi.

Ligeledes ud fra et reklamesynspunkt er der fradragsret for købsmomsen af håndbøger, der indeholder teknisk/faglige redegørelser samt omtale af virksomhedens produkter, og som udleveres gratis til virksomhedens kunder samt til andre inden for den pågældende branche. Samme praksis gælder for reklametryksager mv. til brug i forbindelse med sælger- eller forbrugerkonkurrencer.

Momsnævnet har indrømmet en virksomhed fradragsret for købsmomsen af udgifter til køb af nogle reklame- og markedsføringsartikler, som blev brugt til demonstration, men som efter endt brug forblev hos kunderne. Til støtte for afgørelsen anførtes, at der var  tale om en meget lav restværdi, og at der således ikke forelå noget donatorisk element, se TfS 1996, 56.

Udgifter til reklameartikler, hvis indkøbspris eller fremstillingspris ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og som i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer med henblik på uddeling blandt kunder og potentielle kunder, betragtes i almindelighed som fradragsberettigede, såvel skattemæssigt som momsmæssigt. Det er en betingelse for fradrag, at varerne på iøjnefaldende måde er forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet betydningen som handelsobjekter. Som eksempler kan nævnes plastiklegetøj vedlagt en vare, opskriftskort i en plastboks, lightere, lommeknive, visitkort, vin, jf. TfS 1994, 401.

I SKM2003.401.ØLR fandt landsretten, at billetter til fodboldkampe, som en virksomhed havde udloddet i forbindelse med salgskampagner i forskellige butikker mv., eller anvendt som præmier ved konkurrencer udskrevet af virksomheden, må anses som udgifter til reklame, hvoraf momsen kan fradrages. Landsretten lagde vægt på den sammenhæng, hvori billetterne var anvendt, og på billetternes værdi, der for stå- og siddepladser var opgjort til at udgøre i gennemsnit henholdsvis 40 kr. og 60 kr. ekskl. moms. Andre former for billetter, herunder til VIP-arrangementer og til rejser til udlandet i forbindelse med sportsbegivenheder, der måtte være anvendt som præmier ved konkurrencer, kunne ikke anses for reklame, men derimod som gaver, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.  Se J.3.1.3, J.3.1.5 og D.4.2.1. Dommen er anket til højesteret.

I SKM2003.459.TSS har styrelsen meddelt, at indtil der foreligger en endelig afgørelse ved Højesteret af SKM2003.401.ØLR, gælder den hidtidige praksis for gaver og reklameartikler.