Dato for udgivelse
06 Apr 2005 10:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18. marts 2005
SKM-nummer
SKM2005.149.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
9. afdeling, B-2106-03
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Energiafgift, godtgørelse, undervognsbehandling, rustbeskyttelse, malekabiner, rum, særlige anlæg
Resumé

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et rustbeskyttelsesværksted har krav på godtgørelse af mineralolieafgift samt andre energiafgifter i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, eller stk. 5, nr. 1, nr. 2 eller nr. 4, samt de tilsvarende bestemmelser i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgerens rustbeskyttelseskabiner er rum og ikke særlige anlæg i lovens forstand, at der - bl.a. henset til den meget detaljerede opregning af undtagelserne til kravet om betaling af energiafgift af rumopvarmning - ikke er grundlag for at fortolke mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, analogt, sådan at rustbeskyttelseskabiner sidestilles med "malekabiner", samt at rustbeskyttelseskabinerne ikke kan karakteriseres som "lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmning udelukkende er et led i forarbejdningen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet", jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Herefter blev Skatteministeriet frifundet.

Reference(r)

Mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 4
Mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 5, nr. 1, 2 og 4
Kulafgiftsloven § 8, stk. 3
Kulafgiftsloven § 8, stk. 4, nr. 1, 2 og 4
Gasafgiftsloven § 10, stk. 4
Gasafgiftsloven § 10, stk. 5, nr. 1, 2 og 4
Kuldioxidafgiftsloven § 9, stk. 4 (dagældende)

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2005 - 1 F.6.4.4

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2005 - 1 F.6.4.6


Parter

Jørgen Ohmsen
(advokat Nis Stemann Knudsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

landsdommerne Bloch Andersen, Østerborg og Grethe Jørgensen (kst.)

Denne sag, som er anlagt den 11. juli 2003, vedrører spørgsmålet, om sagsøger har krav på tilbagebetaling af en række afgifter af energiforbrug anvendt i forbindelse med undervognsbehandling.

Sagsøger, Jørgen Ohmsen, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes til sagsøger at betale 508.569 kr. med tillæg af renter med en rentesats på den til enhver tid gældende officielle diskonto med tillæg af 7 % af 381.449 kr. fra den 3. juni 2002 til den 10. juni 2002 og af 508.569 kr. fra den 11. juni 2002 til betaling finder sted, subsidiært et af retten fastsat mindre beløb.

Sagsøger har mere subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til ToldSkat til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgers rentepåstand er ubestridt.

Retsgrundlaget

Sagen vedrører tilbagebetaling af energiafgifter efter:

Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (mineralolieproduktafgiftsloven), § 11, stk. 4 og stk. 5, nr. 1, 2 og 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998.

Lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. (kulafgiftsloven), § 8, stk. 3 og stk. 4, nr. 1, 2 og 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998.

Lov om afgift af naturgas og bygas (gasafgiftsloven), § 10, stk. 4 og stk. 5, nr. 1, 2 og 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 3. oktober 1996 og lov nr. 444 af 10. juni 1997, § 3.

Lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (kuldioxidafgiftsloven), § 9, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998.

Parterne er enige om, at de relevante bestemmelser i mineralolieproduktafgiftsloven, kulafgiftsloven og gasafgiftsloven har samme ordlyd bortset fra angivelsen af energikilden, og at disse love skal fortolkes ens. Efter kuldioxidafgiftsloven § 9, stk. 4, ydes der tilbagebetaling for forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieproduktafgiftslovens § 11, kulafgiftslovens § 8 og gasafgiftslovens § 10.

I det følgende redegøres alene for reglerne i mineralolieproduktafgiftsloven.

Mineralolieproduktafgiftsloven blev ændret ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, idet § 11, stk. 4 og 5, fik følgende ordlyd

"§ 11

...

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7. Der ydes dog ikke tilbagebetaling i forbindelse med varefremstilling i hoteller, restaurationer, kantiner og detailudsalgssteder eller for varmeforbrug i komfurer eller til kogeplader.

2) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader C, eller i malekabiner og lokaler indrettet til lagring af oste, når lagringen er en integreret del af ostningsprocessen. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 7.

3) ...

4) En forholdsmæssig del af afgiften af varer og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede varme."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget anførtes blandt andet (Folketingstidende 1994/95, tillæg A, side 2850)

"Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning

Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre udstrækning end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne. Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger. I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45° C, undtages. Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.

...

Det vil ligeledes gælde, at energi anvendt til en række nærmere beskrevne produktionsprocesser vil være undtaget for rumopvarmningsafgiften, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmningen af de lokaler, hvori forarbejdningen finder sted."

Den 19. maj 1995 skrev Håndværksrådet til Folketingets Skatteudvalg for at gøre opmærksom på lovforslagets konsekvenser for landets autolakerere og karrosseriværksteder, idet rådet blandt andet anførte

"...

Autolakering foregår altid i kabiner af hensyn til arbejdsmiljøet på værkstedet. Lakeringen sker enten i adskilte sprøjte- og tørrekabiner eller i kombinerede sprøjte- og tørrekabiner, såkaldte kombikabiner. Temperaturen i kabinerne vil under sprøjtning være normal rumtemperatur, mens temperaturen under tørring til være omkring 60-65°C.

Modsat hvad embedsmændene måske har troet, da de lavede ovennævnte lovforslag, finder langt det største energiforbrug til opvarmning sted ved sprøjteprocessen. Det skyldes, at luften i kabinen udskiftes ca. 200 gange i timen eller 3-4 gange i minuttet under selv sprøjtningen. Det betyder, at betydelige mængder kold udendørsluft suges ind i kabinen under sprøjtningen og opvarmes til ca. 22°C, hvorefter det sendes ud i atmosfæren igen. Det er ikke teknisk forsvarligt at sprøjtemale ved lavere temperaturer.

Af den energi der anvendes til luftopvarmning ved autolakering, går således 65% til opvarmning af sprøjtekabinen, 18% til opvarmning af værkstedet og kun 17% til opvarmning af tørrekabinen.

..."

Den 23. maj 1995 sendte skatteministeren sit svar på henvendelsen fra Håndværksrådet til Folketingets Skatteudvalg. Ministeren anførte bl.a.:

"...

Det er min hensigt, at stille ændringsforslag om, at også elopvarmede kabiner fritages for rumvarmeafgiften. Desuden vil også energi til opvarmning af den luft, der pumpes ind i kabinerne under sprøjtearbejdet blive omfattet af ændringsforslaget om fritagelse for rumvarmeafgiften. Dermed skulle energiafgifternes belastning af autolakererer og karosseriværksteder være dæmpet betragteligt."

Den 24. maj 1995 afgav Skatteudvalget betænkning, hvoraf det fremgår, at skatteministeren fremsatte et ændringsforslag, hvorefter malekabiner blev omfattet af mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Ændringsforslaget lød således (Folketingstidende 1994/95, tillæg B, side 847):

"I det ... foreslåede § 11, stk. 5, nr. 2, ændres "kombinerede male- og tørrerum, når tørrerummet har en driftstemperatur på mindst 45° C." til: "malekabiner og lokaler indrettet til lagring af oste, når lagringen er en integreret del af ostningsprocessen.""

I bemærkningerne til ændringsforslaget anførtes (a.s. side 850)

"Af hensyn til en konkurrencemæssig ligestilling mellem virksomheder med kombinerede male- og tørrekabiner foreslås det, at også opvarmningen af malekabiner friholdes, dvs. at såvel separate som kombinerede male- og tørrekabiner friholdes for energiafgift.

..."

Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, ændret således:

"I § 11, stk. 4, indsættes som 2. pkt.:

"Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning."

I § 11, stk. 5, nr. 1, ophæves 2. pkt.

I § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., indsættes efter "(trætørrestuer)": ", samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet"."

I lovbemærkningerne til ændringen af § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., anførtes blandt andet(Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 4568 f):

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler.

...

Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

...

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Den 27. maj 1997 afgav Folketingets Skatteudvalget betænkning vedrørende lovforslaget. Af betænkningen fremgår, at et mindretal i udvalget fremsatte et ændringsforslag til mineralolieproduktafgiftsloven § 11, stk. 5, nr. 2, og tilsvarende bestemmelser i andre afgiftslove, hvorefter der kunne ske tilbagebetaling af energiafgifter, når energiforbruget var begrundet i nærmere angivne arbejdsmiljømæssige hensyn. Ændringsforslaget til lovens § 11, stk. 5, nr. 2, lød således (Folketingstidende 1996/97, tillæg B, side 1374):

"I § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., indsættes efter "(trætørrestuer)": ", og produktionslokaler, hvor det af arbejdsmiljømæssige hensyn er nødvendigt at ventilere, således at luften udskiftes minimum 2 gange i timen, som følge af helbredsskadelige koncentrationer af giftige dampe, opløsningsmidler, høj luftfugtighed og andre sundhedsskadelige forhold, og produktionslokaler, hvor store emner af glasfiberarmeret hærdeplast hærdes ved en temperatur på mindst 18° C, samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet"."

Ændringsforslagene til mineralolieproduktafgiftsloven og de øvrige afgiftslove blev ikke vedtaget.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten stadfæstede den 14. april 2003 ToldSkats afgørelse, hvorefter sagsøgeren ikke var berettiget til godtgørelse for olie-, kul-, gas- og CO2-afgift af energiforbrug anvendt i forbindelse med undervognsbehandling. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Det fremgår at sagens oplysninger, at klageren driver virksomhed med undervognsbehandling. Virksomheden, der drives i personligt regi, udøves under flere forskellige registreringsforhold beliggende i henholdsvis Odense, Næstved, Randers og Grenå.

I forbindelse med rengøring og tørring af bilerne samt i forbindelse med sprøjtepåføring af rustbeskyttelsesmiddel anvender virksomheden varmt vand og varm luft. Bilerne rengøres og placeres i et specielt rum, som udelukkende anvendes til sprøjtepåføring af rustbeskyttelsesmiddel samt tørring. Til disse processer anvendes varm luft som fremføres med ca. 60 grader og blæses ind under bilen med en temperatur på ca. 40 grader. Varmen fremstilles i oliefyr - i enkelte afdelinger har der været anvendt gas og kul. Rustbeskyttelsesmidlet opvarmes med el.

Ved undervognsbehandling af biler skal rustbeskyttelsesmidlet - der består af en blanding af olie og voks - have en sådan konsistens, at den kan sprøjtes ind i alle hulrum. For at midlet kan binde til emnet og trænge ind i alle åbninger, skal bilen have nogenlunde samme temperatur som rustbeskyttelsesmidlet.

Virksomheden har foretaget fradrag for olie- og CO2-afgift af varmt vand og varm luft, som anvendes i forbindelse med rengøring og tørring af bilerne samt i forbindelse med sprøjtepåføring af rustbeskyttelsesmiddel.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse ikke anset klageren for berettiget til godtgørelse for olie-, kul-, gas- og CO2-afgift af energiforbrug anvendt i forbindelse med undervognsbehandling (rustbeskyttelse), idet det omhandlede forbrug er anset for omfattet af bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4. Regionen har følgelig pålagt virksomheden at tilbagebetale tidligere godtgjorte energiafgifter vedrørende perioden 1. januar 1997 til 30. november 2001 med i alt 583.778 kr. for alle registreringsforhold. Det er som begrundelse for afgørelsen anført, at undervognsbehandling hverken efter en ordlydsfortolkning eller på grundlag af forarbejderne til lovene kan anses for omfattet af bestemmelserne om godtgørelse vedrørende malekabiner, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 2, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Det er videre anført, at undervognsbehandling efter regionens opfattelse ikke er en vareproduktionsproces, der ændrer varens karakter, hvorfor processen ikke falder ind under lovenes bestemmelser om "lignende særligt indrettede rum", jf. førnævnte bestemmelser i de respektive energiafgiftslove. Regionen har ved den trufne afgørelse endvidere henvist til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001, SKM 2001.343 TSS, hvori godtgørelsesreglerne vedrørende malekabiner og undervognsbehandling præciseres.

Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til godtgørelse for de angivne energiafgifter.

...

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Ifølge olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, kan der således ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader C eller i bl.a. malekabiner, samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

Tilsvarende fremgår af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, og stk. 4, nr. 2, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og stk. 5, nr. 2.

I henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, ydes der tilbagebetaling for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget i medfør af førnævnte lovbestemmelser.

Det kan lægges til grund, at det i sagen omhandlede energiforbrug er medgået til opvarmning af luft og varmt vand forbrugt i forbindelse med rengøring, tørring og undervognsbehandling af biler. Landsskatteretten finder derfor, at det omhandlede energiforbrug som udgangspunkt må anses for omfattet af bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Retten finder videre, at den omhandlede undervognsbehandling ikke kan anses for en vareproduktionsproces, hvorfor det omhandlede energiforbrug ikke er anvendt i forbindelse med de i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, opregnede processer. Endvidere kan forbruget derfor ej heller anses for anvendt i de af bestemmelsen omfattede særligt indrettede rum. Endelig finder retten efter almindelige fortolkningsprincipper ikke grundlag for at anvende den i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, givne godtgørelsesadgang vedrørende malekabiner analogt ved undervognsbehandling. Det er derfor [med] rette, at det omhandlede energiforbrug ikke er anset for godtgørelsesberettiget i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, eller de tilsvarende bestemmelser i gas- og kulafgiftsloven samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Denne sag vedrører alene tre værksteder i Odense og et i Randers.

Sagsøgeren har ladet udarbejde specificerede beregninger af varmeforbrug og varmebehov i de pågældende værksteder.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaring af Jørgen Ohmsen.

Jørgen Ohmsen har forklaret, at han har været i branchen siden 1972 og er indehaver af syv rustbehandlingscentre. Rustbehandlingsprocessen foregår på den måde, at bilen først renses med varmt vand. Derefter tørres og varmes bilen med varm luft. Bilen varmes op med 60° C varm luft. Bilen bliver godt håndvarm, måske 40-50° C. Under tørrings- og opvarmningsprocessen er der ikke personer til stede i kabinen. Der er nok lidt mere end 40° C i rummet under processen. Herefter sprøjtes bunden med tre forskellige produkter. Sprøjtningen sker manuelt. Der sprøjtes først med et tyndt middel, som kan trænge ind i alle revner. Dernæst sprøjtes et lidt tykkere produkt på og endelig påføres et slidlag på udsatte steder. Hvert middel skal "sætte sig", før det næste lag påføres. Rustbeskyttelsesmidlerne når dog at sætte sig så hurtigt, at påførelsen af de enkelte lag sker i umiddelbar forlængelse af hinanden. Bilen skal være varm, når rustbeskyttelsen påføres, idet den skal være helt tør. Det går ud over rustbeskyttelsens indtrængningsevne, hvis bilen er fugtig. Endvidere flyder produkterne bedre ved højere temperaturer, hvilket medfører, at midlerne trænger bedre ind. Dette formål kan ikke opnås ved at varme rustbeskyttelsesproduktet op, da det vil blive afkølet, når det påføres bilen. Ventilationskravene skal være opfyldt under sprøjtningen af hensyn til arbejdsmiljøet. Ventilationsluften varmes op, hvilket også sker for at undgå, at bilen bliver afkølet. Temperaturen i rummet er nok 22° C. I sprøjtefasen kommer en del af luften udefra via indblæsningskanaler. Luften varmes op i varmeflader ved indsugningsventilatorerne. Der anvendes også luft, som stammer fra opvarmning af en bil i den tilstødende kabine. Luften herfra føres ind via et blandingsrum. 30 % af luften blæses ind i arbejdsrummet på tværs af rummet, mens 70 % af luften blæses ind oppefra. Sprøjtningen tager mellem en halv og en hel time. Efter sprøjteprocessen klargøres og renses bilen til kunden.

På Bondovej i Odense er der fem separate kabiner, hvoraf en er indrettet til lastvogne. Bilen forbliver samme sted under hele processen. Klargøringen finder sted i værkstedet. Der er ikke behov for særskilt opvarmning af værkstedet. Dørene og portene til kabinerne bliver ofte åbnet, men det er ikke således, at de åbnes med henblik på opvarmning af værkstedet. Ovnen, som er tilsluttet kabinen, anvendes kun til opvarmning af luft med henblik på opvarmning af bilerne i kabinerne. Der anvendes ikke fjernvarme, da temperaturen på 60° C ikke kan opnås med denne varmekilde. Der anvendes fjernvarme til opvarmning af varmefladerne i ventilatorerne, hvorfra der trækkes frisk luft ind, men der kræves ikke refusion for dette varmeforbrug.

På Nyborgvej i Odense er kabinerne indrettet på samme måde som på Bondovej.

På Dalumvej i Odense er processen den samme som på Bondovej, men bilen bliver flyttet fra rum til rum på et transportbånd under processen. Der er en lukket kabine til tørring. Der anvendes 9 gange mere varme til tørring og opvarmning end der kræves til opvarmning af rummet. Tørrerummet er adskilt fra de øvrige rum med rullegardiner af et plastmateriale. Formålet med rullegardinet er at holde varmen inde. Sprøjtningen af bilen med rustbeskyttelse påbegyndes umiddelbart efter opvarmningen, dvs. efter ca. 20 sekunder. Varmen i rummet under sprøjtningen kommer fra ventilationen og fra udsivning fra tørrerummet. Sprøjtning og klargøring foregår samme sted.

I Randers foregår processen på samme måde som på Dalumvej med den forskel, at bilerne fremføres sidelæns og ikke forlæns. Tørrerummet er adskilt fra de øvrige rum med foldeporte.

Hans kabiner minder meget om autolakeringskabiner. Autolakering sker også ved sprøjtning og luften varmes efterfølgende op til 60° C med henblik på at nedsætte tørretiden.

Kabinerne anvendes ikke til andet end til undervognsbehandling.

Parternes anbringender

Jørgen Ohmsen har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den energiafgift, som er forbundet med hans energiforbrug til undervognsbehandling, er tilbagebetalingsberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 eller stk. 5, kulafgiftslovens § 8, stk. 3 eller stk. 4, gasafgiftslovens § 10, stk. 4 eller stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4. Den tørring og opvarmning, der forbundet med undervognsbehandlingen, er af afgørende betydning for den samlede proces. Den anførte opvarmning må således ligestilles med procesvarme. For så vidt angår hans afdelinger på Bondovej, Odense, og Kristrupvej, Randers, er forholdene omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kulafgiftslovens § 8, stk. 3, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, idet mindre end 10 % af den anvendte energi bidrager til rumopvarmning, og forarbejdningen finder sted i et lukket anlæg. Hans virksomhed med undervognsbehandling må ligestilles med fremstilling af varer, som er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen vaskes eller rengøres i særlige anlæg og i øvrigt udsættes for temperaturstigninger i forhold til de omgivende rum på mindst 10° C, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, samt tilsvarende bestemmelser i de øvrige afgiftslove. Midlet til undervognsbehandling må anses for en vare, som opvarmes ved, at det påføres den opvarmede bil. I øvrigt er der tale om merkantil afsætning, hvor varen er af mindre betydning.

Jørgen Ohmsen har videre gjort gældende, at hans kabiner må ligestilles med de i afgiftslovene anførte malekabiner. Processen i kabinerne til undervognsbehandling har så mange lighedspunkter med processen i malekabiner, herunder ventilationskravene, at det ikke vil være sagligt begrundet at gøre forskel. Udgifterne til energiforbruget er uforholdsmæssige på samme måde som ved malekabiner. Endvidere er der ikke grundlag for at antage, at en analog anvendelse af reglen om malekabiner vil føre til konkurrenceforvridning. Subsidiært må kabinerne sidestilles med "særligt indrettede rum", hvor opvarmningen udelukkende er et led i forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 2, gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4. Sagsøger har således krav på tilbagebetaling af den erlagte afgift.

Jørgen Ohmsen har til støtte for sin mere subsidiære påstand gjort gældende, at han er berettiget til en forholdsmæssig tilbagebetaling af de erlagte afgifter, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, samt tilsvarende bestemmelser i de øvrige afgiftslove. Sagen bør derfor, hjemvises til ToldSkat med henblik på udøvelse af et fordelingsskøn, idet det gøres gældende, at fordelingen kan opgøres.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at Jørgen Ohmsens kabiner ikke er anlæg i mineralolieafgiftslovens forstand, men derimod rum, hvori der kan opholde sig personer. Det bemærkes i den forbindelse, at en malekabine i relation til mineralafgiftsloven ikke er et anlæg, men derimod et rum, jf. § 11, stk. 5, nr. 2, 2. led. Ministeriet har videre gjort gældende, at Jørgen Ohmsens rustbehandlingskabiner ikke opfylder betingelserne for godtgørelse i § 11, stk. 5, nr. 2. I denne bestemmelse er det en overordnet betingelse for godtgørelse, at det energiforbrug, der ønskes godtgørelse for, er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer, såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i en af de nærmere opregnede lokaliteter. Efter bestemmelsens formulering er det en betingelse, at det er varer, der er bestemt for afsætning, der vaskes eller udsættes for temperaturstigninger på grund af opvarmning m.v., mens det i nærværende sag er bilen, der udsættes for vask med varmt vand og opvarmning, inden rustbeskyttelsesmidlet påføres, og bilen er ikke bestemt for afsætning. Allerede derfor er rustbeskyttelseskabinerne ikke omfattet af § 11, stk. 5, nr. 2. Såfremt midlet til rustbeskyttelse anses for varen, der afsættes, har ministeriet bestridt, at der sker opvarmning af varen.

For så vidt angår særreglen i § 11, stk. 5, nr. 2, 2. led, om malekabiner, har Skatteministeriet anført, at der i en malekabine ikke sker opvarmning af bilen eller emnet i øvrigt, men af luften i kabinen, henholdsvis under og efter lakering. Det er således den vare, der afsættes, dvs. lakeringen, der udsættes for opvarmning. Der er således ikke tale om fravigelse af den overordnede betingelse i § 11, stk. 5, nr. 2, for godtgørelse, hvorefter der skal være tale om en vare til afsætning. Særreglen blev indført, fordi temperaturkravet på 45° C i rummet under drift ikke er opfyldt under sprøjteprocessen i malekabiner, hvilken proces imidlertid kræver et meget stort energiforbrug, fordi der som følge af arbejdsmiljøkrav sker en særdeles hyppig udskiftning af luften i kabinen, og fordi der af produktionsmæssige årsager samtidig sker en konstant opvarmning til 22° C af den indskiftede luft. For så vidt angår Jørgen Ohmsens rustbeskyttelseskabiner er der ikke grundlag for ved en analog anvendelse af bestemmelsen om malekabiner at fravige driftstemperaturbetingelsen på 45°C. Jørgen Ohmsens rustbehandlingskabiner er ikke malekabiner, uanset eventuelle ligheder mellem rustbehandlingskabinerne og malekabiner, og loven er så udførligt og detaljeret formuleret, og indeholder en hel specifik opregning af de procesformer, der giver mulighed for godtgørelse, at dette udelukker en analog anvendelse af bestemmelserne. I forarbejderne til reglerne er det fra lovgivers side tilkendegivet, at man vil være indstillet på også at yde fritagelse for andre rumopvarmningsanvendelser, idet det er en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at det ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning. Det er således lovgiver og ikke domstolene eller forvaltningen, der skal beslutte, om rustbehandlingskabiner skal fritages for afgift. Den hyppige udskiftning af luften i kabinen ved sprøjtning med rustbeskyttelsesmidlet og opvarmningen af den indskiftede luft sker ikke af produktionsmæssige årsager, men derimod af komfortmæssige årsager, hvilket aldrig giver grundlag for godtgørelse.

Skatteministeriet har bestridt, at kabinerne er "lignende, særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdning kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet", jf. § 11, stk. 5, nr. 2, 4. led. I rustbeskyttelseskabinerne sker der således ikke opvarmning som "et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter". "Varen" i § 11, stk. 5, må nødvendigvis forstås som den vare, der er bestemt for afsætning, så selv om rustbeskyttelsesbehandlingen måtte være en forarbejdning, der ændrer bilens karakter, opfylder rustbeskyttelseskabinerne ikke betingelsen for at være et sådant lignende, særligt indrettet rum, idet opvarmningen ikke ændrer karakteren af rustbeskyttelsen, som er den vare, der afsættes. Der er heller ikke tale om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

For så vidt angår de værksteder, hvor det samme oliefyr benyttes til tørring/opvarmning af bilerne og til opvarmning af værkstedslokalerne i øvrigt, har Skatteministeriet yderligere gjort gældende, at godtgørelse under alle omstændigheder er udelukket, fordi det er en almindelig betingelse for godtgørelse i tilfælde, hvor varme/varmt vand benyttes til både godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettigede formål, at fordelingen kan opgøres, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, og punktafgiftsvejledningen 2002, punkt F.6.8.1. Jørgen Ohmsens beregninger er efterfølgende beregninger, som der efter loven ikke kan lægges vægt på, idet de i sagens natur ikke er så præcise som samtidige målinger. Såfremt der var hjemmel til at udøve et fordelingsskøn, kunne dette højst føre til, at sagen hjemvises med henblik på udøvelse af et sådant skøn, idet det følger af almindelige skatte- og afgiftsretlige principper, at fordelingsskøn henhører under skattemyndighederne.

Parterne er enige om, at det af hensyn til arbejdsmiljøregler er nødvendigt, at der sker ventilation af kabinerne under undervognsbehandlingen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme, medmindre betingelserne i § 11, stk. 4, 2. punktum, eller stk. 5 er opfyldt.

Landsretten finder, at Jørgen Ohmsens kabiner til undervognsbehandling efter deres indretning og anvendelse må anses for at være rum og ikke særlige anlæg i lovens forstand. Jørgen Ohmsen har derfor ikke krav på tilbagebetaling af energiafgifterne efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 4 og stk. 5, nr. 1.

Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 5, nr. 2, indeholder en meget detaljeret opregning af undtagelserne til kravet om betaling af energiafgift af rumopvarmning. I bemærkningerne til lovforslaget er det endvidere tilkendegivet, at regeringen er indstillet på også at overveje at yde fritagelse for andre rumopvarmningsanvendelser efter en vurdering af, om der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, idet det er en forudsætning, at det ikke giver anledning til administrative opgørelsesproblemer og konkurrenceforvridning. Henset hertil finder landsretten, at der ikke er grundlag for at fortolke mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, analogt, således at kabiner til undervognsbehandling sidestilles med "malekabiner". Det kan ikke føre til andet resultat, at arbejdsmiljøregler indebærer et krav om ventilation af kabinerne i forbindelse med undervognsbehandlingen.

Landsretten finder endvidere, at Jørgen Ohmsens kabiner ikke er, "lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i forarbejdningen, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet", idet der som led i arbejdet med undervognsbehandlingen i lokalet befinder sig personer, som udfører sprøjtningen.

Landsretten finder af disse grunde, at Jørgen Ohmsen ikke har krav på tilbagebetaling af den erlagte afgift efter mineralolieproduktafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2.

Da energiafgiften vedrørende energiforbruget til Jørgen Ohmsens kabiner til undervognsbehandling med særskilt opvarmningskilde ikke er tilbagebetalingsberettiget, findes der ligeledes ikke at være grundlag for delvis tilbagebetaling af afgift vedrørende energiforbruget til opvarmning i de kabiner, hvor der anvendes en opvarmningskilde, som også anvendes til anden opvarmning, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4.

Af de ovenfor anførte grunde findes der ligeledes ikke at være grundlag for tilbagebetaling efter lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. § 8, stk. 3 og stk. 4, nr. 1, 2 og 4, eller lov om afgift af naturgas og bygas § 10, stk. 4 og stk. 5, nr. 1, 2 og 4, eller lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter § 9, stk. 4.

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, Jørgen Ohmsen, 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter