I §§ 38 - 41 behandles reglerne om delvis fradragsret for købsmomsen. Reglerne giver virksomheden mulighed for fradragsret i samme omfang, som anvendelsen af indkøbet vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Reglerne om delvis fradragsret er derfor kun relevante, når et givet indkøb i et vist omfang, men ikke fuldt ud, anvendes af den registreringspligtige virksomhed.

Der er dog i §§ 40 og 41 fastsat særlige regler for henholdsvis vedligeholdelse af visse tilkørselsveje, for køb og drift af telefoner samt indkøb mv. af vare- og lastvogne. Disse regler må betragtes som forenklingsforanstaltninger, hvilket indebærer, at fradragsretten for sådanne køb mv. ikke behøver at stå i forhold til den faktiske anvendelse.

Ved opgørelse af delvis fradrag anvendes forskellige fremgangsmåder, der retter sig efter anvendelsen samt arten af det pågældende indkøb.

Der må herefter sondres mellem:

  • indkøb til blandet anvendelse i virksomheder, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter
  • indkøb, der også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, f.eks. til privat anvendelse eller til formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde
  • indkøb til brug for opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse af fast ejendom
  • anskaffelse, vedligeholdelse mv. af visse tilkørselsveje, medarbejdertelefoner samt vare- og lastvogne.

Bestemmelsen omfatter reglerne om delvis fradragsret, dels når der er købt ind til en virksomhed, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter, dels når der er foretaget indkøb til fradragsberettigede formål i virksomheden og til virksomheden uvedkommende formål, herunder til privat brug, jf. stk. 1 og 2. Endvidere fremgår det af stk. 3 og 4, hvorledes opgørelsen i specielle tilfælde skal foretages. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 og artikel 173 (tidligere artikel 17, stk. 2 og 5 i 6. momsdirektiv).

Bestemmelsen omfatter ikke opførelse mv. af bygninger, vedligeholdelse af veje, der benyttes ved tilkørsel til landbrugsvirksomheder, anskaffelse og drift af telefoner, der af arbejdsgiveren installeres hos medarbejderen samt anskaffelse og drift af vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons. Der er i §§ 39 - 41 specielle regler for opgørelsen af den delvise fradragsret for disse indkøb. Se J 2.2, 2.3 og 2.4.

§ 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5). Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

Generalomkostninger
I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2004.401.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2005.265.LSR var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af. 

Vestre Landsret har i SKM2005.182.VLR taget stilling til sagen vedrørende et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg. Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Landsretten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor alene delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v. Højesteret har i SKM2007.837.HR stadfæstet Vestere Landsrets dom.

Terminaler mv. vedrørende Dankortbetalinger
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 taget stilling til den momsmæssige behandling af gebyrer i detailhandlen mv. for benyttelse af betalingskort og kreditkort. Se afsnit D.11.11.6.3. Detailhandlere m.fl., der afholder udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser i forbindelse med modtagelse af betalinger, der efter cirkulærets punkt 4 og 6 er momsfri, har delvis fradragsret for disse udgifter.

Efter EF-Domstolens faste domspraksis, jf. dommene i sagerne C-4/94, BLP Group plc, C-98/98, Midland Bank plc, og C-408/98, Abbey National, har en virksomhed fradragsret for moms på indkøb, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis omkostningerne indgår i virksomhedernes generelle udgifter og således i de udgående transaktioners priselementer.

Hvis en virksomhed udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog alene foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, må dog anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den fuldt momspligtige del af virksomheden, og giver derfor ret til fuldt fradrag.

De pågældende udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser kan ikke anses for at have en direkte og umiddelbar forbindelse til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, idet virksomheden også har momsfrie gebyrindtægter. Udgifterne indgår dog i priselementerne for både momsfrie og momspligtige transaktioner.

Når udgifterne anses for også at indgå som priselementer i den momspligtige del af virksomheden, skyldes det, at virksomhedernes gebyrindtægter med en vis modifikation højest kan svare til deres gebyrudgifter, jf. betalingsmiddellovens § 14, stk. 6. Virksomhederne er derfor nødt til at lade udgifterne indgå som priselementer ved fastsættelsen af priserne for de momspligtige udgående transaktioner.

Virksomhederne har derfor delvis fradragsret for udgifterne. Hvis den momspligtige omsætning udgør mere end 99 pct. af den samlede omsætning, vil virksomheden dog have fuld fradragsret.

Reklame og sponsorindtægter
SKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v.

Den samlede omsætning
Den samlede omsætning opgøres efter Momssystemdirektivets artikel 174 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 19), som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se endvidere TfS 1991, 199, om delvis momsfradragsret i spillekasinoer. Ved opgørelsen af fradragsprocenten skal der til den samlede omsætning medregnes spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.

Styrelsen har i SKM2004.272.TSS udtalt sig om opgørelsen af den samlede omsætning i forbindelse med at kommunernes kompenserer for den manglende mulighed for fradrag af købsmoms for private leverandører af momsfritaget personlig og praktisk hjælp, der leveres efter reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen og efter visitation ifølge lov om social service § 71, ved at tillægge 2 pct. til den fastsatte pris. Det fremgår af meddelelsen, at det kommunale afregningsgrundlag ud fra den fastsatte pris og den indgåede kontrakt plus de 2 pct. tilsammen udgøre vederlaget for den leverede personlige eller praktiske hjælp. Det er således det samlede beløb, der skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret.

Det bemærkes, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er ændret pr. 1. juli 2006, således at private leverandører omfattet af reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen som hovedregel ikke længere er momsfritagne. Disse leverandører har dermed fremover fradragsret for købsmoms. Se nærmere om ændringen under afsnit D.11.2.2.

Om opgørelse af omsætningen i den finansielle sektor, se afsnit J.2.1.1.2.

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til afsnit Q.1.4.5.4.

Igangværende arbejder
EF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, taget stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indgå i opgørelsen af omsætningen. Domstolen udtaler i præmis 24-27:

I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 1, (nu Momssystemdirektivets artikel 167) indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I henhold til samme direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor leveringen af goderne eller tjenesteydelserne finder sted (dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 36). Det skal bemærkes, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra b), definerer afgiftens forfald som "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person".

Det følger heraf, at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19, stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelsen af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlede brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

De af den forelæggende ret rejste spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 19, stk. 1, er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag.

Beregning af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden
Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Momspligtig omsætning (ekskl. moms) 500.000 kr.
Omsætning efter § 34 100.000 kr.
Omsætning af momsfri ydelser 400.000 kr.
Samlet omsætning 1.000.000 kr.

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
1.000.000

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16 og Momssystemdirektivets artikel 175 (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1).

Uanset misforhold til ressourcetræk
Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324.

Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt SKM2004.487.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede ToldSkat´s afgørelse om, at fradrag for købsmoms af udgifter til anskaffelse af en bus til brug for momspligtige og momsfritagne aktiviteter i en virksomhed med turist- og rutekørsel m.v., skulle ske forholdsmæssigt beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling, uanset om bussen blev anvendt i videre omfang til momspligtige aktiviteter.

Investeringsgoder og visse bitransaktioner
Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Jf. i øvrigt Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2 (tidligere artikel 19, stk. 2).

Salg af større driftsmidler og fast ejendom
De omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. ekskl. moms.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

Landskatteretten har i SKM2001.236.LSR truffet afgørelse om, at salg af tidligere udleasede aktiver ikke kunne karakteriseres som investeringsgoder, der havde været benyttet i virksomheden. Ved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, skulle der derfor ikke ses bort fra disse aktiver. Det fremgår af sagen, at klageren har delvis fradragsret for fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, idet klageren har salg af både momspligtige leasingydelser og momsfri ydelser. Efter leasingperiodens udløb sælger klageren som udgangspunkt det udleasede aktiv. For biler vil der typisk være tale om en leasingperiode på 36 måneder. Når denne periode er udløbet, er udgangspunktet, at bilen leveres tilbage til klageren, hvorefter bilen umiddelbart efter sælges til markedsprisen. Hvis leasingtager køber bilen, sker dette også til markedsprisen. Markedsprisen kan f.eks. være fastsat ved en bilauktion som en vurderingspris. Fortjenesten ved salg afhænger af, hvorledes skrapværdien i forbindelse med leasingaftalens indgåelse blev fastsat. Told- og skatteregionen har truffet afgørelse om, at de leasingdriftsmidler, hvis salgspris overstiger 75.000 kr. eksklusiv moms (før 1. januar 1996 dog 50.000 kr.) ikke kan indgå i omsætningsbeløbet ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, idet regionen herved har lagt til grund, at leasingaktiverne har været anvendt i virksomheden.

Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene og Østre Landsret har i SKM2004.1.ØLR givet ministeriet medhold i, at de omhandlede leasingaktiver, der har været benyttet i leasingselskabets virksomhed, er omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. Landsretten finder ikke, at den meget klare bestemmelse i momslovens § 38, stk. 1, 3. pkt. eller momslovgivningen i øvrigt åbner mulighed for en fortolkning, således at de omhandlede leasingaktiver ikke skal opfattes som investeringsgoder. Afgørelsen er indbragt for Højesteret.

Ny tekst startEF-domstolen har i sag C-98/07, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, fastslået, at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet "investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed. Skatteministeriet afventer ved redaktionens slutning Højesterets dom i sagen.Ny tekst slut

I SKM2007.416.SR fandt Skatterådet, at et biludlejningsselskab  ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent skal se bort fra salg af udlejningsbiler. Det er uden betydning at en del af bilerne anvendes til korttidsudlejning.

Bitransaktioner - fast ejendom
Indtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

Renter mv. Passiv kapitalanbringelse
Indtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Øvrige eksempler på passiv kapitalanbringelse er renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv.

Indtægter fra passiv kapitalanbringelse hidrører ikke fra systematisk tilrettelagt anbringelse af ledig kapital med eneste eller væsentligste formål at tjene mest muligt, som det er tilfældet for f.eks. bankier- og finansieringsvirksomheder, se TfS 1996, 562.

Styrelsen har i TfS 1999, 908 præciseret, at udtrykket passiv kapitalanbringelse dækker:

  • Indtægter, der ikke hidrører fra finansielle transaktioner, dvs. indtægter, der ikke oppebæres som resultat af økonomisk virksomhed med finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, f.eks. renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv. Sådanne indtægter vil under ingen omstændigheder skulle medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, fordi der ikke er tale om transaktioner, jf. § 4, stk. 1, og fordi aktiviteten dermed falder uden for momslovens anvendelsesområde.
  • Indtægter, der hidrører fra egentlige finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, dvs. transaktioner, der finder sted i forbindelse med anden økonomisk virksomhed, og hvor den finansielle transaktion blot er en konsekvens af denne, f.eks. enkeltstående udlån i koncernforhold og finansieringsvirksomhed i forbindelse med kreditkøbsaftaler. Sådanne indtægter skal ikke medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, hvis indtægten herfra kun udgør en uvæsentlig del af den samlede momspligtige omsætning.

Styrelsen har samtidig ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Styrelsen traf i 1995 afgørelse om, at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam), har fuld fradragsret for momsen. Efter en revurdering af afgørelsen finder styrelsen, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Se J.2.1.2.

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter, som ikke ansås for at høre under den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter og renter ikke indgå i nævneren.

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Tilskud/Udlæg
Som eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se G.1.1.

Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen.

Tilskud - Erhvervsskoler
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-21 udsendt de nærmere retningslinier om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR. Sagen opstår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

  • Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
  • Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen.
  • Indtægter fra afdelingens mønttelefoner.
  • Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som:

  • Undervisningstaxameter.
  • Fællesudgiftstilskud.
  • Bygningstaxameter.
  • Øvrige driftstilskud.
  • Særbevillinger.

Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Landsskatterettens afgørelse fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, idet skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende havde fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fastslog, at selvom det fremgår af den danske momslovs fradragsbestemmelser i §§ 37 og 38, at de vedrører registrerede virksomheders fradragsret, så skulle loven fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektivs art. 17, der alene benytter udtrykket "afgiftspligtige personer" (nu artikel 168 i Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF). Landsskatteretten anførte, at der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser kan stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. Landsskatteretten bemærkede videre, at det fremgår af 6. direktivs artikel 22, stk. 1, a) at enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Landsskatteretten anførte videre, at efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Endelig anførte Landsskatteretten, at de danske myndigheder ikke i medfør af 6. direktivs artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter kan begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

SKAT har som følge af kendelsen i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der på baggrund af manglende momsregistrering ikke er givet genoptagelse i medfør af TSS-cirk. 2003-21, punkt 10. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om der trods manglende momsregistrering har foreligget momspligtig omsætning, der kan danne grundlag for delvis fradragsret for de berørte uddannelsesinstitutioner.

Kendelsen er tillige omtalt under afsnit D.11.3.

Om de tidsmæssige krav til momsregistrering, se M.1.2.

I SKM2007.275.VLR gav Vestre Landsret ikke en teknisk skole medhold i, at skolens tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 7, dvs. fra indbetalingstidspunktet, tilbage til 1. januar 1997. Kravet skulle derimod forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 8, dvs. fra 30 dage efter skolens anmodninger om tilbagebetalinger til SKAT, da der ikke forelå noget konkret påkrav over for skolen eller nogen generel administrativ praksis i forhold til de tekniske skoler vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til skolerne, der kunne sidestilles med et påkrav. Skatteministeriet anerkendte for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 at regne skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000, 828, måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21.

SKAT har ligeledes i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000, skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på at der sker udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2000.

Efter § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 16, kan der ved beregningen af momstilsvaret for den enkelte momsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af momstilsvaret.

Fremkommer der ved beregningen af den foreløbige eller den endelige fradragsprocent decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

Afrunding
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 2003-20 af 9. juli 2003 præciseret praksis vedrørende § 45, stk. 4. Se også afsnit K.1.4.

Reglerne om fradrag og godtgørelse fremgår af artikel 17, stk. 3 og 5, og artikel 19 i 6. momsdirektiv. Artikel 17, stk. 5, og artikel 19, omhandler ikke godtgørelse , men alene delvis fradragsret.

Godtgørelse er omhandlet i artikel 17, stk. 3, litra c, og der er i direktivet givet valgfrihed med hensyn til at udmønte bestemmelsen i en fradragsordning eller en godtgørelsesordning. Da Danmark har valgt at udmønte artikel 17, stk. 3, litra c, i en godtgørelsesordning, finder pro-rata satsen i artikel 19 ikke anvendelse. Fradragsprocenten efter momslovens § 38, og godtgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, beregnes herefter hver for sig.

På denne baggrund kan det lægges til grund, at

  • Den delvise fradragsprocent i henhold til § 38, stk. 1, i momsloven kan rundes op til nærmeste hele procent.
  • Der kan ikke ske oprunding til nærmeste hele procent af godtgørelsesprocenten i henhold til momslovens § 45, stk. 4. Der regnes med to decimaler efter de almindelige afrundingsregler.

Såfremt en virksomhed skal opgøre sin delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og samtidig har krav på godtgørelse af afgift efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheden ikke lægge fradragsprocenten og godtgørelsesprocenten sammen og herefter foretage oprunding af procenten til nærmeste hele procent.

Præciseringen har virkning fra den 9. juli 2003, hvor cirkulæret blev offentliggjort.

Præciseringen er indarbejdet i bekendtgørelsens §§ 16 og 31.

Standardfradrag i den finansielle sektor
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-20 af 9. juli 2003 meddelt, at den finansielle sektors hidtidige adgang til med en standardsats, at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der delvis indkøbes til brug for virksomhedens ikke-momspligtige del og til de momspligtige pengeinstitutydelser som bankbokse og depotgebyrer, ophæves med virkning pr. 31. december 2003.

Ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dette betyder, at virksomhederne fra den 1. januar 2004, skal beregne fradraget for købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, efter momslovens § 38, stk. 1. Samtidig ophævedes meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse og Told- og Skattestyrelsens afgørelse TSS.1331/91 om standardfradrag ved fakturering af depotgebyrer.

Landsskatteretten har i SKM2005.266.LSR fundet, at en sparekasse, der havde foretaget momsfradrag efter reglerne om standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer mv., også var berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende andre momspligtige ydelser. Landsskatteretten udtalte, at de ophævede standardfradrag trådte i stedet for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og der er derfor ikke mulighed for at opnå delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de leverancer, som cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter mv. omfattede, samtidig med, at der foretages standardfradrag. Det gælder også, hvis der foretages en korrektion med henblik på at sikre, at der ikke både opnås standardfradrag og delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet der for så vidt angår disse leverancer er tale om et valg mellem momslovens almindelige regler om fradragsret og de fastsatte standardfradrag.

Landsskatteretten fandt i sagen, at sparekassens ydelser i form af udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik, som er momspligtige, og som sparekassen ikke har foretaget standardfradrag for, giver sparekassen ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Det gælder, uanset om sparekassen vælger at foretage standardfradrag eller delvist fradrag for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag. Hvis sparekassen vælger at foretage standardfradrag for disse ydelser, skal indtægterne ved disse ydelser imidlertid ikke medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke kunne foretages standardfradrag for. Landsskatteretten bemærkede, at det er muligt at opgøre indtægterne ved de ydelser, som der er taget standardfradrag for, selv om standardfradraget for visse af ydelserne er fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser. Vælger sparekassen derimod at foretage delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag, skal indtægterne ved disse leverancer medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for disse ydelser og de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke er foretaget standardfradrag for.

Beregning af fradragsprocenten i den finansielle sektor
Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet fastsat retningslinier for opgørelsen af pengeinstitutternes samlede omsætning.

Retningslinierne skal anvendes af pengeinstitutterne ved den endelige opgørelse af den delvise fradragsret for regnskabsåret 2004 og senere regnskabsår. Retningslinierne skal tillige anvendes af pengeinstitutter, der ønsker at anvende momslovens § 38, stk. 1, for regnskabsår før 2004, jf. pkt. 8 og 9 i TSS-cirkulære 2003-20. Pengeinstitutterne skal med virkning for de afgiftsperioder, der begynder den 1. januar 2005 og senere, anvende retningslinierne i denne meddelelse ved den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret efter momsbekendtgørelsens § 16. Styrelsens meddelelse i SKM2003.582.TSS er ophævet med virkning fra 1. januar 2005.

Pengeinstitutter - Udgangspunkt
Styrelsen meddelte i SKM2004.464.TSS, at følgende poster i pengeinstitutternes årsregnskab som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af pengeinstitutters samlede omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

  • Renteindtægter.
  • Renteudgifter (modregnes i renteindtægter).
  • Gebyrer og provisionsindtæger.
  • Kursregulering.
  • Andre ordinære indtægter.

Modregning af renteudgifter i renteindtægter
Pengeinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder), dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet. Dette fører til, at et pengeinstituts omsætning i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen.

Dette er begrundet i, at det kun giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over. Som anført i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, der omhandlede visse valutatransaktioner, skal omsætningen derfor opgøres som bruttoresultatet for transaktionerne i en given periode. Bruttoresultatet ved indlåns- og udlånsvirksomhed udgøres af det beløb, der i pengeinstituttets regnskab benævnes nettorenteindtægter.

Kursreguleringer
I posten kursreguleringer indgår både realiserede og urealiserede gevinster og tab samt videresalgsfortjeneste ved værdipapir- og valutahandel. Det er således alene resultatet ved handel med værdipapirer og valuta, der skal indgå ved opgørelsen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i, at et pengeinstituts tjenesteydelse til sine kunder består i, at pengeinstituttet til hver en tid vil såvel købe valuta, henholdsvis værdipapirer, til en given pris (under middelkursen), som sælge samme til en given pris (over middelkursen). Pengeinstituttets ydelse består således ikke alene i selve de enkelte køb og salg, men også i at pengeinstituttet til enhver tid vil købe og sælge til de på tidspunktet fastsatte priser. Det synspunkt støttes af, at det i realiteten er kundernes ønsker, der styrer køb og salg, og ikke bankens beslutninger, som alene påvirker prisfastsættelsen. Set ud fra denne betragtning kan pengeinstituttet alene råde over sin fortjeneste ved handlerne, hvorfor alene bruttoresultatet bør indgå i omsætningen. Det i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, anvendte udtryk bruttoresultatet må her forstås som pengeinstituttets nettofortjeneste ved værdipapir- og valutahandel.

Andre poster i pengeinstitutternes årsregnskab
Styrelsen kommenterede i SKM2004.464.TSS en række poster i pengeinstitutternes årsregnskab, der som udgangspunkt ikke skal medgå i opgørelsen af den samlede omsætning.

Om posten "udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder", bemærkede styrelsen, at i posten indgår udbytte af kapitalandele samt udbytte af kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder. I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte ikke et vederlag for leverancer i momsmæssig forstand, jf. momsvejledningens afsnit C.1.4. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Hvis kapitalandelene er erhvervet med henblik på at gøre det muligt for køberselskabet, at sælge administrationsydelser mv. til det eller de selskaber, der erhverves andele i, vil besiddelsen af andelene indgå i den økonomiske virksomhed. Modtagelse af udbytte vil derfor i et sådant tilfælde skulle indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Vedrørende kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder indgår der i regnskabsposten op- og nedskrivninger til indre værdi af anlægsinvesteringer i datterselskaber og associerede selskaber. Der er derfor ikke tale om vederlag for en leverance. Disse beløb skal derfor ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Posten ekstraordinære indtægter skal principielt medtages i opgørelsen af den samlede omsætning i momslovens § 38, stk. 1. Finansrådet har oplyst, at posten efterhånden er blevet "indholdsløs" på grund af Finanstilsynets regnskabsbestemmelser for sektoren. Hvis der alligevel indeholdes momspligtige eller momsfrie aktiviteter under posten, skal de indgå i omsætningen efter principperne i meddelelsen.

Korrektion af visse poster i årsregnskabet
Der skal foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. Styrelsen har i SKM2004.464.TSS angivet, at der skal foretages følgende korrektioner:

Udenlandske filialer
For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer.

Fællesregistreringer
For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering. Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét.

Beholdningsindtjening
Finansrådet har oplyst, at en række større pengeinstitutter opgør en beholdningsindtjening, som er et udtryk for indtægter fra virksomhedens egen investeringsvirksomhed. Der er efter det oplyste tale om en mellemting mellem passiv kapitalanbringelse og langsigtet anlægsinvestering, f.eks. pasning af såkaldt strategiske investeringer. Typisk vil ansvaret for denne del af virksomheden være placeret i en intern afdeling, der ikke samtidig handler for kunder. Der er normalt ikke tale om daglig handel, og når der investeres eller omlægges, skabes der ikke provisionsindtjening.

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen. Dette gælder dog ikke for så vidt angår posterne renteindtægter og renteudgifter, jf. nærmere nedenfor.

Efter momslovens almindelige regler er en betingelse for at holde beholdningsindtjeningen uden for omsætningen, at den pågældende aktivitet kan anses for passiv kapitalanbringelse i momslovens (§ 38, stk.1) forstand, dvs. at aktiviteterne enten kan anses for finansielle bitransaktioner (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 2, nu Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2) eller transaktioner, der falder uden for momslovens og 6. momsdirektivs (nu Momssystemdirektivets) anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk virksomhed.

Renteindtægter og renteudgifter
Som nævnt kan der ikke for posterne renteindtægter og renteudgifter ske regulering for et pengeinstituts beholdningsindtjening. Disse beløb skal således indgå ved beregningen af omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Det følger af EF-domstolens dom i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, at når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten tillige anses for økonomisk virksomhed. Det vil således udgøre økonomiske virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse af midler, som virksomheden har modtaget som indlån, indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den finansielle virksomhed. Investeringsaktiviteten skal i så tilfælde indgå i omsætningen.

Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital, jf. EF-domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, at en virksomhed således handler i egenskab af afgiftspligtig person, når beløb, der er en del af virksomhedens formue udlånes til datterselskaber og associerede selskaber eller til pengeinstitutter. Tilsvarende hvis beløb, der er en del af virksomhedens formue, anvendes til investeringer i værdipapirer for hvilke der modtages renteindtægter.

Nettorenteindtægterne skal således indgå i omsætningen, selvom der er tale om investering af pengeinstituttets egne midler. Beløbene kan dog som bitransaktioner holdes uden for omsætningen, hvis de pågældende investeringsaktiviteter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret.

Handel med værdipapirer
Der kan ske regulering af pengeinstitutternes beholdningsindtjening for så vidt angår handel med værdipapirer. Disse beløb skal ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, hvoraf det følger, at et pengeinstituts køb og salg af værdipapirer samt modtagelse af udbytter vedrørende selskabsandele alene vil falde uden for momslovens anvendelsesområde i de tilfælde, hvor pengeinstituttet ikke handler i sin egenskab af pengeinstitut, fondshandler mv., men blot investerer egne midler på samme måde som en privat investor.

Det er endvidere tillagt betydning, at Finansrådet har oplyst, at pengeinstituttets egen investeringsvirksomhed (beholdningsindtjeningen) holdes adskilt fra pengeinstituttets øvrige virksomhed vedrørende værdipapirer.

Opsparing i puljer
Posten renteindtægter i pengeinstitutternes årsregnskab kan reguleres for opsparing i puljer. Tilsvarende kan posten renteudgifter i pengeinstitutternes årsregnskab reguleres for tilskrivning til puljer. Disse poster skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Finansrådet har oplyst, at det skyldes et krav fra Finanstilsynet om indretning af pengeinstitutternes regnskaber, at indtægter fra opsparing i puljer administreret af pengeinstitutterne skal medregnes i både renteindtægter og renteudgifter. Beholdningerne i puljerne ejes af pensionskunderne, og indtægterne godskrives fuldt ud pensionskunderne.

Afdragsdel vedrørende leasing
Finansrådet har oplyst, at i henhold til Finanstilsynets regnskabsbestemmelser, skal "rentedelen" i forbindelse med finansiel leasing indgå i posten "Renteindtægter". Derimod skal "afdragsdelen" af leasingydelsen ikke medtages som en særskilt omsætningspost i pengeinstitutternes årsregnskab.

Leasingydelsen (der er summen af "rentedelen" og "afdragsdelen") indgår i den momspligtige omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelsen af den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, skal "afdragsdelen" medtages, idet den modsat "rentedelen", ikke indgår som en indtægt i regnskabet opgjort efter Finanstilsynets regler.

Drift af fast ejendom
Finansrådet har oplyst, at indtægter fra drift af fast ejendom indgår med et nettoresultat i regnskabsposten "Andre ordinære indtægter". Driftsomkostninger, prioritetsrenter m.v. samt husleje af lokaler i egne ejendomme kan tilbageføres, således at det alene er huslejen fra eksterne lejere, der indgår i opgørelsen af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Investeringsgoder
Avancer ved salg af investeringsgoder (investeringsgoder er her defineret efter pengeinstituttets regnskabspraksis) indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Pengeinstitutters salg af aktiver - med undtagelse af de aktiver, der ifølge momslovens bestemmelser er investeringsgoder - skal dog tillægges omsætningen, jf. momslovens § 38, stk. 1, på samme måde som afdragsdelen vedrørende leasing, jf. ovenfor. Dette gælder både i tilfælde, hvor salget er momspligtigt, og hvor salget er momsfrit.

Finansielle anlægsaktiver
Avance ved salg af finansielle anlægsaktiver indgår i posten "Andre ordinære indtægter". Denne avance kan på samme måde som beholdningsindtjening og udbytter fra kapitalandele holdes udenfor omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

Valutakursændringer
Posten "Kursregulering" skal reguleres for valutakursændringer vedrørende anlægsaktiver. Disse beløb skal således ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.

§ 38, stk. 2, fastsætter reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb mv. også anvendes til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, herunder til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes til både fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug i den registrerede virksomhed.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse kan nævnes telefon, el, og brændsel. Anskaffelse af varmeanlæg, herunder alternative energianlæg, er behandlet i J.2.2.3.

Fordeling af momsen efter et skøn foretages således også i tilfælde, hvor indkøbet skal bruges både i virksomheden og til andre formål, der ikke vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, dvs. hverken til fradragsberettigede formål efter § 37 eller til andre formål i virksomheden, jf. § 38, stk. 1, 1. punktum, eller for hvilke der ikke er fradragsret efter § 42, stk. 1.

Momssystemdirektivet

Ny tekst startDer findes ikke en tilsvarende bestemmelse i direktivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. EF-domstolen har i sag C-437/06, Securenta, udtalt, at indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde. Domstolen udtalte derefter, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1.Ny tekst slut

Ny tekst startOm udøvelsen af skønnet udtalte domstolen, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.Ny tekst slut

Holdingselskaber

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 908 ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsretten skal herefter opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2. Ændringen har virkning fra den 6. december 1999.

Se også SKM2001.265.TSS og SKM2001.266.TSS, hvor styrelsen har udtalt, at fradragsretten for moms af fællesudgifter skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, når virksomheden både har momspligtige indtægter og indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten har i SKM2002.232.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs fradragsret for købmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter, der faldt inden for momslovens område, dels til aktiviteter, der faldt uden for momslovens område (passiv kapitalanbringelse), skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som beskrevet i TfS 1999, 908.

Vestre Landsret har i SKM2005.474.VLR afsagt dom om, at et holdingselskab alene havde fradragsret efter § 38, stk. 2. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det sagsøgende holdingselskab havde ret til fuldt fradrag for indgående moms af fællesomkostningerne i henhold til momslovens § 37, eller om der kun var ret til delvist fradrag i henhold til momslovens § 38, og i sidstnævnte fald, hvor stort et fradrag holdingselskabet kunne foretage. Landsskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber. Da selskabet derfor både havde momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter, skulle fradragsretten for moms af fællesudgifterne opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Landsskatterettens afgørelse om, at fradragsretten skulle opgøres skønsmæssigt efter § 38, stk. 2, var dermed i overensstemmelse med den praksisændring, som Told- og Skattestyrelsen havde meddelt den 3. november 1999, jf. TfS 1999.908, hvor man havde skærpet praksis, således at fradragsretten fremover skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden havde indtægter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Vestre Landsret udtalte, at de omtvistede aktiviteter i det væsentligste måtte anses for at have været sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser i koncernens mange selskaber, hvilket bestyrkedes af den omstændighed, at der ikke for disse - i modsætning til andre - ydelser var opkrævet vederlag hos datterselskaberne. Der var derfor ikke grundlag for at anvende momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret. Fradragsretten skulle i stedet fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Landsretten anfægtede således ikke den praksisændring, der var foretaget i 1999. Landsretten fandt endvidere ikke, at told- og skattemyndighedernes skøn over, hvor stor en del af holdingselskabets samlede aktiviteter, der var fradragsret for, var åbenbart urimeligt, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

For de øvrige involverede rådgiveromkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde selskabet alene delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter der var indrømmet selskabet et fradrag på 20 % af momsbeløbet. For landsretten anerkendte Skatteministeriet, at holdingselskabet tillige havde krav på 20 % fradrag for momsen af en faktura fra selskabets revisor vedrørende en kapitaludvidelse i holdingselskabet i overensstemmelse med principperne i EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03.

I SKM2007.133.SR har Skatterådet bekræftet, at en fond, der oppebærer afkast fra investeringer i værdipapirer mv., ikke leverer momsfri finansielle ydelser mod vederlag, og at fonden derfor ikke er afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Da fonden også har momspligtige aktiviteter skal den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres skønsmæssigt efter reglerne i momslovens § 38, stk. 2.

Hjemme-pc-ordninger
Efter momslovens § 38, stk. 2, er der delvis fradragsret for virksomheders udgifter til indkøb mv. af pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt. Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til pc´ens fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i en intern meddelelse af 17. marts 1999 udtalt, at det er virksomheden, der som udgangspunkt selv foretager dette skøn. Ved den regionale told- og skattemyndigheds vurdering af, om den skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, vil den skattemæssige fordeling normalt blive lagt til grund, jf. momsbekendtgørelsens § 17. På grund af den skattemæssige behandling af pc-ere, der stilles til rådighed til privat benyttelse, er der imidlertid ikke nogen skattemæssig fordeling, skønnet kan baseres på. Der må derfor foretages et frit skøn med udgangspunkt i virksomhedens egen vurdering.

Det forhold, at virksomhedens medarbejdere mod at få stillet pc´en til rådighed skal acceptere en lønreduktion eller i øvrigt udvise løntilbageholdenhed, påvirker ikke det skøn, der må udøves. Hvis størrelsen af lønreduktionen kan opgøres, kan den imidlertid være med til at vise, om virksomhedens skøn over fordelingen privat/erhvervsmæssig brug er foretaget på en rimelig måde. 

Landsskatteretten har i SKM2004.440.LSR taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af udgifter vedrørende selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat. 

PC-ordningen blev startet i 2000 med leasede pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen svarede til 90 pct. af selskabets udgifter til leasingselskabet. Selskabets nettoudgift udgjorde således 10 pct. Selskabet foretog fradrag med 75 pct. af de afholdte udgifter vedrørende pc-ordningen.

Landsskatteretten bemærker, at den momsmæssige behandling af hjemme-pc-ordninger stedse har været anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 2. Da de af selskabet leasede hjemme-pc´ere anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er selskabet alene berettiget til et skønsmæssigt fradrag svarende til den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne.

Landsskatteretten anfører endvidere at det følger af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999, at det er selskabet, der som udgangspunkt foretager dette skøn.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten, den af selskabet gennemførte undersøgelse af medarbejdernes brug af hjemme-pc´erne og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne skønnes den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne alene at have udgjort 40 pct. Selskabet er således berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til hjemme-pc-ordningen med 40 pct.

I SKM2004.442.LSR har Landsskatteretten ligeledes taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 1999 med indkøbte pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen udgjorde for funktionærer et månedligt beløb på 475 kr. i 36 måneder, mens den for timelønnede udgjorde 2,91 kr. pr. time i 4.995 timer. Selskabets betaling udgjorde 18 pct. af de samlede udgifter. Selskabet foretog fradrag med 50 pct. af udgifterne til anskaffelse af pc´erne. 

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne finder Landsskatteretten ikke grundlag for at kritisere det af selskabet udøvede skøn over den erhvervsmæssige anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til anskaffelse af pc´erne med 50 pct.

Tilskud-aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde

En fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden kunne efter momslovens § 37, stk. 1, fradrage de udgifter til indkøb m.v., der udelukkende kunne henføres til leverancen af reklameydelser. Udgifter, der udelukkende relaterede sig til ikke momspligtige aktiviteter (udvikling af fælles kulturaktiviteter), kunne ikke fradrages. For udgifter vedrørende såvel momspligtig som ikke momspligtig virksomhed skulle fradraget opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Se TfS 2000, 828.

Der er i § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 17, fastsat nærmere regler om fordeling af momsen efter bestemmelserne i lovens § 38, stk. 2, på virksomhedens og på indehaverens private forbrug mv. Det fremgår, at told- og skatteforvaltningen normalt skal lægge den vurdering til grund, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed.

Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund.

Efter § 38, stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Hvis en virksomhed har flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab.

SKM2003.328.TSS har Told- og Skattestyrelsen som klageinstans truffet afgørelse om, at der kan gives tilladelse til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3, af hver af et selskabs udlejningsejendomme, der udlejes både med og uden moms, jf. momslovens § 51, og § 13, stk. 1, nr. 8.

Selskabet ejer et antal udlejningsejendomme, hvoraf nogle ejendomme:

  • fuldt ud udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8
  • fuldt ud udlejes med moms, jf. momslovens § 51
  • delvis udlejes med moms, jf. momslovens § 51 og § 13, stk. 1, nr. 8.

Styrelsen er af den opfattelse, at en ejendom kan anses som en virksomhed i relation til momslovens § 38, stk. 3.

Styrelsen er endvidere af den opfattelse, at tilladelse til sektorisk opdeling er betinget af, at sektoren har en omsætning, der hidrører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, således at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf, momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde.

Selskabets fradragsret skal herefter opgøres på følgende måde:

  • ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som udlejes uden moms,
  • fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1 - med de begrænsninger, der gælder i lovens § 42 - for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som fuldt ud udlejes med moms,
  • delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af den enkelte ejendoms momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører den enkelte ejendom, som udlejes både med og uden moms, og som er omfattet af tilladelsen til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3,
  • delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af hele selskabets momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der ikke udelukkende kan henføres til én af ovennævnte tre ejendomskategorier. 

Det er en betingelse for at få tilladelse, at der er søgt om det forinden. Der gives således normalt ikke tilladelse til sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft, ligesom der ikke stilles krav om en sådan opdeling med tilbagevirkende kraft.

Udgangspunktet for bestemmelsen er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmomsen af indkøbene i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for aktiviteter, hvor nogle af disse er momspligtige, og andre er fritaget for moms.

Virkning af sektoropdeling
Sektorisk opdeling påvirker ikke fradragsretten for omkostninger, der udelukkende vedrører en momspligtig eller en momsfri aktivitet, idet fradragsretten for momsen af sådanne omkostninger vil være henholdsvis fuld og ingen.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger som f.eks. telefon, da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder skal opgøres forholdsmæssigt, jf. § 38, stk. 1.

Derimod har sektoropdeling betydning for fradragsretten for moms, hvor omsætningen inden for et givet aktivitetsområde hidrører fra både momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter. Som eksempel kan nævnes en rutebil, der indkører dels momspligtig indtægt (fragt, reklame), dels momsfri indtægt som rutebilkørsel.

Til illustration tjener nedenstående eksempel, som vedrører en vognmandsvirksomhed, der driver virksomhed med 3 aktiviteter, dels hyrevognskørsel (persontransport), der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15, dels rutebilkørsel i form af personbefordring (momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15) og varetransport mv. (momspligtig), og dels turistbuskørsel, der er en momspligtig aktivitet.

I eksemplet står (mf) for momsfritaget og (mp) for momspligtigt.

Omsætning vedrørende hyrevogne  
Personbefordring (mf) 1.500.000 kr.
   
Omsætning vedrørende rutebiler  
Personbefordring250.000 kr.(mf) 
Fragt og reklame50.000 kr.(mp) 300.000 kr.
   
Omsætning vedrørende turistbusser  
Personbefordring (mp)  200.000 kr.
   
Virksomhedens samlede omsætning 2.000.000 kr.

Fradragsretten for moms af reparation af en rutebil vil i dette eksempel uden sektoropdeling, jf. § 38, stk. 1 om forholdsmæssig fradragsret, medføre fradragsret for 13 pct. af momsen, fordi omsætningen af momspligtige varer og ydelser skal sættes i forhold til virksomhedens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer på følgende måde:

200.000  + 50.000 x 100 = 12,5% = afrundet 13%
2.000.000 

Den tilsvarende fradragsret vil med sektoropdeling i hyrevognskørsel, rutebilkørsel og turistbuskørsel udgøre 17 pct., fordi det er sektorens (rutebilkørsel) momspligtige aktivitet, der skal sættes i relation til sektorens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer således:

50.000 x 100 = 16,67% = afrundet 17%
300.000

Det bemærkes, at de øvrige 2 sektorers fradragsret er uberørt af sektoropdelingen.

I dette eksempel vil virksomheden være interesseret i sektoropdeling, da fradragsretten i så fald er størst.

Det omvendte kan også være tilfældet, og told- og skatteforvaltningen vil da kunne kræve af virksomheden, at den lader sig opdele i sektorer.

Generelt tillades/kan det kræves, at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

§ 38, stk. 4, indeholder en bemyndigelse for skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og 2.

Skatteministeren har brugt sin bemyndigelse i momsbekendtgørelsen. Der henvises til bekendtgørelsens §§ 16 og 17, som vedrører henholdsvis den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret i forbindelse med indkøb til blandet anvendelse og de nærmere regler om udøvelse af skønnet ved indkøb til delvis privat anvendelse mv., se J.2.1.1.1 og J.2.1.2.1

§ 39 fastsætter særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller private formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37. De nærmere regler herfor fremgår nedenfor.

Efter § 39, stk. 1, kan købsmoms vedrørende opførelse af bygninger og tilbygninger, der anvendes til brug både for den momsregistrerede virksomhed og til andet, fradrages med den andel af byggeomkostningerne, som skønnes at vedrøre den momsregistrerede virksomhed efter reglerne i § 37, se J.1.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

§ 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også bruges i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2

For det andet vedrører det lokaler, der bruges til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der var opført i tilknytning til et stuehus. Landsskatteretten fandt, at bryggers og badeværelse tillige blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, og at garage/værksted efter en konkret vurdering tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatteretten har i SKM2002.374.LSR anset en oversættelsesvirksomhed for berettiget til forholdsmæssigt fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendom. Virksomheden drives fra en ejendom, der også fungerer som privat bolig for indehaveren. Landsskatteretten fandt, at et kontorlokale må anses som udelukkende anvendt af virksomheden, mens et arkivlokale må anses for at indgå som en integreret del af indehaverens private beboelse, hvorefter der ikke kan indrømmes fradragsret for nogen del af momsen ved udgifter i forbindelse med arkivlokalet.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, omtalt i M.5.1. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå:

  • hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
  • om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden
  • hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen
  • virksomhedens karakter og omfang
  • hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger
  • hvad disse består i
  • hvor store de er
  • om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr
  • om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål
  • om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.
Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse af en del af ejendommen, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse, og/eller om ejendommens indretning gør den mindre egnet til beboelse.

Moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, der anvendes såvel til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, fordi de anvendes til brug for en momsregistreret virksomhed, som til andre formål, kan fradrages i det omfang, momsen direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse for fradrag, at leverandøren i sin faktura har delt prisen op for det arbejde, han har udført.

Moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, kan fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

I SKM 2006.668.LSR fandt retten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. LSR fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Styrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Bestemmelserne i § 39, stk. 1-4, omhandler, som ovenfor nævnt, den situation, at lokalerne bruges til momspligtig virksomhed samt til andre formål, herunder ikke momsregistreret virksomhed.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger. Skønnet var i sagen udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2002.405.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret TSS cirkulære nr. 2002-7 af 7. marts 2001, punkt 7. En virksomhed, der ud over kantinedrift har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter, jf. momslovens §§ 38 og 39.

I henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning nr. 96 af 13. februar 2001 § 43 er virksomheder pålagt, at der på arbejdsstedet skal stilles spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal ifølge bekendtgørelsens § 48 og 49 bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Udgifter til egnet lokale, borde og stole er således udgifter, som både knytter sig til virksomhedens sædvanlige leverancer og til kantinens leverancer.

I SKM2007.236.ØLR havde et pengeinstitut gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til, at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed, påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag til udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretning af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev serveret mad/og eller drikkevarer.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning. Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1.  

Ifølge § 39, stk. 5, kan købsmoms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se J.2.1 og J.2.2.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

§ 40 indeholder specielle regler for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms af vedligeholdelsesudgifter vedrørende tilkørselsveje (stk. 1) samt moms af anskaffelse og drift af medarbejdertelefoner (stk. 2).

Tilkørselsveje
Moms af udgifter til vedligeholdelse af veje, der bruges ved tilkørsel såvel til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger som til virksomhedens driftsbygninger, kan efter § 40, stk.1 fradrages med to tredjedele.

Medarbejdertelefoner
Ifølge § 40, stk. 2, kan en registreret virksomhed fradrage halvdelen af momsen vedrørende anskaffelses- og driftsudgifterne til medarbejdertelefoner, selv om de anbringes hjemme hos virksomhedens medarbejdere. Det er en forudsætning for momsfradrag, at medarbejderne skal bruge telefonen tjenstligt, og at telefonselskabets regninger er stilet til og betales af virksomheden. Fradraget må dog ikke overstige momsen af den udgift, virksomheden rent faktisk har afholdt, hvilket kan forekomme, hvis virksomheden bagefter opkræver en del af regningsbeløbet hos sine medarbejdere.

SKM2003.345.LSR havde en registreret virksomhed etableret hjemmearbejdspladser for sine medarbejdere og havde oprettet telefon- og dataforbindelser til disse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til telefon og ISDN-forbindelser måtte anses for udgifter vedrørende anskaffelse og drift af telefoner som omfattet af momslovens §  40, stk. 2. Der kunne derfor alene godkendes fradrag for halvdelen af momsen for disse installationer. Udgifter til ADSL-linier kunne ikke karakteriseres som telefonudgifter, og der blev derfor godkendt fuldt fradrag for disse udgifter, jf. momslovens § 37, stk. 1, da Landsskatteretten lagde til grund, at disse linier alene blev anvendt til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer. Østre Landsret har i SKM2007.428.ØLR stadfæstet, at der i medfør af momslovens § 40, stk. 2, alene er halv fradragsret for momsen af virksomhedens udgifter til fastnettelefoner og ISDN-forbindelser, som var anbragt hjemme hos virksomhedens medarbejdere i forbindelse med hjemmearbejdspladser.

Det var for landsretten ubestridt, at telefonerne og ISDN-forbindelserne anvendtes udelukkende erhvervsmæssigt, men landsretten fastslog, at selve anbringelsen af telefonerne og ISDN-forbindelserne hjemme hos medarbejderne medfører, at der kun er halv fradragsret for momsen efter den særlige fradragsbegrænsningsregel i momslovens § 40, stk. 2, og ikke fuld fradragsret i medfør af hovedreglen i momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt ikke, at fradragsbegrænsningsreglen i momslovens § 40, stk. 2, strider imod 6. momsdirektiv fra 1977 (direktivets artikel 17, stk. 2, om fuld fradragsret for erhvervsmæssige udgifter), idet reglen i den danske momslovgivning kan føres tilbage til 1969, dvs. fra før 6. momsdirektivs ikrafttræden. Reglen har derfor hjemmel i stand stillbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Ny tekst startI SKM2008.17.HR tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle overfor retten til at fradrage udgifter til moms for så vidt angår telefon og ISDN-forbindelser i relation til installationer etableret hos medarbejderne på disses arbejdspladser uden for virksomhedens adresse.Ny tekst slut

Ny tekst startI en kommentar til dommen har Skatteministeriet i SKM2008.112.DEP oplyst, at ministeriet udelukkende tog bekræftende til genmæle i sagen, fordi der ved en fejl under sagens behandling ved Østre Landsret blev afgivet en bindende proceserklæring om, at det under sagen bevismæssigt kunne lægges til grund, at telefonerne og ISDN-forbindelserne havde været udelukkende erhvervsmæssigt anvendt i virksomheden og ikke af medarbejderne privat.Ny tekst slut

Ny tekst startEfter landsrettens dom har Skatteministeriet foretaget en fornyet vurdering af det momsretlige grundlag i sagen. Retsstillingen er efter ministeriets opfattelse følgende:Ny tekst slut 

Ny tekst startReglen i den nugældende momslovs § 40, stk. 2, kan føres tilbage til 1969, hvor en identisk bestemmelse fremgik af § 4, stk. 3, i Finansministeriets bekendtgørelse nr. 464 af 19. september 1969 om delvis fradragsret for merværdiafgift. Bekendtgørelsen var udstedt med hjemmel i 1967-momslovens § 16, stk. 2, der havde følgende ordlyd:Ny tekst slut

Ny tekst start"Ministeren for skatter og afgifter kan fastsætte regler, hvorefter der til den indgående afgift kan medregnes nærmere fastsatte andele af afgiften på indkøb m.v., som ikke udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser."Ny tekst slut

Ny tekst start1967-momslovens § 16, stk. 2, gav ikke hjemmel til at fastsætte regler om begrænsning af fradragsretten for indkøb m.v., der udelukkende vedrørte den afgiftspligtige omsætning. Bekendtgørelsens regel om halv fradragsret for udgifter til telefoner anbragt hos virksomhedens medarbejdere gjaldt derfor kun, hvis der ikke (undtagelsesvis) var ført tilstrækkeligt bevis fra den afgiftspligtige persons side for udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.Ny tekst slut

Ny tekst startReglen i den nugældende momslovs § 40, stk. 2, må forstås på samme måde, hvilket også fremgår af forarbejderne til momsloven fra 1994, hvor det anføres:Ny tekst slut

Ny tekst start"Efter bestemmelsens stk. 2 kan afgift af udgifter til privat telefon, der også benyttes erhvervsmæssigt, under visse betingelser fradrages med halvdelen".Ny tekst slut

Ny tekst startDet følger heraf, at reglen i momslovens § 40, stk. 2, ikke er til hinder for, at en virksomhed efter momslovens almindelige regler kan opnå fuld fradragsret for udgifter til telefoner, der er anbragt hjemme hos virksomhedens medarbejdere, hvis virksomheden konkret kan påvise, at telefonerne udelukkende benyttes til formål, der vedrører virksomhedens afgiftspligtige omsætning. Bevisbyrden for, at der foreligger udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, påhviler den afgiftspligtige person, da momsloven må fortolkes således, at der består en formodning for privat brug, når telefoner er anbragt hos medarbejdere.Ny tekst slut

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, ikke falder ind under § 40, stk. 2, men kan fradrages efter de almindelige regler i momslovens § 37, stk. 1 og § 38.

 

Vare-/lastvogne med over 3 tons tilladt totalvægt og andre køretøjer f.eks. traktorer, knallerter og cykler er med hensyn til fradragsret undergivet de almindelige regler efter §§ 37 og 38, der er beskrevet ovenfor under J.1. og J.2.

Landsskatteretten har i SKM2001.39.LSR truffet afgørelse om, at momsfradrag i forbindelse med anskaffelsen og drift af rustvogne, skal opgøres efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens §§ 37 og 38. Se tillige afsnit Q.2.14.

Bestemmelsen i § 41 indeholder specielle regler for opgørelsen af det delvise fradrag for anskaffelse (stk. l), drift (stk. 2) og leje (stk. 3) af vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons.

Reglerne i § 41 vedrørende små vare- og lastvogne bevirker, at der ved anskaffelsen af sådanne vogne alene skal ske en vurdering af, om vognen fuldt ud anvendes i den registrerede virksomhed. Det samme gælder ved leje. Med hensyn til driften skal det kun vurderes, om vognen overhovedet bruges i forbindelse med udøvelsen af virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Efter § 41, stk. 1, kan købsmoms vedrørende anskaffelse af vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på højst 3 tons ikke fradrages, medmindre køretøjerne udelukkende bruges i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer.

Bestemmelsen indebærer, at delvis fradragsret for købsmomsen ikke anvendes for små vare- og lastvogne. Vare- og lastmotorkøretøjet skal således udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, for at der er fradragsret. I denne forbindelse er det ikke alene privat kørsel, herunder kørsel hjem/arbejdsplads, men også enhver anden kørsel, der anses for at være den momspligtige virksomhed uvedkommende.

I vurderingen af, om der er fradragsret, kan der lægges vægt på forskellige momenter af faktuel karakter. Som eksempler på momenter, der taler imod fradragsret kan nævnes:

  • motorkøretøjet benyttes til egentlig transport mellem virksomhedens faste forretningssted og den private bolig,
  • motorkøretøjet bruges til anden kørsel, herunder kørsel i forbindelse med momsfrie aktiviteter,
  • motorkøretøjet bruges til kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser,
  • brugeren beskattes af privat benyttelse af motorkøretøjet, jf. Mn. 1068 og TfS 1996, 321 og
  • der eksisterer en aftale mellem virksomheden og brugeren om privat benyttelse af motorkøretøjet.
Som eksempler på momenter, der taler for fradragsret, kan nævnes:
  • Motorkøretøjet er forsynet med værktøj eller lign. (montørvogne), eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl med henblik på udkald til reparationsarbejder m.v., jf. UfR 1984.1083 H, Mn. 1068 og Mn. 1099 og
  • virksomheden afskriver skattemæssigt motorkøretøjet som fuldt ud erhvervsmæssigt benyttet.

Det skal bemærkes, at i de tilfælde, hvor brugeren beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal det momsmæssigt vurderes, om beskatningen/den konkrete anvendelse er at anse for privat kørsel.

Se SKM2005.494.ØLR, hvor det sagsøgende selskab ikke fik medhold i, at selskabet havde fradragsret for momsen af anskaffelsen af en gulpladebil til selskabets direktørs brug, da selskabet ikke havde godtgjort, at bilen udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 41, stk. 1. Landsretten lagde vægt på, at bilen var velegnet til privat kørsel, at den uden for almindelig arbejdstid stod parkeret i nærheden af direktørens private bopæl, at direktøren ikke selv rådede over egen bil, og at han ikke førte kørselsregnskab, medens han havde rådighed over bilen. Disse forhold skabte formodning for privat benyttelse af bilen. Selskabet havde herudover ikke godtgjort, at bilen udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der kunne i den forbindelse ikke lægges vægt på det til brug for retssagen efterkonstruerede kørselsregnskab.

Kørsel hjem-arbejde
Ved kørsel mellem hjem og arbejde foreligger der et privat formål, der er den registrerede virksomhed uvedkommende, hvorfor der ikke er fradragsret for vognens købsmoms.

I SKM2005.85.LSR fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at en varebil udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer. Der blev lagt vægt på, at alene indehaveren benyttede bilen, at bilen blev anvendt til kørsel mellem forretningsadresse og indehavers bopæl samt at bilen har været parkeret uden for indehavers bopæl uden for normal arbejdstid. Virksomheden har ikke sandsynliggjort, at varebilen udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Virksomheden var derfor ikke berettiget til fradrag for moms af udgifter til anskaffelsen.

Østre Landsret fandt i SKM2005.415.ØLR på baggrund af de anførte oplysninger om brugen af bilerne det ubetænkeligt at antage, at bilerne ikke efter momslovgivningen kan anses for anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Herefter tiltrådte landsretten, at der i henhold til momslovens § 41, stk. 1  er nægtet selskabet fradragsret for købsmoms af de pågældende 2 biler. Af sagen fremgik bl.a. at bilerne i væsentligt omfang  har været parkeret ved direktørens bopæl udenfor arbejdstiden  og at ca. 85 % af kørslen vedrørte selskabet mens den øvrige del af kørslen vedrørte andre formål.

Ny tekst startI SKM2008.252.LSR fik en vikarservicevirksomhed medhold i, at de indkøbte biler til virksomhedens personale alene blev anvendt efter reglerne i momslovens § 41, stk. 1. Virksomheden godtgjorde, at selv om bilerne var parkeret på personalets bopæl uden for arbejdstid, blev bilerne udelukkende anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Der blev lagt vægt på, at arbejdets karakter medførte geografisk skiftende arbejdspladser for personalet, og at bilerne var udstyret med særligt værktøj i form af sikerhedsudstyr m.v. Desuden havde virksomheden overfor personalet klart tilkendegivet, at privat benyttelse af bilerne var forbudt.Ny tekst slut

Kørsel bopæl-skiftende arbejdssteder
Kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdssteder, herunder lejlighedsvis kørsel til det faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses dog for foretaget i virksomhedens interesse med fradrag for køretøjets købsmoms til følge på betingelse af:

  • at vare- eller lastmotorkøretøjeter forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl,
  • at virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på vare-eller lastmotorkøretøjet og
  • at medarbejderne ikke må og ikke anvender vare- eller lastmotorkøretøjerne til private formål.

Skiftende arbejdssteder
Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tjeneste, men uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af, om der køres mellem skiftende arbejdssteder, er det ikke afgørende, hvor lang arbejdsperioden er det enkelte sted, eller hvor mange arbejdssteder, den pågældende har, men kun om det er forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste forretningsadresse. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets - fagets - karakter. Der skal være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset.

I modsætning til skatteområdet findes der ikke på momsområdet en grænse for erhvervsmæssig kørsel på maksimalt 60 dage til det samme arbejdssted.

Vagtordning
Told- og Skattestyrelsen har i en konkret sag, jf. TfS 1999, 336 truffet afgørelse om, at Momsnævnets afgørelse nr. 1099 fra 1990, hvorefter en naturgasvirksomhed havde fuld fradragsret for moms af anskaffelse af varevogne, også kan finde anvendelse på virksomheder inden for servicesektoren, der under tilsvarende omstændigheder har etableret en vagtordning, som indebærer, at medarbejderne skal være til rådighed uden for almindelig arbejdstid, uanset hvor de opholder sig.

Herefter kan medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer, deltage i familiefester og lign. inden for området, når de er i virksomhedens tjeneste, uanset hvor de befinder sig, uden at varemotorkøretøjet anses for at være benyttet privat.

Med familiefester og lign. forstås arrangementer af en enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type af arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fradrag for motorkøretøjets købsmoms.

Hvis en medarbejder flytter fra den faste bopæl til en midlertidig bopæl (sommerhus eller lign.), må medarbejderen ikke anvende motorkøretøjet til kørsel mellem de to adresser, idet kørslen anses for privat. Såfremt motorkøretøjet skal fra den ene bopæl til den anden, skal det ske i forbindelse med kørsel til og fra arbejde. Dette har virkning fra den 19. november 1998.

Følgende betingelser skal således være opfyldt, for at kørslen mellem bopæl og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning ikke anses for privat kørsel:

  • kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov
  • motorkøretøjet er udstyret med værktøj el.lign., som de forekommende reparationer kan udføres med
  • brugeren har fået et klart forbud mod at bruge bilen privat
  • der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald mv.
  • det kan konstateres hvilket motorkøretøj, der er brugt til de enkelte vagter
  • antallet af motorkøretøjer står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang
  • den vagthavende medarbejder skal være i tjeneste hele vagtperioden

Moms, der vedrører drift af små vare- og lastvogne på højst 3 tons i totalvægt, kan fuldt ud fradrages, selv om køretøjet kun anvendes delvist i den momsregistrerede virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at vognen blot i et eller andet omfang bruges i virksomheden.

Baggrunden for bestemmelsen er dels praktiske årsager, dels at give en kompensation for reglen i § 41, stk. 1, hvorefter der ikke gives fradrag for købsmomsen vedrørende anskaffelsen, hvis køretøjet bruges delvist til andre formål end den momsregistrerede virksomhed.

Fradragsretten omfatter driftsudgifter. Herunder hører også reparations- og vedligeholdelsesudgifter, f.eks. udskiftning af bilens motor. Derimod er udgifter til en hardtop og montering af den på en varevogn, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, ikke anset for en driftsudgift, hvis moms er fradragsberettiget. Momsen af denne udgift behandles ligesom momsen af bilens anskaffelsespris, dvs. som en egentlig forbedring, jf. princippet i § 41, stk.1, se Mn.1354.

Disse regler gælder også, hvis det er  virksomhedsejerens ægtefælle, der ejer køretøjet. Det er i den henseende ikke ejerforholdet, men den faktiske brug i virksomheden, der er afgørende for fradragsretten. Fradragsretten er dog betinget af, at virksomheden til dokumentation for købsmomsen kan fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer, der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 11, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

SKM2007.878.SKAT har SKAT tilbagekaldt SKM2007.602.SKAT og meddelt, at der fortsat er fuld momsfradragsret for udgifter til drift af varebiler med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons, der bruges blandet privat/erhverv, uanset den skattemæssige behandling af bilerne, dvs. fuld fradragsret når:

  1. Bilen er placeret i virksomhedsordningen, og indehaveren bliver beskattet af fri bil.
  2. Bilen holdes uden for virksomhedsordningen, og indehaveren får godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel med en forholdsmæssig andel af de faktiske udgifter.
  3. Bilen holdes uden for virksomhedsordningen, og indehaveren får godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel efter statens takster.
  4. Den selvstændige erhvervsdrivende anvender ikke virksomhedsordningen og fratrækker skattemæssigt udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske dokumenterede udgifter pr. kørt km.
  5. Den selvstændige erhvervsdrivende anvender ikke virksomhedsordningen og fratrækker skattemæssigt udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel efter statens takster.

Fradragsretten er dog betinget af, at virksomheden har en momspligtig omsætning på mere end 50.000 kr. årligt, jf. momslovens § 41, stk. 4, og at virksomheden til dokumentation for købsmomsen kan fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer, der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens kapital 11, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

Anskaffelse af en biltelefon anses ikke for en driftsudgift vedrørende køretøjet. Købsmoms heraf skal derfor behandles efter de almindelige regler i §§ 37 og 38.

Det er en betingelse for at kunne fradrage købsmomsen vedrørende driften af varevognen, at den momsregistrerede virksomhed har en omsætning på mere end 50.000 kr. om året, jf. § 41, stk. 4, se J.2.4.4.

Se J.1.1.13 om fradragsretten for moms af broafgift, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, og J.3.1.7 om fradragsretten for moms af færgebilletter.

§ 41, stk. 3 vedrører vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på ikke over 3 t, som er lejet af virksomheden.

Moms, der vedrører driften af den lejede vare- eller lastvogn, kan fuldt ud fradrages, selv om køretøjet kun anvendes delvist i den momsregistrerede virksomhed. 

Reglen svarer til reglerne i § 41, stk. 2, der drejer sig om køretøjer, som virksomheden ejer. 

For så vidt angår moms af lejeudgiften kan denne trækkes fra med en tredjedel, uanset at det lejede køretøj kun anvendes delvist i den registrerede virksomhed. Hvis bilen anvendes fuldt ud i den momsregistrerede virksomhed, gælder de almindelige regler i § 37.

Det er en betingelse, at den momspligtige virksomhed omsætter for mere end 50.000 kr. årligt i momspligtige leverancer, jf. § 41, stk. 4.

Bestemmelsen fastsætter som betingelse for at få fradrag efter § 41, stk. 2 og 3, at den momsregistrerede virksomhed har en omsætning på mere end 50.000 kr. årligt af  momspligtige varer og ydelser, se J.2.4.2 og J.2.4.3. Beløbsgrænsen følger grænsen for, hvornår registreringspligten indtræder, jf. lovens § 49, stk. 1, hvor beløbsgrænsen pr. 1. juli 2002 blev ændret fra 20.000 kr. til 50.000 kr. 

Landsskatteretten har i SKM2001.151.LSR truffet afgørelse om, at en skatteyder, der drev momsfritaget virksomhed som musiker, og som tillige havde momspligtige aktiviteter, ikke kunne fradrage moms af driftsudgifter vedrørende en varevogn, idet den momspligtige andel af omsætningen ikke oversteg den daværende registreringsgrænse på 20.000 kr.

Styrelsen har i TfS 1997, 73 truffet afgørelse om, at en virksomhed kunne fradrage momsen af driftsudgifter til en varebil, selv om virksomhedens omsætning af momspligtige varer og ydelser ikke oversteg den daværende registreringsgrænse på 20.000 kr. årligt.

Der var tale om en landbrugsbedrift, der i forbindelse med en omstilling fra planteavl til kvægavl, hvor bl.a. staldbygningerne blev ombygget, og en kvægbesætning blev anskaffet, havde en omsætningsnedgang til under registreringsgrænsen, men efterfølgende forventedes at ligge over registreringsgrænsen.

Styrelsen fandt, at § 41, stk. 4, ikke har til hensigt at begrænse fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering er omfattet af registreringspligten i § 49, stk. 1.

Lovens § 41, stk. 4, begrænser således alene fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering ikke er omfattet af registreringspligten, men alligevel har ladet sig registrere (valgfri registrering). 

Skemaet er medtaget under afsnit Q.2.5 hvortil henvises. 
 

Fradragsreglerne for investeringsguld er beskrevet i afsnit D.11.21.