Dato for udgivelse
15 Mar 2005 10:19
SKM-nummer
SKM2005.121.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/05-4355-00349
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Omgørelse, skattefri fusion, afslag
Resumé

Der anmodes principalt om tilladelse til omgørelse af en fusion, gennemført efter reglerne for skattefri fusion, mellem selskaberne A og B - med førstnævnte som fortsættende selskab – således, at fusionen i stedet anses gennemført som en skattepligtig fusion.

Omgørelsen påtænkes – såfremt Ligningsrådet ikke kan give tilladelse til ovennævnte – subsidiært  gennemført ved at fusionen ikke anses for at have fundet sted, men at B i stedet anses ved apportindskud at have overdraget samtlige sine aktiver og passiver til A til bogført værdi med sædvanlig avancebeskatning til følge. Umiddelbart herefter anses B for likvideret således at selskabets formue betragtes som udloddet til moderselskabet C under anvendelse af  reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Vedrørende den principale anmodning anførte styrelsen, at ”rene” selvangivelsesvalg ikke kan anses for omfattet af ordlyden af skattestyrelseslovens § 37 C, hvilket understøttes af indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 D. Ikrafttrædelsesbestemmelserne  for § 37 D medfører, at  ansøger  ikke vil kunne  få omgørelse i medfør af denne bestemmelse.

Vedrørende den subsidiære anmodning er der efter styrelsens opfattelse ikke hjemmel i skattestyrelseslovens § 37 C til – som i nærværende tilfælde - at tillade at parterne stilles, som om de i stedet for aftalen om fusion havde indgået et antal andre retshandler.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling om afslag.

Reference(r)
Skattestyrelsesloven § 37 C
Henvisning
Processuelle regler på ToldSkats område 2005-1 O.1

A og B var forud for den nedenfor omtalte fusion 100% ejede datterselskaber af C. Selskaberne var sambeskattede.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 1998 for moderselskabet C var det af selskabet forudsat, at den gennemførte fusion mellem de to datterselskaber var skattefri.

Imidlertid havde selskabet samtidig foretaget underskudsfremførsel vedrørende datterselskabet A. Man havde herved overset bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvorefter underskud fra tidligere indkomstår fra ét af de fusionerende selskaber ikke kan bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Virksomhedens rådgivere var ikke opmærksom på bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8 stk. 6.

Fusionen var gennemført pr. 1. januar 1998 i henhold til tilladelse fra Told- og Skatteregion X af 20. oktober 1998.

Den skatteansættende myndighed, region X, havde nægtet den selvangivne underskudsfremførsel.

Den 21. marts 1999 anmodede virksomhedens advokat region X om tilladelse til omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C således at fusionen ændrede status fra skattefri til skattepligtig fusion.

Region X  gav afslag på anmodningen om tilladelse til omgørelse den 5. juli 2000, idet regionen ikke anså betingelse nr. 2 (om utilsigtede skattemæssige virkninger) og nr. 4 (om enkle og overskuelige virkninger) i skattestyrelseslovens § 37 C stk. 1 for opfyldt.

For så vidt angår betingelse nr. 2 anfører regionen bl.a., at denne ikke anses for opfyldt idet de skattemæssige virkninger af fusionen var – eller burde være – de omhandlede selskabers ledelse og rådgivere bekendt.

For så vidt angår betingelse nr. 4 anfører regionen, at det ikke selskabsretligt vil kunne tillades, at en skattefri fusion, der er gennemført, efterfølgende laves skattepligtig. En skattepligtig fusion vil kræve udarbejdelse af en ny fusionsplan med tilhørende dokumenter, hvilket vil betyde en helt ny fusion.

Det indskydende selskab - B – ophørte som følge af fusionen. Da B således er likvideret i forbindelse med gennemførelsen af den skattefri fusion, vil det derfor tillige være umuligt at gennemføre en ny fusion.

Den 5. oktober 2000 påklager advokaten region X´s afslag til Ligningsrådet.

Der anmodes principalt om tilladelse til omgørelse af en fusion, gennemført efter reglerne for skattefri fusion, mellem selskaberne A og B - med førstnævnte som fortsættende selskab – således, at fusionen i stedet anses gennemført som en skattepligtig fusion.

Omgørelsen påtænkes – såfremt Ligningsrådet ikke kan give tilladelse til ovennævnte – subsidiært  gennemført ved at fusionen ikke anses for at have fundet sted, men at B i stedet anses ved apportindskud at have overdraget samtlige sine aktiver og passiver til A pr. 1. januar 1998 til bogført værdi med sædvanlig avancebeskatning til følge. Umiddelbart herefter anses B for likvideret således at selskabets formue (i form af de ved apportindskuddet udstedte aktier) betragtes som udloddet til moderselskabet C under anvendelse af  reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Det er advokatens opfattelse, at alle fem betingelser i skattestyrelsesloven § 37 C stk. 1 er opfyldt.

For så vidt angår betingelse 2 anfører advokaten, at der ikke i forarbejderne  til skattestyrelsesloven § 37 C findes belæg for at det er en forudsætning for omgørelse, at der foreligger god tro i traditionel forstand.

For så vidt angår betingelse 4 anfører advokaten, at der forud for lovfæstelsen af skattestyrelsesloven § 37 C findes praksis for at der tillades omgørelse selv om omgørelsen alene har karakter af ændring i valg af lovregler. Der henvises særligt til TfS 1994.694LR.

I et supplerende indlæg af 22. december 2000 har advokaten endvidere kommenteret det af region X anførte om manglende selskabsretligt grundlag for en fusion, ved at henvise til, at den subsidiære anmodning om omgørelse indebærer, at det ophørende selskab ikke ophører ved en egentlig likvidation.

I februar 2004 fremsendte Told- og Skattestyrelsen udkast til indstilling og sagsfremstilling til advokaten. Af indstillingen til den principale anmodning fremgår det at ændringer af ”rene” selvangivelsesvalg ikke kan anses for omfattet af ordlyden af skattestyrelseslovens § 37 C, hvilket understøttes af indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 D. Da ændringer af ”rene” selvangivelses-valg (svarende til advokatens principale anmodning)  ikke er omfattet af omgørelses-instituttet jf skattestyrelsesloven § 37 C, er det forhold, som Ligningsrådet herefter skal tage stilling til, således - efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse - om det alternative forslag til fremgangsmåde ved en omgørelse opfylder kravene i skattestyrelseslovens § 37 C.

Til styrelsens udkast til indstilling anfører advokaten, at han er enig med Told- og Skattestyrelsen i, at den   principale anmodning er omfattet af begrebet ”selvangivelsesvalg”. En gennemgang af  Ligningsrådets praksis vedrørende omgørelse af skattemæssige beslutninger viser efter advokatens opfattelse, at Ligningsrådets praksis ikke stringent.

Således godkendte Ligningsrådet ved afgørelse af den 19. juni 2001 refereret i SKM2001.289.LR omgørelse af en succession i virksomhedsordningen.

Det er således advokatens opfattelse, at Ligningsrådet praksis med al tydelighed viser, at omgørelse af skattemæssige beslutninger - som den i nærværende sag omhandlede beslutning - forud for indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 D kunne omgøres efter skattestyrelseslovens § 37 C.

Der henvises til Ligningsrådets afgørelse af den 2. januar 2004, refereret i SKM2004.32.LR.

Henset til, at den i nærværende sag omhandlede anmodning er fremsat forud for vedtagelsen af skattestyrelseslovens § 37 D, og dermed ikrafttrædelsen af lov nr. 410 af den 2. juni 2003, er der således ikke grundlag for at nægte omgørelse således, at den i nærværende sag omhandlede fusion ændres fra skattefri fusion til skattepligtig fusion efter skattestyrelseslovens § 37 C.

Af Told- og Skattestyrelsens indstilling til den subsidiære anmodning fremgår at denne  indebærer, at fusionen skal annulleres, altså at der skal gennemføres en fuldstændig omgørelse. Det ansøgte indebærer imidlertid tillige, at der umiddelbart herefter skal gennemføres et apportindskud af samtlige selskabet B’s aktiver og passiver i A og umiddelbart herefter ske en skattepligtig likvidation af B.

Ansøgningen indebærer således ikke alene at parterne skal stilles, som om fusionen ikke var gennemført, men tillige at de skal stilles, som om de – som alternativ til fusionen – havde indgået aftaler om et andet afviklingsforløb for B.

Der er imidlertid ikke efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse hjemmel i skattestyrelseslovens § 37 C til at tillade, at parterne stilles, som om de i stedet for aftalen om fusion havde indgået et antal andre retshandler.

De tre elementer: annulleringen af fusionen, apportindskuddet og likvidationen af det indskydende selskab fremstår jf den subsidiære anmodning som et samlet forslag til, hvordan omgørelsen (alternativt) ønskes gennemført. Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at der ikke gives tilladelse til omgørelse jf. den subsidiære anmodning, da den fremgangsmåde, der er foreslået, indeholder elementer, som har vidererækkende konsekvenser end en omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C. 

Til styrelsens indstilling anfører advokaten, at det ifølge skattestyrelseslovens § 37 C er mulighed for at opnå følgende omgørelsesresultater:

Annullation af den civilretlige disposition med oprindelig virkning (fuldstændig omgørelse) og ændring af vilkårene med oprindelig virkning (reparationsomgørelse).

Det er imidlertid advokatens opfattelse, at de mulige omgørelsesresultater i skattestyrelseslovens § 37 C ikke begrænses derved. Det følger således direkte af Ligningsrådets egen praksis, at Ligningsrådet under hensyntagen til formålet med skattestyrelseslovens § 37 C er indstillet på at give tilladelse til yderligere omgørelsesresultater efter skattestyrelseslovens § 37 C.

I en afgørelse, refereret i SKM2003.470.LR, fandt Ligningsrådet anledning til at give tilladelse til et omgørelsesresultat, der rækker ud over de ovenfor omtalte resultater i form af annullation og reparationsomgørelse.

Ligeledes ved afgørelse af den 18. november 2003, refereret i SKM2003.547.LR, tillod Ligningsrådet gennemførelsen af en ny civilretlig disposition set i forhold til den oprindeligt gennemførte disposition.

Det kan ifølge advokaten konkluderes, at Ligningsrådet giver tilladelse til omgørelsesresultater, der rækker ud over annullation samt reparation af den oprindeligt foretagne civilretlige disposition.

Dette i et forsøg på at undgå en utilsigtet skattemæssig behandling af en given disposition, hvilket ligeledes må anses som værende i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 37 C.

Således har Ligningsrådet ved afgørelsen refereret i SKM2003.470.LR givet tilladelse til omgørelse i form af udstedelse af aktiecertifikater. På tilsvarende vis gav Ligningsrådet ved afgørelse af den 18. november 2003, refereret i SKM2003.547.LR, tilladelse til gennemførelse af en endnu ikke foretagen civilretlig disposition i form af overdragelse af en blandet benyttet bil, et billån samt nogle malerier, som var blevet glemt i forbindelse med en oprindelig skattefri virksomhedsomdannelse.

Det kan på baggrund af det ovenfor anførte ifølge advokaten konstateres, at det af Told- og Skattestyrelsen anførte om, at den subsidiære anmodning om omgørelse, indeholdende en anmodning om annullation af fusion og apportindskud samt likvidation, ligger ud over rammerne for omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C, ikke er korrekt.

Baggrunden herfor er ifølge advokaten, at det af Ligningsrådets praksis med al tydelighed fremgår, at Ligningsrådet ikke står tilbage for at give tilladelse til gennemførelse af endnu ikke foretagne dispositioner i civilretlig henseende. Dette med henblik på at undgå unødige skattemæssige konsekvenser af en allerede gennemført disposition.

Told- og Skattestyrelsen bemærkede i den endelige indstilling til Ligningsrådet:

I relation til den ansøgte principale anmodning om tilladelse til omgørelse noterer styrelsen, at den vedrører en disposition, som utvivlsomt er omfattet af lovbestemmelsen i lov nr 410 af 2. juni 2003 (selvangivelsesomgørelse). Det fremgår af den til grund for lovforslaget udarbejdede betænkning fra Fristudvalget, bilag 2 hvor der under ”Lovregler, hvorefter der skal foretages et valg i selvangivelsen” bl.a. nævnes Fusionsskattelovens §§ 1, 3 og 4.

Det må derfor som udgangspunkt konstateres, at nærværende disposition - omgørelse af en (skattefri) fusion – ligger inden for de sagstyper, der vil kunne omgøres i medfør af § 37 D-instituttet.

Det er herefter ikke styrelsens opfattelse – uagtet at advokatfirmaet henviser til Ligningsrådets ”ikke stringente” praksis vedr. tilladelse til omgørelse af skattemæssige beslutninger – at de af advokatfirmaet anførte afgørelser og den afledt af disse hævdede praksis, i nærværende sag kan medføre, at omgørelse kan bevilges i medfør af skattestyrelsesloven § 37 C.

Til den af advokatfirmaet anførte afgørelse, SKM2001.289.LR, anførte styrelsen, at denne afgørelse - med de i afgørelsen nævnte specifikke omstændigheder - ikke kan anvendes analogt i nærværende tilfælde. I den forbindelse henviste styrelsen til SKM2002.212.LR.

Vedr. advokatens henvisning til SKM2004.32.LR citerede styrelsen fra bemærkningerne til repræsentanten i denne sag vedr. betingelse 4  i skattestyrelsesloven § 37 C stk. 1 ”at denne ikke må udlægges således, at omgørelse generelt er mulig i alle tilfælde, hvor der ikke sker ændringer i den civilretlige disposition.”

Videre anføres: ”Der må efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse tages udgangspunkt i ordlyden i lovbestemmelsen, hvorefter det kræves, at der foreligger en civilretlig disposition og at denne kan ændres. Spørgsmålet er herefter hvorvidt den påtænkte ændring er en tilstrækkelig vidtrækkende ændring til, at den kan karakteriseres som en ”ændring” i relation til lovbestemmelsen. Det er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse tilfældet for så vidt angår det aktuelle spørgsmål om opdeling af selskabets regnskabsperioder, jf. herved den offentliggjorte praksis fra før lovfæstelsen af omgørelsesinstitutttet. Derimod kan ændringer af ”rene” selvangivelsesvalg fortsat ikke anses for omfattet af bestemmelsens ordlyd. Dette understøttes af indførelsen af af skattestyrelsesloven § 37 D ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.” 

Tilladelse til omgørelse jf SKM2004.32.LR må efter styrelsens opfattelse karakteriseres som en enkeltstående afgørelse, der ikke – også efter de af styrelsen i indstillingen anførte momenter – kan danne baggrund for en imødekommelse i nærværende sag.

Om de civilretlige aspekter anførte Told- og Skattestyrelsen, at uanset at der principielt måtte være lovhjemmel til at tillade skattemæssig omgørelse af fusionen under § 37 C-instituttet, kan dette ikke civilretligt gennemføres alene af den grund, at en § 37 C-omgørelse ville forudsætte, at der er tale om en civilretlig disposition (i form af en aftale mellem to parter) og at denne disposition forudsættes ændret – herunder at den civilretlige disposition kan ændres.

Et selskabs opløsning – herunder ved fusion – er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en ”genoplivelse” af  det tidligere selskab som juridisk person.      

I nærværende sag er det indskydende selskab B ophørt som følge af fusionen og det vil ikke selskabsretligt kunne tillades, at den skattefri fusion, der er gennemført, ophæves og efterfølgende gennemføres som en skattepligtig fusion.

Sammenfattende indstiller styrelsen, at der meddeles afslag på såvel det principalt som det subsidiært ansøgte.

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.