Dato for udgivelse
15 Oct 2014 12:50
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Sep 2014 11:11
SKM-nummer
SKM2014.709.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5775180
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Anpartshaverlån, aktionærlån, udlodning, tilbagebetaling, lån
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.

Reference(r)

Ligningsloven § 2
Ligningsloven § 16 E

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.3.5.3.3


Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det er muligt at udlodde udbytte i nedenfor beskrevne situation som reparation på ulovligt aktionærlån?

Svar:

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ejer 100 % af anparterne i A Holding ApS.

A Holding ApS er stiftet i 2013 og ejer 100 % af anparterne i A ApS.

Aktiviteten i A Holding ApS består alene i at eje anparterne i A ApS.

Aktiviteten i A ApS består i investeringer i værdipapirer og udlejningsejendomme. Selskabets værdipapirer har en kursværdi på ca. 9 mio. kr. og selskabets udlejningsejendomme har en bogført værdi på ca. 2,9 mio. kr.

I forbindelse med revision af årsrapporten for 2012/13 (statusdag 30/06-2013) for A ApS konstaterer rådgiver, at der den 28/12-2012 er opstået et ulovligt lån til ledelsen, idet A denne dag privat har hævet 600.000 kr. uden at angive beløbet som udbytte.

Der er i selskabet ikke mulighed for udbetaling af løn til dækning af det ulovlige lån til ledelsen, idet beløbet væsentligt overstiger den arbejdsindsats, der er udført.

Såfremt aktieombytningen den 15/5-2013 ikke var sket, ville reparation af det ulovlige aktionærlån være sket med udlodning af udbytte i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten for 2012/2013, hvor rådgiver konstaterer forholdet.

Rådgiver spørger, om der er transparens mellem selskaberne, således at der kan udloddes udbytte til A Holding ApS som så videreudlodder udbytte til A, der herefter straks indfrier det ulovlige lån i A ApS.

Rådgiver foreslår således, at tilbagebetaling sker ved udlodning af 1 mio. kr. fra A Holding ApS til direktør A, hvorefter direktør A indbetaler nettoprovenu af udbyttet til A ApS.

Rådgiver oplyser desuden, at selskaberne vil fusionere igen i løbet af 2013/2014.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Rådgiver mener, at spørgsmålet skal besvares bekræftende. Lovgivningen på området har indtil nu ikke dannet nogen form for praksis i lignende situationer.

Det er rådgivers opfattelse, at der ved den foreslåede løsning vil blive betalt den aktieindkomstskat, som ville være tilfældet, hvis selskabet havde sørget for korrekt behandling af hævningen, eksempelvis ved udlodning af ekstraordinært udbytte.

Rådgiver ønsker alene forholdet belyst for så vidt angår ligningslovens § 16 E.

Rådgiver bemærker til SKATs indstilling, at rådgiver ikke er enig i indstillingen, idet der sker en ikke uvæsentlig dobbeltbeskatning i denne sag.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det er muligt at udlodde udbytte i nedenfor beskrevne situation som reparation på ulovligt aktionærlån.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E, stk.1:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Ligningslovens § 2 (uddrag):

Skattepligtige,

1)   hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2)   der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3)   der er koncernforbundet med en juridisk person,

4)   der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)   der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6)   der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Praksis

I SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR og SKM2014.294.SR ønskede nogle selskaber at yde lån til personer med bestemmende indflydelse på selskaberne som nævnt i ligningslovens § 2.

Skatterådet udtalte, at egentlige lån kun er undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Da selskaberne ikke var pengeinstitutter og heller ikke ønskede at yde lånene til selvfinansiering, var lånene omfattet af ligningslovens § 16 E. Lånene var derfor skattepligtige som løn eller udbytte, medmindre lånene ikke skulle anses for egentlige lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Skatterådet udtalte, at lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition f.eks. vil være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det var Skatterådets opfattelse, at lånene ikke blev ydet som led i en disposition. Der forelå således ikke en disposition, som lånene knyttede sig til.

Lånene var derfor skattepligtige.

Begrundelse

Den skattemæssige behandling af lånet på 600.000 kr. ydet af A ApS den 28/12-2012 til A afhænger af, om A efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i anpartsselskabet, jf. ligningslovens § 16 E.

A ejer 100 % af anparterne i A Holding ApS, som ejer 100 % af anparterne i A ApS. A har derfor bestemmende indflydelse i A ApS efter ligningslovens § 2.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Da A ApS ikke er et pengeinstitut og heller ikke ønsker at yde lån til selvfinansiering, er lånet til A omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt for A, medmindre lånet ikke anses for et egentligt lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

En sædvanlig forretningsmæssig disposition er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter.

Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det er SKATs opfattelse, at A ApS´s lån til A den 28/12-2012 ikke blev ydet som led i en disposition. Der forelå således ikke en disposition, som lånet knyttede sig til.

A er derfor skattepligtig af lånet på 600.000 kr. i 2012.

Hvis A som foreslået af rådgiver erhverver ret til et udbytte på 1 mio. kr. i 2014, hvorefter A indbetaler nettoprovenuet af udbyttet til A ApS, er A skattepligtig af udbyttet på 1 mio. kr. i 2014.

Det fremgår i øvrigt af bemærkningerne ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Tilbagebetalingen af lånet på 600.000 kr. ophæver således ikke beskatningen af lånet i 2012.

De påtænkte dispositioner vil derfor medføre, at A vil være skattepligtig af 600.000 kr. i 2012 og 1 mio. kr. i 2014.

SKAT er derfor ikke enig med rådgiver i, at der ved den foreslåede løsning kun skal betales den aktieindkomstskat, som ville være tilfældet, hvis selskabet havde sørget for korrekt behandling af hævningen, eksempelvis ved udlodning af ekstraordinært udbytte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter