Bestemmelsen opregner en række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan medregnes til købsmomsen, selv om indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Der er ikke fradragsret for moms af indkøb af kost til virksomhedens indehaver og personale.

Baggrunden for reglerne er, at sådanne indkøb betragtes som indkøb til endeligt forbrug, idet personalet - hvis der i stedet for kost blev givet højere pengeløn - måtte betale moms ved køb af disse varer.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 101 truffet afgørelse om, at der ikke er fradragsret for moms af indkøb af kaffe og te, som stilles gratis til rådighed for virksomhedens personale under dettes arbejde. Landsskatteretten fandt således, at momslovens kostbegreb også omfatter kaffe og te. De bekræftede således tidligere praksis.

Et selskab havde i SKM2004.400.LSR i 2001 og i 2002 afholdt personalearrangementer hvortil der var serveret mad. Det drejede sig om et jubilæum og om personalets juleafslutning. Indkøbet af maden var foretaget ude i byen, hvorefter maden var indtaget i selskabets lokaler. Landsskatteretten traf afgørelse om, at selskabets udgifter til indkøb af mad skulle anses for udgifter vedrørende kost til personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Da indkøbet af maden var foretaget ude i byen, hvorefter maden var indtaget i selskabets lokaler, fandt Landsskatteretten ikke, at der var tale om køb af restaurationsydelser. Der var således ikke fradrag for momsen på indkøbet. 

SKM2005.83.LSR havde et selskab bespist ansatte ved interne møder m.v. i virksomheden med mad leveret fra selskabets egen kantine. Landsskatteretten anså bespisningen for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten udtalte samtidig, at retten ikke finder at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, alene omfatter egentlige generelle madordninger, men at den også omfatter den mere enkeltstående bespisning ved den ansattes deltagelse i interne møder m.v. Se afsnit D.4.2.2.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07). SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Om fradragsret i forbindelse med de adminstrative forenklede ordninger vedrørende kantineydelser (kantinemoms) i forbindelse med de med virkning fra 1. januar 2009 indførte regler om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se dog G.3.

Der er heller ikke fradragsret for momsen i forbindelse med anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Begrundelsen for reglen er den samme, som nævnt ovenfor vedrørende kost til virksomhedens indehaver og personale.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 39, stk. 2, som er behandlet ovenfor under J.2.2.2. Herefter anses lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale,  ikke som virksomhedens lokaler, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv.

Som eksempler på omkostninger, der vedrører anskaffelse og drift af lokaler i den private bolig, kan nævnes udgifter til opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse samt som hovedregel også udgifter til lys, varme, rengøring, møblering mv.

Hvis de afholdte udgifter efter en konkret vurdering udelukkende er til brug i virksomheden, kan fradrag for købsmomsen dog indrømmes. Som eksempler kan nævnes udgifter til almindeligt kontorinventar, tegneborde mv. Endvidere kan nævnes indkøb af el og varme til brug for såvel virksomhedens lokaler som den private bolig. I sidstnævnte tilfælde lægges den fordeling, som ligningsmyndigheden har godkendt, til grund for fradragsretten, også selv om der herved er taget hensyn til et lokale i boligen, hvor der efter reglerne ovenfor ikke er fradragsret.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at en lejlighedsejer - uanset om ejeren er en privatperson eller en virksomhed - ved udlejning af ejerlejligheden er fritaget for moms. Lejlighedsejeren anses således ikke for at levere en momspligtig hotellignende ydelse. Køberen kan således ikke få overdraget reguleringsforpligtelsen for lejligheden. Med hensyn til muligheden for frivilig registrering henvises til M.5.1.

I SKM2008.606.SR udtalte Skatterådet vejledende, at en virksomheds medarbejderes ophold og overnatning i virksomhedens ejerlejlighed afskar sælgeren, der havde opført lejligheden, for muligheden for tilbagebetaling af moms af disse opførelsesudgifter.

Flytteudgifter er ikke omfattet af anskaffelse og drift af bolig. Flytteudgifter, som en virksomhed afholder for ansatte i forbindelse med forlyttelser, som er sket på virksomhedens initiativ, og som sker inden for virksomheden, anses at være en driftsomkostning, hvor momsen kan fradrages efter de almindelige regler i momslovens § 37, stk. 1 og § 38. Se SKM2001.40.LSR.

Der er ikke fradragsret for købsmomsen i forbindelse med naturalaflønning af virksomhedens personale, da disse indkøb betragtes som indkøb til endeligt forbrug, jf. J.3.1.1. og J.3.1.2.

Landsskatteretten har i SKM2001.40.LSR anset kursusudgifter afholdt af en virksomhed med henblik på tilrettelæggelse af de ansattes senior-tilværelse for en personaleudgift med adgang til momsfradrag. Der var dog ikke adgang til momsfradrag for de kursusudgifter virksomheden afholdt til de ansattes ægtefællers deltagelse.

Se SKM2003.401.ØLR, hvorefter billetter til fodboldkampe, som en virksomhed havde indkøbt som led i sponsoraftaler og udleveret til ansatte i virksomheden, blev anset for naturalaflønning, som ikke giver ret til fradrag for momsen heraf, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3. Højesteret stadfæstede i SKM2006.398.HR landsrettens dom for så vidt angik punktet vedrørende billetter givet til ansatte. Om dommen se endvidere J.1.1.15 og J.3.1.5.

Købsmomsen i forbindelse med anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. til virksomhedens personale, kan ikke trækkes fra i virksomhedens momsregnskab.
 
Hvis en virksomhed udlejer ferieboliger til personalet, således at der skal betales moms af denne udlejning, har virksomheden dog fradragsret for momsen vedrørende drift mv. af ferieboligerne, fordi udlejningen anses for en selvstændig erhvervsmæssig aktivitet. Se Mn.592 og Mn.1009.

Købsmomsen vedrørende udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver er ikke fradragsberettiget.

Købsmomsen af restaurationsydelser kan dog fradrages med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk 2, og J.3.2.

Bestemmelsen omfatter ikke købsmomsen af reklameartikler eller vareprøver, hvor der er fuld fradragsret. Med hensyn til afgrænsningen mellem, hvornår købet vedrører reklame mv., og hvornår der foreligger udgifter til repræsentation og gaver, henvises til J.1.1.15 om fuld fradragsret.

I SKM2009.666.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et storcenter var berettiget til at fradrage moms af udgifter til underholdning i form af f.eks. koncerter, cirkusunderholdning og modeshows, hvortil der er almindelig adgang af centrets kunder, idet forholdet ikke kunne karakteriseres som underholdning omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

  1. Betaling for display space formål.
  2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
  3. Uddeling til medarbejdere.
  4. Konkurrencer.
  5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Momsnævnet har i TfS 1997, 568 truffet afgørelse om, at der ikke er fradragsret for moms af gaver til et selskabs ansatte. Det var af selskabet anført, at de pågældende gaver, der havde en værdi af under 300 kr., skattemæssigt anses for en fuldt fradragsberettiget driftsomkostning. Nævnet fandt, at personalegaver må henføres til bestemmelsens nr. 5, da denne udtrykkeligt omhandler gaver.

Personalegaver vil dog også kunne henføres til bestemmelsen i nr. 3, i givet fald som naturalaflønning. Den momsmæssige behandling er imidlertid den samme.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 101 truffet afgørelse om, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet. Retten finder, at udgifterne til indkøb af kaffe og te må anses at være en driftsomkostning, hvor der er fradrag for momsen efter momslovens § 37.

RepræsentationI SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 og D.4.2.3.

Landsskatterettens fastslår i kendelsen i TfS 2000, 101, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af momslovens repræsentationsbegreb i henhold til § 42, stk. 1, nr. 5.

Idet Landsskatteretten ikke i øvrigt fremkommer med bemærkninger vedrørende repræsentationsbegrebets anvendelsesområde, kan Landsskatterettens kendelse efter styrelsens vurdering ikke tages som indtægt for, at andre udgifter end de udtrykkeligt af kendelsen omfattede (kaffe og te) ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet.

Det danske repræsentationsbegreb, som er omfattet af "standstillklausulen" i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit (nu Momssystemdirektivets artikel 176, stk. 2), tillader, at medlemsstaterne opretholder begrænsninger i fradragsretten i tilfælde, hvor de omhandlede udgifter ikke forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden kunne fradrages.

I relation til skatteministerens svar (L 258 - bilag 9) i 1995 til Folketingets Skattedvalg i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 258 om delvis fradragsret for hotel- og restaurationsudgifter bemærkes, at ministerens redegørelse for, hvad "repræsentation" i 6. momsdirektivs forstand dækker over, ikke kan tages som udtryk for, at der i forbindelse med lovændringen er sket en indskrænkning af det i momsloven forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden gældende danske repræsentationsbegreb. Det begrunder styrelsen særligt med, at ministeren udtrykkeligt anfører, at der ved lovændringen alene sker en sproglig tilpasning, som ikke ændrer ved den gældende retstilstand på området.

Landsskatteretten har i SKM2005.83.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og at der derfor skal betales udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med bespisningen.

Landsskatteretten bemærker, at det af momslovens § 42 bl.a. fremgår:

"§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

1) kost til virksomhedens indehaver og personale,

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, idet omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter."

§ 42, stk. 1, nr. 5, blev oprindeligt indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 3, litra a og e. Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"I paragraffens stk. 3 er opregnet forskellige indkøb, som ikke kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indgående afgift. Det bemærkes, at det allerede af paragraffens stk. 1 fremfår, at der ikke kan foretages fradrag for indgående afgift af f.eks. varer, som er indkøbt til privatforbrug af indehaveren. Sådanne indkøb vedrører ikke virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. De indkøb m.v., som ifølge paragraffens stk. 3 ikke kan medføre fradrag for indgående afgift, er indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet. Det er endvidere anskaffelse og drift af bolig for personalet og af børnehaver, feriehjem m.v. samt indkøb m.v., som vedrører anden naturalaflønning af personalet. Indkøb til disse formål må i afgiftsmæssig henseende betragtes som indkøb til endeligt forbrug; såfremt virksomheden i stedet for at yde personalet naturalaflønning betalte højere pengeløn, måtte personalet betale afgift ved indkøb af de pågældende varer m.v.

Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 16, stk. 3, litra a og e.  

§ 42, stk. 1, nr. 5, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 428 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at § 42 stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten."

Af skatteministerens bemærkninger af 19. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra et revisionsfirma under lovforslagets behandling i Folketinget fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for den foreslåede ændrede formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er - som det fremgår af bemærkningerne til forslaget - at præcisere bestemmelsen i forhold til den bagved liggende EF-direktivbestemmelse. Når begrebet "underholdning" nævnes i den foreslåede bestemmelse, er det således, fordi det anvendes i den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i samme bestemmelse, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det damme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign. Der er altså kun tale om en sproglig tilpasning, som ikke ændrer den gældende retstilstand på området. Det betyder også, at præciseringen af bestemmelsen ikke vil komme til at påvirke omfanget af fradragsretten for reklameudgifter."

Momslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd:

"stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Bestemmelsen blev i sin tid indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 11, stk. 1. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Til den afgiftspligtige omsætning skal desuden medregnes varer, som udtages af virksomhedens beholdninger til brug for virksomhedens indehaver eller til anvendelse til formål, der ikke medfører ret til fradrag af afgiften på indkøbene. Til omsætningen medregnes også værdien af selve ydelser, der præsteres for virksomhedens indehaver eller til de nævnte formål.

Afgiftsberigtigelse (beregning af udgående afgift) af varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver eller til nævnte formål, kan kun komme på tale, såfremt det drejer sig om varer og ydelser, som virksomheden selv fremstiller (præsterer) eller såfremt virksomheden handler med varer af den pågældende art og ikke ved indkøbene kan afgøre om de skal videresælges eller anvendes privat m.v."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF`s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 1.

Momslovens § 5, stk. 2, fik sin nuværende ordlyd ved lov 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven). Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Efter stk. 2 skal der på tilsvarende bestingelser som fastsat i stk. 1 betales afgift ved udtagning af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke giver ret til fradrag ved indkøb m.v. efter forslagets § 42, stk. 1 og 2."

Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2000.101 vedrørte bl.a. udgifter til kaffe og te til forretningsforbindelser, men ikke udgifter til bespisning af forretningsforbindelser. Retten bemærker, at det af forarbejderne til ændringen af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, i 1995 på den ene side bl.a. fremgår, at bestemmelsen præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, og at der er tale om en sproglig tilpasning til direktivteksten, mens der på den anden side bl.a. også fremgår, at der med denne præcisering ikke sker nogen ændring af den gældende retstilstand på området. Retten bemærker endvidere, at repræsentation ifølge forarbejderne til momsloven fra 1967 også omfattede forretningsfrokoster.

Landsskatteretten finder, at bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation og omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten har således lagt afgørende vægt på, at der med lovændringen i 1995 ifølge forarbejderne ikke skete nogen ændring af den gældende retstilstand på området, og på forarbejderne til momsloven fra 1967. Landsskatteretten finder på denne baggrund også, at det er med rette, at der er angivet udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv har følgende ordlyd:

"6. Senest inden udløbet af en periode på 4 år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af strengt, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) blev der som udgangspunkt indført momspligt af ydelser. Af forarbejderne til lovens § 1 fremgår bl.a. følgende:

"Herudover betyder den generelle afgiftspligt, at en del ydelser, der i dag er afgiftsfri, og som udføres af virksomheder, der er momsregistrerede for anden omsætning, nu bliver afgiftspligtige. Dette gælder en del af de ydelser, som udføres af (.) og marketenderier (servering af mad- og drikkevarer)."

Landsskatteretten finder ikke, at de danske bestemmelser er i strid med 6. momsdirektiv, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Det må således være overladt til medlemsstaterne at fortolke de nationale bestemmelser om fradragsbegrænsning, der gyldigt er opretholdt i medfør af bestemmelsen. Det må antages også at gælde, uanset om fradragbegrænsningen vedrører levering af varer eller ydelser, der først blev obligatorisk momspligtige ved ikrafttræden af 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07). SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Om fradragsret i forbindelse med de adminstrative forenklede ordninger vedrørende kantineydelser (kantinemoms), jf. SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT, i forbindelse med de med virkning fra 1. januar 2009 indførte regler om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se dog G.3.

Der er ikke fradragsret for momsen i forbindelse med hotelophold. Dette gælder også leje af hotelværelse samt køb af mad og drikkevarer. Dog er købsmoms af hotelophold fradragsberettiget med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk. 2, og J 3.2.

Købsmomsen ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, kan ikke fradrages i momsregnskabet.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt biler, som kan transportere højst 9 personer, og som er indregistreret med hvide nummerplader. Dvs. motorkøretøjer, hvoraf der efter registreringsafgiftsloven er betalt fuld afgift (almindelige personvogne), nedsat afgift (hyrevogne) eller slet ingen afgift, fordi de er fritaget herfor (personvogne, der tilhører visse statsinstitutioner).

Styrelsen har i TfS 1997, 16 udtalt, at autocampere, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, også er et personmotorkøretøj.

Visse køretøjer falder imidlertid uden for bestemmelsen, fordi de efter en konkret vurdering ikke anses for personmotorkøretøjer. Dette gælder biler, som er særligt indrettet til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter, og som er fritaget for registreringsafgift. Som eksempler herpå kan nævnes mandskabsvogne, der er indrettet til befordring af både mandskab og materiel. Købsmomsen er i disse tilfælde fradragsberettiget efter de almindelige regler.

Det samme gælder andre transportmidler end personmotorkøretøjer (biler og motorcykler), såsom cykler, knallerter, busser, færger og flyvemaskiner. Disse er ikke omfattet af bestemmelsen og må derfor med hensyn til fradragsret for købsmomsen i lighed med mandskabsvognene, der er nævnt overfor, behandles efter de almindelige regler.

Landsskatteretten har i SKM2001.39.LSR truffet afgørelse om, at momsfradrag i forbindelse med anskaffelse og drift af rustvogn skal opgøres efter momslovens almindelige fradragsregler, jf. momslovens §§ 37 og 38.

Momsnævnet har i TfS 1997, 896 truffet afgørelse om, at udgifter til moms af færgebilletter for personmotorkøretøjer (hvidpladebiler) ikke er fradragsberettigede, uagtet udgifterne afholdes i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter.

Landsskatteretten har i SKM2003.124.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs udgifter til leje af parkeringspladser i forbindelse med et frivilligt momsregistreret lejemål må anses som udgifter til drift af personmotorkøretøjer som omhandlet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Moms af lejeudgiften vedrørende parkeringspladser til brug for virksomheden og medarbejdere kunne derfor ikke fradrages. Se også SKM2006.268.VLR.

Østre Landsret har i TfS 1999, 265, afsagt dom om, at der ikke kan fradrages moms ved anskaffelse af motorkøretøjer på grønne nummerplader, der anvendes til erhvervsmæssig kørsel på Københavns Lufthavns område. Landsretten lagde til grund, at de af sagen omhandlede køretøjer må anses som personmotorkøretøjer.

Se J.1.1.13 om fradragsretten for moms af broafgift, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, og J.3.4. om billeasing. Se også J.1.1.13 om fradragsret for moms af passagen af den faste forbindelse over Øresund.

Efter denne bestemmelse kan købsmomsen på hotel- og restaurationsydelser fradrages med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgiften hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.

Restaurationsydelser

Ved restaurationsydelser forstås udgifter til egentlige restaurationsbesøg, men ikke udgifter til forretningsfrokoster og -middage i virksomhedens egen kantine. Der kan i praksis forekomme tvivl, om kantinen skal anses for egen eller fremmed. Hvis kantinen drives af en juridisk eller fysisk person, som er forskellig fra virksomheden, er der som udgangspunkt tale om køb fra fremmed kantine. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor tilknytningen mellem kantinen og virksomheden er så tæt, at en konkret vurdering må føre til, at der reelt er tale om egen kantine. Som eksempel herpå kan nævnes, at kantinen drives med tilskud fra virksomheden. Se herom TfS 1995, 630.

Strengt erhvervsmæssig

Fradraget er betinget af, at de pågældende udgifter er afholdt i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter. På grund af udgifternes art præciseres det, at udgifterne skal være af strengt erhvervsmæssig karakter. Udgifter til hotelophold og restaurationsbesøg med privat islæt giver derfor ikke ret til momsfradrag. Momsfradraget omfatter kun restaurationsbesøg. Der er derfor ikke fradrag for køb fra cateringvirksomheder eller virksomheder, der driver diner transportable, jf. TfS 1995, 630.

Det er kun den købsmoms, som vedrører udgifter, der står i et rimeligt forhold til det erhvervsmæssige formål med udgifterne, der kan fradrages med 25 pct.

Som typiske eksempler på situationer, hvor der er fradragsret efter bestemmelsen, kan nævnes restaurationsudgifter, der afholdes for en handelsrejsende i forbindelse med dennes rejseaktiviteter. Endvidere er der fradragsret for restaurationsudgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedens deltagelse i kongresser, konferencer og lign. Herudover kan 25 pct. af købsmomsen fradrages, hvis virksomheden holder møde ude i byen for egne ansatte, og der i den forbindelse serveres forretningsfrokost.

Egne ansatte

I det omfang restaurationsudgiften vedrører såvel egne ansatte som forretningsforbindelser, er der også fradragsret for den del af udgiften, der vedrører egne ansatte. Det bemærkes, at restaurationsydelser til indehaver og personale ikke er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, der nægter momsfradrag vedrørende kost til virksomhedens indehaver og personale. Der er således fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, for denne personkreds, hvis de øvrige betingelser er opfyldt, se herom TfS 1995, 630. Bestemmelsen omfatter de hotel- og restaurationsbesøg, der finder sted fra og med 1. september 1995.

Afgørelser

I SKM2006.398.HR fastslog Højesteret, at de billetter, som var givet til udvalgte kunder, var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

I SKM2003.72.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at et selskabs udgifter til leje af lokaler i forbindelse med krosalgsarrangementer, hvori såvel bespisning af de potientielle kunder som demonstration af varer fandt sted, udgjorde en integreret del af krosalgsarrangementet og ikke kunne udskilles fra repræsentationsudgifterne. Af denne grund kunne selskabet kun fratrække 25 procent af momsen af lokalelejen i medfør af momslovens § 42, stk. 2.

Momsnævnet har i TfS 1998, 462 truffet afgørelse om, at et selskab, der i forbindelse med forretninger i København lejer en lejlighed pr. døgn, ikke kan foretage fuldt fradrag for købsmomsen. Købsmomsen er derimod omfattet af den begrænsede fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 6.

Samtidig traf nævnet afgørelse om, at selskabet har fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 5, for moms af udgifter til bespisning af personalet i forbindelse med en kombineret 25-års jubilæums- og julefrokost afholdt på en restaurant.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 170, truffet afgørelse om, at en forening, hvis medlemmer havde overnattet på et vandrehjem i forbindelse med en optræden, kunne fratrække 25 pct. af momsbeløbet af overnatnings- og fortæringsydelser, idet udgiften hertil ansås for at være strengt erhvervsmæssig. Et vandrehjem måtte i så henseende sidestilles med et hotel.

Landsskatteretten har i SKM2003.52.LSR truffet afgørelse om, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne må anses for at være sket som led i bankens almindelige bankvirksomhed, og at banken var berettiget til som fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, at fradrage 25 procent af momsen af de afholdte udgifter i forbindelse med arrangementet. Retten fandt, at arrangementet samlet set måtte karakteriseres som restaurationsydelser som omhandlet i momslovens § 42, stk. 2, og udgiften hertil fandtes at være af streng erhvervsmæssig karakter.

Landsskatteretten har i SKM2004.400.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs udgifter til daglig morgenmad m.v., som personalet indtager i en fremmed kantine, ikke kan anses for strengt erhvervsmæssige. Selskabet er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifterne efter momslovens § 42, stk. 2. I stedet er udgifterne omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og der er derfor ikke fradrag for udgifterne. Selskabet giver dagligt sine medarbejdere morgenmad inkl. juice, kaffe og te. Til aften- og natholdet giver selskabet en lettere anretning i stil med morgenmaden. Dette indkøbes i en fremmed kantine beliggende i den ejendom, hvorfra selskabet driver sin virksomhed. Landsskatteretten lægger til grund som ubestridt, at kantinens leverancer til selskabet består i restaurationsydelser som omhandlet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og § 42, stk. 2. Ved vurderingen af, om udgifter til restaurationsydelser til en virksomheds personale er af streng erhvervsmæssig karakter må der henses til, om restaurationsbesøgene har en naturlig tilknytning til og er betinget af de arbejdsopgaver, som personalet udfører. Selskabets udgifter til, at personalet dagligt indtager morgenmad eller et andet måltid på en restaurant beliggende i den ejendom, hvorfra virksomheden drives, kan hverken anses for at have en naturlig tilknytning til eller være betinget af de arbejdsopgaver, som personalet udfører.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2000, 442 udtalt, at deltagelse af ledsagere i et arrangement ikke udelukker fradragsret efter bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 2. Der var rejst spørgsmål om, hvorvidt betingelsen om, at udgifterne skal være af strengt erhvervsmæssig karakter kan anses for at være opfyldt, når der i arrangementet har deltaget ledsagere (ægtefælle/samlevere og hjemmeboende børn u/18 år) til nuværende og tidligere (pensionerede) ansatte i virksomheden. Det må lægges til grund, at udgifter til hotel- og restaurationsydelser, der afholdes af en erhvervsvirksomhed som udgangspunkt må anses at være af strengt erhvervsmæssig karakter. Det er således i den forbindelse i mindre grad væsentligt, i hvilken anledning udgiften afholdes, herunder hvem udgiften retter sig imod, blot der ikke er tale om, at udgiften er af privat karakter og ikke vedrører luksusforbrug.

Hvis det på grund af en konkret vurdering i det enkelte tilfælde må lægges til grund, at deltagelse i det pågældende arrangement af f.eks. slægtninge, private venner og andre, hvis deltagelse ikke kan anses at være erhvervsmæssigt begrundet, men derimod vedrører private formål, vil der ikke være fradragsret for moms af indkøbte restaurationsydelser vedrørende arrangementet.

Vedrører således blot en del af udgiften til arrangementet private formål, vil fradragsretten bortfalde i sin helhed. Der kan herefter ikke ske fordeling af udgifter til restaurationsydelser i en erhvervsmæssig del og en privat del.

SKAT har i SKM2008.949.SKAT udtalt sig om incomingbureauers og deres kunders adgang til fradrag/godtgørelse for hotel- og restaurationsydelser i forbindelse med bureauernes formidling i eget navn af disse ydelser.

Efter denne bestemmelse kan virksomheder, der driver erhvervsmæssig kursusvirksomhed, som er momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., fradrage 25 pct. af momsen af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv.

Det er en betingelse for den delvise fradragsret, at indkøbene står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Bestemmelsen gælder indkøb fra og med den 1. september 1995.

Landsskatteretten har i SKM2001.548.LSR truffet afgørelse om, at samtlige udgifter til overnatning og bespisning, der afholdtes af et selskab, der drev kursusvirksomhed fra egne lokaler, var omfattet af den begrænsede momsfradragsret efter momslovens § 42, stk. 3. Kursusvirksomhedens indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning omfatter således samtlige udgifter herved, herunder udgifter til opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler m.v.

Skatterådet har i SKM2007.784.SR fundet, at en kursusvirksomhed kan opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret) betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktiske afholdte udgifter.

Ved lov nr. 419 af 26. juni 1998 er der i momslovens § 42, stk. 4 og 5 uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, indført en begrænset fradragsret for momspligtige virksomheder, der lejer eller leaser personkøretøjer. Ændringen gælder fra 1. juli 1998.

Fradraget

Momsfradraget er momsen af lejen dog højst 25 pct. af et særligt fradragsgrundlag.

Det er en betingelse for momsfradraget, at de enkelte køretøjer lejes for et tidsrum af mere end 6 måneder. Lejeperioden skal være sammenhængende. Det er yderligere en betingelse for fradraget, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Lejeperioden kan på forhånd være aftalt i kontrakten eller kan aftales ved en forlængelse af kontrakten.

Styrelsen har i TfS 1999, 157, på en forespørgsel udtalt, at der kan opnås fradragsret for moms af lejen af et køretøj, selv om køretøjet grundet et særligt minilease-koncept skiftes ud med et andet i løbet af udlejningsperioden. Det er en betingelse, at lejeperioden samlet løber i mere end 6 måneder. Der skal endvidere være tale om en ubrudt lejeperiode. Lejekontrakten må gerne forlænges, men der må ikke være huller i lejeperioden.

Reglerne i § 42, stk. 4 og 5 finder ikke anvendelse, hvis kontrakten eller aftalen har en sådan karakter, at den efter omstændighederne kan anses for en kreditkøbsaftale, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Udgangspunktet for momsfradraget i § 42, stk. 4 og 5 er det beregnede afgiftsbeløb, der udgør 25 pct. af det særlige fradragsgrundlag.

Er momsen af lejen lavere end det beregnede momsbeløb, vil der være fuldt fradrag for momsen af lejen. Er momsen af lejen højere end det beregnede momsbeløb, er der kun fradrag for den del af momsen, der svarer til det beregnede momsbeløb. Det har ingen betydning, om leasingydelsen også omfatter reparation og brændstof mv.

Skatterådet fandt i SKM2006.600.SR, at ved anvendelsen af de særlige regler om momsfradrag for moms på leje (leasing) af personbiler, er det beløb, som i en given afgiftsperiode kan henføres til virksomhedens købsmoms, det beregnede momsbeløb efter de særlige regler. Er momsen af lejen lavere end det beregnede momsbeløb for afgiftsperioden, er det alene momsbeløbet af lejen (leasingydelsen), som kan medregnes til virksomhedens købsmoms. Hvis momsen af lejen (leasingydelserne) i den indeværende og tidligere afgiftsperioder tilsammen set under et ikke er lavere end det beregnede momsbeløb for perioderne, kan det beregnede momsbeløb for afgiftsperioden dog alligevel fuldt ud medregnes til virksomhedens købsmoms. Det er forudsat, at virksomheden har fuld fradragsret. Så længe, at disse betingelser er opfyldt, kan momsen af ekstraordinære leasingydelser derfor fradrages løbende i efterfølgende afgiftsperioder.

Skatteministeriet, Departementet har i SKM2009.272.DEP meddelt, at momslovens § 42, stk. 4, jf. stk. 5 skal fortolkes således, at ved "den for køretøjets betalte registreringsafgift her i landet" tillige skal forstås den i henhold til registreringsafgiftslovens beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 og stk. 3.

Fradragsgrundlaget

Det særlige fradragsgrundlag er en vis procentdel af den registreringsafgift, som er betalt ved indregistreringen af det udlejede køretøj.

I de første 3 år (dvs. 36 måneder) fra køretøjets indregistrering er fradragsgrundlaget 2 pct. pr. måned af registreringsafgiftsbeløbet. I de følgende år er grundlaget 1 pct. pr. måned.

Den anvendte procent afhænger således af køretøjets alder, idet alderen regnes fra første registreringstidspunkt her i landet eller i udlandet. Kendes dette tidspunkt ikke, regnes alderen fra køretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt fabrikationstidspunktet ikke fremgår af stelnummeret, skønnes det af told- og skatteforvaltningen.

I forbindelse med beregningen af fradragsgrundlaget kan der være køretøjer, hvor udlejeren ikke kan oplyse registreringsafgiftsbeløbet. Såfremt det er tilfældet, anvendes i stedet 55 pct. af udlejningsbilens købspris inkl. moms men ekskl. leveringsomkostninger.

55 pct.-reglen kan også finde anvendelse, hvor det er vanskeligt (herunder ressourcekrævende) at fastslå størrelsen af den registreringsafgift, der er betalt for udlejningsbilen.

55 pct.-reglen finder anvendelse for alle former for personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, herunder også autocampere og motorcykler.

55 pct.-reglen finder også anvendelse ved udlejning af personbiler, der indregistreres i udlandet, men hvor beskatningsstedet er her i landet. Om beskatningsstedet, se E.3.4.6.

Privat/Erhvervsmæssigt

Fradraget indrømmes, uanset at køretøjet også benyttes delvist privat. Som privat kørsel betragtes bl.a. kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Virksomheden skal ikke dokumentere det præcise omfang af anvendelsen af køretøjet til momspligtige formål. Virksomheden skal dog godtgøre, at det pågældende køretøj benyttes mindst 10 pct. til momspligtige formål. Det kræves normalt ikke, at der føres en egentlig kørebog, hvis virksomheden på anden måde kan godtgøre, at køretøjets benyttelse til momspligtige formål udgør mindst 10 pct. af den samlede anvendelse.

Styrelsen har i SKM2001.646.TSS udtalt, at det forhold, at en arbejdsgiver og en lønmodtager indgår leasingkontrakt om leje af samme bil i en længere periode end 6 måneder, ikke fører til, at arbejdsgiverens ret til fradrag for moms af lejen begrænses eller afskæres. 

Fradraget medregnes til købsmomsen

Virksomhederne kan fuldt ud medregne fradraget til købsmomsen, hvis virksomheden i øvrigt har fuld fradragsret for indkøb til virksomheden eller den sektor af virksomheden, hvori det lejede køretøj anvendes. Har virksomheden derimod delvis fradragsret, vil det nævnte fradrag også kun delvist kunne medregnes til købsmomsen.

Fakturaen

Det fremgår af § 40, stk. 4 i momsbekendtgørelsen, at når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter lovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Bestemmelsen indeholder en undtagelse til § 42, stk. 1, nr. 7. Ifølge bestemmelsen har bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler fradragsret efter de almindelige regler for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der købes med henblik på videresalg eller til brug for momspligtig udlejning, eller når køretøjet er bestemt til køreundervisning.
 
Landsskatteretten har i TfS 1999, 472, truffet afgørelse om, at et autofirma, der fra selskabets værksted udlejede biler til kunder, hvis egen bil var til reparation, kunne fradrage momsen ved indkøb og drift af disse som udlejningsbiler. Bilerne var indregistreret og forsikret som udlejningsbiler.

Ifølge § 42, stk. 7, kan virksomheder uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage momsen på passagen af den faste forbindelse over Øresund.

Betalingen for passagen er ikke omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Det er herefter lovens almindelige regler, der finder anvendelse, dvs. at fradragsretten fastlægges for hver enkelt rejse.

Hvis kørslen kun vedrører momspligtige formål, kan momsen fradrages fuldt ud. Vedrører kørslen kun private formål eller ikke-momspligtige formål, kan momsen ikke fradrages.

I tilfælde, hvor kørslen vedrører både momspligtige og ikke-momspligtige, men dog erhvervsmæssige formål, fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter reglerne i § 38, stk. 1. Se J.2.1.1.

Hvor kørslen både vedrører momspligtige og private formål, fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter et konkret skøn. Se J.2.1.2.1 om skønnets udøvelse.

Fradragsretten omfatter også den svenske del af momsen på passagen. Se J.1.6.