Dato for udgivelse
23 Jul 2004 09:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25. juni 2004
SKM-nummer
SKM2004.309.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
20. afdeling, B-1692-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Skønsmæssig ansættelse, regnskabsgrundlag, privatforbrug, lån
Resumé

Skattemyndighederne havde for indkomståret 1997 foretaget en skønsmæssig forhøjelse med kr. 347.079,- af sagsøgers personlige indkomst. Sagsøgeren påstod sin skattepligtige indkomst nedsat med dette beløb til det selvangivne beløb på kr. - 7.224,- . Landsretten frifandt Skatteministeriet, idet landsretten lagde til grund, at sagsøgerens regnskaber for dennes personlige virksomheder, to pizzeriaer og en hyrevognsvirksomhed, ikke kunne danne et betryggende grundlag for skatteansættelsen, hvorfor skattemyndighederne havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Landsretten lagde endvidere til grund, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig eller hvilede på et klart forkert grundlag. I denne forbindelse lagde landsretten til grund, at der ikke forelå objektivt konstaterbar dokumentation for, at sagsøgeren i 1997 havde modtaget kr. 347.750,- i private lån fra familie, ansatte og bekendte.

Reference(r)

Skattekontrolloven § 3, stk. 3
Skattekontrolloven § 5, stk. 3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004 - 3 E.B.1.5.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004 - 3 E.B.1.5.2


Parter

A
(advokat Carin Juul Genfer)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Charlotte Jakobsen)

Afsagt af landsdommerne

Jan Uffe Rasmussen, Teilmann og Birgitte Grønborg Juul (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 10. juni 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, principalt at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As indkomst for 1997 nedsættes med 347.079 kr. til det selvangivne beløb på -7.224 kr., subsidiært at sagsøgtes ansættelse af sagsøgers indkomst for 1997 ophæves, og sagen hjemvises til fornyet behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagens oplysninger

Sagen vedrører skønsmæssig forhøjelse med 347.079 kr. af As personlige indkomst for 1997. Forhøjelsen er en følge af, at skattemyndighederne ikke har fundet regnskaberne for skatteyderens tre personlige virksomheder, to pizzeriaer og en hyrevognsvirksomhed med to ansatte chauffører, for egnet som grundlag for indkomstopgørelsen. Skattemyndighederne har endvidere ikke anerkendt realiteten af private lån på i alt 374.750 kr.

Landsskatteretten afsagde den 11. marts 2002 følgende kendelse vedrørende As klage over opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1997:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst

 

Skønsmæssig forhøjelse

347.079 kr.

Klagerens repræsentanter har haft lejlighed til at udtale sig ved en forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i indkomståret 1997 har drevet tre virksomheder.

Klageren har i et tidligere indkomstår erhvervet et pizzeria (H1 Bar). Virksomheden inkl. lokaler blev forsøgt afhændet allerede medio 1997. Der blev imidlertid varslet huslejestigninger i den ejendom, fra hvilken virksomheden blev drevet, hvorfor den viste sig vanskeligt at sælge. H1 Bar er endelig solgt med overtagelse den 1. december 1998.

Klageren har yderligere den 1. juli 1997 overtaget et andet pizzeria (H2 Pizza). Virksomheden er igen afhændet med overtagelsesdato den 1. december 1998.

Endelig har klageren siden indkomståret 1996 drevet hyrevognsvirksomhed.

Af regnskabet for H1 Bar fremgår det, at der i indkomståret har været en omsætning på 717.634 kr., et resultat før finansielle poster på 2.99 kr. samt et samlet resultat for indkomståret på -9.780 kr.

Egenkapitalen i virksomheden er opgjort til 112.011 kr. Goodwill er medtaget i balancen med 225.000 kr. og forretningsgæld og pengekreditorer med henholdsvis 166.572 kr. og 107.500 kr.

For H2 Pizza er det i regnskabet, der dækker perioden fra den 7. november til den 31. december, oplyst, at omsætningen har udgjort 34.529 kr., resultatet før finansielle poster -79.331 kr. og endelig det samlede resultat -81.467 kr.

I balancen er beregnet en egenkapital på 199.533 kr., idet der samtidig er indskudt privat 281.000 kr. Forretningsgæld er medtaget med 105.350 kr.

Endelig er det i regnskabet vedrørende hyrevognsvirksomheden oplyst, at omsætningen i indkomståret har været 515.125 kr., resultat før renter er beregnet til 65.979 kr. og en nettofortjeneste til 49.192 kr. Kapitalkontoen er opgjort til 42.099 kr.

De stedlige skattemyndigheder har i forbindelse med sagens behandling bemærket, at omsætningen set i forhold til indkomståret 1996 er faldet med 231.000 kr., imens udgifter til benzin er faldet med 11.300 kr., og lønninger er steget med 34.000 kr.

Klagerens husstand består af klageren, dennes ægtefælle samt deres 4 børn født henholdsvis 1997, 1990, 1986 og 1983.

Familien bor i en af klageren ejet lejlighed.

De stedlige skattemyndigheder har ved en gennemgang af klagerens regnskaber samt grundlaget for disse for indkomståret 1997 konstateret, at der for H1 Bar forekommer ulæselige boner, hvoraf visse siden hen er påført med håndskrift, at der på flere boner forekommer negative beløb, der har nedbragt omsætningen, at i hvert tilfælde en kassebon med håndskrift er korrigeret til et lavere beløb, samt endelig fejlagtige bogføring af boner på salgskontoen.

Vedrørende H2 Pizza er der ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for den daglige omsætning. Hertil er særligt bemærket, at der foreligger håndskrevne bilag for dagens omsætning i perioden fra den 7. til den 12. november samt ligeledes for enkeltstående efterfølgende dage. Herudover er det ved en gennemgang af kasseboner konstateret, at der for en dag er anført en omsætning på 0. Bonen er siden hen med håndskrift anført et beløb på 797 kr.

Endelig er det ved gennemgang af regnskabsgrundlaget for hyrevognsvirksomheden konstateret, at der er købt brændstof på dage, hvor der i øvrigt ikke har været indtjening. Herudover er der henvist til unøjagtigheder i trafikbogen, bl.a. rettelse af datoer, højere bilagsnumre er udskrevet dagen før et lavere bilagsnummer og datoen samtidig rettet, rettelser i de oplyste antal enheder vedrørende taxametret, dage hvor der ikke er sket ændringer i taxametrets udvisende, samt endelig unøjagtigheder i overførsel af enheder i taxameteret samt anførte tidspunkter.

De stedlige skattemyndigheder har gennemgået de i regnskaberne anførte låneforhold. Der er i indkomstårene 1995 og 1996 i henhold til regnskaberne optaget lån for et samlet beløb på 107.500 kr. I indkomståret 1997 er der yderligere låneoptagelse på 374.750 kr.

På anmodning fra de stedlige skattemyndigheder er der fremsendt låneerklæringer, der alle er dateret december 1998. Samtidig er der fremlagt kopi af kvitteringer for betalinger over bank til enkelte af de af klageren anførte långivere i indkomståret 1998. Det er af myndighederne bemærket, at det ikke nærmere er dokumenteret, hvem der har betalt de anførte beløb. Det tilbagebetalte beløb skulle efter det oplyste udgøre 35.000 kr.

Samtidig er det ved en gennemgang af regnskabet for efterfølgende år konstateret, at primo- og ultimosaldoen for privat optagne lån ikke er ændret på trods af de anførte tilbagebetalinger.

Der er yderligere fra de stedlige skattemyndigheder anmodet om udskrift af posteringer på de af husstanden ejede konti. Sådanne er ikke fremlagt.

Omkring de enkelte lån er det oplyst, at et lån stammer fra klagerens svoger, der er bosiddende i Schweiz. Lånet er efter det anførte på 40.000 Sfr. Der er ikke fremlagt særlig dokumentation for dette.

Husstandens privatforbrug for indkomståret 1997 er i klagerens regnskabsmateriale opgjort til 164.815 kr., idet der ved beregningen er medtaget de anførte private lån på 374.750 kr.

Den stedlige skatteforvaltning har herefter korrigeret for ikke anerkendte lån til en samlet værdi af 192.500 kr. grundet manglende dokumentation, hvorefter privatforbruget er opgjort til -27.685 kr. Da et for husstanden rimeligt privatforbrug er skønnet til 130.000 kr., er indkomsten skønsmæssigt forhøjet med 157.685 kr. Der er i den forbindelse reguleret for saldoafskrivninger på bilen, således at det samlede overskud i virksomheden er opgjort til 111.988 kr.

Det stedlige skatteankenævn har under sin behandling af sagen reguleret det selvangivne privatforbrug for betalte skatter, børnefamilieydelse m.v., hvorefter forbruget er opgjort til 90.659 kr., når de selvangivelsen medtagne lån tages med i beregningen. For indkomståret 1996 er privatforbruget tilsvarende opgjort til 138.956 kr.

Det er vedrørende regnskabsgrundlaget anført, at der i de foreliggende bilag for indtægter i klagerens virksomheder er foretaget rettelser, der bevirker, at der er godtgjort, at klagerens regnskabsgrundlag og den deraf følgende opgørelse af virksomhedernes resultater ikke kan anses for fyldestgørende til opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Herudover er det vedrørende låneforholdene bemærket, at de fremlagte låneerklæringer er udarbejdet på opfordring af skattemyndighederne samt at de øvrige bilag, der er fremlagt, ikke godtgør, hvem der betaler og hvad betalingen i øvrigt dækker. Det er således ikke endeligt dokumenteret, at der er overført midler til klageren i indkomståret 1997.

På dette grundlag har skatteankenævnet foretaget en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst som følger:

"...

Det af forvaltningen ansatte privatforbrug er anset som værende passende, idet dette har sammenhæng med tidligere år

130.000 kr.

Negativt privatforbrug

284.091 kr.

 

414.091 kr.

  -7.224 kr.

   
 Selvangivet resultat

406.867 kr.

Den skønsmæssige ansættelse udgør herefter 400.000 kr., jf. statsskattelovens § 4. Efter de sædvanlige afskrivninger på driftsmiddelsaldo (taxa) på 52.921 kr., ansættes den skønsmæssige forhøjelse endeligt til 347.079 kr.

Der er ligeledes henset til det korrigerede privatforbrug i indkomståret 1996.

..."

Det bemærkes fra Landsskatterettens side, at der af den stedlige told- og skatteregion den 9. november 1998 er foretaget moms- og arbejdsgiverkontrol af H1 Bar. Kontrollen resulterede i en påtale, idet virksomheden blev anmodet om at overholde bogføringslovens regler om daglige kasserapporter og -afstemninger.

Klagerens repræsentanter har vedrørende de manglende kassebilag til dokumentation af omsætning oplyst, at det i virksomheden værende kasseapparat grundet manglende betaling fra den tidligere ejer pludseligt blev fjernet. I perioden indtil klageren kunne nå at anskaffe sig et nyt kasseapparat, er de daglige indtægter ført som håndskrevne bilag.

Vedrørende tilsidesættelsen af de privat optagne lån har repræsentanterne anført, at skatteforvaltningen ved behandlingen af sagen har godkendt en større del af disse, ligesom klageren har fremlagt oplysninger om hver enkelt långiver. I øvrigt er alle lån betalt til klageren ved check eller ved bank på nær 3 lån til en samlet værdi på 65.000 kr.

Omkring lånet til klagerens svoger er det endelig oplyst, at beløbet indledningsvis var tænkt som indskud i virksomheden. Dette blev dog siden hen ændret, således at det nu er lånekapital, der skal tilbagebetales, når forretningen sælges. Der er efter afhændelse af virksomheden afdraget på lånet, således at første betaling er sket den 17. december 1998 med 15.000 Sfr.

Klagerens repræsentant har under kontorforhandlingen bemærket, at stadfæstes den påklagede forhøjelse, således at forhøjelserne henføres til en virksomhed, ville avancen blive uforholdsmæssig høj. Samtidig findes det beklageligt, at forhøjelsen ikke konkret er henført til en eller flere virksomheder.

Omkring de enkelte lån er det forklaret, at disse blev etableret, da klageren fandt ud af, at han ikke kunne afhænde den ene virksomhed. For virksomhedens fortsatte drift var det nødvendigt med modernisering. Da banken ikke ville finansiere dette, tyede klageren til sin omgangskreds, der gerne stillede kapital til rådighed.

Vedrørende låneforholdene blev det yderligere oplyst, at der var tale om to kredse af lån, dels lån optaget i 1995 og 1996 på i alt 107.500 kr., dels lån optaget i 1997 på 374.750 kr. Sidstnævnte fremgår af regnskabet som private indskud. Det blev i den forbindelse oplyst, at der ikke mellem klageren og virksomheden var etableret en mellemregningskonto, idet repræsentanten bemærkede, at klageren heller ikke var forpligtet hertil.

Repræsentanten har efterfølgende til Landsskatteretten fremsendt kopi af balance i regnskabet pr. 31. december 1998. Det fremgår imidlertid ikke, fra hvilket regnskab (selskab) kopien stammer. En samtidig vedlagt oversigt over private lån optaget henholdsvis i 1995/96 og 1997 fremgår ikke af den fremsendte balance, uanset at størstedelen af de private lån først forfaldt til betaling ultimo 1999.

Der er ikke på opfordring til Landsskatteretten fremsendt kopi af kontoudtog for perioden med henblik på belysning af ind- og afbetalinger på lån, ligesom der ikke er fremsendt yderligere dokumentation vedrørende omveksling af 40.000 Sfr. i lokal vekselbureau.

Landsskatteretten skal udtale

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af den 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af den 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen).

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger i de af klageren drevne pizzerier samt at der vedrørende den af klageren drevne hyrevognsvirksomhed forekommer en del unøjagtigheder i det fremlagte bilagsmateriale, må Landsskatteretten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Der er derfor, efter omstændighederne, hjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst.

Skønsmæssige ansættelser skal som udgangspunkt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkret opgørelser.

Klageren har i forbindelse med sagens behandling oplyst, at der i indkomståret er optaget private lån hos flere private personer til en samlet værdi af. 374.750 kr. Beløbet er efter det oplyste indgået i klagerens privatforbrug. Landsskatteretten finder, at den for de stedlige skattemyndigheder fremlagt dokumentation for udbetalingen ikke kan anses for tilstrækkelig for en konstatering af, at beløbet er indgået i klagerens regnskab for dennes virksomheder. Klagerens repræsentant er ikke på opfordring fremkommet med yderligere dokumentation. De pågældende låneforhold kan derfor, efter praksis, ikke påvirke klagerens privatforbrug.

Da privatforbruget på dette grundlag bliver negativt, finder retten i mangel af et mere retvisende privatforbrug, at de stedlige skattemyndigheder skønsmæssigt kan forhøje klagerens indkomst, således at det derefter beregnede forbrug kommer på linie med tidligere års forbrug, og hvad der i øvrigt synes rimeligt.

Da retten ikke efter de foreliggende oplysninger har fundet grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn som [u]rimeligt, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Grundlaget for opgørelse af omsætningen i pizzeriaerne er kasseboner med angivelse af dagens samlede omsætning. Det er ubestridt, at der ikke er foretaget effektiv, daglig kasseafstemning eller ført kasserapport.

Der er fremlagt 15 kasseboner for H1-Bar. Af disse fremgår, at kassebonerne i 8 tilfælde er rettet med håndskrift i 4 af disse tilfælde således, at kassebonens udvisende af dagens omsætning reguleret op eller ned. I et tilfælde er dagens omsætning, der ifølge kassebonens udvisende er 162 kr., bogført som 1296 kr. i 4 tilfælde er der sket minusposteringer og endelig er 2 kasseboner ulæselige. Der er endvidere fremlagt et håndskrevet bilag med et beløb, der angiver at erstatte kassebonen for den pågældende dag.

For H2 Pizza, som A drev fra den 7. november 1997 til årets udgang, er der for perioden 7. november til 12. november 1997 samt i 4 enkeltstående tilfælde herefter ikke en kassebon, men alene håndskrevne bilag, der angiver datoen og dagens samlede omsætning. For en enkelt dag er kassebonens udvisende 0, hvilket beløb med håndskrift er rettet til 797 kr.

Der er fremlagt blade af hyrevognsvirksomhedens autoriserede trafikbog, hvoraf fremgår, at der i flere tilfælde er rettelser i trafikbogens datoangivelser. Endvidere er trafikbogens bladnumre i visse tilfælde ikke fortløbende, ligesom der forekommer mindre uoverensstemmelser mellem taksameterets udvisende og kontroltælleren m.v.

Af trafikbogen fremgår ligeledes, at taksameter og kontroltæller begyndte med samme udvisende den 4. september 1997 og den 5. september 1997, selv om der den 4. september 1997 er indkørt 788 enheder.

Det fremgår herudover af trafikbogen, at taxameteret den 20. september 1997 begyndte med et udvisende på 5.847 enheder og sluttede på 5.443 enheder. Der er samme dag indkørt 596 enheder. Fejlen ses ikke rettet senere.

Trafikbogens udvisende af totalkilometertallet den 8. december 1997 svarer til slutudvisendet den 6. december 1997, uanset at der ifølge kassebon fra Q8 Service er tanket brændstof den 7. december 1997.

Ifølge trafikbogen for den 11. december 1997, bladnummer 50429639, er der kørsel af KR i tidsrummet kl. 6.00-16.00. Taksameterenhederne begynder på 3.571 og slutter på 5.706, ligesom kontroltælleren begynder på 4.139 og slutter på 4.253. Ifølge trafikbogens bladnummer 504296-41, er der samme dag kørsel af NN i tidsrummet kl. 13.00 - 21.00. Taksameterenhederne begynder på 4.571 og slutter på 5.474, og kontroltælleren begynder på 4.139 og slutter på 4.224.

Der er fremlagt låneerklæringer af 15. december 1998 fra DB, LM, DC, LH, NN, EM og SH. Af låneerklæringerne, der alle er dateret den 15. december 1998, fremgår, at långiverne i 1997 har ydet A lån på i alt 185.000 kr. Lånene er rentefri og skal tilbagebetales senest den 31. december 1999. Der er endvidere fremlagt en tysksproget erklæring fra As tre svogre i Schweiz, der erklærer at have ydet A et lån på 40.000 Sfr. svarende til 189.750 kr.

Der er fremlagt kopi af en BG-check af 14,. juli 1997 udstedt til A angiveligt for regning EM.

Af revisionsredegørelse af 19. maj 1999 fra skatteforvaltningen fremgår bl.a., at regnskabet for 1996 indeholder en overførselsfejl fra specifikation af omsætningen til det endelige driftsregnskab på 40.000 kr. i skattevæsenets favør.

Af ToldSkats kontrolrapport af 9. marts 1999 vedrørende H1-Bar fremgår bl.a., at kontrollen er foretaget som følge af dels en anonym henvendelse om uregelmæssigheder, dels en regnefejl i årsregnskabet for 1997, som bevirkede, at indehaveren er blevet beskattet af 40.000 kr. for lidt. Det fremgår endvidere, at der er foretaget en skønsmæssig beregning af varesalget ud fra varekøbet. For de omhandlede år er bruttoavancen over 75 pct., hvorfor det konkluderes, at det ikke er rentabelt at foretage en yderligere avanceberegning ud fra varekøbet. Det påtales, at der ikke foretages kasseafstemning eller føres kasserapport. Det anføres afslutningsvis, at det er kontrollens opfattelse, at der er udeholdt omsætning og ansatte, der får udbetalt deres løn uden indeholdelse af A-skat og bidrag, men at det ikke vil være rentabelt på nuværende tidspunkt af bl.a. ressourcemæssige årsager at foretage uanmeldte besøg og yderligere avanceberegninger ud fra købet.

A har fremlagt et støttebilag, hvoraf fremgår, at bruttoavancen for H1-Bar er 42,36 pct. efter de selvangivne regnskaber og 67,43 pct., hvis forhøjelsen på 400.000 kr. lægges til grund.

Skatteforvaltningen har beregnet, at bruttoavancen er 62,30 pct., såfremt en forhøjelse på 400.000 kr. fordeles på de to pizzeriaer.

Det fremgår af Horestas normtal for 1997, at bruttoavancen (omsætning fratrukket råvarer) vedrørende cafeterier, fastfoodrestauranter m.v., er 64,2 pct.

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han bortset fra nærværende sag og et udestående, der skyldtes en revisorfejl, aldrig har haft problemer i forhold til skattemyndighederne. Han solgte H1Bar i juli 1997 og købte så i august 1997 H2 Pizza. På grund af en huslejeforhøjelse sprang køberne af H1 Bar fra, og han stod nu utilsigtet med to pizzeriaer. Inventaret i H2 Pizza var utidssvarende. Han måtte derfor modernisere pizzeriaet, hvorfor det først åbnede i november. Pengene til moderniseringen lånte han af venner og familie, da han ikke kunne få et banklån.

For H1 Bar opgjorde han dagens salg ved at sammentælle indholdet af kassen og sammenholde tallet med kassebonen. Han førte ikke i 1997 kasserapport eller foretog effektiv kasseafstemning. Han har i flere tilfælde reguleret omsætningen op med 1.000 kr. i forhold til kassebonens udvisende. Dette skyldtes, at der hver gang var ca. 1.000 kr. for meget i kassen. Fejlen skyldes måske, at det var et gammelt kasseapparat. Han har også i et enkelt tilfælde rettet kassebonen ned til det beløb, der lå i kassen. Når der på nogle kasseboner er angivet ørebeløb, er det tastefejl. Minusposteringen på 31.124 kr. den 28. februar 1997 skyldes, at en indtastning på 31 kr. ikke er blevet afsluttet, inden en ny indtastning på 124 kr. er påbegyndt, og der er derfor fejlagtigt registreret en indtastning på 31.124 kr., som måtte fratrækkes. Den 3. september 1997 kunne han ikke få printet en kassebon ud. Han opgjorde da blot kassebeholdningen og skrev en seddel på beløbet. Den 10. oktober 1997 var kassebonens udvisende igen 1.000 kr. for lavt, hvilket han har meddelt sin revisor, der så har bogført det højere beløb.

Vedrørende H2 Pizza kom der inden åbningen en mand og afhentede kasseapparatet uden nærmere forklaring. Det viste sig senere, at årsagen var den tidligere ejers betalingsmisligholdelse. Han var derfor nødt til de første dage efter åbningen at arbejde uden kasseapparat. Han førte ikke løbende opgørelser over salget i løbet af dagen, men opgjorde alene totalsalget, som han anførte på en seddel. Da der endelig igen blev installeret et kasseapparat i pizzeriaet, opstod der i to tilfælde fejl ved kasseapparatet, så han igen måtte opgøre salget ved hjælp af sedler.

Vedrørende trafikbogen er det ikke usædvanligt, at der er mindre uoverensstemmelser mellem henholdsvis taksameterets opgørelse af besatte kilometer og kontroltælleren. Rettelser i datoer og de ikke fortløbende bladnumre i trafikbogen skyldes chaufførernes skrivefejl. Han kan ikke forklare, hvorfor der angives samme starttal for taksameter og kontroltæller henholdsvis den 4. september 1997 og 5. september 1997, og det er ikke hans skrift i trafikbogen. Når totalkilometerudvisendet ikke har ændret sig fra den 6. december 1997 til den 8. december 1997, skønt det fremgår, at bilen er blevet tanket op den 7. december 1997, er det formentlig, fordi man ikke har checket tælleren, men blot har overført tallet fra trafikbogen. Han gennemgik trafikbøgerne hver måned, når der skulle udbetales løn. Han indskærpede over for personalet, at der ikke måtte rettes i trafikbogen.

Låneerklæringerne blev udfærdiget, fordi skattemyndighederne satte spørgsmål ved lånene. I hans omgangskreds laver man normalt ikke lånedokumenter, idet man stoler på hinanden. Han har modtaget de lån, der fremgår af låneerklæringerne. Långiverne er ansatte, venner og familie. Lånet fra familien i Schweiz havde NM med til Danmark. Pengene blev brugt til inventar. Alle lånene er betalt tilbage i 1998, da han solgte H2 Pizza. En del af lånet fra familien i Schweiz er dog først betalt tilbage senere.

HN har forklaret, at han tidligere var advokat for A. Han bistod bl.a., da kasseapparatet i H2 Pizza blev taget tilbage. Han kender A som ualmindeligt arbejdsom.

SH har forklaret, at han langt ude er i familie med A. Han har lånt A 20.000 kr. kontant i 1997. Han husker ikke nærmere hvornår. Det er i hans kultur normalt at lægge større pengebeløb til side til uforudsete udgifter, og der er ikke tradition for at sætte pengene i banken. Han ved ikke præcist, hvad pengene skulle bruges til. Han krævede ikke et gældsbevis eller anden skriftlig dokumentation, for det ville efter hans opfattelse være uanstændigt, ligesom det også ville være uanstændigt at kræve renter. Han har fået pengene tilbage en gang i 1999. Han har ikke opgivet lånet til skattemyndighederne.

EM har forklaret, at han kommer fra samme landsby som A, og at de langt ude er i familie. Han lånte i 1997 50.000 kr. til A. Beløbet blev udstedt ved en check. Han krævede ikke et gældsbrev eller anden skriftlig dokumentation for lånet. Det er normalt blandt indvandrere, at man låner hinanden penge, og at man ikke kræver dokumentation. Han krævede heller ikke sikkerhed eller renter. Han har fået pengene igen hen ad vejen. Sidste afdrag blev betalt i 2000. Han opgav ikke lånet til skattemyndighederne.

GM har forklaret, at han er regnskabschef og har ydet A bistand med at anke afgørelsen fra skatteforvaltningen til Skatteankenævnet. As revisor havde lavet en overførselsfejl på 40.000 kr. i 1996-regnskabet. ToldSkats kontrolrapport angiver fejlagtigt, at det var i 1997-regnskabet. Det er vidnet, der har udarbejdet støttebilaget vedrørende bruttoavanceprocenten. Det er hans opfattelse, at Horestas normtal ikke giver et retvisende billede af pizzeriaer som i denne sag, hvor der bl.a. ikke er betjeningsafgift og spiritussalg, ligesom avancen på sodavand er lavere. Horestas opgør endvidere vareforbruget anderledes. Anvendes Horestar metode til udregning af bruttoavancen, bliver denne for H1 Bar 55,73 pct., hvis de selvangivne tal lægges til grund, og 76,26 pct., hvis forhøjelsen på 400.000 kr. lægges til grund.

NN har forklaret, at han er As farbror og tidligere har kørt taxa for ham. Han har lånt A 25.000 kr. kontant i 1997. Det er ikke normalt i deres kultur at spørge om, hvad pengene skal bruges til. Han krævede ikke dokumentation for lånet, for man stoler på hinanden i familien. Han krævede heller ikke sikkerhed eller renter. Han fik pengene igen kontant. Han kan ikke nærmere angive hvornår, eller om det var ad en eller flere gange. Han har ikke opgivet lånet til skattemyndighederne.

Det er ham, der har udfyldt trafikbogen for den 20. september 1997 og den efterfølgende dag. Han har ingen forklaring på, hvorfor taksameterets udvisende er angivet 1000 enheder for lavt i forhold til de angiveligt kørte enheder. Man checker udvisendet på taksameteret og kontroltælleren, når man udfylder trafikbogen, men det kan godt være, han den pågældende dag ikke har kontrolleret taksameteret. Normalt kontrollerer man de tal, den foregående chauffør har skrevet.

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at skattemyndighederne til trods for en nøje gennemgang af regnskaber og bilag kun har kunnet konstatere få og mindre fejl i regnskaberne. Der er givet fyldestgørende forklaringer på hovedparten af de konstaterede fejl og mangler. Således er det manglende kasseapparat i H2 Pizza en omstændighed uden for As kontrol. Den daglige kasseopgørelse i de to pizzeriaer har været effektiv og har sikret, at alt er kommet til beskatning. I flere tilfælde er omsætningen således reguleret op i forhold til kassebonens udvisende. Set i forhold til, at der er tale om et helt års regnskaber, har der kun været et fåtal af rettelser i trafikbogen, og disse er foretaget af chaufførerne. Kontroltælleren afslører, om der er udeholdt omsætning, men kontroltælleren er ikke eftertalt. At der ikke er tegn på, at der er udeholdt omsætning, understreges også af, at ToldSkat har sluttet undersøgelsen med en påtale. Fejlene gør ikke regnskaberne utjenlige som grundlag for skatteansættelsen. Skattemyndighederne har derfor ikke været berettigede til at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

Skattemyndighedernes skøn bør tilsidesættes, da det er udøvet på et urigtigt grundlag og fører til et urimeligt resultat. Skattemyndighedernes konklusion om et negativt privatforbrug forudsætter, at lånene på 374.750 kr. tilsidesættes. Det må på baggrund af de afgivne låneerklæringer lægges til grund, at lånene er reelle. Lånene er ydet på den måde, det er helt sædvanligt i kredse med As etniske baggrund. Lånet fra EM ved check af 14. juli 1997 opfylder til fulde de krav, der stilles i praksis til godkendelse, og flere af långiverne har under vidneansvar bekræftet långivningen i retten. Der er ikke omstændigheder, der taler for, at lånearrangementerne ikke skulle være reelle.

Den skønsmæssige forhøjelse er åbenbart urigtig, fordi den ville forudsætte en urealistisk høj bruttoavance i As pizzaria. Det fremgår af retspraksis, at en bruttoavance på 60-70 pct. anses for normal, men der er ikke dokumentation for, at det faktisk forholder sig således. Myndighederne har ikke taget højde for, at der må forventes en lavere bruttoavance end Horestas normtal, når der ikke er alkoholbevilling, og Horestar tal bygger på en anden afgrænsning af vareforbruget. ToldSkat har fundet det uinteressant at foretage yderligere kontrol. Endelig må det tale til fordel for A, at han aldrig før eller siden har haft udeståender med skattemyndighederne.

Til støtte for sin subsidiære påstand har A anført, at lånet på 50.000 kr. ved banknoteret check fra EM i hvert fald må anses for dokumenteret, og den skønsmæssige forhøjelse må korrigeres herfor. Forhøjelsen må endvidere korrigeres for den af revisor foretagne fejl på 40.000 kr., der fremgår af ToldSkats kontrolrapport. Da skønnet ikke kan tilsidesættes delvis, må sagen hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at skattemyndighederne har været berettigede til at ansætte As indkomst for 1997 skønsmæssigt, da regnskabet er ufyldestgørende, og da der har foreligget et negativt privatforbrug.

Det er ubestridt, at der ikke i de to pizzeriaer blev udarbejdet kasserapporter eller udført effektive kasseafstemninger, og regnskaberne opfylder dermed ikke kravene i bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale (bogføringsbekendtgørelsen) og bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen). Der er endvidere konstateret væsentlige fejl og mangler i regnskaberne. Det fritager ikke A for ansvar, at fejlene er lavet af personalet. Forklaringen vedrørende problemer med kasseapparatet i H2 Pizza er ikke fyldestgørende for alle de håndskrevne bilag. Der er en række specifikke fejl i trafikbogen og flere af fejlene er af en karakter, som gør, at regnskabet må anses for rekonstrueret. Regnskabsgrundlaget udgør derfor ikke et betryggende grundlag for indkomstansættelsen, og skattemyndighederne har allerede af den grund været berettigede til at ansætte indkomsten skønsmæssigt jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

A har endvidere haft et negativt privatforbrug i 1997 på 289.091 kr., såfremt de private lån på 374.750 kr. tilsidesættes. Det uantagelige privatforbrug berettiger i sig selv til en skønsmæssig ansættelse af indkomsten fra hans virksomheder. De private lån må tilsidesættes som udokumenterede. Anbringendet om, at privatforbrugsberegningen skal korrigeres for en fejl i regnskabet på 40.000 kr., er først fremsat under sagsøgerens procedure og kan derfor ikke tillægges vægt. Anbringendet er desuden helt udokumenteret.

Fordeles den skønsmæssige forhøjelse på de to pizzeriaer udgør bruttoavancen ca. 62 pct., hvilket ifølge retspraksis ikke kan anses for urimeligt for sådanne virksomheder. Horestas normtal kan ikke tillægges vægt, da indehavere af pizzeriaer som i nærværende sag typisk ikke er medlemmer af Horesta. Et skønnet privatforbrug på 130.000 kr. kan efter forholdene ikke anses for urimeligt. A har således ikke godtgjort, at skønnet er foretaget på et klart forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urigtigt resultat.

Landsrettens bemærkninger

Der har i de af A drevne pizzeriaer ikke været ført kasserapport, ligesom der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Der er endvidere i en række tilfælde konstateret væsentlige mangler i de bilag, som danner grundlag for opgørelsen af omsætningen. Også i hyrevognsvirksomheden er der konstateret flere væsentlige fejl i regnskabsmaterialet.

Regnskaberne har herefter ikke kunnet danne et betryggende grundlag for skatteansættelsen, og skattemyndighederne har været berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Der foreligger ikke kontoudskrifter, lånedokumenter eller anden lignende objektivt konstaterbar dokumentation for, at A i 1997 har modtaget 347.750 kr. i private lån fra familie, ansatte og bekendte. Erklæringer fra de angivne långivere er først udarbejdet i december 1998 og til brug for skattesagen. Landsretten finder på den baggrund ikke, uanset de afgivne forklaringer, at det kan lægges til grund, at lånene er tilgået A i 1997.

A har ikke godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et klart forkert grundlag.

As anbringende om en fejl i regnskabet for 1997 på 40.000 kr. er først fremsat under domsforhandlingen i forbindelse med parternes afsluttende bemærkninger. Da modparten har protesteret mod anbringendets fremsættelse, og da betingelserne for tilladelse efter retsplejelovens § 353, stk. 1, ikke ses at være opfyldt, nægter landsrettens anbringendet fremsat.

Skatteministeriets frifindes derfor.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.