Dato for udgivelse
11 Apr 2006 13:53
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
02 Feb 2006 14:15
SKM-nummer
SKM2006.228.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-1-1907-1167
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Tilvalg, ydelser
Resumé

En medarbejders tilvalg af ydelser fra arbejdsgiveren i form af tidsmæssig begrænset og formålsbestemt leje af bil kunne ikke sidestilles med fri bil, men ansås for arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private udgifter.

Reference(r)
Ligningsloven § 16, stk. 3 og 4.

Klagen vedrører Ligningsrådets afgørelse af 22. februar 2005 i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs kapitel 2 om bindende forhåndsbesked.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1)

Kan Ligningsrådet bekræfte, at beskatningen af tilkøbte ydelser vil kunne adskilles fra medarbejderens aftale med arbejdsgiver om fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4,?

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Nej.

Landsskatteretten har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Spørgsmål 2)

Kan Ligningsrådet bekræfte, at udnyttelsen af den enkelte ydelse ikke kan betragtes som rådigheden over en yderligere bil efter ligningslovens § 16, stk. 4,?

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Nej.

Landsskatteretten har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Spørgsmål 3)

Kan Ligningsrådet bekræfte, at værdiansættelsen af de anvendte ydelser, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk.3, 1. pkt., kan baseres på grundlag af de faktiske udgifter?

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Bortfalder.

Landsskatteretten har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Spørgsmål 4)

Kan Ligningsrådet bekræfte, at en eventuel regulering mellem A og arbejdsgiveren af arbejdsgiverens a conto betaling af tillægsydelser baseret på medarbejderens faktiske brug af de tilkøbte ydelser vil kunne danne grundlag for en tilsvarende reduktion af medarbejderens skattepligtige indkomst?

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

Bortfalder.

Landsskatteretten har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Sagens oplysninger

Virksomheden har side 1959 været repræsenteret i Danmark. Virksomhedens primære drift er biludlejning.

Virksomheden har i forbindelse med evaluering af markedet for udlejning/leasing af biler til erhvervskunder overvejet nye markedsmæssige tiltag, herunder følgende:

Virksomheden lægger til grund, at arbejdsgiveren på forhånd i sine løndrøftelser med den enkelte medarbejder har afsat beløb til personalegoder, herunder en bilordning.

Medarbejderen kan herefter inden for en given beløbsramme hos virksomheden vælge en bil, der dækker medarbejderens behov for fri bil, det vil sige en bil, som medarbejderen varigt har til rådighed til privat anvendelse. Der indgås på baggrund af den valgte bil sædvanlig leasingaftale mellem virksomheden og arbejdsgiveren. De skattemæssige konsekvenser for medarbejderen af en sådan aftale berøres ikke i anmodningen.

Er der fortsat inden for den givne ramme et beløb til rådighed, kan medarbejderen vælge ydelser hos virksomheden. Disse ydelser kan f. eks. være:

  • Leje af bil i udlandet i en uge
  • Leje af større bil, eksempelvis minibus til 8 personer i en uge til f. eks. brug i ferien
  • Leje af en varevogn i en weekend.

Muligheden for tilvalg er personlig og kan alene anvendes af den medarbejder, der er bruger af den leasede bil.

Medarbejderen vil i forbindelse med anvendelsen af disse tillægsydelser fortsat have den leasede bil (firmabilen) til rådighed.

Rammeaftalen om vilkårene for køb af yderligere ydelser indgås således i tilslutning til leasingaftalen. Virksomheden sender hver måned en faktura til arbejdsgiveren med særskilt angivelse af såvel leasingydelsen som betaling for ydelser i form af tilkøb. Det rammebeløb, der på årsbasis er til rådighed til leasing af bil og køb af tillægsydelser, faktureres a conto med 1/12 hver måned uafhængig af den konkrete anvendelse af tillægsydelserne i en given måned.

Aftale om leasing af bilen - og rammeaftalen vedrørende tilvalg - er indgået mellem arbejdsgiveren og virksomheden. Det er altså arbejdsgiveren, der over for virksomheden på sædvanlig vis hæfter for betalingen af leasingydelsen og a conto betalinger vedrørende tilvalg.

Den endelige aftale om anvendelse af tillægsydelserne indgås mellem medarbejderen og virksomheden. Det er således medarbejderen, der retter henvendelse til virksomheden, når han ønsker at gøre brug af en ydelse. Medarbejderen hæfter direkte over for virksomheden i forbindelse med den indgåede aftale for eventuelle afledte forpligtelser, som aftaleforholdet måtte medføre, herunder forsikringsforhold og driftsudgifter i forbindelse med anvendelsen af bilen. Arbejdsgiveren har ingen forpligtelser i det indbyrdes forhold mellem virksomheden og medarbejderen ud over betalingsforpligtelsen som angivet ovenfor. Arbejdsgiveren kan ikke disponere over tillægsydelserne.

Virksomheden sender ultimo året en opgørelse over medarbejderens faktiske brug af tilkøbsmulighederne. Har medarbejderen ikke anvendt alle, men kun enkelte eller ingen af de tilvalgte ydelser, refunderer virksomheden arbejdsgiveren den overskydende a conto betaling.

Arbejdsgiveren vil i forbindelse med den årlige oplysningsseddel for medarbejderen oplyse værdien af den faktiske brug af de tilkøbte ydelser. Medarbejderens beskatningsgrundlag reguleres tilsvarende.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har tiltrådt Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Ad spørgsmål 1)

Beskatningen af tilkøbte ydelser vil ikke kunne adskilles fra medarbejderens aftale med arbejdsgiveren om fri bil. Tilvalg af ydelser i form af billeje er en integreret del af den samlede bilordning aftalt mellem arbejdsgiveren og virksomheden. Etablering af "hovedbilordningen" er således en forudsætning for, at tillægsdelen kan virkeliggøres.

Hertil kommer, at arbejdsgiveren hæfter for den samlede betaling. De tilkøbte ydelser har derfor karakter af rådighed over endnu en fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, og beskatning skal derfor ske herefter, jf. udtalelsen vedrørende spørgsmål 2).

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1).

Ad spørgsmål 2)

Efter ligningsloven, lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, § 16, stk. 4, beskattes ansatte af værdi af bil til rådighed, såfremt arbejdsgiveren stiller en firmabil til den ansattes disposition til privat brug, uden at der betales fuldt vederlag herfor. Værdien heraf ansættes til en procentdel af bilens værdi uafhængigt af kørte kilometer.

Det antages, at såfremt der blot køres privat i en firmabil en gang om året, udløses beskatning for fri firmabil for hele året. Det skattepligtige beløb fastsættes altså uafhængigt af privatkørslens omfang. Er bilen ikke til rådighed i en periode på mere end en måned, nedsættes den skattepligtige værdi af fri bil med 1/12 for hver fulde måned, bilen ikke har været til rådighed. Rådigheden kan f. eks. være udelukket, fordi bilen i en periode er stillet til rådighed for en anden ansat på en sådan måde, at skatteyderen ikke selv har adgang til at benytte bilen, eller fordi bilen på grund af skade ikke har kunnet benyttes, jf. Ligningsvejledningen, afsnit A.B.1.9.2.

Ligningsloven § 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat). Ligningslovens § 16, stk. 4, finder ikke kun anvendelse på biler, som arbejdsgiveren ejer, men også på biler, som arbejdsgiveren har lejet (leaset). Stiller arbejdsgiveren en lejet bil til fri rådighed for en ansat, beskattes den ansatte efter ligningslovens § 16, stk. 4, idet den skattepligtige værdi fastsættes, som om bilen var erhvervet til eje af arbejdsgiveren på lejetidspunktet, jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven og Ligningsvejledningen, afsnit A.B.1.9.2.

De nugældende regler for beskatning af fri bil blev indført ved skattereformen i 1993. Formålet var at skabe enkle regler for beskatning af fri bil og samtidig i vid udstrækning blive fri for besværet med udarbejdelse af kørebøger og den efterfølgende kontrol af disse. Hensigten med skiftet af beskatningsprincip fra faktisk kørsel til rådighed var således at undgå tvister mellem skatteyderne og skattemyndighederne om fastlæggelsen af omfanget af skatteydernes konkrete brug af disse goder.

Punktvis rådighed af bil stillet til rådighed for privat benyttelse af arbejdsgiveren vil trods tidsmæssigt uvæsentlig og begrænset anvendelse således efter de nugældende regler medføre beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der henvises i den forbindelse til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 12.4.6.3., hvor der bl.a. er anført:

"Har den ansatte f. eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15. december til 3. januar, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage."

og pkt. 12.4.6.4:

"...køres der blot en gang i året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året, dog højest for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte, herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel."

Det følger af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2004 - 30, Værdiansættelse for 2005 for visse personalegoder, pkt. e, at ansattes private kørsel i biler, der efter deres art og fremtræden ikke er anvendelige som alternativ til en privat bil, ikke beskattes efter de almindelige regler om firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, (procentreglerne). Det drejer sig om f.eks. lastvogne, kranvogne, værkstedsvogne og andre specialkøretøjer.

Hvis den ansatte anvender bilen (specialkøretøjer) i eget erhvervsmæssigt øjemed, eller den private anvendelse ikke sker i tilknytning til den erhvervsmæssige anvendelse af bilen, skal anvendelse af arbejdsgiverens bil beskattes med et beløb, der svarer til det, det vil koste den pågældende at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Ligningsrådet har således vedtaget en særlig regel for sporadisk kørsel i specialkøretøjer, hvor beskatning sker efter ligningslovens § 16, stk. 4, om fri bil beskatning.

Medarbejderens tilvalgsydelser påvirkes direkte af valget af hovedydelse, idet medarbejderen kan råde over det restbeløb, som ikke er anvendt til at lease hovedydelsen for. Aftalegrundlaget er indgået mellem virksomheden og arbejdsgiveren, og medarbejderen disponerer inden for de overordnede økonomiske rammer, som arbejdsgiveren har fastsat, og som han hæfter for overfor virksomheden, d. v. s. den ansatte er befuldmægtiget for arbejdsgiveren.

Det er rådigheden, der beskattes, og alene enkeltstående brug af bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren udløser beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4. Samtidig finder ligningslovens § 16, stk. 4, anvendelse på hver enkelt bil, arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte til privat brug. Det er herefter opfattelsen, at de tilkøbte ydelser har karakter af endnu en fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren, og at medarbejderen skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Det indstilles, at Ligningsrådet svarer nej til spørgsmål 2).

Ad spørgsmål 3)

Da tillægsydelsen skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. gennemgangen ad spørgsmål 1) og 2), bortfalder spørgsmålet.

Ad spørgsmål 4)

Da tillægsydelsen skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. gennemgangen ad spørgsmål 1) og 2), bortfalder spørgsmålet.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomheden har som sin primære drift udlejning af biler ved leasing og lejeaftaler.

I forbindelse med nye markedsføringstiltag ønsker virksomheden at tilbyde følgende koncept:

Ved indgåelse af en ansættelsesaftale, der omfatter fri bil på en leasingaftale, vil arbejdsgivervirksomheden som udgangspunkt have sat en ramme for størrelsen af udgiften til en fri bil. Kan såvel arbejdsgiver som medarbejder blive enige om en lavere fast leasingudgift end fastlagt i den oprindelige ramme ved valg af en billigere bil, vil medarbejderen have et overskydende beløb til rådighed i sin lønpakke. Dette beløb er allerede ved lønaftalens indgåelse afsat til lejlighedsvis supplerende billeje hos leverandøren af den sædvanlige frie bil.

Medarbejderen kan herefter inden for leasingfirmaets udbud vælge en eller flere ydelser, f.eks.:

  • Leje af bil i udlandet i en uge
  • Leje af en større bil, eksempelvis minibus til 8 personer i en uge til f.eks. brug i ferien
  • Leje af varevogn i en weekend.

Omfanget af de mulige tilvalgsydelser afhænger af, hvor stort det overskydende beløb er i forhold til den oprindelige bilramme i ansættelsesaftalen.

Talmæssigt eksempel

Fast månedlig leasingydelse i henhold til den oprindelige ramme 8.000 kr.

Denne leasingydelse kan f. eks. antages at dække en bil med en salgspris på 300.000 kr.

Den af medarbejderen valgte bil koster månedligt -6.500 kr.

Overskydende ramme på månedsbasis 1.500 kr.

Det årlige beløb i lønaftalen, der ikke er udnyttet til sædvanlig fri bil, bliver herefter 18.000 kr.

Leje af bil i udlandet en uge koster f.eks. 5.000 kr. Leje af en minibus i Danmark kan koste 10.000 kr. Leje af varevogn i en weekend koster f.eks. 5.000 kr.

Medarbejderen vil inden for den ramme, der er aftalt mellem medarbejderen og arbejdsgiveren, nemlig i alt 96.000 kr., herefter kunne anvende 78.000 kr. til leje af bil i henhold til sædvanlig leasingaftale samt 18.000 kr. til tilvalg.

Vælger medarbejdere herefter leje af bil i udlandet en uge og leje af varevogn en weekend, vil den samlede udgift til køb af tilvalg efter tallene i eksemplet være 10.000 kr.

Aftaleretlige forhold

Arbejdsgiveren betaler månedligt 8.000 kr. i henhold til aftale med virksomheden. Det samlede aftaleforhold er indgået skriftligt mellem arbejdsgiveren og virksomheden.

Såfremt medarbejderen ønsker at anvende en tilvalgsydelse, retter medarbejderen selv henvendelse til virksomheden. Medarbejderen står som lejer på aftalen i forhold til tilvalgsydelsen, ligesom medarbejderen selv betaler yderligere ydelser i relation til tilvalgsydelsen, herunder benzin og forsikring.

Ved udgangen af indkomståret opgør virksomheden den samlede udgift ved aftalen. Denne kunne se sådan ud:

Månedlig leje, jf. leasingaftale 78.000 kr.

Tilvalg 10.000 kr.

I alt 88.000 kr.

Arbejdsgiveren har indbetalt 96.000 kr.

Difference, der tilbagebetales til arbejdsgiveren 8.000 kr.

Tilbagebetalingen sker primo efterfølgende indkomstår.

Medarbejderen har intet krav på at modtage et eventuelt uudnyttet rammebeløb, og beløbet kan ej heller overføres til efterfølgende indkomstår.

Beskatning af medarbejderen

Efter ligningslovens § 16, stk. 4, beskattes medarbejderen, såfremt arbejdsgiveren stiller en bil til rådighed til den ansattes private anvendelse. Der er i lovgivningen fastsat en skematisk værdi til opgørelse af værdien af personalegodet. Denne værdi anvendes på biler i sædvanlig forstand, men ikke på andre ordninger, eksempelvis fri motorcykel, der værdiansættes efter hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 3, som lån af et aktiv.

Værdien af den leasede bil ansættes til 25 % af værdien af bilen, i eksemplet 75.000 kr. Beløbet indgår i medarbejderens skattepligtige indkomst som A-indkomst, ligesom der svares arbejdsmarkedsbidrag af værdien.

Herudover beskattes medarbejderen af værdien af de tilvalgte ydelser efter ligningslovens § 16, stk. 3. Medarbejderens skattepligtige indkomst tillægges på lønsedlen således yderligere 1.500 kr. om måneden. Da medarbejderen ved årets udgang alene har anvendt 10.000 kr. ud af de 18.000 kr., reduceres hans beskatningsgrundlag i decemberlønnen med de overskydende 8.000 kr. Dette svarer til det beløb, som fra virksomheden returneres til arbejdsgiverne som overskydende betaling efter indkomstårets udløb.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har i sin afgørelse anført, at anvendelsen af ovennævnte tilvalgte ydelser er omfattet af reglerne for fri bil på tilsvarende vis som den egentlige leasingaftale. Medarbejderen skal derfor beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, hvorefter beskatningen efter Ligningsrådets fortolkning udgør mindst 1/12 af bilens værdi i fri handel.

Ligningsrådet fastsætter således i overensstemmelse hermed, at medarbejderen i den måned, hvor han udnytter tilvalget, bliver beskattet af to biler til rådighed. Benyttes to tilvalg i samme måned, vil medarbejderen efter Ligningsrådets afgørelse blive beskattet af tre biler til rådighed.

Repræsentantens vurdering

Medarbejderens anvendelse af tilvalgte ydelser kan ikke sidestilles med fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det skyldes, at de tilvalgte ydelser som beskrevet ovenfor ikke kvantitativt og kvalitativt kan sidestilles med fri bil i forhold til hensigten med loven om beskatning af medarbejderens frie rådighed over arbejdsgiverens bil.

For så vidt angår bilen i udlandet, vil denne alene være til rådighed til privat befordring under den tidsmæssigt afgrænsede ferie. Den lejede varevogn vil alene kunne anvendes i den aftalte weekend i forbindelse med den planlagte flytning. Der er ikke tale om biler, der i vid forstand er egnede til at indgå i familiens sædvanlige, daglige brug, og som er et alternativ til en privat bil. Dette ses jo netop også af, at der - ved siden af dette "tilvalg" - er en leasingbil til sædvanlig brug.

For at kunne statuere beskatning efter reglerne om fri bil skal der være tale om en vis kvalitet og kvantitet i rådigheden over den frie bil. Der må således være tale om et længerevarende/vedvarende forhold og en almen, ubegrænset brugsret.

Udgangspunktet ved beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, er da også beskatning i det fulde indkomstår fra det tidspunkt, hvor bilen stilles til rådighed. Beskatning kan inden for den ubegrænsede anvendelsesperiode undgås, hvis der tages konkrete skridt til at opgive rådigheden midlertidigt, og den manglende rådighed har en varighed på mindst en måned.

Den rådighedsregel, der via myndighedernes praksis har udviklet sig, er en fejlfortolkning af hensigten med bestemmelsen. Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit A.B.1.9.2., at medarbejderen beskattes af minimum en måned, hvis han har rådighed over en firmabil. Det svarer ikke til lovens formål samt ordlyden af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. Her er det lagt til grund, at der er tale om en løbende beskatning, hvor ovenstående forhold - manglende rådighed i minimum en måned - netop er en undtagelse til beskatning. Myndighederne har altså gennem den udviklede praksis formået at dreje reglen rundt, således at der nu er tale om minimum en måneds beskatning ved rådighed over arbejdsgiverens bil. Der ses ikke at være hjemmel til en sådan fortolkning i lovteksten eller i cirkulæret udstedt hermed.

Det er ikke i forbindelse med det lovforberedende arbejde fastlagt, hvornår en bil faktisk er til rådighed efter ligningslovens § 16, stk. 4. Det er dog forudsat, at en sådan rådighed har en vis kvalitativ og kvantitativ karakter, og at denne rådighed derfor (kun) kan opgives for en måned ad gangen.

Det fastholdes derfor, at der ikke skal ske beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, over rådighed af fri bil i perioder af kortere varighed. Der er ikke tale om en fri bil, men derimod om arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private udgifter, alternativt konvertering af løn til naturalier. Beskatning skal derfor finde sted efter ligningslovens § 16, stk. 3, hvorefter den af arbejdsgiveren faktisk afholdte udgift udgør beskatningsgrundlaget for medarbejderen. Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter eller konvertering af løn til naturalier er sædvanlig A-indkomst for medarbejderen, jf. kildeskattelovens § 43 og bekendtgørelse nr. 852 af 15. oktober 2003 til kildeskatteloven. Beløbet indgår derfor i medarbejderens skattepligtige indkomstgrundlag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Spørgsmål 1)

Spørgsmålet må besvares bekræftende. Tilvalg af ydelser i form af begrænset billeje vil således som tilvalgsordningen er beskrevet, kunne adskilles fra medarbejderens aftale med arbejdsgiveren om fri bil.

Spørgsmål 2)

Det bemærkes, at beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4, ikke forudsætter et vedvarende forhold.

Tilvalg af ydelser i form af tidsmæssigt begrænset og formålsbestemt leje af anden bil kan ikke sidestilles med fri bil, men anses for at være arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private udgifter, hvorefter beskatning skal foretages efter ligningslovens § 16, stk. 3. Forudsætningen for beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3, er, at den pågældende tillægsydelse alene vedrører såvel begrænset tidsmæssig som formålsbestemt anvendelse.

Spørgsmål 3)

I forlængelse af besvarelsen af spørgsmål 1) og spørgsmål 2) besvares dette spørgsmål bekræftende.

Spørgsmål 4)

I forlængelse af besvarelsen af spørgsmål 1) og 2) besvares dette spørgsmål bekræftende.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter