Dato for udgivelse
27 Feb 2014 13:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
28 Jan 2014 10:12
SKM-nummer
SKM2014.154.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-280675
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Løbende ydelser, goodwill, knowhow, koncernintern
Resumé

Skatterådet bekræfter, at aftale om overdragelse af goodwill og knowhow fra A A/S til dets udenlandske moderselskab er omfattet af ligningslovens § 12 B. Det bemærkes dog, at SKAT endnu ikke har vurderet, om overdragelsen er sket på armslængdevilkår. En eventuel ændring af aftalens priser og vilkår til armslængdevilkår kan medføre, at overdragelsen helt eller delvis ikke kan omfattes af ligningslovens § 12 B, f.eks. ved at værdiansættelse og vilkår ændres, så der ikke er tale om en løbende ydelse, men ydelsen har karakter af et engangsvederlag.

Hjemmel

Ligningsloven
Afskrivningsloven

Reference(r)

Ligningsloven § 2
Ligningsloven § 12 B
Ligningsloven § 27 A
Afskrivningsloven § 40

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.6.8.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.6.8.3.


Spørgsmål

Kan det bekræftes, at aftalen mellem A A/S og dets udenlandske moderselskab om overdragelse af goodwill og knowhow er omfattet af ligningslovens § 12 B?

Svar

Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Aktierne i A A/S blev i 2010 overtaget af det udenlandske selskab B.

Frem til overtagelsen var A A/S's aktiviteter at drive virksomhed med udvikling, markedsføring og salg af særlige systemer til brug ved motorer. A A/S havde i den forbindelse oparbejdet immaterielle rettigheder i form af goodwill og knowhow.

Efter overtagelsen i 2010 blev knowhow, der ligger til grund for selskabets produkter og den tilhørende kundebase (goodwill), overdraget til det udenlandske moderselskab.

Baggrund for overdragelsen

A A/S var oprindeligt et udviklingsselskab i X-koncernen med speciale i at den omhandlende teknologi.

Det udenlandske moderselskab er en del af en koncern, der udvikler, producerer og sælger lignende teknologi i hele verden. Der var således tale om et strategisk opkøb af det danske selskab med henblik på, at A A/S vil fortsætte med at videreudvikle den særlige teknologi med deres indsigt og ekspertise.

Koncernen arbejder ud fra en centraliseret forretningsmodel, hvor forskning og udvikling styres centralt, og hvor ejerskab til teknologier er samlet på en lokation.

A A/S's aktiviteter før og efter overdragelsen

A A/S har indtil overdragelsen varetaget udvikling, produktion og salg af den nævnte teknologi.

Efter overdragelsen er A A/S's eneste aktivitet udvikling af produkter på vegne af moderselskabet, der således vil indgå salgsaftaler med kunderne og bære den økonomiske risiko ved udviklingsaktiviteterne. Overdragelsen omfatter således produktions- og salgsvirksomheden.

Overdragelsestidspunkt

Rettighederne anses for overdraget pr. 1. januar 2011. Overdragelsen har dog skattemæssig virkning i 2010, jf. tidligere bindende svar fra SKAT.

De overdragne aktiver

Det fremgår af IP Asset Sale and Transfer Agreement, pkt. 1.1., at A A/S (Sælger) overdrager følgende aktiver til det udenlandske moderselskab (Køber):

  • Kundebase (goodwill) vedrørende produkterne som beskrevet i Schedule 1.1.1. 
  • Knowhow vedrørende teknologi som beskrevet i Schedule 1.1.2.

Overdragelserne inkluderer samtlige rettigheder mv. vedrørende goodwill og knowhow (samlet benævnt rettighederne).

Det er oplyst, at selve produktionen af, samt en del af udviklingsaktiviteten, er foregået hos et udenlandsk datterselskab af A A/S. Aktiviteterne er foretaget på vegne af A A/S (dvs. at det udenlandske datterselskab har fungeret som kontraktsproducent, og A A/S har båret den økonomiske risiko), således at A A/S ejer den særlige teknologi/knowhow. A A/S har varetaget salgsaktiviteterne.

Det udenlandske datterselskab ejer de fysiske anlægsaktiver relateret til produktionen. A A/S har således ikke overdraget driftsmidler i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen.

De relevante produkter er baseret på en særlig teknologi/knowhow, som er beskrevet i Schedule 1.1.2 Part I - III til den fremsendte overdragelsesaftale.

Den overdragne kundebase (goodwill) er specificeret i Schedule 1.1.1 i overdragelsesaftalen.

Værdiansættelse af overdragelsen

Parterne er enige om, at rettighederne skal værdiansættes til "fair market value". Parterne er endvidere enige om, at denne værdi skal beregnes på baggrund af den fremtidige omsætning hidrørende fra rettighederne, og at overdragelsessummen alene skal betales, hvis der generes en sådan omsætning, jf. aftalens pkt. 4.1.

Det er parternes vurdering, at der er knyttet en høj grad af usikkerhed til den fremtidige omsætning vedrørende rettighederne. Parterne er derfor blevet enige om, at overdragelsessummen skal betales over to fremtidige ydelser baseret på den realiserede omsætning i 2011 - 2015 henholdsvis den realiserede omsætning i 2016 og 2017.

Parterne er dog enige om, at den fastsatte "fair market value" ikke må overstige den budgetterede omsætning, og usikkerheden går således på, om den realiserede omsætning vil nå den budgetterede omsætning. Der er således aftalt maksimum ydelse for både goodwill og knowhow.

På denne baggrund er ydelserne fastsat således:

Goodwill

  • Første ydelse beregnes som angivet i Schedule 4.2.1. og er baseret på omsætningen i 2011 - 2015. Ydelsen kan dog maksimalt udgøre EUR 18,3 mio. svarende til omkring DKK 136,2 mio. 
  • Anden ydelse beregnes som angivet i Schedule 4.2.2. og er baseret på omsætningen i 2016 - 2017. Ydelsen kan dog maksimalt udgøre EUR 2 mio. svarende til omkring DKK 14,9 mio. 

Knowhow

  • Første ydelse beregnes som angivet i Schedule 4.2.3. og er baseret på omsætningen i 2011 - 2015. Ydelsen kan dog maksimalt EUR 7,4 mio. svarende til omkring DKK 55,1 mio. 
  • Anden ydelse beregnes som angivet i Schedule 4.2.4. og er baseret på omsætningen i 2016 - 2017. Ydelsen kan dog maksimalt udgøre EUR 2,6 mio. svarende til omkring DKK 19,3 mio. 

De enkelte ydelser angivet ovenfor pålægges et rentebaseret tillæg fra overdragelsestidspunktet 1. januar 2011, jf. nærmere aftalens pkt. 4.2.

Den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser vedrørende goodwill og knowhow er opgjort til EUR 29.496.000, svarende til DKK 219.492.000. Opgørelsen er specificeret således:

Kapitaliseret værdi           EUR

Goodwill, 2011 - 2015

  18.300.000,00

Goodwill, 2016 - 2017

    2.012.000,00

Know-how, 2011 - 2015

    6.828.000,00

Know-how, 2016 - 2017

    2.356.000,00

Kapitaliseret værdi, i alt

  29.496.000,00

Eurokurs 1. januar 2011, jf. Nationalbanken

              744,14

Kapitaliseret værdi

219.492.000

Kapitaliseringen af de løbende ydelser er gennemført ved anvendelse af en discounted cash flow model (DCF). Parterne har i øvrigt anvendt følgende principper ved kapitaliseringen:

Tilbagediskonteringsrenten for goodwill udgør 10 %

Tilbagediskonteringsrenten for know-how udgør 12 %

Der er anvendt et gennemsnitligt cash-flow for de enkelte år.

Den kapitaliserede værdi forventes at svare til markedsværdien af de overdragne rettigheder pr. 1. januar 2011 baseret på budgetter for disse år. Den ovenfor omtalte maksimumydelse er derfor fastsat med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi og afviger ikke væsentligt fra denne.

I aftalen, IP Asset Sale and Transfer Agreement, er det under punkt 5, videre fastsat:

"5.1. The Parties have entered into this Agreement on fair market terms and under the assumption that the consideration according to Clause 4 this Agreement will not be disputed by the tax authorities. However, in the event that the tax authorities dispute the agreed purchase price of the Customer Base and/ or the Know-How, the Parties agree that the following provisions of Clause 5.2 through 5.4 shall apply.

5.2. The Parties shall increase or decrease the agreed purchase price of the Customer Base and/ or the Know-How in accordance with the value fixed by the tax authorities...."

I henhold til de foreliggende oplysninger er overdragelsen af aktierne i A fra til det udenlandske moderselskab behandlet som en løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B. Det fremgår, at overdragelsessummen for aktierne maksimalt kan udgøre 55 mio. EUR, der består af en fast købspris på 45 mio. EUR og derudover en løbende ydelse på maksimalt 10 mio. EUR, der fastsættes efter, hvor mange enheder der sælges.

Skattemæssig behandling af overdragelsen i moderselskabets hjemland

Repræsentantens kollegaer i moderselskabets hjemland har anført, at den skattemæssige behandling af dispositionen er følgende i moderselskabets hjemland:

  • The tax treatment is fully in line with the statutory accounting, which follows the IP Asset Sale and Transfer Agreement. 
  • The Customer Base and Know-How have been purchased with economic effect as of 1 January 2011 and have been capitalized in the balance sheet with the total acquisition costs of EUR 29,500,000. 
  • This amount of EUR 29,500,000 will be amortized over its useful life, which is presently estimated to be 6 years. This leads to a yearly depreciation of EUR 4,916,666.66. This depreciation is treated as tax deductible in the tax declarations. 
  • In connection with the acquisition, a corresponding liability of EUR 29,500,000 has been booked effective 1 January 2011. This liability will be increased by the yearly interest of 10%, as agreed in sec. 4.2 of the agreement. 
  • For 2011, the interest amount by which the liability is increased amounts to EUR 2,950,000 (equal to 10% of EUR 29,500,000). This interest expense is tax deductible within the scope of interest capping rules. For local trade tax purposes, after passing the interest capping rule test, only 75% of the interest expenses are deductible. 
  • In the event the current payments will exceed the value capitalized for tax purposes, the exceeding amount likely qualifies as deductible expense in the year of the payment (2016 respectively 2018), unless there is a reason to extend the amortization period. In that case the expenses will be spread over the remaining useful life. In the event the current payments will be below the value capitalized for tax purposes, the difference should qualify as taxable profit in the year of the payment (2016 respectively 2018). 
  • The tax basis for depreciation in the amount of ? 29,5 m (customer base ? 20,3 m and know-how ? 9,2 m) is the capitalized net present value for the current payments which was calculated for Danish tax purposes. This calculation considers the fair value including 10 % interest. 

SKAT har forespurgt spørgers repræsentant, om der er usikkerhed omkring beskatningen i moderselskabets hjemland, jf. ordene "likely qualifies" og "should qualify" i næstsidste bullit.

Dette er herefter uddybet således:

"The rules did not change in the meantime. There is no uncertainty about the treatment in general.

"Likely" and "should" in this regard mean, that there could be the possibility that a future tax audit could treat the exceeding amount/the amount below as subsequent cost of acquisition/adjustment to the cost of acquisition which has to be allocated over the useful life. However, this would result in an adjustment of all subsequent years. This case seems to be unlikely.

Finally, all payments made to Denmark can be amortised for tax purposes and consequently any repayment from Denmark made become taxable.

There is only a small uncertainty in which year."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant har anført, at nærværende anmodning om bindende svar ikke omhandler den af parterne fastsatte kapitaliserede værdi af den løbende ydelse, som aftalen mellem A A/S og det udenlandske moderselskab indebærer, herunder hvorvidt aftalen kan anses for indgået på armslængdevilkår.

Derimod er spørgsmålet alene, om det kan bekræftes, at aftalen er omfattet af ligningslovens § 12 B.

Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, og når ydelsen løber ud over aftaleåret, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 1.

Der kan eksempelvis være usikkerhed om ydelsernes årlige størrelse, hvis ydelserne er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning. Ydelserne er ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold.

Det er en betingelse for at kunne anvende reglerne i ligningslovens § 12 B, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, eksempelvis goodwill eller knowhow, samt at mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 10.

Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien.

Hvis den løbende ydelse er af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinjer for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn, der som udgangspunkt foretages af parterne selv, jf. Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.C.6.8.3.

Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til SKAT om den indgåede aftale herunder oplyse om kapitaliseringen.

Den kapitaliserede værdi beskattes som udgangspunkt i afståelsesåret. Beskatningen sker i øvrigt efter de særlige regler i ligningslovens § 12 B, stk. 3 - 9.

Overdrageren kan imidlertid få henstand i op til 7 år med betaling af skatten af fortjenesten, hvis der er tale om overdragelse af goodwill eller andre immaterielle aktiver, og hvis vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 B, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 7.

Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæring herom indsendes til SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. Det er oplyst, at A A/S har anmodet om henstand med betaling af skatten inden selvangivelsesfristen den 30. juni 2011.

Hvis skatten ikke er endeligt betalt 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår.

Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.

Det er parternes vurdering, at der er en høj grad af usikkerhed knyttet til den fremtidige omsætning vedrørende de overdragne rettigheder, og der er derfor også en høj grad af usikkerhed knyttet til værdiansættelsen af rettighederne.

Parterne har derfor aftalt, at overdragelsessummen skal betales via to ydelser baseret på omsætningen i 2011 - 2015 og omsætningen i 2016 - 2017.

Som følge af usikkerheden om omsætningens størrelse og henset til en forventning om, at den forventede omsætning hidrørende fra de eksisterende rettigheder ikke kan overstige den budgetterede omsætning, har parterne aftalt at maksimere den endelige betaling. Der er derfor fastsat et samlet maksimum på EUR 30,3 mio., hvoraf EUR 20,3 mio. vedrører goodwill og EUR 10 mio. vedrører knowhow.

Det aftalte maksimum er fastsat ud fra en forventet handelsværdi af rettighederne på overdragelsestidspunktet beregnet ud fra budgetterede tal. Parterne vurderer således, at rettighederne på overdragelsestidspunktet har en maksimal værdi på EUR 30,3 mio. svarende til omkring DKK 225,5 mio.

Hvis den endelige markedsværdi efter beregningsprincipperne overstiger dette beløb, er parterne enige om, at denne værdi hidrører fra købers egen videreudvikling af rettighederne efter overtagelsen.

Det aftalte maksimum fastsætter således en øvre grænse for overdragelsessummen for de overdragne rettigheder.

Den aftalte maksimumsydelse ændrer ikke på, at der fortsat er usikkerhed de endelige ydelsers størrelse, der kan ligge i intervallet EUR 0 - 30,3 mio. Det er således repræsentantens vurdering, at betingelsen om usikkerhed om størrelsen af de løbende ydelser er opfyldt.

Det er samtidig en betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 12 B, at aftalen løber ud over aftaleåret, og at der foretages mere end én efterfølgende regulering af overdragelsessummen. I den konkrete situation opgøres den endelige overdragelsessum på to tidspunkter i henholdsvis 2016 og 2018. Det er derfor repræsentantens vurdering, at også denne betingelse er opfyldt.

Det er på denne baggrund repræsentantens opfattelse, at aftalen er omfattet af ligningslovens § 12 B, således at overdragelsessummen kan anses som betalt i form af løbende ydelser.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aftalen mellem A A/S og dets udenlandske moderselskab om overdragelse af goodwill og knowhow er omfattet af ligningslovens § 12 B?

Lovgrundlag

Ligningslovens § 2

Stk. 1.
Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller
,
skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.
Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.
S
tk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.
Stk. 4. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.
Stk. 6. Det er en forudsætning for at nedsætte ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, at der foretages en korresponderende forhøjelse af den anden part. Det er en forudsætning for forhøjelse af anskaffelsessummer, at der foretages en korresponderende ansættelse af den anden part. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder er det en forudsætning, at den korresponderende indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i det pågældende andet land.

Ligningslovens § 12 B

Stk. 1. Udgør en løbende ydelse helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, gælder reglerne i stk. 2-11, såfremt aftalen er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det dog de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse.
Stk. 2. Parterne skal til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage en kapitalisering af den løbende ydelse. Kapitaliseringen skal foretages i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Det skal endvidere fremgå af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, indgive meddelelse til told- og skatteforvaltningen om den indgåede aftale, herunder oplyse om kapitaliseringen og den efter 4. pkt., foretagne fordeling.
Stk. 3. Parterne, der har indgået aftale om den løbende ydelse, skal hver især føre en saldo, hvor den kapitaliserede værdi i aftaleåret, som opgjort efter stk. 2, anvendes som indgangsværdi. For hvert indkomstår reduceres saldoen med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Den således nedskrevne saldo videreføres til det efterfølgende år. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvori saldoen bliver negativ. Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for selvangivelse for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til told- og skatteforvaltningen.
Stk. 4. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregnes de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Der kan dog ikke foretages fradrag for den del af saldoen, som svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved den efter stk. 1 foretagne overdragelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, eller til et beløb, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.
Stk. 5. Så længe saldoen er positiv, kan yderen ikke foretage fradrag for de betalte ydelser. I det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I efterfølgende indkomstår kan de i det pågældende indkomstår betalte ydelser fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse er ophørt. Beløbet skal dog ikke medregnes i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, eller til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A eller kildeskattelovens § 33 C. I det omfang beløbet er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved en afståelse af aktivet, og yderen ikke har afstået aktivet på tidspunktet for den løbende ydelses ophør, medregnes beløbet ikke efter 4. pkt., men nedsætter i stedet anskaffelsessummen for aktivet til det faktisk betalte beløb.
Stk. 6. Afstår modtageren retten til den løbende ydelse, beskattes modtageren efter 2. og 3. pkt. Modtagerens saldo reduceres med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og stk. 4 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., medregnes vederlaget til modtagerens skattepligtige indkomst. Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse ved gave, arv eller arveforskud, sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet.
Stk. 7. Sker den i stk. 6 nævnte afståelse af den løbende ydelse til yderen, fragår den kontantomregnede værdi af det af yderen betalte vederlag på dennes saldo, og stk. 5 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., fradrages vederlaget i yderens skattepligtige indkomst. Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse ved gave, arv eller arveforskud, sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet.
Stk. 8. Sker den i stk. 6 nævnte afståelse af den løbende ydelse til tredjemand, skal denne samt senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori ydelserne betales.
Stk. 9. Overdrager yderen forpligtelsen til at betale de løbende ydelser, fragår det af yderen herfor betalte vederlag på yderens saldo, og stk. 5 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., fradrages vederlaget i yderens skattepligtige indkomst. Den, der påtager sig forpligtelsen, skal føre saldo efter reglen i stk. 3, idet det vederlag, yderen betaler, dog anvendes som indgangsværdi. Stk. 5, 1.-4. pkt., og stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, dog således, at henvisningen til stk. 5 i stk. 7 i disse tilfælde alene gælder stk. 5, 1.-4. pkt.
Stk. 10. Reglerne i stk. 2-9 kan kun anvendes for en løbende ydelse, hvis mindst den ene af de parter, der indgår aftalen om denne ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse er omfattet af kildeskattelovens § 1, eller § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a. Hvis den anden part efterfølgende bliver omfattet af kildeskattelovens § 1 eller selskabsskattelovens § 1, anvendes reglerne i stk. 2-9. Den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse nedsættes med de løbende ydelser, der er betalt i perioden mellem dette tidspunkt og tidspunktet for indtræden af skattepligten.
Stk. 11. Stk. 3-10 finder ikke anvendelse, hvis yderen er forpligtet til at udrede de løbende ydelser til selvejende institutioner, stiftelser, fonde m.v., som er stiftet af yderen selv eller yderens ægtefælle, disses forældre eller livsarvinger. Det samme gælder, hvis de i 1. pkt. nævnte personer har en indflydelse, der er egnet til at påvirke de beslutninger, institutionen m.v. træffer. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger. 

Ligningslovens § 27 A

Stk. 1 Skattepligtige personer, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Det er en betingelse for anvendelse af reglerne i 1.-2. pkt., at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.
Stk. 2. Det samme gælder for selskaber og foreninger, der skal beskattes af vederlag som nævnt i stk. 1 efter reglerne i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. 1. pkt. gælder dog ikke ved overdragelser mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 C. 

Afskrivningslovens § 40, stk. 7

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen giver efter den skattepligtiges begæring rentefri henstand med betaling af skatten af fortjenesten efter stk. 6, 1. og 2. pkt., såfremt vederlaget udgøres af en løbende ydelse som omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 1-5. Udgøres vederlaget for et aktiv omfattet af stk. 1 og 2 kun delvis af en sådan løbende ydelse, kan der gives henstand for den del af skatten af fortjenesten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse og afståelsessummen for det pågældende aktiv. I det indkomstår, hvor fortjenesten medregnes til den skattepligtige indkomst, fragår henstandsbeløbet i den slutskat, der indgår ved opgørelsen af restskat og overskydende skat efter kildeskattelovens §§ 60-62, jf. § 62 A, eller selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4 og 5. Udgøres vederlaget for et aktiv omfattet af stk. 1 og 2 kun delvis af en sådan løbende ydelse, kan der gives henstand for den del af skatten af fortjenesten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse og afståelsessummen for det pågældende aktiv. Der kan i samme omfang gives henstand med arbejdsmarkedsbidrag efter §§ 4 og 5 i lov om arbejdsmarkedsbidrag. Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæringen indsendes inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet. Beløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Betales beløbet ikke rettidigt, skal der betales rente i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, dog mindst 25 kr. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstandsbeløbet. Grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen medfører, at det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling efter påkrav. Er hele henstandsbeløbet ikke betalt senest 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår, med sidste rettidige betalingsdag den 10. i den efterfølgende måned. Såfremt de løbende ydelser endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået et tilstrækkeligt beløb til dækning af henstandsbeløbet, frafaldes kravet på det ikke betalte henstandsbeløb. Uanset eventuel henstand skal de kommunale andele af skatten af fortjenesten efter stk. 6, 1. og 2. pkt., afregnes i indkomståret efter reglerne i lov om kommunal indkomstskat.

Forarbejder

Forarbejder til ligningslovens § 12 B (L 212 1998/99)

(...)

Med lovforslaget foretages en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler. Lovforslaget betyder, at løbende ydelser skattemæssigt ligestilles med andre finansieringsformer, idet den gældende dobbeltbeskatning afskaffes. I dag beskattes løbende ydelser på en sådan måde, at det samme beløb hos modtageren både avancebeskattes og beskattes løbende, når ydelsen modtages. Efter den foreslåede omlægning af beskatningen vil løbende ydelser kunne anvendes som finansieringsform i langt flere tilfælde end i dag.

Der foreslås desuden en særlig henstandsordning for beskatning af goodwill og andre immaterielle aktiver, der ved salg finansieres af en løbende ydelse. Ordningen indebærer, at sælger først skal betale skat, efterhånden som de løbende ydelser modtages. Baggrunden for denne begunstigende særordning er, at værdien af goodwill kan være så usikker, at det kan gøre det vanskeligt for køber at finansiere erhvervelse af goodwill m.v. Det kan derfor være hensigtsmæssigt for parterne at aftale, at betalingen sker over en årrække som en andel af virksomhedens overskud eller omsætning, altså i form af en løbende ydelse.

Formålet med de i forslaget stillede ændringer er at sikre en generel lettelse af erhvervslivets generationsskifter.

(...)

Med de i nærværende lovforslag foreslåede regler omlægges beskatningen af løbende ydelser som f.eks. ret til overskudsandele eller aftægtsydelser. Forslaget gælder ydelser påtaget som led i en gensidigt bebyrdende aftale, der er indgået efter den 1. juli 1999. Parterne i den gensidigt bebyrdende aftale kan være såvel personer som selskaber m.v., og aftalen kan angå alle former for aktiver, herunder fast ejendom, goodwill, aktier og andre værdipapirer.

(...)

"Usikkerheden kan bestå i, at størrelsen af de enkelte ydelser er usikker - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning - eller at ydelsens varighed er usikker - eksempelvis ved en "livsvarig ydelse". Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter.

Efter lovforslaget omfattes samtlige usikre ydelser, uanset hvor lang tid de løber over. Det har tidligere været usikkert, hvor lang tid en ydelse kan strække sig over, før der var tale om en løbende ydelse. Det foreslås derfor at indsætte en klar definition i loven. Ud fra forenklingshensyn foreslås det, at enhver form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse."

(...)

Det foreslås, at den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet for fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår. Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Det foreslås, at modtageren i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser.

Det foreslås, at den faktiske betaling af ydelserne bruges som kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt, hvorefter retserhvervelsestidspunktet er afgørende. Baggrunden for denne fravigelse er, at dette anses bedst i overensstemmelse med forslagets formål om at lette generationsskifter.

(...)

Den foreslåede ordning skal kun anvendes for løbende ydelser, hvis mindst den ene af de parter, der har indgået aftale om denne ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted her i landet.

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.6.8.1

 (...)

"Lovens definition

Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.

Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.

Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.

Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse eller varighed, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Blandede ydelser

Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der er usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse.

Hvis der er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling i aftalen, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse."

(...)

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.6.8.3

 (...)

Fordeling

Det skal fremgå af parternes aftale hvilke aktiver, der vederlægges med en løbende ydelse.

Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, give meddelelse til SKAT om den indgåede aftale. I meddelelsen skal parterne bl.a. oplyse om kapitaliseringen og den efter LL § 12 B, stk. 2, 4. pkt., foretagne fordeling.

Hvis parterne ikke har afgivet de fornødne oplysninger, foreligger der ikke en behørig selvangivelse. En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder derimod ikke, at regelsættet ikke kan bruges.

(...)

Negativ saldo

Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 4. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 5.

I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen trækker de betalte ydelser fra.

(...) 

SKM2002.388.LSR

En andel af en fast ejendom beliggende i Tyskland blev erhvervet ved, at køberen påtog sig at betale en livrente på 60.312 DEM p.a. Livrenten skulle betales, så længe hans ægtefælle - på ca. 30 år på købstidspunktet - var i live, dog maksimalt i 20 år. Efter en samlet bedømmelse kunne der ikke godkendes fradrag for den løbende ydelse, som køberen havde forpligtet sig til at udrede. Ydelserne ansås i stedet for at være afdrag på og forrentning af købesummen på 541.500 DEM.

SKM2007.418.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en aftale, hvorved en post danske blåstemplede børsnoterede obligationer blev overdraget fra mor til datter, var omfattet af ligningslovens § 12 B. Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien, og overdrageren ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-/rentenydelse af de overdragne obligationer (samt det der måtte træde i stedet herfor). Datteren ville forpligte sig til løbende at genplacere udtræk m.v. i tilsvarende obligationer og til ikke at råde over de modtagne obligationer (samt det, der måtte træde i stedet herfor) på en måde, der stred imod moderens indtægts-/rentenydelse. Skatterådet fandt endvidere, at kapitaliseringen af den forbeholdte rentenydelse skulle ske som den på overdragelsestidspunktet værende årlige rente af de overdragne obligationer, ganget med den for moderen gældende kapitaliseringsfaktor, jf. bekendtgørelse nr. 959 af 12/10 2005. Så længe saldoen efter ligningslovens § 12 B var positiv eller 0, skulle moderen ikke løbende beskattes af den årligt modtagne rentenydelse. Datteren skulle under samme forhold beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer. Når saldoen efter ligningslovens § 12 B var anvendt (negativ), ville moderen løbende blive beskattet af den årligt modtagne rentenydelse som kapitalindkomst. Datteren skulle under samme forhold stadig beskattes af det årlige afkast af de overdragne obligationer som kapitalindkomst og ville opnå skattemæssigt fradrag for samme beløb, også som kapitalindkomst. Ophør af indtægtsnydelsen grundet moderens død, ville være uden skattemæssige konsekvenser for såvel moderen/dødsboet som datteren. Såfremt moderen helt eller delvis opgav/gav afkald på rentenydelsen i levende live, kunne det ikke bekræftes, at de skattemæssige konsekvenser heraf alene ville være, at datteren blev anset for at have modtaget en gave fra moderen, svarende til værdien af den bortfaldne ret/pligt på tidspunktet for bortfaldet, idet dette afhang af en nærmere vurdering af rettens handelsværdi på tidspunktet for opgivelsen.

SKM2011.41.SR

Skatterådet bekræftede, at aktieselskabet A ved salg af aktier i det helejede datterselskab B, ville være skattefri heraf efter aktieavancebeskatningsloven. Sælger, selskabet A, ville ud over et fast beløb tillige få mulighed for at opnå én engangsregulering i form af en kontant exitbonus baseret på fremtidig omsætning. Exitbonussen ville blive udbetalt som et beløb, og var baseret på en vurdering af, om sælger ville være berettiget til exitbonus. Skatterådet fandt, at der alene var tale om en efterfølgende regulering af afståelsessummen, og at denne efter praksis ikke kunne anses for en løbende ydelse. Afståelsessummen skulle således ikke beskattes efter ligningslovens § 12 B.

SKM2012.78.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en lejeaftale om ret til udvinding af grus på det lejede areal ikke vil blive omfattet af ligningslovens § 12 B. Skatterådet anså aftalen for at være en aftale om salg af grus, når lejen beregnes og reguleres ud fra den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at lejen vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, hvis lejen fastsættes til et fast årligt beløb uafhængig af den opgravede mængde grus. Skatterådet kunne bekræfte, at det er uden betydning om det er ejeren af arealet, eller den der graver grus, der opnår tilladelse til at udvinde grus.

Begrundelse

Formålet med ligningslovens § 12 B er at sikre en generel lettelse af erhvervslivets generationsskifter. Reglerne er kombineret med en særlig henstandsordning med betaling af skatten af fortjenesten af goodwill og andre immaterielle aktiver, der ved salg finansieres af en løbende ydelse.

Efter ligningslovens § 12 B, stk. 1, kan en løbende ydelse omfattes af bestemmelsen, når følgende betingelser er opfyldte:

  1. den løbende ydelse vedrører et vederlag efter en gensidig bebyrdende aftale,
  2. overdragelsen vedrører et eller flere aktiver,
  3. aftalen skal være indgået 1. juli 1999 eller senere,
  4. der er usikkerhed om ydelsens størrelse eller varighed,
  5. ydelsen løber ud over aftaleåret, og
  6. beskatningen af den løbende ydelse er ikke reguleret i anden lovgivning.

Det er endvidere en betingelse for, at anvende ligningslovens § 12 B, at mindst en af parterne er fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 10.

Som anført ovenfor er overdragelsen, i skattemæssig henseende, sket i 2010.

Parterne har aftalt, at de overdragne rettigheder skal værdiansættes til markedsværdi, og at denne skal beregnes på baggrund af den fremtidige omsætning hidrørende fra rettighederne. Det udenlandske moderselskab skal dog kun betale overdragelsessum, hvis der genereres en sådan omsætning.

Bestemmelserne i ligningslovens § 12 B finder kun anvendelse ved gensidig bebyrdende aftaler, hvilket vil sige, at begge parter skal præstere en ydelse. Ved ensidige påtagne løbende ydelser som eksempelvis en gave, forpligtes derimod kun den ene part uden modydelse.

Uanset, at moderselskabet kun skal betale overdragelsessum, hvis der genereres omsætning fra rettighederne, anses denne aftale ikke for en ensidig bebyrdende aftale, da begge parter skal præstere eller har risiko for at skulle præstere en ydelse.

Overdragelsen vedrører goodwill og knowhow. Overdragelse af goodwill kan omfattes af ligningslovens § 12 B, jf. bl.a. lovens forarbejder.

I henhold til ligningslovens § 12 B, stk. 1, sidste pkt. skal anden lovgivnings bestemmelser finde anvendelse, hvis beskatningen af den løbende ydelse er reguleret i denne anden lovgivning.

Overdragelse af knowhow er som udgangspunkt omfattet af ligningslovens § 27 A, men efter bestemmelsens stk. 2 omfatter denne ikke overdragelser af knowhow mellem koncernforbundne selskaber.

På grundlag af praksis kan det konstateres, at omsætningsafhængige ydelser, der forfalder på én gang (som én ydelse) ikke er omfattet af ligningslovens § 12 B, idet dette anses som en efterregulering af overdragelsessummen, og ikke en løbende ydelse. Omvendt kan det udledes, at blot ydelserne forfalder over to indkomstår, er de omfattet af ligningslovens § 12 B, såfremt de begge opfylder betingelsen om usikkerhed med hensyn til størrelsen. Der er efter praksis ikke krav om, at en engangsydelse skal forfalde straks i året efter aftaleåret.

Parterne har aftalt, at overdragelsessummen skal betales via to ydelser baseret på omsætningen i 2011-2015 og omsætningen i 2016-2017. Der er endvidere aftalt en øvre grænse for overdragelsessummen på baggrund af budgetterede tal. Den øvre grænse er aftalt til 30,3 mio. EUR, mens den kapitaliserede værdi på overdragelsestidspunktet udgør 29,5 mio. EUR.

Den endelige overdragelsessum opgøres således på to tidspunkter, og ydelserne løber ud over aftaleåret i 2010.

Spørgsmålet er herefter, om betingelsen vedrørende usikkerhed om ydelsens størrelse eller varighed er opfyldt. Der er ikke usikkerhed om ydelsens varighed.

Spørgers repræsentant har oplyst, at der er usikkerhed om ydelsernes størrelse, idet de er omsætningsafhængige, og kan ligge i intervallet 0 - 30,3 mio. EUR. Det er oplyst, at parterne har aftalt, at hvad der overstiger værdien på 30,3 mio. EUR hidrører fra købers egen videreudvikling af rettighederne efter overtagelsen.

Efter ligningslovens § 12 B vil A A/S ikke kunne beskattes af den endelige markedsværdi af rettighederne udover den aftalte øvre grænse. En sådan andel vil alene tilfalde køberen i udlandet.

Usikkerheden om ydelsernes størrelse og derved beskatningen i Danmark er således begrænset til et maksimum. En sådan begrænsning betyder dog, efter SKATs opfattelse ikke, at aftalen ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 12 B omkring usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse. Det fremgår således af forarbejderne til ligningslovens § 12 B, at "Ud fra forenklingshensyn foreslås det, at enhver form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer at der er tale om en løbende ydelse."

SKAT forudsætter, at usikkerheden om ydelsernes størrelse er reel, og at det ikke på forhånd er sikkert, at maksimum vil blive nået.

Ud fra en samlet vurdering kan overdragelsen, som den er beskrevet ovenfor, omfattes af ligningslovens § 12 B. Dog har SKAT har endnu ikke vurderet, om overdragelsen er sket på armslængdevilkår. En eventuel ændring af aftalens priser og vilkår til armslængdevilkår kan medføre, at overdragelsen helt eller delvis ikke kan omfattes af ligningslovens § 12 B, f.eks. ved at værdiansættelse og vilkår ændres, så der ikke er tale om en løbende ydelse, men ydelsen har karakter af et engangsvederlag.

Spørgers repræsentant har anført, at nærværende anmodning om bindende svar ikke omhandler den af parterne fastsatte kapitaliserede værdi af den løbende ydelse, som aftalen mellem A A/S og det udenlandske moderselskab indebærer, herunder hvorvidt aftalen kan anses for indgået på armslængdevilkår.

SKAT skal hertil bemærke, at da overdragelsen sker mellem koncernforbundne parter skal der anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Armslængdeprincippet er fastsat i ligningslovens § 2.

Det fremgår endvidere af ligningslovens § 12 B, stk. 2, at den af parterne foretagne kapitalisering er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse.

En vurdering af, om overdragelsen er sket på armslængdevilkår kan derfor bl.a. omfatte størrelsen af den kapitaliserede værdi, den øvre grænse, de løbende ydelser samt om der burde være aftalt en fast købspris, som der blev aftalt ved aftalen mellem de ikke-koncernforbundne parter ved overdragelsen af aktierne i A A/S til det udenlandske moderselskab.

Overdragelsen af A A/S til det udenlandske moderselskab vedrørte aktier inkl. værdien af goodwill og know-how, mens den her omhandlende overdragelse vedrører aktiverne goodwill og know-how. Overdragelsessummen for aktierne ved salget til det udenlandske moderselskab udgjorde en fast købspris på 45 mio. EUR og en løbende ydelse med en øvre grænse på 10 mio. EUR. Denne overdragelse af aktier skete kort tid før den her omhandlede koncerninterne overdragelse af goodwill og know-how.

Hvis en ændring af aftalen til armslængdevilkår f.eks. medfører, at aftalen skal indeholde en fast købspris på 30 mio. EUR og herudover en nærmere fastsat løbende ydelse, hvor der er usikkerhed omkring ydelsens størrelse, er det kun ydelser ud over de 30 mio. EUR, der kan omfattes af ligningslovens § 12 B, og hvorpå der er mulighed for rentefri kredit med betaling af skatten.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.