Dato for udgivelse
22 Jun 2004 09:53
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
7. juni 2004
SKM-nummer
SKM2004.265.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-2212-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Tidspunkt, gæld, eftergivelse, modregning, underskud
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren i 1996 eller 1997 havde opnået en gældsfritagelse i forbindelse med en i 1996 indgået aftale med Bikuben. Landsretten fandt efter en konkret bedømmelse, at gældseftergivelsen var sket i 1997 og frifandt Skatteministeriet

Reference(r)

Ligningsloven § 15, stk. 2, jf. stk. 3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004 - 2 S.C.1.2.2.7


Parter

H1 Danmark A/S
(Peter Basse)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anne Øvlisen)

Afsagt af landsdommerne

Black, Niels Boesen og Anne Louise Bormann (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Danmark A/S, i 1996 opnåede en gældseftergivelse som følge af, at selskabet indgik en aftale med Bikuben, hvorefter selskabet mod betaling af 3,4 mio. kr. og afgivelse af en salgsfuldmagt vedrørende ejendommen ...1, blev frigjort for sine forpligtelser over for Bikuben, eller om denne gældseftergivelse først blev opnået i 1997, hvor ejendommen ...1 blev solgt.

Det er sagsøgerens opfattelse, at gældseftergivelsen blev opnået i 1996, og at gældseftergivelsen derfor ikke skal modregnes i det underskud, som sagsøgeren opnåede i 1997, jf. ligningslovens §15, stk. 2, jf. stk. 3. Sagsøgeren har på denne baggrund nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1997 ændres til minus kr. 4.479.868,00.

Det er sagsøgtes opfattelse, at gældseftergivelsen blev opnået i 1997. Skatteministeriet har derfor principalt nedlagt påstand om frifindelse og subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Landsskatteretten afsagde den 28. maj 2002 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomstår 1997

 

Selvangivet indkomst

-4.479.868 kr.

Regulering som følge af underskudsbegrænsning

2.009.619 kr.

Ansat indkomst

-2.470.249 kr.

Sagen har været forhandlet i Landsskatteretten.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabets formål er finansiering og handel med værdipapirer, fast ejendom og dermed beslægtede formål. Klagen drejer sig om, hvorvidt en aftale om gældseftergivelse kan anses at værende indgået i 1996 eller 1997. Der er ikke uenighed omkring beløbsstørrelserne.

De stedlige skattemyndigheder er af den opfattelse, at aftalen om gældseftergivelse er indgået i 1997. Dette begrundes med, at der har været tale om en suspensiv betinget aftale.

Myndighederne anfører, at det fremgår af korrespondance mellem banken og selskabet af henholdsvis 3. januar 1996, 16. februar 1996, 21. februar 1996 samt 26. marts 1996, at der i 1996 var indledt forhandlinger med henblik på en gældssanering. Det blev aftalt mellem parterne, at der skulle ske en kontant nedbringelse af selskabets mellemværende med banken til 3.400.000 kr., samt at banken herefter ville søge sig fyldestgjort i selskabets ejendom, ...1, i forbindelse med et salg af ejendommen.

Det fremgår af en uigenkaldelig salgsfuldmagt, at banken var berettiget til at sælge selskabets ejendom ...1, til en minimumpris af 8.500.000 kr. Gældseftergivelsen var således betinget af, at ejendommen blev afhændet til minimum 8.500.000 kr.

Myndighederne anfører, at der er tale om en suspensiv aftale, hvormed der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, som følge af betingelsen. Aftalen var først en realitet den 6. august 1997, hvor køber underskriver aftalen. Ejendommen blev da afhændet til 9.250.000 kr. At tidspunktet for beskatningen først kan finde sted i 1997 bekræftes endvidere af, at banken i skrivelse af 15. marts 2001 til advokaten anfører:

"...

På given foranledning skal vi herved bekræfte, at banken den 8. august 1997, som led i en frivillig ordning, eftergav selskabets gæld til banken som følger (oprundet):

Kassekredit 250-01-...

1.473.455 kr.

Kassekredit 250-56-...

   536.165 kr.

I alt

2.009.620 kr.

Ved afgørelsen har myndighederne endvidere tillagt det betydning, at det først er i indkomståret 1997, at selskabet har kendskab til gældseftergivelsesbeløbet, idet beløbet i det pågældende indkomstår indtægtsføres som en ekstraordinær indtægt. I årsregnskabet for 1996 fremgår det kun, at "Optagelse af lån i ejendommen ...2 m. fl. og et kontant indskud er anvendt til at nedbringe selskabets bankgæld. Selskabets ejendom ...1 er sat til salg. Provenuet af salget tilgår banken. Ejendommen indeholder en del uudlejede lokaler."

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at myndighederne tilpligtes at ændre selskabets skattepligtige indkomst for året 1997 til minus 4.479.868 kr. Ifølge repræsentanten er det uomtvisteligt:

  • At aftalen er indgået i 1996, og at den er opfyldt fra H1 Danmark A/S' side i 1996,
  • at der ikke er støtte for, at der er tale om en suspensivt betinget.

Dette begrundes med, at banken den 3. januar 1996 opsagde sit engagement med H1 Danmark A/S. Den 16. februar 1996 deltog repræsentanten i et møde med banken. Der blev på mødet indgået en aftale om, at der til banken skulle fremskaffes et beløb på 3.800.000 kr. Dette kunne ske ved:

  • Salg af ejendom med et provenu på 1.500.000 kr.
  • Fremskaffelse af 1.500.000 kr. med optagelse af supplerende lån i H1 Danmark A/S' ejendom beliggende ...2 m. fl.
  • Indbetaling af 800.000 kr. kontant..

Samtlige sikkerhedsstillelser som banken havde i selskabets øvrige ejendomme skulle herefter frigives. Det blev præciseret:

  • At banken alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen ...1. Det blev samtidig oplyst, at ejendommen var i restance til Nykredit med 500.000 kr.
  • At provenuet efter salget og efter fradrag af foranstående prioriteter ubeskåret skulle tilfalde banken, selv om banken måtte blive mere end inddækket. Det fremhæves, at banken ikke overtager gældsforpligtelserne til realkreditlånet.
  • At der var berammet tvangsauktion den 15. april 1996.

Der var tidligere blevet foretaget en ejendomsmæglervurdering af ejendommen ...1. Ifølge vurderingen fastsattes ejendommens pris til 12.000.000 kr.

Efterfølgende viste det sig, at det ikke var muligt for H1 Danmark A/S at fremskaffe et beløb på 800.000 kr. Derimod var det alene muligt at fremskaffe et beløb på 400.000 kr. Dette accepterede banken ved skrivelse af 26. marts 1996.

Umiddelbart efter aftalens indgåelse blev selskabets ejendom ...3 afhændet og beløbet på 1.500.000 kr. blev indbetalt til banken. Allerede den 11. april 1996 blev der indbetalt 400.000 kr. Omkring juni måned, hvor prioriteringen på ejendommen ...3 var tilendebragt, blev der indbetalt yderligere 1.500.000 kr. Aftalen var således indgået i 1996 og opfyldt i 1996.

Repræsentanten bemærker, at der i myndighedernes afgørelse anføres, at der ikke kan ses bort fra, at aftalen om gældssanering var betinget af salg af ejendommen ...1 til en minimumpris på 8.500.000 kr. Ifølge repræsentanten er dette ikke en betingelse, der gør aftalen suspensivt betinget. Der er alene tale om en oplysning, hvorefter den befuldmægtigede ikke kan sælge ejendommen, således at der skal indfries gæld til Nykredit.

Repræsentanten anfører, at et eventuelt provenu ville tilfalde banken, uanset om der kom overdækning. Des længere tid der gik, des større chance var der for dækning/overdækning. Ville ejendommen blive solgt til et beløb, der var mindre, end der var dækning for til Nykredit, ville H1 Danmark A/S have et problem med Nykredit, derfor blev den uigenkaldelige salgsfuldmagt udfærdigede mellem parterne.

I 1997 blev der indgået en købsaftale om ejendommen ...1. I året 1997 konstateres således et underskud, der kan fremføres. Da gældseftergivelsen sker i 1996 og da underskuddet ved salg af ejendommen ...1 konstateres i 1997, er der ikke hjemmel til at foretage modregning i det fremførte underskud. Havde ejendommen i 1997 eksempelvis været solgt for 12.000.000 kr., ville der være kommet et provenu til banken. Dette provenu måtte banken i så fald have optaget som en ekstraordinær indkomst, idet gældseftergivelsen til H1 Danmark A/S var sket i 1996. Forholdet i 1997 var således uden virkning for H1 Danmark A/S' forhold i 1996.

Repræsentanten beklager, at banken i sin skrivelse af 15. marts 2001 lakonisk konstaterer, at der den 8. august 1997, som led i en frivillig ordning, eftergiver selskabets gæld til banken, men det er først på dette tidspunkt, at sagen kan gøres op. Det er ligeledes også beklageligt, at gældseftergivelsen ikke fremgår af H1 Danmark A/S' regnskab fra 1996.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten finder, at den omhandlede aftale om gældsnedsættelse mellem H1 Danmark A/S og banken var betinget af, at ejendommen ...1 blev afhændet til en minimums pris på 8.500.000 kr. Dette bestyrkes yderligere af bankens brev af 15. marts 2001, samt det faktum, at selskabet ikke selv, i årsregnskabet for 1996, har haft kendskab til det endelige gældseftergivelsesbeløb.

Den påklagede ansættelse vil følgelig være at stadfæste.

..."

Som det fremgår af Landsskatterettens kendelse, blev sagsøgerens engagement med Bikuben opsagt til indfrielse den 3. januar 1996, og på denne baggrund blev der den 16. februar 1996 afholdt møde mellem sagsøgeren og Bikuben. På baggrund af mødet skrev Bikuben samme dag bl.a. følgende til sagsøgeren:

"...

Under forudsætning af,

at

ejendommen ...3, straks afhændes med et nettoprovenu på ikke under 1,5 mio. kr., hvilket beløb benyttes til nedbringelse af engagementet med Bikuben,

 

at

kreditforeningslån, stort kr. 1,5 mio., i ejendommen ...2 m. fl., straks hjemtages til nedbringelse af engagementet med Bikuben samt

 

at

der yderligere tilføres Bikuben minimum kr. 800.000 kontant fra tredjemand til nedbringelse af engagement med Bikuben,

hvorefter der i alt er sket nedbringelse af engagementet med Bikuben med kr. 3.800.000,

vil Bikuben være indforstået med at frigive pantet i ...3, samt ejendommen ...2 m. fl., således at Bikuben herefter kun kan søge sig fyldestgjort i ejendommen ...1, idet det vedrørende denne ejendom overfor os er oplyst,

at

der p.t. er restancer til Nykredit på kr. 0,5 mio., i hvilken forbindelse der er berammet tvangsauktion den 15. april 1996. Samlet kreditforeningsgæld anddrager ca. kr. 8,5 mio.

 

at

Nykredit har meddelt lejerne, at lejen fremover skal indbetales til Nykredit og

 

at

der p.t. er en momsrestance på ca. kr. 80.000

Provenu ved salg af ejendommen ...1 (efter indfrielse af foranstående gæld) vil tilfalde Bikuben fuldt ud, uanset at Bikubens restengagement derved måtte blive mere end inddækket.

Det bemærkes hertil, at HOME Erhverv har vurderet ejendommen ...1 til en kontant markedspris på 12,0 mio. kr. i udlejet stand.

Det forudsættes, at der straks og senest onsdag den 21. februar 1996 afgives uigenkaldelig salgsfuldmagt til Bikuben vedrørende ejendommen ...1."

Den 21. februar 1996 underskrev sagsøgeren en uigenkaldelig salgsfuldmagt og pantsætningsforbud vedrørende ejendommen ...1 til BG Bank (som Bikuben nu var en del af). Det fremgår af fuldmagten, at BG Bank er berettiget til at sælge ejendommen til en handelspris, der som minimum skal kunne indfri det i ejendommen stående kreditforeningslån til Nykredit A/S på ca. kr. 8,5 mio.

Ved brev af 26. marts 1996 skrev BG Bank bl.a. følgende til sagsøgeren:

"Jeg [VN] skal herved bekræfte, at jeg er indforstået med at vor forudsætning om tilførsel af yderligere minimum kr. 800.000 kontant fra tredjemand til nedbringelse af engagementet ændres til minimum kr. 400.000. Vor skrivelse af den 16. februar 1996 vil i øvrigt være uændret, således at der til nedbringelse af engagementet i alt tilføres BG Bank kr. 3.400.000"

Der er enighed mellem parterne om, at de 3,4 mio. kr. blev indbetalt af sagsøgeren i foråret 1996.

Ved købsaftale af 6. august 1997 blev ejendommen ...1 solgt for 9.250.000 kr. Købsaftalen er for sælger underskrevet af Nykredit A/S.

I sagsøgerens årsregnskab for 1997 er anført, at selskabet har haft ekstraordinære indtægter på 2.009.619 kr. I specifikationerne til regnskabet er vedrørende den ekstraordinære indtægt anført "Gældssanering BG-Banken".

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af BK, advokat HA og CH.

BK har forklaret, at han er bestyrelsesmedlem i H1 Danmark A/S og har beskæftiget sig med køb af ejendomme siden 1982. Han deltog i drøftelserne med Bikuben, da selskabets engagement blev nødlidende. Han kender brevet af 26. marts 1996 fra BG-bank, hvor der blev indgået en aftale med banken om eftergivelse af gælden. Det kontante indskud på 3.400.000 kr. blev indbetalt, og den indgåede aftale kunne herefter ikke ændres. Vidnet har skrevet den uigenkaldelige salgsfuldmagt til BG-bank og pantsætningsforbud under. Bestemmelsen om mindsteprisen på 8,5 mio. kr. blev medtaget for at præcisere den grænse, som H1 A/S kunne gå med til for ikke at komme til at hæfte for en restgæld til Nykredit. Han anså det som uden betydning, at gældseftergivelsen i 1996 ikke var medtaget i regnskabet for 1996.

Advokat HA har forklaret, at han har kendt H1 Danmark A/S siden 1970, hvor selskabet købte en ejendom i ...4. Han kom i bestyrelsen, og selskabet udviklede sig, men i 1995 begyndte det at gå galt, og selskabet fik likviditetsproblemer. I 1995 var engagementet med Bikuben misligholdt, og der var restancer til Nykredit vedrørende ejendommen ...1, som var sat til salg. Den 23. november 1995 opsagde Bikuben engagementet til indfrielse den 3. januar 1996. På mødet den 13. december 1995 drøftede man løsningsmodeller, der kunne medføre at opsigelsen af engagementet blev trukket tilbage. Betingelserne kunne imidlertid ikke opfyldes, og ejendommen blev sat på tvangsauktion, der blev berammet til april 1996. Den 16. februar 1996 blev der drøftet nye løsningsmodeller med Bikuben, hvilket gav sig udtryk i skrivelsen af 16. februar 1996. Der blev afholdt nyt møde den 21. februar 1996, hvor Bikubens frist til accept af tilbud blev udskudt til den 1. marts 1996. Den 26. marts 1996 blev der indgået en endelig aftale med Bikuben om eftergivelse af gælden, hvilket blev ført til bestyrelsesprotokollen i H1 Danmark A/S, hvorefter gælden kunne nedskrives til 0 kr. Aftalen om eftergivelse var endelig og bindende og kunne ikke efterfølgende ændres af nogen af parterne. Den uigenkaldelige salgsfuldmagt af 21. februar 1996 indeholdt en bestemmelse om en mindstepris, men det medførte ikke, at man kunne træde tilbage fra aftalen, selv om den blev solgt til en mindre pris. Betingelsen faldt væk, da man afværgede tvangsauktionen i april 1996 ved at give salgsfuldmagt til Nykredit. Denne salgsfuldmagt indeholdt ikke nogen bestemmelse om mindstepris. Vidnet tror, at årsagen til, at gældseftergivelsen ikke blev medtaget i regnskabet for 1996, var, at Bikuben ikke havde nulstillet engagementet, og at den beløbsmæssige størrelse på gældseftergivelsen ikke var gjort endeligt op.

CH har forklaret, at han begyndte at beskæftige sig med H1 Danmark A/S i 1995, hvor han arbejdede med nødlidende engagementer i Bikuben. Brevet af 3. januar 1996 var et forslag til afvikling af engagementet. VN, der har underskrevet brevet af 16. februar 1996, var sagsbehandler i kreditkontoret, men vidnet fulgte sagen "fra sidelinjen" i filialen. Det var kreditkontoret, der havde det afgørende ord. Vidnet kender den skitserede løsning på afvikling af engagementet, som blev beskrevet i brevet af 16. februar 1996. Når bikuben havde fået 3,8 mio. kr. var der ikke mere at hente hos selskabet, og banken kunne alene holde sig til et provenu af ejendommen i ...1. Den endelige aftale blev beskrevet i brevet af 26. marts 1996. Aftalen var endelig og bindende, når de 3,4 mio. kr. var indbetalt, og han kan ikke forestille sig, at nogen af parterne kunne kræve den ændret. Den uigenkaldelige salgsfuldmagt var lavet efter et standardkoncept. Bestemmelsen om en mindstepris på 8,5 mio. kr. var et krav fra H1 Danmark A/S. Engagementet var internt afskrevet i banken i 1996. Man regnede ikke med at få penge ud af salget af ejendommen i ...1. Det var en "lotteriseddel". Engagementet blev først endeligt nulstillet/afskrevet i 1997, da ejendommen var solgt.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren i 1996 indgik en endelig og bindende akkordaftale med Bikuben, og at sagsøgeren opfyldte denne aftale i foråret 1996. Det var uden betydning for aftalen mellem Bikuben og sagsøgeren, hvornår ejendommen ...1 blev solgt og til hvilken pris inden for Bikubens prioritetsstilling. Kravet om en salgspris på mindst 8,5 mio. kr. var et krav, der blev stillet af sagsøgeren over for Bikuben, idet en salgspris på under dette beløb på aftaletidspunktet, ville påføre sagsøgeren et tab til førsteprioritetshaveren, Nykredit.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at Skatteministeriet ikke kan underkende en aftale, som er indgået endeligt og bindende mellem sagsøgeren og Bikuben, når det har været de uafhængige parters mening at indgå denne aftale endeligt og bindende i 1996.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at en akkord eller gældseftergivelse skal henføres til det indkomstår, hvor der foreligger en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse, jf. Ugeskrift for Retsvæsen 2002, side 1172 H. Den omhandlede gældseftergivelse skal henføres til indkomståret 1997, hvor der forelå en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse, og sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1997 er derfor med rette reguleret med kr. 2.009.619 som følge af underskudsbegrænsning, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, jf. stk. 3.

Det påhviler sagsøgeren at bevise, at der som påstået forelå en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse i indkomståret 1996, hvilken bevisbyrde sagsøgeren ikke har løftet. Aftalen, som er beskrevet i Bikubens skrivelse af 16. februar 1996, indeholder ikke en gældseftergivelse i 1996, idet den er udformet således, at der kun sker en gældseftergivelse, hvis ejendommen i ...1 ikke kan sælges til en pris, der dækker summen af kreditforeningsgælden og bankens tilgodehavende. Hvis ejendommen sælges til en pris, der svarer til eller overstiger det nævnte beløb, har sagsøgeren derimod indfriet gælden, og der foreligger i så fald ingen gældseftergivelse. Gældseftergivelsen er således betinget af eller forudsætter, at det konstateres, at ejendommen i ...1 ikke vil indbringe en pris mindst svarende til kreditforeningsgælden og bankens resttilgodehavende. Denne betingelse eller forudsætning opfyldes først i 1997, hvor ejendommen bliver solgt. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det allerede i 1996 stod klart, at BG Bank A/S ikke ville få dækket sit resttilgodehavende. Der forelå derfor ikke en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse i 1996.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at det under alle omstændigheder var en betingelse for aftalen mellem sagsøgeren og BG Bank A/S, at ejendommen i ...1 blev afhændet til en minimumspris på 8,5 mio. kr., svarende til kreditforeningsgælden i ejendommen. Også af den grund forelå der ikke en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse i 1996, som blev opfyldt samme år.

Sagsøgte har endelig gjort gældende, at det forhold, at gældseftergivelsen først blev medtaget i sagsøgerens regnskab for 1997, understreger, at der først forelå en endelig og bindende aftale om gældseftergivelse i 1997.

Landsrettens bemærkninger

I foråret 1996 indgik H1 Danmark A/S en aftale med Bikuben, hvorefter Bikuben accepterede at frigive sit pant i ejendommene ...3 og ...2 m. fl., således at Bikuben herefter alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen ...1, mod at H1 Danmark A/S indbetalte 3,4 mio. kr. til Bikuben. Der er enighed mellem parterne om, at de 3,4 mio. kr. blev indbetalt i foråret 1996.

Aftalen mellem Bikuben og H1 Danmark A/S ville indebære, at Bikubens resttilgodehavende hos H1 Danmark A/S helt eller delvist blev eftergivet, hvis ejendommen ...1 ikke blev solgt til en pris, der dækkede Bikubens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en højere pris end Bikubens tilgodehavende, ville aftalen derimod indebære, at Bikuben fik mere end dækket sit tilgodehavende, og denne mulighed var der udtrykkeligt taget højde for i parternes aftale. Det fremgår således af Bikubens skrivelse af 16. februar 1996, at "provenu ved salg af ejendommen ...1 (efter indfrielse af foranstående gæld) vil tilfalde Bikuben fuldt ud, uanset at Bikubens restengagement derved måtte blive mere end inddækket."

Først da ejendommen ...1 blev solgt ved købsaftale af 6. august 1997, kunne det konstateres, at Bikuben ikke fik dækning for sit resttilgodehavende, og H1 Danmark A/S opnåede herved en gældseftergivelse. Landsretten finder derfor, at gældseftergivelsen må anses som sket i indkomståret 1997. Dette understøttes tillige af, at BG Bank den 15. marts 2001 i en skrivelse til advokat HA bekræftede, at BG Bank den 8. august 1997 som led i en frivillig ordning eftergav H1 Danmark A/S selskabets gæld til BG Bank på i alt 2.009.619,49 kr. At gældseftergivelsen skete i indkomståret 1997 understøttes endvidere af, at H1 Danmark A/S medtog gældseftergivelsen fra BG Bank i sit regnskab for 1997.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Danmark A/S, skal inden 14 dage betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.