Dato for udgivelse
15 Dec 2004 10:44
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. november 2004
SKM-nummer
SKM2004.500.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1610-0005
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Energiafgift, fradrag, fællesarealer, udlejning, ejendomsselskab
Resumé
Energiforbrug vedr. fællesarealer og- faciliteter i udlejningsejendomme anset for forbrugt af udlejer og dermed godtgørelsesberettiget i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1.
Reference(r)
Elafgiftsloven § 11, stk. 1

Klagen skyldes, at regionen ikke har anset ejendomsselskabet A for berettiget til fradrag for energiafgifter vedrørende energiforbrug til fællesarealer og –faciliteter i dets momsregistrerede udlejningsejendomme, idet energien ikke er anset for forbrugt af selskabet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet er et ejendomsinvesteringsselskab, der forestår udlejning af fast ejendom til erhvervs- og boligformål. Selskabet har en portefølje på ca. 800.000 m2. Selskabets ejendomme anvendes udelukkende til udlejning, som primært er momspligtig erhvervsudlejning (kontorbygninger).

Selskabet viderefakturerer ikke energiforbrug vedrørende fællesarealer (trappeopgange, adgangsveje, fordelingsgange o.lign) og fælles faciliteter (elevatorer, ventilationsanlæg, alarmanlæg o.lign.) til lejerne. Udgifterne til dette energiforbrug indregnes i stedet i prisen på de udlejede lokaler.

Selskabet har angivet godtgørelse af bl.a. energiafgifter for energi forbrugt til fællesarealer og fællesfaciliteter for de ejendomme, der er omfattet af en frivillig momsregistrering.

ToldSkats afgørelse

Regionen har nægtet godtgørelse for energiafgifter, der for perioden perioden 1. maj 1999 – 31. december 2002 udgør i alt 3.986.013 kr., samt nulstillet selskabets efterangivelse af 3. juni 2000 for perioden 1. januar 1997 – 30. april 1999 på i alt 1.041.581 kr. Selskabet er ikke anset for berettiget til fradrag for energiafgifter for energi forbrugt til fællesarealer og fællesfaciliteter, da selskabet ikke er anset for at have forbrugt denne energi, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 2 og 2, kulafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1 og 2, elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og 2, naturgasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 og 2, samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4. Regionen har dog anerkendt, at selskabet er berettiget til godtgørelse for afgift af forbrug vedrørende momsregistrerede tomme lejemål samt forbrug på egen adresse (administrationslokaler). Den endelige opgørelse heraf forudsætter dog, at selskabet fremlægger dokumentation for, hvor stor en andel af afgifterne, der vedrører de godtgørelsesberettigede formål.

Der er ikke adgang til godtgørelse i de tilfælde, hvor forbrugskriteriet, jf. førnævnte lovbestemmelser, ikke er opfyldt. Det gælder eksempelvis ved udlejning af fast ejendom. Af SKM2001.610.LSR fremgår, at udlejere af fast ejendom ikke kan opnå afgiftsgodtgørelse for elektricitet og varme, der forbruges af lejerne.

Udlejere, der som led i udlejningen også leverer elektricitet, har derimod adgang til at viderefakturere afgiftsbelastningen af elforbrug hos lejeren. Afgiften anses for viderefaktureret fra udlejer til lejer i den udstrækning, den særskilt er specificeret på afregningen mellem disse. Det er herefter lejerens godtgørelsesmæssige stilling, der er afgørende for, hvorvidt der kan ydes godtgørelse for forbruget. Såfremt udlejer ville kunne fradrage energiafgifter forbrugt af lejerne vil det rumme en risiko for, at en lejer, der ikke har fradragsret, indirekte vil kunne opnå sådan fradragsret.

Ved udlejning af fast ejendom kan der være fællesarealer, hvor der anvendes energi til belysning i trappeopgange, på parkeringspladser, til drift af elevatorer og lignende, der ikke er omfattet af lejekontrakterne. Ved afgørelse af, om udlejer kan fradrage energi anvendt til disse formål, er det såkaldte forbrugskriterium afgørende for fradragsretten. Uanset om det er omfattet af lejekontrakterne eller ej, må det antages, at der - udover de direkte udlejede lokaler - også er tale om udlejning af retten til at benytte fællesarealerne. Således må forbruget af energi på fællesarealerne betragtes som forbrugt af lejerne i fællesskab og ikke af udlejer. Udlejer kan kun i meget begrænset omfang anses som den endelige forbruger af energien. Udlejer, der i princippet har udlejet hele bygningen, kan ikke selv have et forbrug i en bygning, hvor han hverken opholder sig eller driver sin virksomhed fra. Forbrug af energi til ikke udlejede lokaler kan anses som forbrugt af udlejer. Ved fordeling af energiforbruget anvendt på fællesarealer vil udlejer kunne sidestilles med lejere vedrørende det ikke udlejede areal. Energiforbruget vil kunne fordeles mellem de enkelte lejere. Fordeling af det fælles energiforbrug mellem flere lejere vil normalt ske efter en arealbetragtning, hvorimod forbruget hos de enkelte lejere normalt opgøres efter måler. Regionen har henvist til SKM2003.44.LSR. Energi anvendt på fællesarealerne er forbrugt af de enkelte lejere i fællesskab og ikke af selskabet, hvorfor dette ikke har fradragsret herfor.

Regionen har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet udtalelse. Det fremgår bl.a. heraf, at der ved afgørelsen af, om selskabet er godtgørelsesberettiget, skal ses på, hvem der drager nytte af den anvendte energi, hvilket i dette tilfælde er de enkelte lejere, jf. SKM2001.215.TSS og SKM2002.492.LSR (som er stadfæstet ved SKM2004.109.VLD). I lighed hermed er energien anvendt på fællesarealerne ikke forbrugt inden for de fysiske rammer af den virksomhed, der er omfattet af momsregistreringen. Det er derfor fastholdt, at selskabet ikke kan anses som forbruger af energien. Det er videre anført, at det grønne reglement (ToldSkat: Afgift-Punkt) ikke er gyldigt og ikke kan anvendes som retskilde, og dermed ikke kan tages som udtryk for gældende ret. I relation til SKM2002.171.LSR har regionen anført, at der i denne sag ikke er tale om korttidsudlejning. Endelig er det anført, at den påklagede afgørelse ikke er udtryk for en praksisændring, men blot en videreførelse af den praksis, der ligger på området, ligesom afgørelsen er i overensstemmelse med loven og dens intentioner.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse for de omhandlede energiafgifter.

Principalt er det gjort gældende, at selskabet i relation til godtgørelsesreglerne i vand-, CO2- og energiafgiftslovene må anses som forbruger, og dermed være omfattet af den heri givne adgang til godtgørelse for energiforbrug vedrørende fællesarealer og fællesinstallationer, idet dette energiforbrug må anses for forbrugt af selskabet i forbindelse med dets momspligtige ejendomsudlejning.

Regionens antagelse af, at forbruget må anses for at være sket blandt lejerne i forening, beror på en misforståelse af retsforholdet mellem lejer og udlejer, ligesom regionens opfattelse af forbrugskriteriet som et udnyttelses- eller nyttekriterium er uhjemlet og i strid med praksis.

Som udgangspunkt er momsregistrerede virksomheder berettiget til at få energiafgift tilbagebetalt af den af virksomheden forbrugte energi. En sådan fritagelse skal ikke fortolkes indskrænkende, idet dette vil være i strid med kravet om udtrykkelig hjemmel for afgiftsopkrævning. Da elafgiften udgør den største andel af det omhandlede efteropkrævningsbeløb har repræsentanten i den videre argumentation taget udgangspunkt i elafgiftsloven. Energiafgiftslovenes tilbagebetalingsbestemmelser er i dag stort set formuleret ensartet. Den gældende formulering af disse kan føres tilbage til vedtagelsen af lov om afgifter af gas og dieselolie i 1977, hvor den olie, der blev forbrugt af en momsregistreret virksomhed, kunne tilbagebetales. Tilbagebetalingsbestemmelsen blev indført i elafgiftsloven i 1979, hvor udtrykket ”anvendt af” blev anvendt i stedet for ”forbrugt af”. Elafgiftslovens nuværende formulering blev indsat ved lov nr. 626 af 21. december 1983, hvor det af forarbejderne fremgår, at ændringen alene vedrører muligheden for fradrag for el forbrugt i forbindelse med varmeproduktion. Der er således ikke grundlag for at antage, at tilbagebetalingsadgangen skulle begrænses ved omformuleringen, og udtrykket ”forbrugt af virksomheden” kan ikke udlægges som et fysisk kriterium, men i stedet som et økonomisk kriterium.

Vedrørende definitionen af forbrugskriteriet er det anført, at fastlæggelsen af forbrugeren af energi og vand har været behandlet i en række sager siden 1999. På baggrund af kendelser og domme i disse sager skal forbrugskriteriet fortolkes således, at forbrugeren af energi skal anses for at være den virksomhed, som i henhold til mellem parterne indgåede kontrakt 

  • bestemmer energi- eller vandforbrugets omfang, 
  • bestemmer, hvornår og hvordan forbruget sker,
  • installerer og vedligeholder de faciliteter, hvorved forbruget sker (lysarmaturer mv.),
  • er forpligtet til at foretage aktiviteten, som medfører forbruget, og
  • som afholder udgiften til forbruget.

Praksis viser endvidere, at forbruget skal være sket i tilknytning til den egentlige virksomhedsudøvelse, såfremt forbruget sker uden for de fysiske rammer af virksomheden. Endelig viser praksis, at energien – såfremt der kan statueres identifikation mellem energiforbruget (eller vandforbruget) og den leverede ydelse – betragtes som videreleveret i stedet for forbrugt. Der er således ikke i Landsskatterettens offentliggjorte praksis anvendt et nytte- eller udnyttelseskriterium. ToldSkat har påberåbt et nyttekriterium, jf. Told- og Skattestyrelsens meddelelse fra 12. juni 2001 (SKM2001.215.TSS) og afgørelsen refereret i SKM2002.492.LSR, men Landsskatteretten har i sidstnævnte afgørelse ikke lagt dette kriterium til grund, men udelukkende truffet afgørelse på baggrund af en vurdering af, hvem der foretager det endelige forbrug. Den der foretager forbruget er ikke nødvendigvis den samme, som den der drager nytte af forbruget.

Det omhandlede energiforbrug fungerer som en nødvendig infrastruktur for selskabets udlejning af de enkelte lejemål i ejendommene, som selskabet over for sine lejere er forpligtet til at afholde, og som af forsyningsselskaberne faktureres til og betales af selskabet. Forbruget afholdes kun af selskabet i det omfang, selskabet er forpligtet over for sine lejere til at levere infrastrukturen. Selskabet afholder derved udgifter for at kunne levere den udlejningsydelse, som det er forpligtet til. Regionens angivelse af, at forbruget må anses at vedrøre de enkelte lejere – og at ejendommene må anses for at være fuldt udlejede – beror på en misforståelse af en udlejers forpligtelser og udlejeres mulighed for at fakturere andre omkostninger, end de omkostninger, som er direkte henførbare, til en lejer. Udlejer har som hovedregel kun mulighed for at viderefakturere energi til lejer, hvis energien er forbrugt i de lejede lokaler, og dermed er registreret på lejers separate måler, eller på anden måde er fordelt mellem og betalt af lejerne. Energi, som bruges i andre områder af bygningen, er således principielt lejer uvedkommende, og omkostningen hertil indgår i udlejers generelle omkostninger til drift af ejendommen. Det kan således ikke med rette lægges til grund, at forbruget må anses for at være sket hos lejer frem for hos udlejer, hvilket støttes af den offentliggjorte praksis, som er ganske klar.

Endvidere er henvist til ToldSkats grønne reglement ”AFGIFT-PUNKT”, kapitel 23 om afgiftsgodtgørelse, side 11, eksempel 2. Eftersom reglementerne ikke er trukket tilbage, og dermed fortsat er gyldige, og da ToldSkat hverken i den nugældende punktafgiftsvejledning eller på anden vis har offentliggjort en praksisændring, er dette fortsat gældende praksis. Af SKM2003.441.LSR fremgår, at denne praksis med sikkerhed kan spores tilbage til 1984. Praksis på området er således vel beskrevet, og regionens afgørelse strider mod den praksis, som af ToldSkat selv beskrives som sikker.

Punktafgiftsvejledningen 2002 er ikke lige så klart formuleret som reglementet. Der er imidlertid ikke på nogen måde i vejledningen gennemført en ændring af reglementets praksisgengivelse. Vejledningen angiver således heller intet sted, at udlejer som udgangspunkt ikke vil kunne opnå godtgørelse for energi i udlejningsejendomme. Afsnit F.6.2.2.2 gengiver derudover en række afgørelser og meddelelser, som har betydning for denne sag. Bl.a. er henvist til SKM2002.171.LSR vedrørende en virksomhed, som opnåede godtgørelse for energi anvendt i læskure og reklamesøjler på offentlig vej. Landsskatteretten lagde særlig vægt på, at der var tale om funktionsbelysning i udstyret, at forbruget skete i udstyr opstillet og vedligeholdt af selskabet, at alene selskabet bestemte omfanget af belysningen, og at belysningen ikke erstattede anden kommunal belysning. Disse karakteristika gør sig også gældende for selskabets anvendelse af energi. Endvidere er i punktafgiftsvejledningen beskrevet reglerne for godtgørelse på campingpladser og i lystbådehavne, hvorved det fastlægges, at udlejer af camping- og bådepladser ikke har godtgørelse for energiafgifterne af den energi, som leveres til forbrug i campingvognene, lystbådene mv. Det fastlægges dog også, at udlejer har godtgørelsesret for energi, som forbruges i køkken- og badefaciliteter mv. og til belysning mv. af campingpladsens/lystbådehavnens fællesarealer. Fordelingen mellem godtgørelsesberettiget og ikkegodtgørelsesberettiget forbrug svarer nøje til den sondring, der bør lægges til grund i denne sag. Det fremgår, at der ved hver enkelt energitype må anlægges en konkret vurdering af, hvorvidt udlejer er forbruger af energien. Lejer kan ikke anses for forbruger, alene fordi denne har adgang til området og har gavn af energiforbruget. Når belysning mv. er en del af hele ”pakken”, som udlejer leverer til lejer, når kun udlejer kan beslutte, hvad der er i pakken, og når lejer (i princippet) ikke har indflydelse på forbruget, vil lejer ikke efter praksisbeskrivelsen være at anse som forbruger. Derimod vil udlejer kunne anses som forbruger af energien som led i sin udlejningsvirksomhed.

De af regionen påberåbte afgørelser omhandler andre spørgsmål end nærværende sag. SKM2001.610.LSR omhandler en udlejers mulighed for godtgørelse af energiafgifter efter en sambeskattet lejers konkurs. Afgørelsen var begrundet i det faktum, at energiforbruget konkret vedrørte lejers lejede lokaler og lejers aktiviteter. Sagen vedrørte således ikke forbrug på fællesarealer, og kan således ikke støtte, at alt forbrug i en udlejningsejendom kun vedrører lejerne. SKM2003.44.LSR statuerer ikke, at energiforbrug i udlejningsejendomme altid vil skulle henføres til lejer, men alene at energiforbrug, som konkret kan henføres til lejer, ikke kan godtgøres udlejer.

Derudover er henvist til SKM2002.492.LSR om godtgørelse af el- og CO2-afgift ved gadebelysning, hvorved det blev afgjort, at det ikke var muligt at anse en virksomhed som forbruger, idet energien ikke kunne anses for forbrugt, men i stedet videreleveret i form af belysning. Regionens anbringender i sagen svarer stort set til Told- og Skattestyrelsens meddelelse om samme sag, SKM2001.215.TSS. Meddelelsen opstiller både et nyttekriterium og en heraf afledet betingelse om, at forbruget skal være sket inden for virksomhedens fysiske rammer. Landsskatterettens kendelse lægger imidlertid til grund, at elektriciteten blev videresolgt i form af belysning til virksomhedens kunde, hvorfor virksomheden rettelig blev anset som mellemhandler, som ikke afholder den endelige udgift, men derimod videresælger en ubehandlet vare. Retten lagde særlig vægt på, at der var en så nær sammenhæng mellem den indkøbte/anvendte elektricitet og det leverede lys, at disse elementer ikke kunne betragtes adskilt, således at lyset skulle udgøre varen, mens elektriciteten skulle være forbrugt af virksomheden med henblik på fremstilling af lyset. Der er således identifikation mellem den indkøbte vare og den leverede ydelse. Retten valgte at se bort fra det af ToldSkat påberåbte nyttekriterium (fysisk forbrugskriterium) og den deraf afledte betingelse om forbrug inden for virksomhedens fysiske rammer, men tog udelukkende stilling til spørgsmålet om, hvem der kunne anses for forbruger. At en virksomhed anses for forbruger er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at virksomheden også er den, der drager nytte af energiforbruget.  I afgørelsen refereret i SKM2002.171.LSR påstod ToldSkat også, at forbrug kun kunne medføre tilbagebetaling, hvis forbruget skete inden for virksomhedens fysiske rammer. Landsskatterettens præmisser omtaler ikke dette punkt, men retten tillod alligevel virksomheden fradrag.

Endvidere er henvist til TfS 1999.751 LSR og SKM2001.599.LSR vedrørende tilbagebetaling af vandafgift i forbindelse med udlejning og drift af golfbaner, idet det er bemærket, at principperne i vandafgiftsloven tillige kan tillægges vægt i relation til energiafgiftslovene. TfS 1999.751 LSR vedrørte spørgsmålet om udlejer eller lejer kunne anses for at være forbruger, når lejer selv er momsregistreret for videreudlejning af det lejede. Landsskatteretten lagde særlig vægt på den forpligtelse, som fremgik af den indgåede kontrakt. Det kan på grundlag af afgørelsen konkluderes, at såfremt udlejer har påtaget sig forbrugsforpligtelsen, må udlejer anses som forbruger af vandet. Denne opfattelse understøttes også af SKM2001.599.LSR, hvor Landsskatteretten har understreget, at det ikke er muligt med støtte i TfS 1999.751 LSR at konkludere, at kun en lejer kan anses for at forbruge vand (eller energi), således som ToldSkat ellers argumenterede for i sagen. Landsskatteretten konkluderede, at idet udlejer havde bibeholdt sin pligt over for golfklubben til at vande og vedligeholde, måtte udlejer anses for at have forbrugt vandet. Denne konklusion tilsidesatte Told- og Skattestyrelsens anbringende om, at en kontraktuel fordeling ikke kunne lægges til grund ved fastlæggelsen af retten til godtgørelse.

Subsidiært er det gjort gældende, at regionens afgørelse udgør en væsentlig praksisændring, der alene kan tillægges fremtidig virkning. Der er herved henvist til den foranstående gennemgang af den hidtidige og offentliggjorte praksis, som ikke er overensstemmende med den påklagede afgørelse.

I relation til regionens udtalelse har repræsentanten anført, at der fortsat ikke er påvist hjemmel for et fysisk forbrugskriterium. Landsskatteretten har på intet tidspunkt accepteret dette krav og har endda afsagt kendelser imod det fysiske krav. Uagtet den manglende hjemmel er det videre anført, at det af myndighederne beskrevne forbrugskriterium ej heller er til hinder for tilbagebetaling i nærværende sag. Ejendommene er selskabets fysiske virksomhedsrammer, hvor der som led i udlejningen af disse modtages et momsbelagt vederlag. En frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom kræver, at en ejendoms matrikelnummer oplyses. De enkelte ejendomme er derfor opført med matrikelnummer i ToldSkats registre, som en del af selskabets momspligtige virksomhed. En påstand om, at de pågældende ejendomme ikke udgør virksomheden kan således ikke tages til følge. I øvrigt kan selskabets forbrug på fællesarealer sidestilles med lobbyen mv. i hoteller. Et hotel foretager ej heller udlejning af fællesarealer, men disse udgør en helt nødvendig infrastruktur for den momspligtige aktivitet, som foregår i resten af virksomheden.

Det er videre anført, at reglementets manglende retskildeværdi ikke er nærmere begrundet. Reglementet var et bindende praksis- og fortolkningsgengivelse fra direktoratet rettet mod distrikstoldkamrene, og skal således tillægges retskildeværdi svarende til et cirkulære. Reglementet er aldrig erklæret ugyldigt af myndighederne, ligesom der ikke senere er udsendt særskilt meddelelse, som på det konkrete område tilkendegiver en praksisændring. Der foreligger ej heller afgørelser, der tilkendegiver en anden praksis. Derudover er lovgivningen uændret i forhold til reglementets udgivelsestidspunkt. Endelig har ToldSkat selv henvist til reglementet og betegnet det som gældende praksis, jf. SKM2003.44.LSR.

Afgørelsen i SKM2002.171.LSR er alene påberåbt i relation til de særlige forhold der er nævnt i præmisserne, og hvoraf der kan udledes generelle retningslinier. Afgørelsen er således relevant også i tilfælde, hvor der ikke foreligger korttidsudlejning. Den meddelelse fra skatteministeren fra 1988, som er refereret i Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.2.3, og som Landsskatteretten også tog stilling til, er ikke påberåbt i denne sag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Tilsvarende fremgår af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1. Af olieafgiftslovens § 11, stk. 1, fremgår, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetaling af den i virksomheden forbrugte afgiftspligtige olie. Efter de respektive love tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af afgiftspligtige varer og varme. Endvidere kan der i henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, ske tilbagebetaling af 10 % af afgiften efter denne lov for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter bestemmelserne i de førnævnte respektive love.

I forarbejderne til de respektive love forefindes ikke fortolkningsbidrag i relation til forståelsen af, hvornår afgiftspligtige varer kan anses for forbrugt i/af virksomheden.

Af  ToldSkats grønne reglement ”Afgift-Punkt” kapitel 23 om afgiftsgodtgørelse fremgår følgende:

”(…)

2. Butikscentre og lignende, der er frivilligt registreret efter momsloven for levering af elektricitet, eventuelt som led i en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan opnå godtgørelse af afgift af elektricitet til fællesformål mv i følgende omfang:

Hvis forbruget til fællesformålene uden specifikationer er indeholdt i betalingen for de omhandlede leverancer (fx indregnet i den enkelte lejers husleje) er det den momsregistrerede udlejer, der er berettiget til godtgørelse.

Hvis udgifterne til fællesformålene (fx drift af ventilatorer, elevatorer og udendørs belysning) fordeles på de enkelte lejere (fx forholdsmæssigt efter lejemålenes størrelse) og faktureres særskilt udover den egentlige husleje, betragtes elektriciteten som forbrugt af de enkelte lejere, som herefter kan opnå godtgørelse efter de almindelige regler.

(….)”

Vedrørende godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift fremgår følgende af Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit F.6.2.2. om udlejningsvirksomhed:

”Udlejere af fast ejendom kan ikke opnå afgiftsfritagelse for fx elektricitet og varer, der forbruges af lejerne, se SKM2001.610.LSR.

Udlejere, der som led i udlejningen også leverer fx elektricitet, har derimod adgang til at viderefakturere afgiftsbelastningen af elforbrug hos lejeren. Det er herefter lejerens godtgørelsesmæssige stilling, der er afgørende for, hvorvidt der kan ydes afgiftsgodtgørelse for elforbruget. Udlejerens registrering efter momsloven skal også omfatte levering af fx elektricitet.

Dog kan feriehoteller, feriecentre o.l. i lighed med hoteller, moteller mv. opnå godtgørelse af energiafgift og CO2-afgift af elektricitet til procesformål, der er forbrugt i forbindelse med den momspligtige udlejning af værelser, lejligheder mv. Det er uden betydning, om der opkræves særskilt betaling for elforbruget, eller om betaling for elektricitet indgår i lejen.”

Af Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit F.6.2.3. vedrørende afgørelser - udlejningsvirksomhed fremgår følgende:

”(…)

Ved levering af elektricitet til forbrug i fx campingvogne og hytter, som er campingpladsens eget driftsmiddel, og som anvendes til udlejningsformål, kan der dog ydes godtgørelse af elafgiften og CO2-afgiften efter reglerne for let proces. (…)

Elektricitet, der forbruges i køkken- og badefaciliteter mv., og til belysning mv. af campingpladsen/lystbådehavnens fællesarealer er godtgørelsesberettiget efter reglerne for let proces, medmindre der er tale om elektricitet, der anvendes til fremstilling rumvarme/varmt vand."

Vedrørende godtgørelse af vandafgift fremgår følgende af Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit G.5.6.2. – udlejning af fast ejendom, følgende:

”(…)

Ejendomsudlejeren har derimod ikke selv adgang til godtgørelse af afgiften, medmindre vandet er forbrugt i udlejers virksomhed, fx i forbindelse med rengøring af fælles lokaler eller vanding af fælles udendørs arealer. Det er uden betydning, om betaling for vand er en del af lejen, eller om betaling for vand sker særskilt til udlejeren.”

Det refererede afsnit er ikke medtaget i Punktafgiftsvejledningen 2003-1.

Af præmisserne i SKM2004.109.VLR, hvorved SKM2002.492.LSR blev stadfæstet, fremgår følgende:

”(…)

Som elektricitetsafgiftsloven er udformet, må der ved en virksomheds forbrug af afgiftspligtig elektricitet i lovens § 11, stk. 1, nr. 1, forstås det forbrug, der foregår som led i en produktionsproces i virksomheden – eksempelvis til drift af maskiner, produktionsanlæg, belysning i virksomheden eller lignende – og det må kræves, at elektriciteten kan anses som forbrugt af virksomheden til dette formål.

(…) Indkøb og anvendelse af elektricitet til driften af belysningsanlægget i kommunen findes ikke at kunne sidestilles med en sådan produktionsproces, som må forudsættes i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og EnergiGruppen Jylland Service A/S kan ikke som virksomhed i denne sammenhæng siges at forbruge elektriciteten til procesformål. Landsretten har herved lagt vægt på, at kommunens borgere må anses som de egentlige forbrugere af elektriciteten til brug for vejbelysningen.”

Det lægges til grund, at de omhandlede afgifter alene vedrører energiforbrug på fællesarealer og til fællesfaciliteter i de af selskabet ejede udlejningsejendomme, som er frivillig momsregistreret, og at ingen del af dette energiforbrug er viderefaktureret til lejerne. Sagen vedrører således ikke forbrug i lokaliteter, hvor der er tillagt den enkelte lejer en eksklusiv brugsret.

Indledningsvis bemærkes, at det ved SKM2003.175.LSR blev fastslået, at tilbagebetalingsreglerne i vandafgiftsloven skal administreres på samme måde, som de tilsvarende regler i elafgiftsloven.

Retten finder, at den omhandlede energi må anses for forbrugt af udlejeren. Uanset forbruget vedrører arealer og faciliteter, hvortil lejerne i de pågældende ejendomme har adgang, kan det ikke dermed antages, at disse er forbrugere i energiafgiftslovenes forstand. Den afgiftspligtige energi må derimod anses for anvendt som en integreret del af den momspligtige udlejningsvirksomhed, som ikke kan afgrænses til alene at være de lokaliteter, hvorfra administrationen af udlejningen foregår, men tillige må omfatte selve de udlejede ejendomme. Selskabet er herefter berettiget til godtgørelse for de omhandlede afgifter i medfør af bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, i det omfang tilbagebetalingsadgang ikke er udelukket efter rumvarmereglerne i bl.a. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter