Udover de to hovedregler, se ovenfor, og en række særregler for ydelser leveret såvel til afgiftspligtige personer som til ikke-afgiftspligtige personer, se E.3.3, findes der en række særregler for ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.  

Disse særregler er nærmeret beskrevet nedenfor.

Leveringsstedet for ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er efter § 17 her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i landet.

Efter de hidtidige gældende regler i momsloven har der været en række bestemmelser, hvorefter leveringsstedet for formidlingsydelser i andens navn og for andens regning var der, hvor den formidlende transaktion blev foretaget, eller hvor aftageren var momsregistreret.

Leveringsstedet for formidlingsydelser leveret til afgiftspligtige personer følger nu hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

For sådanne formidlingsydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer er de hidtiidge leveringsstedsbestemmelser samtidig blevet samlet i én bestemmelse.

Den nye bestemmelse for levering af formidlingsydelser til ikke-afgiftspligtige personer svarer til den hidtidige § 21, nr. 3, 1. led.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-21 d og § 22.

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 17, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. Ny tekst startD.A.4.2.3Ny tekst slutom formidlingsydelser omfattet af § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. Lov om handelsagenter og handelsrejsende, § 2. Mægler er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 17, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens nu ophævede § 19.

Ny tekst startBestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 46.Ny tekst slut

Ny tekst startDet fremgår af artikel 30 i momsforordningen, at ydelser, der leveres af en formidler, jf. artikel 46 i Momssystemdirektivet, omfatter ydelser, der leveres af en formidler, som handler i modtageren af den formidlede ydelses navn og på dennes vegne, og ydelser, der leveres af formidlere, der handler i leverandøren af den formidlede ydelses navn og på dennes vegne.Ny tekst slut

Ny tekst startDet fremgår af artikel 31 i momsforordningen, at ydelser, der leveres af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, og som består i formidling af indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med en tilsvarende funktion, er omfattet af:Ny tekst slut

Ny tekst starta) artikel 44 i Momssystemdirektivet, hvis de leveres til en momspligtig person, der handler som sådan, eller til en ikke-momspligtig person, der betragtes som en momspligtig person (se evt. E.3.2)Ny tekst slut

Ny tekst startb) artikel 46 i Momssystemdirektivet, hvis de leveres til en ikke-momspligtig person.Ny tekst slut

Ny tekst startArtiklen er udtryk for, at de pågældende formidlingsydelser ikke anses for ydelser vedrørende fast ejendom. Se evt. Momsvejledningens afsnit E.3.3.1.Ny tekst slut

EF-domstolen har ved besvarelsen af det andet spørgsmål i sag C-68/03, D. Lipjes, taget stilling til, om det, når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3 , er de almindelige bestemmelser i sjette direktivs artikel 8 eller specialbestemmelserne i samme direktivs artikel 28b, der skal anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor den transaktion, der ligger til grund for formidlingsydelsen, er blevet udført.

EF-domstolen fastslår i dommens præmis 25, at det i denne henseende er tilstrækkeligt at fastslå, at det følger af sjette direktivs ordlyd, at stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder er reguleret i direktivets artikel 28b, punkt A og B, som således fraviger de almindelige bestemmelser i direktivets artikel 8, som regulerer levering af goder inden for en medlemsstat. En anden bedømmelse var under de i den nederlandske hovedsag foreliggende omstændigheder ikke påkrævet.

EF-domstolen besvarede det andet spørgsmål med, at når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, skal direktivets artikel 28b, punkt A (stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder) og B (leveringsstedet ved fjernsalg), anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor de transaktioner, der ligger til grund for formidlingsydelserne, er blevet udført.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes, besluttede Told- og Skattestyrelsen at ændre praksis for fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser omfattet af momslovens § 21, nr. 3. Styrelsen udsendte TSS-cirkulære 2004-35. Praksisændringen vedrørte tilfælde, hvor formidler på vegne af køber formidler erhvervelsen af en vare.

Den ændrede praksis betyder, at når en formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, leverer formidlingsydelser omfattet af dagældende § 21, nr. 3 (andre formidlingsydelser), på vegne af køberen, skal formidler anses for at have formidlet en erhvervelse og ikke en leverance. Stedet for erhvervelsen skal fastlægges efter momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., sidste bisætning, og 3. pkt., og nr. 3, samt § 22. Hvis varen transporteres fra et andet EU-land til Danmark er leveringsstedet for erhvervelsen således i Danmark. Hvis varen transporteres fra Danmark til et andet EU-land er leveringsstedet for erhvervelsen ikke i Danmark.

Levering uden for EU

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen tilliige være momsfri efter § 34, stk. 1, nr. 13. Se I.1.11.

I forbindelse med transport af varer skelnes mellem ydelser leveret til afgiftspligtige personer og ydelser leveret til ikke-afgiftspligtige personer.

I forbindelse med transport af varer leveret til ikke-afgiftspligtige personer skelnes yderligere mellem transport af varer inden for EU og anden transport af varer.

Leveringsstedet for transport af varer til afgiftspligtige personer følger hovedreglen i § 16, stk. 1, dvs. med momsbetaling i det land, hvor køber af transportydelsen er etableret.

Transport af varer inden for EU.

Leveringsstedet for transport af varer inden for EU til en ikke-afgiftspligtig person er efter momslovens § 19, stk. 2, her i landet, når transporten påbegyndes her i landet.

Ved transport af varer inden for EU forstås ifølge stk. 4 enhver varetransport med afgangssted og ankomststed på to forskellige EU-landes afgiftsområde. Ved afgangssted forstås det sted, hvor varetransporten rent faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges til det sted, hvor varerne befinder sig, og ved ankomststed forstås det sted, hvor varetransporten rent faktisk afsluttes.

Den nye affattelse af § 19, stk. 2, svarer til 1. led i den hidtidig gældende affattelse af lovens § 19, stk. 2. Ved stk. 4 er der indsat definitioner af "transport af varer inden for EU", "afgangssted" og "ankomststed". Definitionerne svarer til definationerne i Momssystemdirektivets artikel 51 (tidligere artikel 49 - ændret nummerering som følge af Direktiv 2008/8/EF).

Anden transport af varer

Leveringsstedet for anden transport af varer til en ikke-afgiftspligtigtig person end nævnt i stk. 2, er efter stk. 3 her i landet, for den del af transporten, der finder sted her, idet der tages hensyn til de tilbagelagte strækninger.

For så vidt angår anden transport af varer end varetransport inden for EU til ikke-afgiftspligtige personer - f.eks. varetransport fra et 3. land eller indenlandsk transport - er leveringsstedet således her i landet, når transporten udføres her i landet. Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 19, stk. 1. Ligesom i forbindelse med personbefordringsydelser, er det præciseret, at der skal tages hensyn til de tilbagelagte strækninger.

Transport fra eller til tredjeland

Hvorvidt der skal beregnes moms i forbindelse med transport af varer fra tredjelande afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.9, og om transportydelsen derfor er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 16, 2. led, se I.1.2.3.

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varer fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren, jf. § 32, stk. 1, og § 36, stk. 2, se evt. G.8.1 og I.3.6.

Transport af varer, der er direkte knyttet til udførsel af varerne til tredjelande, er momsfri efter § 34, stk. 1, nr. 16, 1. led. 

 

 

Aktiviteter i tilknytning til transport, herunder lastning, losning, omladning og lignende, har, når ydelserne leveres til en ikke-afgiftspligtig person, efter momslovens § 20, nr. 1, leveringsstedet her i landet, når ydelserne rent faktisk udføres her.

Sker salget til afgiftspligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1, se E.3.2.

Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 20, stk. 1.

Med aktiviteter i tilknytning til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, nr. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

Vurdering af løsøregenstande har efter momslovens § 20, nr. 2, 1. led, leveringssted her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og når ydelsen rent faktisk udføres her.

Sker salget til afgiftspligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1, se E.3.2.

Bestemmelsen svarer til den hidtidig gældende affattelse af lovens § 18, stk. 1, nr. 2.

Vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 20, nr. 2.

Arbejde på løsøregenstande har efter momslovens § 20, nr. 2, 2. led, leveringssted her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-pligtig person, og når ydelsen rent faktisk udføres her.

Sker salget til pligtige personer, gælder hovedreglen for leveringsstedet i § 16, stk. 1. Se E.3.2.

Bestemmelsen svarer til den hidtidige affattelse af lovens § 18, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

Ny tekst startBestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 54, stk. 2, litra b), 2. led.Ny tekst slut 

Ny tekst startDet fremgår af artikel 34 i momsforordningen, at bortset fra ved samling af varer, der bliver del af fast ejendom, fastsættes stedet for levering af ydelser til en ikke-momspligtig person, som kun består i, at en momsplgtig person samler de forskellige af en maskine, som alle er leveret til denne af kunden, i overensstemmelse med artikel 54 i Momssystemdirektivet.Ny tekst slut

Landsskatteretten fandt i SKM2008.388.LSR, at træning af heste, der midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning, kan anses som arbejde udført på løsøregenstande. Landsskatteretten anså træningsydelsen som en rent fysisk behandling af løsøregenstande, der ikke principielt kan betragtes som videnskabelig eller intellektuel.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 18). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 20, nr. 2).

Den dagældende bestemmelse i § 17, stk. 2, (senere § 18, stk. 2) fandt anvendelse på forholdet. I dag ville forholdet være omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer.

Det fremgår at SKM2010.646.SR, at hvis en tysk momsregistreret transportvirksomhed transporterer en vare fra Tyskland til Danmark, og transportvirksomheden samtidig installerer/monterer varen for en privatperson, vil installationsydelsen/monteringsydelsen have leveringssted her i landet, når ydelsen faktisk udføres her, jf. momslovens § 20, nr. 2. Den tyske virksomhed bliver som følge heraf registreringspligtig i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1.

Efter momslovens § 21, stk. 2, er leveringsstedet for ydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende, herunder messer og udstillinger, samt levering af ydelser som arrangør af sådanne aktiviteter, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, her i landet, når disse aktiviteter rent faktisk udøves her.

Bestemmelsen svarer således til den bestemmelse, som før 2011 gjaldt for levering af sådanne ydelser til både afgiftspligtige personer og til ikke-afgiftspligtige personer.

For afgiftspligtige personer fastlægges leveringsstedet fra 2011 efter hovedreglen i § 16, stk. 1, se E.3.2, medmindre der er tale om adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende, herunder messer og udstillinger, og ydelser i tilknytning hertil, se beskrivelsen af § 21, stk. 1, i E.3.3.3.

Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

EF-domstolen har i C-452/03 udtalt sig om leveringsstedet for spilleautomatydelser.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "Er en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2?"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led (Fra 2011 Momssystemdirektivets artikel 54, stk. 1, som alene finder anvendelse på levering til ikke-afgiftspligtige personer), har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

SKAT udsendte på baggrund af dommen SKM2006.450.SKAT.

Momssystemdirektivet blev ligeledes som følge af dommen præciseret ved Direktiv 2008/8/EF.

Fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 er leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning efter § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009 her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes her i landet, og leverandøren er etableret uden for EU.

Når leverandøren er etableret inden for EU, er anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4. Dvs. det er afgørende, om udlejer er etableret i Danmark eller i et andet EU-land.

Anden udlejning af et transportmiddel til en afgiftspligtig person end korttidsudlejning vil fremover være omfattet af hovedregler i momslovens § 16, stk. 1, om ydelser leveret til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

Om korttidsudlejning, se E.3.3.5.

Ny tekst startOm definitionen af transportmidler, se ligeledes E.3.3.5.Ny tekst slut

Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 2, betyder, at den hidtidige momspligt efter momslovens hidtidige § 16, stk. 2, udvides til udlejning til ikke-afgiftspligtige personer, når udlejer er etableret uden for EU.

Bestemmelsen om anden udlejning end korttidsudlejning til ikke-afgiftspligtige personer vil på ny bliver ændret den 1. januar 2013, jf. § 2, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009.

Ifølge momslovens § 21 c, stk. 1, er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.

Som elektronisk leverede ydelser anses efter § 21 c, stk. 2, blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Når leverandøren af elektroniske ydelser er etableret inden for EU, er leverancer til ikke-afgiftspligtige personer omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4. Dvs. det er afgørende, om leverandøren er etableret i Danmark eller i et andet EU-land.

Leverancer af elektroniske ydelser til afgiftspligtige personer er omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer, se E.3.2.

Bestemmelsen i § 21 c svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 3, nr. 2, jf. stk. 2, nr. 11.

Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit U om særordningen. Ordningen er midlertidig. Anvendelsesperioden for reglerne blev udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006. Reglerne findes nu i Momssystemdirektivet (artikel 58, artikel 59, stk. 1, litra k), samt artiklerne 357-369). Ved direktiv 2006/138/EF blev anvendelsesperioden for reglerne forlænget til og med 31. december 2008. Ved direktiv 2008/8/EF, artikel 1, er anvendelsesperioden yderligere forlænget til og med 31. december 2014. Efter artikel 5 i direktiv 2008/8/EF indføres der pr. 1. januar 2015 en permanent ordning til afløsning af den nuværende. Den permanente ordning vil også omfatte EU-leverandører, der leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 21 c, skal der, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 11, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande. Se E.3.4.9.

Momssystemdirektivet

Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led (tidligere Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra k), nu artikel 59, litra k), er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L (nu bilag II).

Bilag L er affattet således:

»BILAG L

VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)

1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2. Levering og ajourføring af software

3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning

5. Levering af fjernundervisning

Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«

Bilag L svarer til Momssystemdirektivets artikel 59, stk. 2, og bilag II.

Forordning (EF) nr. 1777/2005

Af Ny tekst startmomsforordningens artikel 7, stk. 1Ny tekst slut, fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i Ny tekst startMomssystemdirektivetNy tekst slut omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1:

a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f) de i bilag I anførte ydelser.

Forordningens bilag I

Forordningens bilag I er affattet således:

"BILAG I

Artikel Ny tekst start7Ny tekst slut i denne forordning

1. Punkt 1 i bilag Ny tekst startIINy tekst slut til Ny tekst startdirektiv 2006/112/EFNy tekst slut:

a) netsteds-hosting og netside-hosting

b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c) fjernforvaltning af systemer

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2. Punkt 2 i bilag Ny tekst startIINy tekst slut til Ny tekst startdirektiv 2006/112/EFNy tekst slut:

a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3. Punkt 3 i bilag Ny tekst startIINy tekst slut til Ny tekst startdirektiv 2006/112/EFNy tekst slut:

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

4. Punkt 4 i bilag Ny tekst startIINy tekst slut til Ny tekst startdirektiv 2006/112/EFNy tekst slut:

a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c) adgang til eller downloading af film

d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

5. Punkt 5 i bilag Ny tekst startIINy tekst slut til Ny tekst startdirektiv 2006/112/EFNy tekst slut:

a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser

Det fremgår af Ny tekst startmomsforordningens artikel 7, stk. 3Ny tekst slut, at navnlig følgende ikke er omfattet af Ny tekst startartikel 7, stk. 1Ny tekst slut:

a) radio- og tv-spredningstjenester

b) teletjenester

c) varer, der bestilles og behandles elektronisk

d) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

e) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

f) cd'er og audiokassetter

g) videokassetter og dvdspil på cder

h) spil på cd-rom

i) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

j) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

k) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

l) offlinedatalagringsydelser

m) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

n) servicetelefontjenester

o) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

p) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

q) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

r) adgang til internettet og World Wide Web

s) telefoni via internettet.

Ny tekst startForordningens artikel 7 samt dens bilag IINy tekst slut er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS. Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT. Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.

Afgørelser

Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § dagældnde 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande, jf. momslovens dagældende § 15, stk. 1 sammenholdt med § 15, stk. 4, nr. 2. Dette gjaldt uanset at det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er selskabet der bærer den økonomiske risiko for at slutkunden ikke betaler, at det er selskabet der afholder alle omkostninger til markedsføring og reklamer for de leverede ydelser, at det er selskabet der stiller indholdet på de erotiske sider til rådighed for slutkunden og at det er selskabets navn der fremgår af de downloadede opkaldsprogrammer.

Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er efter § 21 d, stk. 1, ikke her i landet:

  1. Hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, pantrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og andre lignende rettigheder.
  2. Reklameydelser.
  3. Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.
  4. Påtagelse af forpligtigelse til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de rettigheder, der er nævnt i dette stykke.
  5. Bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse.
  6. Levering af arbejdskraft.
  7. Udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.
  8. Adgang til naturgas- og elektricitetsdistributionssystemer samt transport eller transmission gennem sådanne systemer og andre dermed direkte forbundne ydelser.
  9. Teleydelser.
  10. Radio- og tv-spredningsydelser.
  11. Elektronisk leverede ydelser som omfattet af § 21 c.

Ny tekst startBestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 59.Ny tekst slut

Der er tale om ydelser omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4, hvorefter leveringsstedet er det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør er etableret.

Er kunden imidlertid etableret eller bosiddende uden for EU, bliver de nævnte ydelser i langt de fleste tilfælde forbrugt uden for EU, og ydelserne har derfor efter § 21 d, stk. 1, leveringssted i kundens land.

For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog efter stk. 2. for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, se E.3.1.5.

Bestemmelserne svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 4, nr. 4 og 5, jf. stk. 2. Dog omfattede disse bestemmelser også leverancer til afgiftspligtige personer og visse formidlingsydelser, der nu er omfattet af § 17, se E.3.4.1.

§ 21 d-ydelser leveret til aftagere i et tredjeland vil, afhængigt af om ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet, enten have leveringssted i Danmark eller uden for EU, uanset om aftageren er en afgiftspligtig person eller ej. Leverandøren kan derfor undlade at opkræve dansk moms (givet at ydelsen ikke benyttes her), når denne er i stand til at bevise, at kunden er etableret uden for Fællesskabet. Ny tekst startJf. Momsforordningens artikel 3.Ny tekst slut 

Ny tekst startOm fastlæggelse af kundens status, egenskab og etableringssted, se E.3.1.6.Ny tekst slut

Ydelserne i stk. 1, nr. 1-10, er nærmere beskrevet nedenfor. Ydelserne i nr. 11 er beskrevet i E.3.4.8.

Skatterådet fandt i SKM2010.512.SR, at spørgers indtjening ved salg af virtuelle penge til brug i online internetspil er momspligtig i Danmark i henhold til momslovens § 16, stk. 4, når spørger ikke kan dokumentere, hvilken andel af salget der evt. sker til kunder, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted udenfor EU.

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

Det af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 stk. 1, litra a), og momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1, begge som affattet før 1. januar 2010). Ny tekst startDenne forordning er nu ophævet ved forordning (EU) nr. 282/2011 (momsforordningen).Ny tekst slut

Ny tekst startDet fremgår nu af artikel 26 i momsforordningen, at en transaktion, hvorved et organ overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, er omfattet af artikel 44 i Momssystemdirektivet. Se evt. E.3.2.Ny tekst slut

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EF-domstolens dom i C-68/92.

Ydelser som alene må anses for en nødvendig betingelse for gennemførslen af en reklamekampagne uden at den er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor med til at overbringe et reklamebudskab, kan ikke anses for en reklameydelse.

Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. En tjenesteyder der leverer og fakturerer reklameydelser til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra b, som affattet før 1. januar 2010) (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e), andet led). Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "Er en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2?".

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

SKAT har i SKM2006.450.SKAT udtalt, at en udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrørte, måtte anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der var omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 1. Dette fremgår nu direkte af lovens § 21, stk. 2, se afsnit E.3.4.6.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, er reklameydelser, som er momspligtige her i landet, jf. momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 2. Der var tale om et selskab, der drev akupunkturvirksomhed samt behandling med lægeurter m.v. Selskabet havde fået produceret en video i England. Videoen omhandlede bl.a. kræftbehandling, behandling mod blindhed og almindelig information. Selskabet havde vist videofilmen.

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Det Ny tekst startfremgikNy tekst slut af artikel 8 , at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling i henhold til direktiv 79/1072/EØF (8. momsdirektiv, se evt. afsnit K.1.1) omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, begge som affattet før 1. januar 2010). Ny tekst startDenne forordning er nu ophævet ved forordning (EU) nr. 282/2011 (momsforordningen).Ny tekst slut

Ny tekst startDet fremgår nu af artikel 27 i momsforordningen, at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling af moms i henhold til Rådets direktiv 2008/9/EF (se evt. afsnit K.1.1) er omfattet af artikel 44 i Momssystemdirektivet. Se evt. E.3.2.Ny tekst slut

Ny tekst startDet fremgår af artikel 41 i momsforordningen, at levering af oversættelsesydelser til en ikke-momspligtig person uden for EU er omfattet af artikel 59, stk. 1, litra c), i Momssystemdirektivet.Ny tekst slut

Ny tekst startI SKM2011.170.ØLR var selskabets factoringydelser til factoringselskaber, der var etableret uden for Danmark, omfattet af momslovens dagældende § 15, stk. 2, nr. 3.Ny tekst slut

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (§ 15, stk. 2, nr. 3 som affattet før 1. januar 2010).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulentydelser udført af en rådgivende ingeniør vedrørende u-landsprojekter i Danida-regi. Ydelserne bestod bl.a. i gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase, fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, samt rådgivning i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt. Ydelserne blev hovedsageligt anset for udnyttet udenfor EU, se nærmere afsnit E.3.1.5.

Databehandling og meddelelse af oplysninger

Bestemmelsen i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Om databehandling, se endvidere SKM2005.446.HR, der er omtalt ovenfor, og SKM2009.665.LSR.

Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.6.

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 21 d, stk. 1, nr. 9, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 10, når de leveres til ikke-afgiftspligtige personer, se afsnit E.3.4.9.9.

Stedet for udnyttelse af ydelser

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

Se endvidere om faktisk benyttelse i afsnit E.3.1.5.

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 21, stk. 1, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 1, f.eks. en patentrettighed.

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.10 og D.A.5.11.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (§ 15, stk. 2, nr. 3, som affattet før 1. januar 2010).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2, som affattet før 1. januar 2010). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og e), og momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) (begge bestemmelser som affattet før 1. januar 2010) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

EF-domstolen fandt i sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter fra et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et forsikringsselskab, der er hjemmehørende i et tredjeland, som for denne sidstnævnte indebærer en indtræden med de forsikredes godkendelse i alle rettigheder og forpligtelser, der følger af disse kontrakter, hverken udgør en transaktion, der henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), femte led, under direktivets artikel 13, punkt B, litra a), eller under artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2) og 3), i forening.

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

Om den skattemæssige behandling af udenlandske virksomheders udlejning af arbejdskraft til arbejdsgivere her i landet, se evt. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning D.A.2.3.

Vestre Landsret fandt i SKM2010.460.VLR efter en samlet vurdering det godtgjort, at et antal polske virksomheders arbejde for appellanten var udført som arbejdsudleje og ikke entreprise. Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der ikke i de indgåede kontrakter var angivet nogen samlet entreprisesum, at der ikke i kontrakterne var nogen præcis beskrivelse af arbejdets omfang, at der i kontrakterne blev tilbudt arbejdskraft, samt at den overordnede ledelse påhvilede det appellerende selskab. Appellanten gjorde for landsretten gældende, at selskabet ikke hæftede for momstilsvaret i henhold til den dagældende momslovs § 15, stk. 2, nr. 6, da der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom, jf. den dagældende momslovs § 17. Landsretten fastslog, at der blev leveret arbejdskraft, hvorfor leverancerne var omfattet af § 15, stk. 2, nr. 6.

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver.

Korttidsudlejning af transportmidler er omfattet af § 21 b, stk. 1 og 4, se E.3.3.5.

Anden udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglerne i § 16, stk. 1 og 4, jf. dog særreglen i § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009, se E.3.4.7.

Ny tekst startOm definitionen af transportmidler, se ligeledes E.3.3.5.Ny tekst slut

Bestemmelsen i nr. 8 omfatter adgang til et naturgassystem på EU's område eller til ethvert net, der er forbundet med et sådant system, til elektricitetssystem eller til varme- eller kuldenet, transmission eller distribution gennem disse systemer eller net og andre dermed direkte forbundne ydelser.

Det tekniske direktiv (2009/162/EU af 22. december 2009) angår bl.a. beskatningsstedet for grænseoverskridende leveringer af el, gas, varme og kulde og ydelser vedrørende adgang til transmissionsnettet i den forbindelse. Ved en ændring af sjette momsdirektiv i 2003 blev der indført en særlig ordning med hensyn til bestemmelserne om indførsel af gas og elektricitet samt beskatningsstedet herfor. Ordningen blev indført i tilknytning til liberalisering af grænseoverskridende handel med disse varer. Ordningen betød i det væsentlige, at momsen skal betales i forbrugslandet. I dag leveres der allerede varme og kulde gennem grænseoverskridende net. De problemer, der knytter sig til levering af og indførsel af varme og kulde, er de samme som dem, der knytter sig til levering og indførsel af gas og elektricitet. Derfor bør der gælde de samme regler for beskatningsstedet for varme og kulde, som gælder for gas og elektricitet.

Som den særlige ordning var affattet, fandt den efter en ordlydsfortolkning kun anvendelse på levering (salg) af adgang til distributionssystemer for gas og elektricitet, og den gjaldt derfor ikke for ydelser af tilsvarende art i forbindelse med et transmissionssystem eller et opstrømsrørledningsnet. Dette var ikke hensigten, da den særlige ordning blev indført i 2003. Det skal derfor tydeliggøres, at den særlige ordning finder anvendelse på alle ydelser, der er forbundet med leveringen af adgang til alle naturgas- og elektricitetssystemer eller -net samt til varme- og kuldenet.

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art.

I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bl.a. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

Om PrePaid Calling Cards (PPCC), se evt. TfS 1998, 287.

Ved radio- og tv-spredningsydelser forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser (se E.3.4.9.9) og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 21 d, stk. 1, nr. 9 og nr. 11.

Der henvises i den forbindelse til Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, artiklerne 11 og 12 samt bilag I (se SKM2005.476.SKAT og afsnit E.3.4.8), som har baggrund i SKM2003.263.TSS om en guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- og tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.