Dato for udgivelse
12 Sep 2014 13:18
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Aug 2014 12:36
SKM-nummer
SKM2014.640.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
14-0447477
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Aktieombytning, spaltning, spaltningsdato, anskaffelsessum, anskaffelsestidspunkt
Resumé

Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet ombytning af anparter i B ApS opfyldte betingelserne for en skattefri aktieombytning uden tilladelse, og at dette også var tilfældet efter vedtagelsen af L 81 2013-14. Skatterådet bekræftede, at en efterfølgende ophørsspaltning af det nystiftede holdingselskab opfyldte betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, og at dette også var tilfældet efter vedtagelsen af L 81 2013-14. Skatterådet bekræftede, at der kunne spaltes med en spaltningsdato svarende til dagen efter etableringen af holdingselskabet NewCo ApS, dvs. den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår. Skatterådet bekræftede, at anskaffelsessummerne for anparterne i de modtagende selskaber svarede til en forholdsmæssig prorata fordeling af anskaffelsessummen af anparterne i det indskydende selskab, NewCo ApS. Skatterådet bekræftede, at anskaffelsestidspunkterne for anparterne i de modtagende selskaber svarede til en forholdsmæssig pro rata fordeling af anskaffelsestidspunkterne for anparterne i NewCo ApS.

Hjemmel

Aktieavancebeskatningsloven § 36
Fusionsskatteloven § 9
Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1 og 2
Fusionsskatteloven § 5
Selskabsskatteloven § 10, stk. 5
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4
Fusionsskatteloven § 11, stk. 1
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4
Fusionsskatteloven § 11, stk. 2

Reference(r)

Fusionsskatteloven § 9
Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1 og 2
Fusionsskatteloven § 5
Selskabsskatteloven § 10, stk. 5
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4
Fusionsskatteloven § 11, stk. 1
Fusionsskatteloven § 15 b, stk. 4
Fusionsskatteloven § 11, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.7.4.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.7.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.4.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.10.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne aktieombytning af nominelt 420.000 anparter i B ApS, opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningsloven § 36, således at aktieombytningen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT? Herunder bedes Skatterådet bekræfte, at aktieombytningen kan gennemføres skattefrit, såfremt fusionsskatteloven ændres i overensstemmelse med L81 (FT 2013/2014)?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at den beskrevne ophørsspaltning af det i spørgsmål 1 stiftede holdingselskab opfylder betingelserne i fusionsskattelovens §§ 15a og 15b, således at spaltningen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT? Herunder bedes Skatterådet bekræfte, at spaltningen kan gennemføres skattefrit, såfremt fusionsskatteloven ændres i overensstemmelse med L81 (FT 2013/2014)?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at der kan spaltes med en skattemæssig spaltningsdato svarende til dagen efter etableringen af holdingselskabet NewCo ApS, dvs. den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at anskaffelsessummen for anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS) svarer til en forholdsmæssig pro rata fordeling af anskaffelsessummen af anparterne i det indskydende selskab, NewCo ApS?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at anskaffelsestidspunkterne for anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS) svarer til en forholdsmæssig pro rata fordeling af anskaffelsestidspunkterne for anparterne i NewCo ApS?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af klienten, A, anmoder repræsentanten om bindende svar.

Baggrund for anmodningen om bindende svar

Den nuværende struktur i koncernen er skitseret nedenfor.

A har løbende erhvervet anparterne i B ApS. Anparterne har således forskellige anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Alle anparterne i B ApS har været ejet i mere end tre år.

B ApS' regnskabsår løber fra 1. juli til 30. juni, dvs. indkomståret 2014 udløber den 30. juni 2014.

Oplysninger om de påtænkte dispositioner

Der påtænkes gennemført en ændring af ejerskabet til B ApS, herunder ønskes selskabets likvider og tilgodehavender adskilt fra B ApS' ejerskab af kapitalandele i datterselskaber og associerede selskaber.

Strukturændringer påtænkes gennemført således:

Step 1 - Skattefri aktieombytning

Indledningsvist påtænkes gennemført en skattefri aktieombytning, hvor anparter i B ApS ombyttes med anparter i et selskab, der etableres ved ombytningen. Selskabet benævnes i det følgende NewCo ApS.

Aktieombytningen forventes gennemført den 1. september 2014.

Det erhvervende selskabs første regnskabsår løber fra tidspunktet for vedtagelsen af aktieombytningen til 30. december 2014, dvs. indkomståret 2014.

Der udbetales ikke kontanter i forbindelse med aktieombytningen.

Step 2 - Udlodning af likvide midler, værdipapirer samt tilgodehavender til NewCo ApS

Dagen efter aktieombytningen (forventeligt den 2. september 2014) er det hensigten, at B skal udlodde likvide midler, værdipapirer samt tilgodehavender til NewCo ApS.

Step 3 - Skattefri ophørsspaltning af NewCo ApS

Samme dag (forventeligt den 2. september 2014) efter vedtagelse af udbytteudlodningen i B ApS er det hensigten, at vedtage en skattefri ophørsspaltning af NewCo ApS. Ved spaltningen etableres 3 selskaber: 

  1. NewCo A ApS
    Ved spaltningen modtager NewCo A ApS anparterne i B ApS samt tilgodehavende (udloddet ved step 2). 
  2. NewCo B ApS
    Ved spaltningen modtager NewCo B ApS værdipapirer og kontanter (udloddet i step 2). 
  3. NewCo C ApS
    Ved spaltningen modtager NewCo C ApS værdipapirer samt tilgodehavender i tilknyttede virksomheder (udloddet i step 2).

Den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår er dagen efter den skattefri aktieombytning.

Repræsentanten bemærker, at der ikke udbetales kontanter i forbindelse med spaltningen.

Tidpunktet for vedtagelse af aktieombytningen samt indkomstår

Vi skal præcisere, at aktieombytningen først bliver gennemført umiddelbart efter vores anmodning om bindende svar er færdigbehandlet.

Afgiver Skatterådet eksempelvis bindende svar den 27. maj 2014, forventes aktieombytningen gennemført omkring den 1. juni 2014.

Oplysninger om aktieombytningens konsekvens for sambeskatning

Det følger af selskabsskattelovens § 10, stk. 5, at alle selskaber i sambeskatningen omfattet af selskabsskattelovens § 31 skal have samme indkomstår som administrationsselskabet.

B ApS' indkomstår løber i perioden 1. juli - 30. juni. Dette indebærer, at B ApS den 1. september 2014 (formodet tidspunkt for aktieombytningen) er i indkomståret 2015.

Ved aktieombytningen stiftes NewCo ApS ved apportindskud af samtlige anparter i B ApS. Det erhvervende selskab etableres så det erhvervende selskabs første indkomstår udløber 31. december 2014 (indkomståret 2014).

Selskabsskattelovens § 10, stk. 5, indeholder bestemmelser om omlægning af koncernselskabers indkomstår i forbindelse med etablering af koncernforbindelse.

Selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., har følgende ordlyd:

"Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andel selskab i sin første indkomstperiode og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår."

Vi henviser i øvrigt til bindende svar fra Skatterådet SKM2008.923 SR, hvor Skatterådet i spørgsmål 2 har taget stilling til en lignende situation.

Udlodning fra B ApS til NewCo ApS

Som anført i vores anmodning om bindende svar påtænkes der foretaget en udlodning fra B ApS til NewCo ApS. Udlodningen påtænkes gennemført dagen efter, den skattefri aktieombytning er gennemført.

Det skal for en god ordens skyld bekræftes, at udlodningen af likvide midler, værdipapirer samt tilgodehavender til NewCo ApS ikke sker i forbindelse med en kapitalnedsættelse i B ApS. Selskabskapitalen i B ApS udgør således DKK 420.000 både før og efter udlodningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 - Skattefri aktieombytning

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36 har A adgang til at gennemføre en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT, når visse betingelser er opfyldt.

Betingelserne og konsekvenserne gennemgås i det følgende.

Selskaberne

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, at ombytning af aktier kan foretages, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende uden for EU, og når hverken det erhvervende eller erhvervede selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Da både B ApS og det erhvervende selskab, NewCo ApS, er danske anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt.

Ombytningsdato (fusionsdato)

Som ombytningsdato (fusionsdato) anses datoen for aktieombytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 2. pkt. I det konkrete tilfælde vil denne blive datoen for vedtagelsen af aktieombytningen.

Krav om stemmeflertal

Det er et krav for gennemførelse af en skattefri aktieombytning, at det erhvervende selskab, NewCo ApS, ved aktieombytningen erhverver stemmeflertallet i B ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, 1. pkt.

NewCo ApSråder efter aktieombytningen over 100 % af stemmerne i B ApS, hvorfor betingelsen må anses for opfyldt.

Ombytningsperioden

Det er en betingelse, at aktieombytningen gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 4.

SKAT kan ved besvarelsen af det bindende svar lægge til grund, at aktieombytningen sker som én samlet transaktion. Betingelsen anses derfor for opfyldt.

Krav om handelsværdi og ombytningsforhold

Værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt. Det er ligeledes en betingelse, at der ikke sker formueforskydning imellem anpartshaverne, jf. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS 1997.447.

Ved aktieombytningen vederlægges A udelukkende med anparter i NewCo ApS. Der udbetales ikke noget kontantvederlag.

Da der er tale om en skattefri aktieombytning til et holdingselskab, der etableres ved aktieombytningen, samt at samtlige anparter i B ApS er ejet af én person, er betingelsen som opfyldt.

Holdingkrav

Det er en betingelse, at NewCo ApS ikke afstår anparter i B ApS i en periode på 3 år efter vedtagelsen af ombytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt. Anparterne i B ApS kan dog under visse betingelser afstås i forbindelse med en efterfølgende skattefri omstrukturering af NewCo ApS, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end anparter.

Som anført ovenfor påtænkes der foretaget en udlodning og vedtaget en skattefri spaltning af NewCo ApS dagen efter vedtagelsen af den skattefri aktieombytning. Ved vurderingen kan SKAT forudsætte, at det selskab (NewCo A ApS), der ved spaltningen modtager anparter i B ApS, indtræder i det 3 årige holdingkrav.

Anpartshavere med bestemmende indflydelse

Aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf.

ligningslovens § 2, skal ombytte aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 6. pkt.

A har bestemmende indflydelse i B ApS, jf. ligningslovens § 2. Ved aktieombytningen ombytter hun sine anparter i B ApS med anparter i NewCo ApS. Betingelsen må derfor anses for opfyldt.

Skattemæssige konsekvenser for anpartshaveren (succession)

Anparterne i NewCo ApS, som A modtager som vederlag for de indskudte anparter i B ApS, anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede anparter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, sammenholdt med fusionsskattelovens § 11.

Skattemæssige konsekvenser for NewCo ApS

Anparterne i B ApS anses for erhvervet på ombytningstidspunktet til handelsværdien på dette tidspunkt, jf. TfS 1994.533 LR.

Oplysning til SKAT

Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal NewCo ApS give SKAT oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 7.

Der er efter vores opfattelse ikke tale om en gyldighedsbetingelse, men SKAT kan ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at betingelsen vil blive opfyldt.

Konsekvenser af vedtagelse af L81

Det følger af lovforslag fremsat den 20. november 2013, at såfremt en anpartshaver modtager en kontant udligningssum i forbindelse med en skattefri aktieombytning, bliver udligningssummen beskattet på samme måde som var udloddet sædvanligt udbytte. L81 er ikke relevant for den påtænkte aktieombytning, idet der ikke udbetales en kontant udligningssum i forbindelse med aktieombytningen.

Repræsentantens vurdering af spørgsmål 1

Det er på den anførte baggrund repræsentantens opfattelse, at betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36 for en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT er opfyldt i nærværende situation, herunder også hvis L 81 vedtages. Spørgsmålet kan dermed besvares bekræftende.

Det er repræsentantens opfattelse, at betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36 for en skattefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT er opfyldt i nærværende situation, herunder også efter L 81 er vedtaget. Spørgsmål 1 kan dermed fortsat besvares bekræftende.

Repræsentanten har noteret, at SKAT i sin indstilling til Skatterådet er enig i repræsentantens opfattelse af, at aktieombytningen kan gennemføres skattefrit.

Spørgsmål 2: Opfylde betingelserne for at gennemføre en skattefri ophørsspaltning

Det er under visse betingelser muligt at gennemføre de beskrevne strukturændringer, herunder den skattefri ophørsspaltning af NewCo ApS uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt. Betingelserne og virkningerne gennemgås nærmere i det følgende.

Selskaberne

Ved spaltning af et selskab har selskaberne ifølge fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og ikke ved beskatning her i landet anses for en transparent enhed.

Da både det indskydende selskab NewCo ApS og de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS) er danske anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt.

Værdien af vederlagsanparterne og vederlæggelse af anpartshaveren

Det er en betingelse for at kunne gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at værdien af de tildelte anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Handelsværdien skal fastsættes pr. den i fusionsskattelovens § 5 omtalte spaltningsdato, jf. bilag 23 til L110A.

Spaltningsdatoen forventes at være dagen efter den gennemførte aktieombytning, jf. tidligere. Handelsværdien skal derfor fastsættes pr. denne dato.

A ejer samtlige anparter i det indskydende selskab, NewCo ApS. Efter spaltningen ejer A samtlige anparter i de modtagende selskaber NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS.

Der udbetales ikke kontanter i forbindelse med spaltningen.

A vederlægges således med samtlige anparter i selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS), der etableres ved spaltningen, hvorfor handelsværdien af de tildelte anparter pr. definition svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

Repræsentanten henviser i øvrigt til specifikation af fordeling af estimerede værdier ved spaltningen, som er vedlagt anmodningen.

Det er på den anførte baggrund repræsentantens opfattelse, at betingelsen om vederlæggelse til handelsværdi i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt for nærværende.

Forholdet mellem aktiver og forpligtelser

Det er en betingelse for en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i NewCo ApS, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. Forholdet skal opgøres pr. den skattemæssige spaltningsdato og til handelsværdier.

Ophørsspaltningen af NewCo ApS vil blive gennemført med virkning pr. dagen efter aktieombytningen og umiddelbart efter udlodning af tilgodehavender samt likvider. Der vil derfor ikke være nogen gæld i NewCo ApS. Aktiverne i NewCo ApS vil bestå i anparter i B ApS, likvider samt nogle tilgodehavender. Der vil ikke være nogen gæld i NewCo ApS. Forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab vil herefter pr. definition svare til forholdet mellem aktiver og gæld i de modtagende selskaber.

Minoritetsanpartshaver bliver majoritetsanpartshaver

Det er ikke muligt at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, såfremt det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne, jf. fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, 8. pkt.

Idet A ejer samtlige anparter i det indskydende selskab NewCo ApS og dermed er majoritetsanpartshaver, er den beskrevne spaltning ikke i strid med fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, 8. pkt.

Skattepligt til Danmark

Det er en betingelse for at kunne gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at en selskabsdeltager, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

A er fuldt skattepligtig til Danmark, og betingelsen er dermed opfyldt.

 

Skattemæssig succession for anpartshaverne

Spaltningen sker med skattemæssig succession, således at A bevarer sine anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkt på vederlagsanparterne, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, sammenholdt med § 11.

Skattemæssig succession for de modtagende selskaber

Spaltningen sker med skattemæssig succession, hvilket indebærer, at de aktiver, der ved spaltningen overføres fra NewCo ApS til NewCo A ApS, NewCo B, ApS og NewCo C ApS, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for disse skal behandles som om, de var anskaffet af disse selskaber på de tidspunkter og for de anskaffelsessummer, hvor de er erhvervet af NewCo ApS, jf. fusionsskattelovens § 8.

Holdingkrav

Det er tillige en betingelse for at gennemføre en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra SKAT, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 % af kapitalen i et af de deltagende selskaber, ikke afstår anparterne i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltning-
en.

Betingelsen er ikke relevant i den foreliggende situation, da ejerne af såvel det indskydende som de modtagende selskaber er en fysisk person.

Som beskrevet ovenfor kan SKAT dog lægge til grund, at NewCo A ApS ikke afstår anparterne i B ApS i restløbetiden af det 3 års ejertidsvilkår, jf. aktieombytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt.

Selvangivelse

NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS skal udarbejde og indsende selvangivelse for NewCo ApS, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3, ligesom der i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltningen gennemføres, skal indsendes en opgørelse af anskaffelsessummen for anparterne i de modtagende selskaber, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 5.

Der er efter repræsentantens opfattelse ikke tale om gyldighedsbetingelser, men SKAT kan ved besvarelsen lægge til grund, at betingelserne vil blive opfyldt.

Konsekvenser af vedtagelse af L81

Det følger af lovforslag fremsat den 20. november 2013, at såfremt en anpartshaver modtager en kontant udligningssum i forbindelse med en skattefri spaltning, bliver udligningssummen beskattet på samme måde som var udloddet sædvanligt udbytte. L81 er ikke relevant for den påtænkte spaltning, idet der ikke udbetales en kontant udligningssum i forbindelse med spaltningen.

Repræsentantens vurdering af spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at de påtænkte transaktioner medfører, at betingelserne i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b for en skattefri spaltning af NewCo ApS uden tilladelse fra SKAT er opfyldte. Spørgsmål 2 kan dermed besvares bekræftende.

Det er repræsentantens opfattelse, at de påtænkte transaktioner medfører, at betingelserne i fusionsskattelovens §§ 15a og 15 b for en skattefri spaltning af NewCo ApS uden tilladelse fra SKAT er opfyldte. Spørgsmål 2 kan dermed fortsat besvares bekræftende.

Repræsentanten har noteret, at SKAT i sin indstilling til Skatterådet er enig i repræsentantens opfattelse af, at spaltningen kan gennemføres skattefrit.

Spørgsmål 3: Den skattemæssige spaltningsdato

Skatterådet bedes bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato er den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår, når spaltningen vedtages pr. denne dato - formentlig 2. september 2014.

På tidspunktet for vedtagelse af den skattefri aktieombytning er B ApS og sambeskattede selskaber i indkomståret 2015.

A's anparter i B ApS ombyttes med anparter i et selskab, der etableres ved aktieombytningen, og det erhvervende selskabs' (NewCo ApS) første regnskabsår udløber den 31. december 2014. Idet NewCo ApS' første indkomstår således er indkomståret 2014, ville der først blive etableret sambeskatning mellem NewCo ApS og B ApS og sambeskattede selskaber fra og med indkomståret 2015, der starter den 1. januar 2015.

Idet der imidlertid vedtages en skattefri spaltning af NewCo ApS dagen efter aktieombytningen, bliver der dog aldrig etableret sambeskatning mellem NewCo ApS og B ApS og sambeskattede selskaber. Aktieombytningen medfører derfor ikke, at der skal udarbejdes delperiodeopgørelse i B ApS og sambeskattede selskaber.

Efterfølgende påtænkes vedtaget en skattefri spaltning af det erhvervende selskab (dvs. NewCo ApS), der på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen ejer Anparter i B ApS' tilgodehavender, likvider samt værdipapirer. Den skattemæssige spaltningsdato skal fastlægges i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2.

Skattemæssigt skal spaltningsdatoen som udgangspunkt være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., og SKAT kan lægge til grund, at den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår er dagen efter vedtagelsen af den skattefri aktieombytning, forventeligt den 2. september 2014, dvs. den dag hvor spaltningen vedtages.

Spaltningen har den konsekvens, at NewCo ApS' indkomstår 2014 udgør en dag, hvor selskabet i øvrigt er særbeskattet. Der vil blive udarbejdet selvangivelse for selskabet.

Repræsentantens vurdering af spørgsmål 3

Idet den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår er dagen efter vedtagelsen af aktieombytningen, kan spørgsmål 3 besvares bekræftende.

SKAT bedes bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato er den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår, når spaltningen vedtages pr. denne dato - forventeligt 2. september 2014 (datoen er korrigeret af hensyn til, at transaktionen ikke ønskes gennemført, førend det bindende svar fra SKAT foreligger).

På tidspunktet for vedtagelse af den skattefri aktieombytning er B ApS og sambeskattede selskaber i indkomståret 2015, der påbegyndes den 1. juli 2014.

A's anparter i B ApS ombyttes med anparter i et selskab, der etableres ved aktieombytningen, og det erhvervende selskabs' (NewCo ApS) første regnskabsår udløber den 31. december 2014, etableres der efter repræsentantens vurdering ikke sambeskatning mellem det erhvervende selskab og selskaberne i B-koncernen.

Idet NewCo ApS' første indkomstår således er indkomståret 2014, ville der efter repræsentantens vurdering først blive etableret sambeskatning mellem NewCo ApS og B ApS og sambeskattede selskaber fra og med den 1. januar 2015, der er første dag i indkomståret 2015 for NewCo ApS.

Idet der imidlertid vedtages en skattefri spaltning af NewCo ApS dagen efter aktieombytningen, bliver der dog aldrig etableret sambeskatning mellem NewCo ApS og B ApS og sambeskattede selskaber. Aktieombytningen medfører derfor ikke, at der skal udarbejdes delperiodeopgørelse i B ApS og sambeskattede selskaber.

Efterfølgende påtænkes vedtaget en skattefri spaltning af det erhvervende selskab (dvs. NewCo ApS), der på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen ejer anparter i B ApS' tilgodehavender, likvider samt værdipapirer. Den skattemæssige spaltningsdato skal fastlægges i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2.

Skattemæssigt skal spaltningsdatoen som udgangspunkt være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., og SKAT kan lægge til grund, at den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår er dagen efter vedtagelsen af den skattefri aktieombytning, forventeligt den 2. september 2014, dvs. den dag, hvor spaltningen vedtages.

Spaltningen har den konsekvens, at NewCo ApS' indkomstår 2014 udgør en dag, hvor selskabet i øvrigt er særbeskattet. Der vil blive udarbejdet selvangivelse for selskabet.

På baggrund af ovenstående vurdering af fakta, er det repræsentantens opfattelse, at den skattemæssige spaltningsdato er vedtagelsesdatoen. Repræsentanten beder SKAT bekræfte, at SKAT er enig i repræsentantens vurdering af fakta.

Den skattefri spaltning har i øvrigt den konsekvens, at der skal udarbejdes delperiodeopgørelse for B ApS og sambeskattede selskaber, idet selskaberne etablerer koncernforbindelse med NewCo A ApS, der ved spaltningen modtager anparterne i B ApS.

Spørgsmål 4 - Fordeling af anskaffelsessum på anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS)

Det ønskes bekræftet, at selskaberne etableret ved spaltningen overtager en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen for anparterne i NewCo ApS i forhold til kursværdien ved spaltningen. Fordeling af anskaffelsessum skal ske pro rata.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15b stk. 4, at:

"......Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen......"

Anparterne i B ApS har som tidligere anført forskellige anskaffelsessummer. I forbindelse med aktieombytningen af anparter i B ApS med anparter i NewCo ApS, anses anparterne i NewCo ApS for anskaffet til de samme anskaffelsessummer som anparterne i B ApS, jf. tidligere.

Ved opgørelse af anparternes anskaffelsessum i de modtagende selskaber skal anskaffelsessummerne fordeles pro rate mellem de modtagende selskaber.

Repræsentantens vurdering af spørgsmål 4

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens opfattelse, at anskaffelsessummerne skal fordeles forholdsmæssigt i de modtagende selskaber. Dette gør sig i øvrigt også gældende, såfremt L 81 vedtages.

Ved spørgsmål 4 i bindende svar ønskes bekræftet, at de forskellige anskaffelsessummer på anparterne i NewCo ApS (det indskydende selskab) fordeles pro-rata på de modtagende selskaber på grundlag af anparterne i de modtagende selskabers kursværdi på spaltningsdagen.

Repræsentanten ønsker alene, at Skatterådet svarer på principperne for fordeling af anskaffelsessummerne. Repræsentantens spørgsmål omhandler således ikke en værdiansættelse af de modtagende selskaber, og dermed heller ikke en eksakt fordeling af anskaffelsessummerne på anparterne.

Repræsentanten har noteret, at SKAT i sin indstilling til Skatterådet er enig i repræsentantens opfattelse.

Spørgsmål 5- Fordeling af anskaffelsestidspunkter på anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS)

Det ønskes bekræftet, at anskaffelsestidspunkterne på anparterne i de modtagende selskaber svarer til en forholdsmæssig del af anskaffelsestidspunkterne for anparterne i NewCo ApS i forhold til kursværdien ved spaltningen. Fordeling af anskaffelsestidspunkterne skal ske pro rata.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, at:

" ......Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme skattemæssige status, eller er de anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen......"

Ved opgørelse af A's anskaffelsestidspunkter for anparter i de 3 modtagende selskaber fordeles anskaffelsestidspunkterne pro rata.

Ved spørgsmål 5 i bindende svar ønskes bekræftet, at de forskellige anskaffelsestidspunkter på anparterne i NewCo ApS (det indskydende selskab) fordeles pro-rata på de modtagende selskaber på grundlag af kursværdien af anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdagen.

Repræsentanten ønsker alene, at Skatterådet svarer på principperne for fordeling af anskaffelsestidspunkterne. Repræsentantens spørgsmål omhandler således ikke en værdiansættelse af de modtagende selskaber og dermed heller ikke en eksakt fordeling af anskaffelsestidspunkterne på anparterne.

Repræsentanten har noteret, at SKAT i sin indstilling til Skatterådet er enig i repræsentantens opfattelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne aktieombytning af nominelt 420.000 anparter i B ApS opfylder betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, så aktieombytningen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT. Herunder ønskes det bekræftet, at aktieombytningen kan gennemføres skattefrit, hvis fusionsskatteloven ændres i overensstemmelse med L81 (FT 2013-2014).

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 36

§ 36. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Anvendelse af reglerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. 1.-4. pkt. finder ikke anvendelse, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed.

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Betingelserne i 1. pkt. om, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i fusionsskattelovens § 15 a.

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at der ikke sker beskatning efter §§ 9, 12-14, 17-19 og 22 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Det er en betingelse, at transaktioner som nævnt i stk. 1 og 3 gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. Told- og skatteforvaltningen kan forlænge fristen i 1. pkt. Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

Stk. 5. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 19, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 19. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 22, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 22. Hvis det erhvervede selskab er omfattet af § 21, finder stk. 3 kun anvendelse, hvis det erhvervende selskab tillige er omfattet af § 21.

Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Det er en betingelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier. Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet. Uanset 3. pkt. kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 3. pkt. i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. Det er en betingelse for ombytning af aktier uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, jf. ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 7. Senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, skal det erhvervende selskab give told- og skatteforvaltningen oplysning om, at selskabet har deltaget i en aktieombytning efter reglerne i stk. 6. Hvis det erhvervende selskab afstår aktier som nævnt i stk. 6, 3. pkt., skal told- og skatteforvaltningen gives oplysning herom senest 1 måned efter afståelsen.

Fusionsskattelovens § 9 som affattet med lov nr. 274 af 26. marts af 2014

Udligningssummer omfattet af § 2, stk. 1, anses som udbytte, såfremt aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier m.v. i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber, jf. ligningslovens § 2.

Begrundelse

Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri aktieombytning, at både det erhvervende og det erhvervede selskab er omfattede af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, 1. pkt.

Da B ApS og det erhvervende selskab, NewCo ApS, er danske anpartsselskaber, er betingelsen opfyldt.

Det er desuden en betingelse, at det erhvervende selskab skal opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, eller hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer, der tilhører aktionærerne i det erhvervede selskab, tildeler dem aktier eller anparter i det erhvervende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2.

Da NewCo ApS - ifølge det oplyste - vil råde over 100 procent af stemmerne i B ApS efter aktieombytningen, er betingelsen opfyldt.

Det er en betingelse for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de ombyttede aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt. Ved aktieombytningen vederlægges A udelukkende med anparter i NewCo ApS. Der udbetales ikke noget kontantvederlag.

Da der sker ombytning til et nystiftet selskab, der etableres i forbindelse med aktieombytningen, og da samtlige anparter i B ApS er ejet af én person, er betingelsen opfyldt.

Herudover er det en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet (holdingkrav), jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 3. pkt.

Aktierne i det erhvervede selskab kan dog afstås, inden der er gået tre år, hvis det sker i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 4. pkt.

I sådanne tilfælde videreføres holdingkravet i sin restløbetid på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering.

Da en efterfølgende skattefri omstrukturering af det erhvervende selskab ikke er et brud på holdingkravet, forhindrer den efterfølgende spaltning af NewCo ApS ikke en gennemførelse af den skattefrie aktieombytning. Holdingkravet videreføres i sin restløbetid på de deltagende selskaber i den efterfølgende spaltning.

Hensigten med holdingkravet er at undgå, at en skattefri aktieombytning anvendes til at omgå avancebeskatningen ved efterfølgende at sælge driftsselskabet skattefrit.

Det er oplyst, at udlodningen i den konkrete sag ikke sker i forbindelse med en kapitalnedsættelse i B ApS. Selskabskapitalen i B ApS udgør både før og efter udlodningen 420.000 kr. Der sker ikke optagelse af nye aktionærer i forbindelse med omstruktureringen. Udlodningen er derfor i den konkrete situation ikke i strid med det holdingkrav, som aktieombytningen medfører.

Det er en betingelse for skattefri aktieombytning uden tilladelse, at aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, efter ligningslovens § 2, ombytter aktierne i dette selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, en stat, der er medlem af EU/EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 6. pkt.

Repræsentanten har oplyst, at A har bestemmende indflydelse i B ApS efter ligningslovens § 2. Da A ved ombytningen ombytter sine aktier med anparter i NewCo ApS, må betingelsen anses for opfyldt.

På baggrund af ovenstående gennemgang, må betingelserne for at foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse anses for at være opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1, fastslår, at aktionærerne i det erhvervede selskab i en aktieombytning, har adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når betingelserne er opfyldt.

Fusionsskattelovens § 9 er ændret med lov nr. 274 af 26. marts 2014 (L 81 2013-14). Lovændringen medfører, at en kontant udligningssum vil blive anset som udbytte med virkning for omstruktureringer, der vedtages fra den 20. november 2013. Samtidig er selskabsskattelovens § 2 D ændret m.h.p. at hindre omgåelse af beskatning af udbytter til selskaber, som tidligere ikke var fritaget for beskatning af udbytter til selskaber.

Ændringerne skal hindre, at aktionærer kan tømme selskaber for overskudskapital, samtidig med at de bevarer ejerskabet. Kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med skattefri fusion, spaltning og aktieombytning skal derfor beskattes som udbytte, forudsat at aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i det af de indskydende eller modtagende selskaber eller selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber. Ændringerne forhindrer ikke omstruktureringer, hvor der sker fuld vederlæggelse med aktier.

Da der ifølge anmodningen ikke udbetales en kontant udligningssum i forbindelse med aktieombytningen, forhindrer de ændringer, der blev foretaget af fusionsskatteloven med lov nr. 274 af 26. marts 2014, ikke, at aktieombytningen i den konkrete situation kan ske skattefrit.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne ophørsspaltning af det i spørgsmål 1 stiftede holdingselskab opfylder betingelserne i fusionsskattelovens §§ 15a og 15 b, så spaltningen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT. Herunder ønskes det bekræftet, at spaltningen kan gennemføres skattefrit, hvis fusionsskatteloven ændres i overensstemmelse med L 81 (2013/2014).

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1 og 2

Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen og kan foreskrive, at der specifikt udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-10. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Stk. 2. Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Det er endelig en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 B.

Praksis

SKM2007.699

En skattefri ophørsspaltning af et selskab, der var ejet ligeligt af 4 anpartshavere til 4 nystiftede modtagende selskaber opfyldt betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., hvis spaltningen regnskabsmæssigt blev foretaget på basis af de regnskabsmæssigt bogførte værdier og hver anpartshaver blev 100 procent anpartshaver i et af de modtagende selskaber. Under SKATs indstilling og begrundelse anførte SKAT, at "hvis f.eks. en eneaktionær spalter sit selskab, vil de modtagne aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om de selskabsretlige dokumenter er regnskabsmæssige værdier, idet der ikke er andre, der ejer aktier i selskabet."

SKM2008.856

En eneanpartshaver ønskede at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse. Spaltningen ønskedes gennemført på baggrund af de regnskabsmæssige værdier anført i udkast til årsrapport. Spaltningen skete til nystiftede selskaber og eneanpartshaveren ejede 100 procent af både det indskydende og de fire modtagende selskaber. Der skete ikke formueforrykkelse mellem anpartshavere eller flyttedes værdier fra yngre til ældre aktier. Betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., var opfyldt.

Begrundelse

Det er en betingelse for skattefri spaltning, at både det indskydende selskab og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1. Da både det indskydende selskab NewCo ApS og de tre modtagende selskaber er danske anpartsselskaber, er denne betingelse opfyldt.

Det er en betingelse for at foretage en skattefri spaltning af et selskab uden tilladelse, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 procent af kapitalen eller aktier, der er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen (holdingkrav), jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt.

Da selskaberne efter spaltningen ejes af en fysisk person, medfører spaltningen ikke et selvstændigt holdingkrav. Holdingkravet fra den foregående aktieombytning videreføres dog på de modtagende selskaber i spaltningen. Se begrundelsen for svaret på spørgsmål 1.

Der kan ikke ske skattefri spaltning uden tilladelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt.

Da det indskydende selskab kun har én selskabsdeltager, forhindrer bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt., ikke, at spaltningen kan ske skattefrit uden tilladelse.

Der kan heller ikke ske skattefri spaltning uden tilladelse, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 10. pkt. 

Da A er fuldt skattepligtig til Danmark, forhindrer denne bestemmelse heller ikke, at der kan ske skattefri spaltning uden tilladelse.

Det er en betingelse for skattefri spaltning uden tilladelse, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Da der tale om en eneaktionær, der spalter sit selskab, vil de modtagne aktier efter SKATs opfattelse pr. definition svare til handelsværdien, da der ikke er andre, der ejer aktiver i selskabet. Denne opfattelse har SKAT og Skatterådet også tidligere givet udtryk for, jf. således SKM2007.699.SR og SKM2008.856.SR.

I SKM2007.699.SR udtalte SKAT i sin indstilling til Skatterådet, at " hvis f.eks. en eneaktionær spalter sit selskab, vil de modtagne aktier pr. definition svare til handelsværdien, selv om de selskabsretlige dokumenter er regnskabsmæssige værdier, idet der ikke er andre, der ejer aktier i selskabet." Skatterådet fulgte SKATs indstilling, og ræsonnementet er bl.a. også anført i SKM2008.856.SR.

Det er endvidere en betingelse for at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Da det er oplyst, at der på spaltningstidspunktet ikke vil være gæld i NewCo ApS, vil forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab svare til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de modtagende selskaber.

Herudover er det en betingelse for at foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, at der ikke tildeles kontantvederlag til selskaber, der ved spaltningen ejer mindst 10 procent af kapitalen idet indskydende selskab, eller hvis aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 B eller definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 4. pkt.

Da der ikke er selskaber blandt aktionærerne, og da der ikke tildeles kontantvederlag i forbindelse med spaltningen, forhindrer bestemmelsen ikke, at skattefri spaltning kan ske skattefrit uden tilladelse.

Fusionsskattelovens § 9 er ændret med lov nr. 274 af 26. marts 2014 (L 81 2013-14). Lovændringen medfører, at en kontant udligningssum vil blive anset som udbytte med virkning for omstruktureringer, der vedtages fra den 20. november 2013.

Da der ifølge anmodningen ikke udbetales en kontant udligningssum i forbindelse med spaltningen, forhindrer ændringerne af fusionsskatteloven ikke, at spaltningen kan ske skattefrit.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja". 

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der kan spaltes med en skattemæssig spaltningsdato svarende til dagen efter etableringen af holdingselskabet NewCo ApS, dvs. den første dag i de modtagende selskabers regnskabsår.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 5

§ 5. Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Selskabsskattelovens § 10, stk. 5

Alle selskaber i en sambeskatning omfattet af § 31 eller § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 6, eller § 31 A, stk. 4. Hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår efter reglerne i stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Hvis administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt for det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår. Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår opløses, finder § 5, stk. 2, tilsvarende anvendelse.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05, 2. samling)

"(...)koncernforbindelsen etableres den 1. september 2005. Ved etableringen af koncernforbindelsen er indkomståret 2005 afsluttet for B. Derfor skal indkomsten i B for indkomståret 2005 selvangives efter de almindelige regler, og etableringen af koncernforbindelsen mellem A og B får først virkning for indkomståret 2006. Indkomståret 2006 for B skal omlægges, således at det slutter samtidig med indkomståret 2006 for A, dvs. 31. december 2006.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2006 medregnes hele indkomsten i A fra 1. januar 2006 - 31. december 2006 og indkomsten i B i perioden 1. september 2005 - 31. december 2006. Indkomsten i B for perioden 1. juli 2005 - 31. august 2005 selvangives særskilt af selskab B."

Begrundelse

Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for det modtagende selskab i forbindelse med fusionen anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for at anvende reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Fusionsskattelovens § 5 anvendes tilsvarende ved skattefri spaltning, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2.

Hvis indkomsten i et selskab, som deltager i spaltningen, skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, fordi koncernforbindelsen efter selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig spaltningsdato for selskabet, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Koncernforbindelsen mellem NewCo ApS og B ApS ophører ved spaltningen den 2. september 2014. Efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, anvendes denne dato derfor som skattemæssig spaltningsdato. Denne dato er samtidig den dag, hvor indkomståret for de tre modtagende selskaber i spaltningen begynder. Dette vil være dagen efter den planlagte aktieombytning, som forventes at finde sted 1. september 2014 - dvs. den 2. september 2014. Kravet til spaltningsdatoen er dermed opfyldt.

SKAT bemærker, at hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, der afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 2. pkt. Det betyder, at B ApS ved etableringen af koncernforbindelsen med NewCo ApS skulle omlægge sit indkomstår, så det udløber samtidig med NewCo ApS' indkomstår.

En tilsvarende situation er beskrevet i eksempel 2 i bemærkningerne til L lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05) og i eksempel 2 i Den juridiske vejledning C.D.3.1.3. Ifølge eksemplet får etableringen af koncernforbindelsen mellem administrationsselskabet (NewCo ApS) og datterselskabet først virkning for det indkomstår, der ikke er påbegyndt af det nye administrationsselskab - her indkomståret 2015.

NewCo ApS spaltes den 2. september 2014. Indkomsten i NewCo ApS fra 1. september 2014 - 2. september 2014 hidrører fra indkomståret 2014, som allerede er afsluttet af B ApS.

SKAT er derfor enig med spørger i, at der ikke når at blive etableret en sambeskatning mellem NewCo ApS og B ApS.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at anskaffelsessummen for anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS) svarer til en forholdsmæssig pro rata fordeling af anskaffelsessummen af anparterne i det indskydende selskab, NewCo ApS.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4,

Spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. 1 eller 2, skal beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-12. pkt. Ved anvendelse af reglerne anvendes spaltningsdatoen for det indskydende selskab, hvis det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato. § 9 finder tilsvarende anvendelse. Aktierne i det indskydende selskab anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab, finder § 11 tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for anskaffet som led heri. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også for omfattet af disse bestemmelser. Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme skattemæssige status, eller er de anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Fusionsskattelovens § 11, stk. 1

Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Begrundelse

Det er oplyst, at A har erhvervet anparterne i B ApS løbende, og at anparterne derfor har forskellige anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer.

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, skal aktierne i det indskydende selskab anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen.

Ved ophørsspaltning anvendes fusionsskattelovens § 11 tilsvarende på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Efter fusionsskattelovens § 11 behandles aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke vilkårligt skal kunne placeres lave anskaffelsessummer på samtlige vederlagsaktier i det ene selskab, mens høje anskaffelsessummer placeres på alle aktierne i et andet af de modtagende selskaber.

Hvis en selskabsdeltager har erhvervet aktier til forskellige anskaffelsessummer, skal anskaffelsessummerne derfor fordeles forholdsmæssigt mellem vederlagsaktierne i hvert af de modtagende selskaber.

Under forudsætning af, at der med "pro-rata" menes en forholdsmæssig fordeling efter værdierne, er SKAT enig i, de modtagende selskaber ved spaltningen overtager en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen for anparterne i NewCo ApS i forhold til kursværdien ved spaltningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at anskaffelsestidspunkterne for anparterne i de modtagende selskaber (NewCo A ApS, NewCo B ApS og NewCo C ApS) svarer til en forholdsmæssig pro rata fordeling af anskaffelsestidspunkterne for anparterne i NewCo ApS.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4

Se under spørgsmål 4.

Fusionsskattelovens § 11, stk. 2

Stk.2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

Begrundelse

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, at fusionsskattelovens § 11 anvendes tilsvarende på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, anses de aktier, der er omfattet af den enkelte erhvervelse for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 2.

Under forudsætning af, at der med "pro-rata" menes en forholdsmæssig fordeling, er SKAT enig i, at anskaffelsestidspunkterne på anparterne i de modtagende selskaber svarer til en forholdsmæssig del af anskaffelsestidspunkterne for anparterne i NewCo ApS i forhold til kursværdien ved spaltningen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.