Dato for udgivelse
24 Sep 2014 12:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Aug 2014 08:40
SKM-nummer
SKM2014.663.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-5969665
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Anpartshaverlån, kommanditselskab, aktionærlån, lån
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at A ApS kan yde et lån til A K/S, hvori selskabets hovedanpartshaver er kommanditist, uden at det er en hævning i selskabet omfattet af ligningslovens § 16 E.

Reference(r)

Ligningsloven § 2
Ligningsloven § 16 E

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.3.5.3.3


Spørgsmål

1. Kan A ApS udlåne penge til A K/S, hvori selskabets hovedanpartshaver er kommanditist, uden at det er en hævning i selskabet, som beskattes efter Ligningsloven § 16 E?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og dennes ægtefælle B ejer tilsammen 100 % af selskabet A ApS.

Selskabets aktivitet er at være holdingselskab og foretage investeringer i såvel noterede som unoterede papirer.

A ejer personligt anparter i kommanditselskabet A K/S. A ejede oprindeligt 10 % af K/S'et, men pga. diverse salg/tvangsindløsning af nogle nødlidende kommanditister, er ejerandelen nu ca. 13,5 %. De øvrige kommanditister har ikke familie- eller slægtsmæssige relationer til A eller dennes ægtefælle, hvilket kan lægges uprøvet til grund for svaret.

A ønsker, at A ApS udlåner penge til A K/S. Udlånet påvirker ikke resthæftelsen, da der ikke er tale om et kapitalindskud fra A, men et frivillig lån som ydes til K/S'et. Lånet vil blive forrentet med samme rente som 2. prioriteten i K/S'et og derfor betalt kvartalsvis.

Lånet vil blive afdraget ved salg eller refinansiering på linje med andre tilsvarende lån ydet til K/S'et.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med indførelsen af L 199 A er selskabers lån ydet til hovedaktionærer (omfattet af ligningsloven § 2) fra og med den 14. august 2012 gjort skattepligtige enten som løn eller udbytte. Med vedtagelsen af loven kan der i praksis derfor være forskel på, om et lån er et lån selskabsretligt og skatteretligt.

Selskabet ønsker sikkerhed for, at det påtænkte lån til A K/S er et lån i skatteretlig forstand. Det er selskabets opfattelse, at lånet ydes som en del af selskabets erhvervsmæssige virksomhed. Ydermere ydes lånet til et K/S, hvori hovedanpartshaveren er deltager, men ikke har nogen bestemmende indflydelse, hvorfor det må have formodningen for sig, at lånet ydes på markedsmæssige vilkår, og derfor primært er udlånt i selskabets interesse.

I ligningsloven § 16 E står anført:

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2."

Det er således en betingelse for at lånet anses for en hævning, at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af (ligningslovens) § 2. Denne forbindelse ville i det konkrete tilfælde skulle være A, men da denne netop ikke har en bestemmende indflydelse over K/S'et, er denne betingelse ikke opfyldt.

Derfor må lånet anses for et lån i skatteretlig forstand.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at selskabet kan udlåne penge til et K/S, hvori selskabets hovedanpartshaver er kommanditist, uden at det er en hævning i selskabet som beskattes efter Ligningsloven § 16 E.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E, stk.1:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstil-lelser og på midler, der stilles til rådighed.

Ligningslovens § 2 (uddrag):

§ 2.      Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk.2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Forarbejder

L199 2011/2012, bilag 16:

Spørgsmål: "Vil et selskabsretligt lovligt udlån fra et aktieselskab til et moderselskab, der er et partnerselskab, blive omfattet af den foreslåede § 16 E, hvis en eller flere af deltagerne i partnerselskabet er personer, og vil det i givet fald afhænge af, om en eller flere af disse tilsammen har bestemmende indflydelse i partnerselskabet og dermed i aktieselskabet?"

Kommentar: "Det lægges til grund for besvarelsen, at det nævnte partnerselskab er skattemæssigt transparent, således at indkomst i partnerselskabet skal beskattes hos dets deltagere. Lånet til partnerselskabet skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i ligningslovens § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet."

Praksis

I SKM2014.14.SR ejede ægtefællerne A og B alle anparterne i A ApS, og havde dermed bestemmende indflydelse i selskabet. A og B var desuden deltagere i flere kommanditselskaber.

A ApS ønskede at yde lån til kommanditselskaberne.

Da kommanditselskaber ikke er selvstændige skattesubjekter, skulle lån fra A ApS til kommanditselskaberne skattemæssigt henføres til A og B i forhold til deres ejerandel af K/S´erne.

A ApS´ var ikke et pengeinstitut, og A ApS ønskede heller ikke at yde lån til selvfinansiering. Lånene til kommanditselskaberne var derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for A og B.

Lånene blev ikke anset for ydet som led i en disposition, da der ikke forelå dispositioner, som lånene knyttede sig til.

Lånene var derfor skattepligtige for A og B.

Begrundelse

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og skattepligten påhviler derfor den enkelte deltager i kommanditselskabet, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.3.3.

Hvis et anpartsselskab yder lån til et kommanditselskab, henføres lånet således skattemæssigt til deltagerne i kommanditselskabet i forhold til deres ejerandel.

Den skattemæssige behandling af lånet vil dermed afhænge af, om en eller flere af deltagerne i kommanditselskabet efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i anpartsselskabet, jf. ligningslovens § 16 E. Det gælder, uanset om lånet selskabsretligt er lovligt, jf. skatteministerens kommentar til L199 2011/2012, bilag 16.

A og dennes ægtefælle B ejer tilsammen 100 % af selskabet A ApS. A har derfor bestemmende indflydelse i A ApS.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. Se SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR, SKM2014.17.SR og SKM2014.107.SR.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

Endvidere blev skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling spurgt, om begrebet sædvanlige lån fra pengeinstitutter allerede er dækket af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Skatteministeren svarede, at sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig (hoved)disposition. Skatteministeren oplyste supplerende, at han ikke fandt grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering.

Da A ApS ikke er et pengeinstitut og heller ikke ønsker at yde lån til selvfinansiering, er lånet til A K/S derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt for A i forhold til hans ejerandel af A K/S som løn eller udbytte, medmindre lånet ikke anses for et egentligt lån, men i stedet anses for et lån, der er ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det er SKATs opfattelse, at A ApS´ lån til A K/S ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.