Dato for udgivelse
12 Dec 2012 14:21
Dato for afsagt dom/kendelse
23 Oct 2012 10:04
SKM-nummer
SKM2012.729.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-145831
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skattefritagelse, løbende ydelser, tilførsel af aktiver
Resumé

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1.

I den forbindelse stillede A Havn A/S en række hertil relaterede spørgsmål, herunder om havnen udelukkende drev havneaktivitet, om mulighed for fradrag for tjenestemandsforpligtelser, om værdiansættelse af havnens faste ejendomme og driftsmidler, om mulighed for at yde lån til eller kautionere for datterselskaber, samt om grenkravet og holdingkravet i fusionsskatteoven.

Der henvises til Skatterådets nedenstående besvarelse. 

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 3
Selskabsskatteloven § 4
Selskabsskatteloven § 5
Ligningsloven § 12B
Fusionsskatteloven § 15 c
Fusionsskatteloven § 15 d

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3
Selskabsskatteloven § 4
Selskabsskatteloven § 5
Ligningsloven § 12B
Fusionsskatteloven § 15 c
Fusionsskatteloven § 15 d

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.6.8.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.6.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.7.3.


Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet udskiller sin nuværende aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab og samtidig udskiller de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab?
2a. Kan det bekræftes, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S?
2b. Kan det bekræftes, at svaret på spm. 1 og spm. 2a ikke ændres, såfremt de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S?
3. Kan det bekræftes, at svaret på spørgsmål 1, 2a og 2b ikke ændres, såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne?
4. Kan det bekræftes, at "indskudskapitalen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand er summen af de beløb, som er indskudt i A Havn A/S gennem kapitalforhøjelser?
5. Hvis spørgsmål 4 svares benægtende, bedes det angivet, hvordan "indskudskapitalen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand opgøres?
6. Kan det bekræftes, at en normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4' s forstand er summen af forretningsprocenten for en 10-årig statsobligation tillagt en risikopræmie på 4,5 %?
7. Hvis spørgsmål 6 svares benægtende, bedes det angivet, hvad en normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand er?
8.  Kan det bekræftes, at A Havn A/S kan fratrække tjenestemandsforpligtelserne ifølge en aktuarmæssig opgørelse i den afsluttende indkomstopgørelse, der skal foretages i forbindelse med overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4, eller på tidspunktet, hvor medarbejdere inklusiv vedhængende tjenestemandsforpligtelser udskilles til et selvstændigt datterselskab?
9. Kan det bekræftes, at A Havn A/S ved udarbejdelse af den i spm. 8 nævnte afsluttende indkomstopgørelse kan værdiansætte faste ejendomme til de priser, som Ejendomsmæglerfirmaet I har fastsat, når det forudsættes, at A Havn A/S overgår til skattefritagelse senest 31. december 2011?
10. Hvis spørgsmål 9 besvares benægtende, anmodes Skatterådet om at fastsætte værdien på de faste ejendomme, hvor Ejendomsmæglerfirmaet I´s værdiansættelser ikke kan lægges til grund?
11. Kan det bekræftes, at A Havn A/S ved udarbejdelse af den i spm. 8 nævnte afsluttende indkomstopgørelse, kan værdiansætte driftsmidler til de bogførte værdier pr. 31.12.2010, når det forudsættes, at A Havn A/S overgår til skattefritagelse senest 31. december 2011?
12.  Hvis spørgsmål 11 besvares benægtende, anmodes Skatterådet om at fastsætte værdien på de "overdragede" driftsmidler.
13.  Kan det bekræftes, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at yde lån til aktieselskabsbeskattede datterselskaber på markedsmæssige vilkår?
14.  Kan det bekræftes, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at kautionere for gæld i datterselskaber på markedsmæssige vilkår?
15.  Kan det bekræftes, at matr. .. og ... inkl. forpligtelser, kan anses for en gren af en virksomhed i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2's forstand, og at alle betingelser for skattefri tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra SKAT er opfyldt?
16.  Kan det bekræftes, at det ikke anses for en afståelse i strid med holdingkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 5. pkt., hvis A Havn A/S efter tilførslen af matr. nr. .. og nr. .. inkl. forpligtelser overgår fra skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4?

Svar

1. Ja
2a. Nej
2b. Se Skatterådets afgørelse og begrundelse
3.  Se Skatterådets afgørelse og begrundelse
4.  Nej
5. Der henvises til indstilling og begrundelse i spørgsmål 4
6.  Nej
7.  Der henvises til indstilling og begrundelse i spørgsmål 6
8.  Ja
9.  Ja
10. Bortfalder
11. Ja, se dog indstilling og begrundelse
12. Ja, se dog indstilling og begrundelse
13. Ja
14. Ja
15. Ja
16.  Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Indledende bemærkninger

A Havn A/S ønsker at overgå fra almindelig aktieselskabsbeskatning til skattefritagelse for at sikre, at A Havn A/S ligestilles med de konkurrerende skattefritagne havne i aktieselskabsform og de kommunalt ejede havne.

Det kan lægges til grund, at overgangen fra skattepligt til skattefritagelse vil ske senest 31. december 2011.

Om havnen

A Havn A/S er stiftet 24. juni 1988, men overtog først de egentlige havneaktiviteter i forbindelse med et apportindskud af bolværker, bygninger, landarealer mv. den 24. marts 2000. Overdragelsen er sket med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000. Herved overgik havnen fra kommunal selvstyrehavn til aktieselskab.

A kommune ejer 98,98 % af aktiekapitalen i A Havn A/S. De øvrige aktier i A Havn A/S ejes af forskellige investorer.

A Havn A/S' formål er ifølge vedtægtens § 2.1 at fremme miljørigtige transportløsninger og i et samspil med lokalsamfundet på forretningsmæssigt grundlag at drive havnevirksomhed, herunder transportcentervirksomhed, samt dertil relateret operatørvirksomhed. Det påhviler herunder selskabet at medvirke til langsigtet sikring, udvikling og udbygning af transportfaciliteter, herunder søvejsfaciliteter, og ydelser for servicering af erhvervslivet primært i Nordjylland.

A Havn A/S' indtjening er ifølge vedtægterne ikke begrænset til udelukkende at kunne anvendes til havnens formål.

Aktiviteter - bagvedliggende arealer

A Havn A/S, ejer arealer beliggende ned mod vandet. Disse arealer udgør selve grundlaget for driften af en havnevirksomhed. De arealer, som A Havn A/S ejer, og som kan anses for centralt beliggende, er følgende.

  • N-havnen. Arealerne er anvendes således:
  • Uudlejede grundareal på i alt 47.625 m2.
  • Areal på i alt 175 m2, der er bebygget og hvor begningen er udlejet til restaurationsvirksomhed.
  • Areal er på i alt 44.396 m2. Grundarealerne er udlejet til forskellige virksomheder som forsikringsvirksomhed, møbelforretning, en mindre rederivirksomhed en korn- og foderstofsforretning, et handels- og transportfirma, der servicerer fiskeriet, fiskeindustrien og landbruget, en forening og virksomhed der er beskæftiget med sø- og kysttransport af gods.

Der er forskellig opsigelsesfrist på de indgåede lejemål.

  • S-havnen. Arealerne anvendes således:
  • Uudlejede grundareal er på 131.160 m2.
  • Areal på 4.758 m2, der er bebygget og hvor bygningen er til en virksomhed der udlejer bygge- og anlægsmaskiner mv.
  • Arealer på 1.200 m2, og 2.000 m2. der er bebygget med lagerejendom, der er udlejet. .
  • Areal er på 180.053 m2 der er delvis bebygget. De opførte bygninger er af meget varieret karakter og kvalitet og tilhører lejer, som ved grundlejekontraktens udløb skal fjerne disse. Lejerne er blandt andet ejendomsfirma, A Kommune,  virksomhed med køb og salg af byggematerialer, autotransportvirksomhed, virksomhed der driver engroshandel med træ, trælast og byggematerialer,  smedevirksomhed, vognmandsvirksomhed, køreskole, virksomhed med tankanlæg, vognmandsvirksomhed, lagervirksomhed indenfor olie- og benzinprodukter.

Der er forskellig opsigelsesfrist på de indgåede lejemål

  • Ø-havnen Arealerne anvendes således
  • Uudlejet areal er på 1.935.517 m2
  • Areal på 4.500 m2, der er bebygget med kombineret lager- og værkstedsbygning, der benyttes af A Havn A/S.
  • Areal på 916 m2, der er bebygget med domicilejendom, der anvendes af A Havn A/S.
  • Areal på 10.350 m2, der er bebygget med kontor-/ og lagerejendom, der er udlejet til virksomhed med skibsklaring og stevedoring, sø- og luftfragt, mv.
  • Areal på 50.200 m2, der er bebygget med 2 bygninger (hovedbygning og stålhal), der er udlejet til virksomhed inden for logistik og distribution.
  • Areal på 926 m2 der er bebygget med en lagerbygning, der er udlejet til stevedorevirksomhed.
  • Areal på 4.998 m2 med tankanlæg, der er udlejet.
  • Arealer på 390.646 m der blandt andet er udlejet til virksomhed der producerer og udlægger asfalt, leverandør af fisk og skaldyr, stevedorevirksomhed, virksomhed med modtagelse og behandling af farligt affald, virksomhed med oplagring og ind- og udskibning af korn og diverse landbrugs- varer samt brovægt, virksomhed med genindvendig af jern- og metalskrot, virksomhed med korn og foderstoffer, havnevedkommende virksomhed, virksomhed med udlejning af mobile energianlæg, distributionsvirksomhed, virksomhed med udvinding og salg af råstoffer, virksomhed med indfrysning og frostvarehåndtering, virksomhed, der fremstiller produkter til beton- og asfaltindustrien, vognmandsvirksomhed. De fleste af arealerne er bebyggede. A Havn A/S ejer ikke de nævnte bygninger. Der er endvidere på arealerne opført en vindmølle og transformatorstationer.

Der er forskellig opsigelsesfrist på de indgåede lejemål.

Det er vedrørende udlejningen af arealer/bygninger for alle de nævnte områder  oplyst, at det for A Havn A/S har højeste prioritet at udleje ledige arealer/bygninger til havnerelaterede virksomheder, og at dette ud fra et forretningsmæssigt / økonomisk synspunkt er mest fordelagtigt. Det er kun i de tilfælde, hvor udlejning til havnerelaterede virksomheder ikke vurderes mulig, at arealer/bygninger udlejes til ikke havnerelaterede virksomheder.

Derudover ejer A Havn A/S flere grundarealer ved Ø-havnen, som er erhvervet efter 2000, hvor A Havn A/S overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab, Der er tale om arealer i størrelsesordenen 137.683 m2, og 204.346 m2

Formålet med erhvervelsen af ovenstående grundarealer var at give A Havn A/S mulighed for at påvirke byudviklingen i nærområdet til de kystnære områder ved Ø-havnen.

Aktiviteter - stamspor/godsbanegård

Herudover ejer A Havn A/S et areal på 255.208 m2, der er uudlejet og består primært som ubebyggede arealer, marker (landbrugsarealer), godsbanegård, stamsporsareal mv.

A Havn A/S har ved erhvervelsen af grundarealerne endvidere sikret, at den henlagte godsbanegård og tilhørende stamspor kan genetableres, hvis kunderne på A Havn A/S på et tidspunkt efterspørger muligheden for at transportere gods fra/til A Havn med tog. Godsbanegården og stamsporet er på nuværende tidspunkt ikke i en sådan stand, at de kan anvendes til formålet.

Aktiviteter - serviceydelser

A Havn A/S har som led i at tiltrække de "rigtige" virksomheder til Ø-havnen og deres nærområde etableret forskellige servicefunktioner, som de etablerede virksomheder på havnen kan gøre brug af:

  • levering af telefonydelser
  • levering af rengøringsydelser
  • levering af kantineydelser, og
  • levering af sundhedsordning

Det kan endvidere oplyses, at flere af A Havn A/S' ansatte ikke alene varetager opgaver for A Havn A/S, men også varetager opgaver for selskabets datterselskaber. Der er primært tale om, at økonomi- og teknikafdelingen i A Havn A/S assisterer datterselskaberne med økonomisk og teknisk assistance mod datterselskabernes betaling af en managementydelse til A Havn A/S.

Tjenestemandsforpligtelsen

A Havn A/S overtog hele havnevirksomheden fra A Kommune, og hensættelsen til dækning af tjenestemandsforpligtelsen indgik som en del af berigtigelsen af virksomhedshandlen. "Aftale om virksomhedsoverdragelse vedrørende A Havn" af 22.12.1999 og "Vurderingsberetning med åbningsbalance 1. januar 2000" har været forelagt Skatteministeriet.

A Havn A/S har lånt medarbejderne af A Kommune mod at godtgøre A Kommune de fulde beløb, som kommunen afholder vedrørende tjenestemandsforpligtelserne. Der er pt. ca. 37-39 pensionerede tjenestemænd, som modtager pensionsbetalinger fra A Kommune, som A Havn A/S skal afdække. Dertil kan oplyses, at der alene er 1 aktiv ansat tilbage i A Havn A/S, som er omfattet af tjenestemandsordningen, og som er berettiget til tjenestemandspension fra tidspunktet, hvor vedkommende går på pension.

Pligten til at godtgøre de fulde beløb vedrørende tjenestemandsforpligtelserne er skattemæssigt behandlet efter reglerne om løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12B. Den kapitaliserede værdi blev opgjort til x kr. A Havn A/S' primosaldo efter ligningslovens § 12B, stk. 3 udgjorde således x kr.

Saldoen er løbende blevet nedbragt. Dette betyder, at hele saldoen er nulstillet med virkning fra indkomståret 2006,og at A Havn A/S med virkning fra dette tidspunkt har fradraget de betalte ydelser, der overstiger saldoen, jf. ligningslovens § 12B, stk. 5, 2. og 3. pkt. 

Regnskabsmæssigt er hensættelsen til at godtgøre tjenestemandsforpligtelsen og den forøgelse af hensættelsen, der har fundet sted efter overtagelsen, holdt adskilt. Førstnævnte er optaget som gæld og er nedbragt med efterfølgende "afdrag". Disse afdrag har således ikke påvirket årets resultat. Sidstnævnte er blevet behandlet således, at årets forøgelse af hensættelsen er udgiftsført i resultatopgørelsen. Årets ændring af hensættelsen fremkommer ved, at den aktuarmæssige vurdering af tjenestemandsforpligtelserne hele tiden ændres.

Juridisk set opretholder tjenestemændene deres ansættelse ved A Kommune, hvorfra de er udlånt til tjeneste ved A Havn A/S.

I forbindelse med A Havn A/S' overgang til skattefrihed kan der enten blive tale om, at

  • disse forhold forbliver uændrede i enhver henseende, eller
  • A Havn A/S videreudlåner tjenestemændene til et skattepligtigt datterselskab.

Tjenestemændene påtænkes alene videreudlånt til et aktieselskabsbeskattet datterselskab, såfremt de aktiviteter, som tjenestemændene arbejder med, ikke kan kvalificeres som havneaktivitet og derfor nødvendigvis skal udskilles fra A A/S, hvis selskabet skal skattefritages efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Hvis det bliver nødvendigt at videreudlåne tjenestemændene til et datterselskab, overdrages hensættelsen til dækning af tjenestemandsforpligtelserne til dette selskab.

Der er endnu ikke udarbejdet et udkast til aftalegrundlag om videreudlån af tjenestemændene.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spm. 1 og 2 - om havne aktiviteter - udlejning af bygninger og arealer

En havn kan fritages fra beskatning, såfremt følgende betingelser er opfyldt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.:

  1. Havnen er åben for offentlig trafik,
  2. Indtægter ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål, dog
  3. kan indskudskapital forrentes med en normal forrentning

Af lovens ordlyd følger alene, at havnens indtægter udelukkede skal kunne anvendes til havnens formål. Lovens ordlyd angiver ikke positivt, at disse indtægter skal komme fra drift fra havnevirksomhed for, at en havn kan omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen. Dette følger heller ikke af lovens forarbejder. Dette følger alene af retspraksis, jf. TfS 2009,843 V.

TfS 2009,843 V har betydning for vurderingen af, hvornår en havns udlejning af bygninger/arealer kan anses for havnerelateret og dermed falder inden for området for skattefritagelsesbestemmelsen.

De centrale præmisser i TfS2009,842 V er:

"En væsentlig del af Fredericia Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme er foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne er i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Det må efter bevisførelsen antages, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene har været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Det må endvidere anses for tilstrækkelig sandsynliggjort, at havnen har bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter med hensyn til de omhandlede ejendomme har ligget udenfor rammerne af sædvanlig havnedrift."

TfS 2009, 843 V bemærker, at

"De nævnte bemærkninger i forarbejderne til havneloven fra 1999 kan ikke føre til en ændret skatteretlig vurdering af, hvilke aktiviteter en havn kan udøve uden at blive skattepligtig. Det fremgår i øvrigt ikke nærmere, hvad der sigtes til med havnedrift i snæver forstand, herunder om det skal forstås som almindelig havnedrift forud for gennemførelsen af den nye havnelov."

Dette kan ikke fortolkes anderledes, end at begrebet havnerelateret virksomhed skal fortolkes i overensstemmelse med havnelovens bestemmelser. Dette er også bedst sammenstemmende med, at Vestre Landsret i TfS 2009, 843 V indledningsvist fastslår, at

"Ved afgrænsningen af, hvilke aktiviteter en havn kan udøve uden at ifalde skattepligt, er det derfor naturligt at se på, hvilke aktiviteter der sædvanligvis udøves i kommunale havne."

Det er spørgers opfattelse, at A Havn A/S efter udskillelse af de forskellige servicefunktioner (levering af telefonydelser, rengøringsydelser, kantineydelser og sundhedsordning) samt ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forinden, opfylder kravet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 om, at selskabet alene har indtægter fra virksomhed med havneaktivitet.

Der er som ovenfor beskrevet, forskellige lejere, som ikke umiddelbart driver en virksomhedsaktivitet, der har relation til de aktiviteter, der naturligt hører til i en havn. Det er dog kendetegnende for disse lejemål, at der alene er tale om udlejning af mindre arealer og bygninger. De væsentligste arealer mv., hvad enten der tale om N-havnen, S-havnen, eller Ø-havnen er derimod udlejet til virksomheder, der direkte har relation til den aktivitet, som en havn normalt driver.

Det forhold, at A Havn A/S i et mindre omfang udlejer visse grundarealer og bygninger til virksomheder, der ikke driver havneaktivitet, kan ikke medføre, at selskabet ikke kan omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det skatteretlige begreb "havnevirksomhed" er et dynamisk begreb, jf. TfS 2009, 843 V, kommenteret af Departementet i TfS 2010, 45 DEP, og en moderne havn " hvad enten denne drives i kommunalt regi eller i aktieselskabsform " udvikler sig mere og mere til at være et egentligt transportcenter med havneaktiviteten som det primære.

Spørger har særligt bemærket vedrørende lejekontrakternes indhold, at der bliver enten udlejet på tidsbegrænsede vilkår (ligesom i Fredericia Havn A/S-sagen) eller på vilkår, hvorefter A Havn A/S inden for en kortere periode kan opsige lejer - normalt 6 måneder. Sidstnævnte lejemål er principielt indgået på tidsubegrænsede vilkår, men med kort opsigelsesperiode. Dette er sket af hensyn til at opnå størst mulig fleksibilitet i relation til en eventuel senere omdisponering af arealerne. Dette forhold kan derfor ikke i sig selv være en omstændighed, der fratager A Havn A/S retten til at blive omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. De anvendte kontraktsvilkår er netop anvendt for at sikre A Havn A/S, at havnearealet på kort sigt kan stilles til rådighed for havnerelaterede virksomheder, som måtte ønske at etablere sig på havnen.

Spørger har endvidere særligt bemærket vedrørende erhvervelsen af de ikke-havnerelaterede bygninger og arealer, at de oprindeligt er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på varetagelse af disse formål. A Havn A/S har et betydeligt økonomisk incitament til at udleje til havnerelaterede virksomheder i forhold til ikke-havnerelaterede virksomheder, udlejningen til ikke-havnerelaterede virksomheder er yderst begrænset, og i de tilfælde, hvor det er sket er der en forretningsmæssig velbegrundet forklaring herpå. Det forhold, at A Havn A/S kontinuerligt tilstræber at udleje arealer mv. til havnerelaterede formål understreges endvidere af, at A Havn A/S i lejekontrakterne enten kan opsige lejer med 6 måneders varsel eller får indsat en bestemmelse, der gør, at A Havn A/S med kort varsel kan omdisponere arealer, der anvendes til ikke-havnerelaterede arealer mod at "frikøbe" arealerne fra lejer.

Bagvedliggende arealer

A Havn A/S ejer følgende tilstødende arealer, som alle er erhvervet efter 1. januar 2000, og som alle er beliggende bagved de kystnære arealer på Ø-havnen.

Hverken selskabslovens § 3, stk. 1, nr. 4 eller retspraksis tager stilling til, om arealer i umiddelbar tilknytning til de kystnære arealer kan anses for havnearealer omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Af havnelovens § 6a, stk. 2, fremgår imidlertid følgende:

"Havnen kan erhverve arealer i begrænset afstand fra havnens eksisterende arealer, såfremt havnens eksisterende arealer ikke er tilstrækkelige til at yde service til havnens brugere eller til at sikre havnenes fortsatte drift. På sådanne arealer kan havnen udøve aktiviteter inden for rammerne af den valgte organisationsform. Udøvelse af aktiviteter og erhvervelse af arealer skal udskilles i et selvstændigt skattepligtigt selskab med begrænset ansvar, som drives på markedsvilkår og i overensstemmelse med selskabslovens bestemmelser" [vores fremhævelse].

A Havn A/S har i forhold til andre havne den konkurrencefordel, at havnen (her: Ø-havnen) grænser op til ledige arealer, der ifølge lokalplanen må anvendes til tung industri. Dette giver A Havn A/S den helt unikke mulighed, at havnen kan udvide indad i landet og tilbyde havnerelaterede virksomheder arealer i nær tilknytning til kajarealerne. Dette har for A Havn A/S den helt åbenbare fordel, at udnyttelsen af de dyre kajarealer kan optimeres økonomisk. A Havn A/S' erhvervelse af disse "bagvedliggende arealer" skal ses i denne sammenhæng.

Det er spørgers vurdering, at de bagvedliggende grundarealer i Ø-havnen tillige kan anses for havnerelateret. I vurderingen indgår, at der er tale om tilstødende grundarealer i havnelovens forstand, at erhvervelsen af arealerne ikke er begrundet i spekulation, men i en sikring af en fornuftig udvikling af A Havn A/S' havnerelaterede aktiviteter, og at havne gerne " jf. lovforarbejderne til havnelovens § 10, stk. 3 - må drive transportcentervirksomhed.

Det er således spørgers vurdering, at disse arealer kan omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørger henser særligt til, at havneloven ikke betinger, at "tilstødende arealer" (modsat: "arealer i begrænset afstand fra havnens eksisterende arealer") udskilles til selvstændige skattepligtige selskaber, og at erhvervelsen af arealerne er sket med henblik på at optimere den primære havnedrift ved at "styre", hvilke virksomheder der placeres på arealerne.

Stamspor og godsbanegård

A Havn A/S har erhvervet den til havnen nærliggende godsbanegård (kombiterminal) med tilhørende stamspor for at sikre, at transport af gods med godstog til og fra A Havn kan genåbnes, såfremt havnens brugere på et tidspunkt efterspørger denne transportform. Det kræver en investering på ca. .. mio. kr. at genåbne stamsporet.

Det er ikke hensigten, at A Havn A/S skal drive virksomhed med togdrift. Der er alene tale om, at A Havn A/S ønsker at bevare adgangen til dette trafikknudepunkt og muligheden for at genåbne godsbanegården, såfremt efterspørgslen på et tidspunkt er hertil.

Det er spørgers vurdering, at besiddelse og eventuel senere drift af godsbanegård skal henføres til moderne havnedrift og dermed kan omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Vi henser særligt til, at transport af gods til og fra en havn er en helt afgørende forudsætning for at drive en havn.

Spm. 3 - administrationsydelser

Det er spørgers vurdering, at svaret på spørgsmål 1, 2a og 2b ikke ændres, såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne.

Spørger henser til, at der alene er tale om varetagelse af en koncernintern administrativ funktion, som ikke drives med henblik på at skabe et overskud. Tværtimod " A Havn A/S får alene ved omkostningsfordelingsaftalen dækket de omkostninger, der er forbundet med, at datterselskaber trækker på medarbejdere mv. i A Havn A/S. Desuden henser vi til, at medarbejderne ikke alene varetager opgaver på vegne af datterselskaberne, men også i vidt omfang varetager opgaver for A Havn A/S, og medarbejderne mv. har dermed en naturlig tilknytning til A Havn A/S. Det er på dette grundlag, vi finder, at aktiviteten kan forblive i A Havn A/S, uden at dette er i strid med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spm. 6 og 7 - normal forrentning af indskudskapital

Det er spørgers vurdering, at forrentningen af den indskudte kapital skal fastsættes til en forrentningsprocent svarende til, hvad en uafhængig part vil kræve ved indskud af egenkapital i en tilsvarende virksomhed. Dette gør sig i særdeleshed gældende, når det ikke lovgivningsmæssigt er fastlagt, hvordan forrentningsprocenten skal opgøres.

Det er ikke muligt på objektivt grundlag at fastsatte en forrentningsprocent, og denne må derfor alt andet lige fastsattes ud fra et skøn.

SKAT har i vejledning om værdiansættelse af virksomheder af 21. august 2009 introduceret flere metoder til værdiansættelse af virksomheder, herunder DCF-modellen, som efter SKAT's vurdering er den foretrukne.

Efter denne model opgøres egenkapitalforrentningen som følger:

Egenkapitalomkostning = Risikofri rente + (betaværdi * markedsrisikopræmie)

  • Den risikofri rente opgøres som udgangspunkt til et beløb svarende til renten på 10-årig statsobligation.
  • Betaværdien er udtryk for systematiske risiko.
  • Markedsrisikopræmien er udtryk for det merafkast, som en investor i aktier forventer i forhold til en investering i en statsobligation med en lang løbetid.

SKAT anbefaler som udgangspunkt en markedsrisikopræmie på 4,5 %. Det forudsættes her, at der ikke er knyttet et selskabsspecifikt risikotillæg til investering i virksomheden.

Hvis det forudsættes, at betaværdien er 1, kan egenkapitalforrentningsprocenten således opgøres til 8,03 % (3,53 % + 4,5 %).

Dette kan f.eks. sammenholdes med den forrentningsprocent, som SKAT betinger ved udlån, når en specifik rente ikke kan fastsættes. I dette tilfælde fastsættes fremmedkapitalforrentningsprocenten til diskontoen + 4 %, dvs. på nuværende tidspunkt i alt 4,75 %.

Det er på dette grundlag vores samlede vurdering, at forrentningsprocenten for den indskudte kapital kan opgøres som renten for en 10-årig statsobligation tillagt en markedsrisikopræmie på 4,5 %.

Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 6, bedes Skatterådet fastsætte en forrentningsprocent. Denne kan efter vores vurdering ikke fastsættes til en procent, der er lavere end den forrentningsprocent, som en almindelig långiver vil kræve ved udlån, her diskontoen + 4 %.

Spm. 8 - tjenestemandsforpligtelser

A Havn A/S har pr. 31.12.2010 hensat ca. x mio. kr. til dækning af tjenestemandsforpligtelser i selskabets årsrapport.

Fastlæggelsen af værdien af de uafdækkede tjenestemandsforpligtelser er sket ved en aktuarmæssig opgørelse på baggrund af antallet af tjenestemænd og deres pensionsalder.

Det er spørgers vurdering, at A Havn A/S kan fratrække hele det hensatte beløb enten på tidspunktet for overgangen til skattefritagelse eller på tidspunktet for den skattepligtige udskillelse af medarbejdere inkl. vedhængende tjenestemandsforpligtelser til et datterselskab.

I vurderingen er lagt til grund, at A Havn A/S har fradrag for aktuel betaling af tjenestemandspension efter statsskattelovens § 6 a, og at det ikke ændrer herpå, at "betalingen" sker samlet på ovennævnte måder.

Spørger oplyser, at de "historiske" tjenestemandsforpligtelser er endeligt udlignet i 2006. Der er således alene tale om, at A Havn A/S ønsker fradrag for ubetalte tjenestemandsforpligtelser opstået efter 1. januar 2000.

Det forhold, at A Havn A/S kan fradrage hele beløbet på et af ovennævnte tidspunkter, betyder for det erhvervende selskab (her: A Havn A/S som skattefritaget enhed eller det erhvervende aktieselskabsbeskattede datterselskab), at selskabet til gengæld ikke kan fradrage beløbet (den hensatte tjenestemandsforpligtelse) efterhånden, som beløbene forfalder. Dette er begrundet i følgende forhold:

  • A Havn A/S som skattefritaget enhed er generelt fritaget for skattepligt og kan derfor pr. definition heller ikke fradrage pensionsbetalinger, efterhånden som de forfalder
  • Det erhvervende aktieselskabsbeskattede datterselskab erhverver en skattemæssig hensættelse svarende til den overtagne tjenestemandsforpligtelse. Denne hensættelse nedbringes løbende i takt med, at betalinger på de erhvervede tjenestemandspensioner forfalder. Nedbringelsen af hensættelsen er skattepligtig for selskabet, hvorimod pensionsbetalingerne er fradragsberettigede. Det betyder samlet set, at det erhvervende aktieselskabsbeskattede datterselskab er stillet skattemæssigt neutralt ved erhvervelsen af tjenestemandsforpligtelserne. Vi henviser til principperne i TfS 1987.386 LSR.

Hensættelsen til dækning af tjenestemandsforpligtelser på x mio. kr. er en del af berigtigelsen af virksomhedshandlen hvad enten, der er tale om en fiktiv virksomhedsoverdragelse fra A Havn A/S til " Havn A/S - skattefritaget" eller en reel virksomhedsoverdragelse fra A Havn A/S til et aktieselskabsbeskattet datterselskab. Uanset om erhververen er "A Havn A/S - skattefritaget" eller et datterselskab, er der ikke fradragsret for de beløb, der fremadrettet betales til dækning af den overtagne hensættelse, men alene for de beløb, der betales til dækning af tjenestemandsforpligtelser opbygget efter virksomhedsoverdragelsen. Det er i denne sammenhæng uden betydning, om bestemmelsen i ligningslovens § 12B finder anvendelse på forholdet eller ej.

A Havn A/S kan alene frigøres for forpligtelsen til at dække tjenestemandsforpligtigelsen, såfremt erhververen af tjenestemandsforpligtelsen modtager et vederlag/en betaling herfor. I dette tilfælde indgår tjenestemandsforpligtigelsen som en del af berigtigelsen af virksomhedsoverdragelsen og nedbringer dermed den pris, som erhververen skal betale til A Havn A/S for overtagelsen af virksomheden. Dette gælder, uanset om der bliver tale om en fiktiv overdragelse til "A Havn A/S - skattefritaget" eller om en faktisk overdragelse til et aktieselskabsbeskattet datterselskab.  Det præciserer, at pligten til at dække tjenestemandsforpligtelserne udspringer af samme retsforhold, som A Kommune og A Havn A/S stiftede i 2000.

Der er tale om, at pligten til at dække alle tjenestemandsforpligtelser, der vedrører de videreudlejede tjenestemænd, skal overtages af datterselskabet. I skattemæssig henseende opnår datterselskabet alene fradrag for betaling af beløb til dækning af tjenestemandsforpligtelser, der er opbygget efter virksomhedsoverdragelsen.

Spm. 9 og 10 - værdiansættelse af A Havn A/S' faste ejendomme

Der foreligger kun i begrænset omfang offentlige ejendomsvurderinger på A Havn A/S' grundarealer og bygninger. Dette skyldes, at havnearealer er undtaget fra vurdering, for så vidt de tjener havnetrafikale formål, jf. vurderingslovens § 7, stk. 1, nr. 5.

A Havn A/S har på den baggrund fundet det nødvendigt at indhente en vurdering af de enkelte ejendommes markedsværdi fra en ejendomsmægler. Ejendomsmæglerfirmaet I har således foretaget en gennemgang af A Havn A/S' faste ejendomme og foretaget en vurdering af alle A Havn A/S' ejendomme og grundarealer. Det kan i den forbindelse oplyses, at Erhvervmæglerfirmaet siden 2008 ud fra samme procedure har vurderet A Havn A/S' ejendomme og grundarealer.

Vi kan generelt oplyse, at vurderingerne er foretaget ud fra de gældende forhold for ejendommene, dvs. under hensyntagen til f.eks. eksisterende lejekontrakter og byplaner. Desuden er der i værdiansættelserne taget hensyn til, at jordbundsforholdene (jordforurening, pilotering, ekstrafundering mv.) ikke er undersøgt.

Ejendomsmæglerfirmaet I har værdiansat de enkelte arealer ud fra en forretningsmæssig opdeling og har således ikke vurderet de enkelte ejendomme matrikel for matrikel. Dette er nærmere begrundet i, at grundarealernes anvendelse og salgbarhed i flere tilfælde afviger fra den matrikulerede opdeling.

Spm. 11 og 12 værdiansættelse af driftsmidler

Det er vores vurdering, at A Havn A/S kan værdiansætte driftsmidler til bogført værdi og anvende disse værdier som udtryk for handelsværdier.

I vurderingen indgår, at disse værdier vil være lagt uprøvet til grund, såfremt der var tale om salg af aktier i A Havn A/S, jf. TS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter, og at der ikke er saglige grunde til at anvende en anden værdiansættelsesmetode her, hvor der er tale om et fiktivt salg af virksomhed (aktivitet).

Spm 12 - A Havn A/S' evt. udlån til datterselskaber

Det er vores vurdering, at A Havn A/S som skattefritaget enhed kan låne penge til aktieselskabsbeskattede datterselskaber, uden at dette medfører, at A Havn A/S ikke længere omfattes af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I vurderingen indgår, at det direkte fremgår af lovforslag nr. 99 (2001/02-2), svar på spm. 38, at et skattefritaget havneselskab kan yde lån til et aktieselskabsbeskattet datterselskab.

Det er vores samlede opfattelse, at der på baggrund af ovenstående skal svares bekræftende på spørgsmål 13.

Spm. 14 - A Havn A/S' evt. kautionsstillelse for lån i datterselskaber

Det er vores opfattelse, at A Havn A/S kan kautionere for lån til datterselskaber, uden at dette er i strid med skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Vi har henset til, at det følger af lovforslag nr. 99 (2001/02-2) - svar på spm. 38, at et skattefritaget havneselskab må yde lån til sit aktieselskabsbeskattede datterselskab, og at det som det mindre i det mere må gælde, at et skattefritaget havneselskab kan kautionere for et aktieselskabsbeskattet datterselskabs gæld. Det bedes ved besvarelsen lagt til grund, at det aktieselskabsbeskattede datterselskab betaler en markedsmæssig kautionspræmie for kautionsstillelsen.

Det er således vores opfattelse, at der skal svares bekræftende på spørgsmål 14.

Spm 15 - Skattefri tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra SKAT

Det er vores vurdering, at alle 4 betingelser i fusionsskattelovens § 15 c og d er opfyldt i dette tilfælde, idet den tilførte aktivitet udgør en gren af en virksomhed, idet det indskydende selskab (her: A Havn A/S) alene modtager aktier i det modtagende selskab, og idet aktie-anpartsselskaber er omfattet af begrebet selskab i fusionsskattedirektivets forstand.

Desuden kan det lægges til grund, at tilførselsdatoen bliver 01.01.2011, der er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, hvad enten dette er et nystiftet eller et eksisterende datterselskab. Et modtagende nystiftet selskab vil således få et regnskabsår og indkomstår, der følger kalenderåret, og et modtagende eksisterende datterselskab har i forvejen et regnskabsår og indkomstår, der følger kalenderåret. Vi har henset til, at den skattefrie tilførsel af aktiver kan ske med både regnskabsmæssig (selskabslovens § 40, stk. 6) og skattemæssig (selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt. og "reglerne" om koncernintern virksomhedsoverdragelse) tilbagevirkende kraft.

Vi bemærker særligt vedrørende grenkravet, at for så vidt angår fast ejendom, er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker, jf. ligningsvejledningen 2011-1, afsnit S.D.3.2.1.

Det særlige ved denne virksomhed (den faste ejendom) er, at dens aktivitet er projektudvikling af et område (salg/udlejning af grundarealer), hvilket efter en naturlig forståelse af begrebet "virksomhed" må anses for omfattet heraf, jf. hertil SKM 2008.924 SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en projektudvikling af fast ejendom opfyldte grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Der kan efter vores vurdering ikke være tvivl om, at den tilførte aktivitet kan fungere ved hjælp af egne midler, når der henses til den betydelige egenkapital, der hviler på aktiviteten. Tilførselsbalance har været forelagt Skatteministeriet.

Spm. 16 - Holdingkravet

Det følger af fusionsskattelovens § 15 c, stk. 3, 5. pkt., at en skattefri tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra SKAT er betinget af, at A Havn A/S ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen.

Det, der er spørgsmålet i denne sag, er, om der foreligger en "afståelse" i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 3, 5. pkt.'s forstand, hvis A Havn A/S efter gennemførelsen af den skattefrie tilførsel af aktiver overgår fra skattepligtig til skattefritagelse.

Det er vores vurdering, at dette ikke er tilfældet. Ved vurderingen har vi lagt vægt på, at begrebet "afståelse" i relation til holdingkravet skal fortolkes som juridisk afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Dette følger efter vores vurdering af en naturlig sproglig fortolkning af begrebet ?afståelse" sammenholdt med de enkelte bemærkninger til lov nr. 525 af 12.06.2009 (L 202 08/09), hvoraf det fremgår, at statusskifte efter aktieavancebeskatningslovens § 33 A og deraf følgende skattemæssige afståelse og generhvervelse ikke anses for en "afståelse" i relation til holdingkravet med den konsekvens, at tilførslen af aktiver bliver skattepligtig.

Afståelse i relation til aktieavancebeskatningslovens § 33 A er kendetegnet ved, at der i juridisk henseende ikke er sket en afståelse, men at der alene er tale om en fiktiv skattemæssig afståelse af aktier.

Tilsvarende gør sig gældende for en "afståelse" i relation til selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Der foreligger således ikke en juridisk afståelse alene som følge af, at A Havn A/S anses for at have afstået hele sin virksomhed, herunder aktierne i det modtagende selskab, i forbindelse med overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Der henvises til, at A Havn A/S fortsat i juridisk henseende ejer aktierne i det modtagende selskab både før og efter overgangen til skattefritagelse.

Det er på den baggrund vores vurdering, at der skal svares bekræftende på spørgsmål 16.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spm. 1:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet udskiller sin nuværende aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefonrengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab  og samtidig udskiller de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4):

Undtaget fra skattepligten er:

...

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Praksis

SKM2009.468.VLR: Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1Havn A/S, var skattepligtig i årene 2003 og 2004, eller om havnen som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Havnens omsætning vedrørende udlejningen til ikke-havnerelaterede formål udgjorde i 2003 0,8368 pct. af den samlede omsætning. Landsretten henviste til, at en væsentlig del af H1 Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne er i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen. Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte H1 Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor H1 Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

I SKM2009.756.DEP. skrev Skatteministeriet bl.a. følgende om dommen: "Retten lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at det overordnede formål med havnens erhvervelse af de omhandlede ejendomme måtte antages at have været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Samtidig lagde retten vægt på, at det var tilstrækkelig sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen". .... "For at en havn kan være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, er det en udtrykkelig betingelse, at havnens indtægter ifølge vedtægterne udelukkende kan anvendes til havnens formål. Da skattefritagelsen knytter sig til selve havnedriften, er det efter praksis endvidere en betingelse, at havnens indtægter hidrører fra aktiviteter, der falder inden for de aktiviteter, en havn almindeligvis har. Hvis havnen omvendt har aktiviteter, der ikke kan anses for havnerelaterede, fortabes skattefritagelsen, og havnen bliver skattepligtig ikke blot af sådanne aktiviteter, men af samtlige sine indtægter". ......"Dommen fastslår, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dernæst skal det for det andet godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter." ...... "Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden."

Begrundelse

Det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4), at en af betingelserne for, at en havn kan undtages fra skattepligt, er, at havnens indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens formål. Havnen må godt udøve aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Spørger har anført, at det ikke følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's ordlyd eller lovforarbejder, at det er et krav for at være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, at A Havn A/S alene må drive de aktiviteter, en havn almindeligvis har.

Skatteministeriet er ikke enig i denne opfattelse. Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at hvis en havn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, kan betingelserne for at få skattefritagelse i 1. pkt. anses for opfyldt, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Af Skatteministeriets Juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.3, fremgår, at det for en havn som udgangspunkt er en betingelse for skattefritagelse, at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at virksomhedens indtægter kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Men havne er ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnens vedtægter. Repræsentanten har oplyst, at A Havn A/S' indtjening ifølge vedtægterne ikke er begrænset til udelukkende at kunne anvendes til havnens formål, og at det ikke er udelukket at ændre havnens vedtægter. Vedtægterne opfylder således ikke den nævnte betingelse for skattefritagelse.

I SKM2009.468.VLR henviste Landsretten til, at en væsentlig del af H1 Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne er i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Retten antog, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen. Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte H1 Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor H1 Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Af SKM2009.756.DEP jf. ovenfor under praksis fremgår, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter.

Skatteministeriet finder efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers udlejningsaktiviteter ligger indenfor de ovennævnte snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter.

Repræsentanten har således oplyst, at der er forskellige lejere, som ikke umiddelbart driver en virksomhedsaktivitet, der har relation til de aktiviteter, der naturligt hører til i en havn.

Der sker i vidt omfang udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Når en sådan udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter i vidt omfang sker, er det ikke efter Skatteministeriets opfattelse i overensstemmelse med forudsætningerne for skattefritagelse. 

Skatteministeriet finder for en stor del af de omhandlede lejemåls vedkommende, at det ikke er godtgjort, at de pågældende bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Dermed er den første af de to kumulative betingelser for skattefritagelse i SKM2009.756.DEP ikke opfyldt.

Repræsentanten har redegjort for spørgers procedure med hensyn til så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Skatteministeriet kan ikke på det foreliggende grundlag tage stilling til, om det er godtgjort, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter (den anden af de to kumulative betingelser for skattefritagelse i SKM2009.756.DEP). Men allerede fordi den første af de to kumulative betingelser for skattefritagelse i SKM2009.756.DEP ikke er opfyldt, opfylder spørger ikke betingelserne for skattefritagelse.

Repræsentanten har henvist til, at det i dommen vedrørende H1 Havn (SKM2009.468.VLR) ikke var til hinder for skattefritagelse, at havnen havde en udlejet en række ejendomme til virksomheder, der ikke var havnerelaterede.

Skatteministeriet skal i den forbindelse påpege, at i sagen om H1 Havn udgjorde havnens omsætning vedrørende udlejningen til ikke-havnerelaterede formål i 2003 kun 0,8368 pct. af den samlede omsætning.

I nærværende sag er det oplyst, at lejeindtægter fra ikke-havnerelaterede lejemål udgør 3,3 % af den samlede omsætning på i alt 98.460 t.kr. i indkomståret 2011. Her er det således en væsentlig større andel, end det var i SKM2009.468.VLR. A Havns lejeindtægter fra ikke-havnerelaterede lejemål udgør 9,2 % af den totale udlejning målt i beløb.

Skatteministeriet skal endvidere påpege, at disse lejemål alle var indgået, inden H1 Havn blev omdannet til et aktieselskab pr. 1. januar 2000. I nærværende sag er en række af de lejeaftaler, hvor havnen har lejet ejendomme ud til virksomheder, der ikke er havnerelaterede, indgået efter, at A Havn A/S har overtaget ovenstående "centralt beliggende arealer" ved apportindskuddet i 2000, hvor A Havn A/S overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab.

Der er således ikke i nærværende sag tale om gamle lejemål, der fulgte med de overdragne ejendomme. Derfor er der en væsentlig forskel på situationen i SKM2009.468.VLR og nærværende sag.

Skatteministeriet har endvidere lagt vægt på, at adgangen til at opsige visse ikke-havnerelaterede lejemål med et varsel på 6 måneder er betinget af, at lejeren ydes erstatning af havnen for de ham tilhørende bygninger m.v., som er beliggende på det lejede areal eller at lejeren af havnen anvises et andet areal af nogenlunde samme størrelse. Denne opsigelsesadgang kan således være forbundet med ikke uvæsentlige byrder for havnen.

Skatteministeriet har tillige lagt vægt på, at en del af grundarealet (255.208 m2, beliggende i Ø-havnen) primært består af ubebyggede arealer, herunder marker (landbrugsarealer). I Ø-havnen er endvidere et stort uudlejet grundareal (2.190.625 m2). På disse arealer drives således ikke havnerelateret virksomhed.

Skatteministeriet er på denne baggrund ikke enig med repræsentanten i, at A Havn A/S alene har indtægter fra virksomhed med havneaktivitet.Skatteministeriet er heller ikke enig med repræsentanten i, at alle havnens grundarealer mv. opfylder betingelserne for at kunne anses for havnerelateret i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand.

Skatteministeriet finder således ikke, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet udskiller sin nuværende aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefonrengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab  og samtidig udskiller de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spm. 1 besvares med "Nej".

Ad spm. 2a:

Det ønskes bekræftet, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S.

Lovgrundlag

Se under spm. 1.

Begrundelse

Spørgsmål 1 indstilles besvaret med "Nej". Hvis arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S, vil der være endnu mere ikke-havnerelateret areal/aktiviteter i havnen. Der henvises til begrundelsen under spm. 1).  Dette taler yderligere for, at der svares "Nej" til, om A Havn udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand.

Skatteministeriet kan således bekræfte, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S.

Indstilling

Det indstilles derfor, at spm. 2a besvares med "Ja".

Ad spm. 2b:

Det ønskes bekræftet, at svarene på spm. 1 og spm. 2a ikke ændres, såfremt de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S.

Lovgrundlag

Se under spm. 1. 

Begrundelse

Spm. 1 indstilles besvaret med "Nej" og spm. 2 a indstilles besvaret med "Ja". Hvis de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S, vil der være endnu mere ikke-havnerelateret areal/aktiviteter i havnen. Der henvises til begrundelsen under spm. 1).  Dette taler yderligere for, at der svares "Nej" til, om A Havn udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand.

Skatteministeriet kan således bekræfte, at svarene på spm. 1 og spm. 2a ikke ændres, såfremt de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S.

Indstilling

Det indstilles derfor, at spm. 2b besvares med "Ja".

Ad spm. 3: Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 1, 2a og 2b ikke ændres, såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne.

Begrundelse

I spørgsmål 1 indstiller Skatteministeriet, at der svares "Nej" til, om det kan bekræftes, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, såfremt selskabet udskiller sin nuværende aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefonrengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab og samtidig udskiller de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

I spørgsmål 2 a indstiller Skatteministeriet, at der svares "Ja" til, om det kan bekræftes, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S.

I spørgsmål 2 b indstiller Skatteministeriet, at der svares "Ja" til, om det kan bekræftes, at svarene på spm. 1 og spm. 2a ikke ændres, såfremt de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S.

Såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne, finder Skatteministeriet fortsat, at det ikke kan bekræftes, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand, idet der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

Skatteministeriet finder således ikke, at svarene på spørgsmål 1, 2a og 2b ændres, såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Ad spm. 4:

Det ønskes bekræftet, at ?indskudskapitalen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand er summen af de beløb, som er indskudt i A Havn A/S gennem kapitalforhøjelser. 

Begrundelse

Ved lovforslag nr. L79 blev der i Folketinget 1982-83 indsat § 3, stk. 7, i selskabsskatteloven. Den dagældende selskabsskattelovens § 3, stk. 7 havde følgende ordlyd:

 "Når særlige omstændigheder taler derfor, kan skatte- og afgiftsministeren tillade, at et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art undtages fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter". Den gældende selskabsskattelov har en lignende bestemmelse i § 3, stk. 6.

Af Folketingstidende 1982-83, Tillæg A, spalte 1586 f., er der vedrørende indsættelsen af dispensationsadgangen i den dagældende selskabsskattelovens § 3, stk. 7, bl.a. anført følgende:

"De i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte havne og værker er, uanset organisationsform - kun fritaget for beskatning, såfremt den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. I tilfælde af likvidation må der således ikke være tillagt andelshavere, aktionærer eller lignende ret til at få udloddet mere end deres kapitalindskud."

"På baggrund af formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil tilladelse kun kunne gives, når det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, ligesom skattefritagelsen vil være betinget af, at der i likvidationstilfælde ikke udloddes mere end den indskudte kapital. "

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at der ved indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 må - når der er tale om en havn drevet i aktieselskabsform - forstås den kapital, aktionærerne har indskudt i aktieselskabet, uanset om indskuddet er sket ved kontantindskud eller apportindskud. Indskudskapitalen er således summen af aktionærernes kapitalindskud ved etableringen af selskabet samt eventuelle efterfølgende kapitalforhøjelser.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at "indskudskapitalen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand kun er summen af de beløb, som er indskudt i A Havn A/S gennem kapitalforhøjelser. Aktionærernes kapitalindskud ved etableringen af selskabet indgår også i "indskudskapitalen".

Indstilling

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spm. 4 besvares med "Nej".

 Ad spørgsmål 5:

Hvis spørgsmål 4 svares benægtende, ønskes det angivet, hvordan "indskudskapitalen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand opgøres.

Begrundelse og indstilling

Da det fremgår af spørgsmål 4, hvordan indskudskapitalen opgøres, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 5 besvares med: "Der henvises til indstilling og begrundelse i spørgsmål 4".

Ad spm. 6:

Det ønskes bekræftet, at en normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4' s forstand er summen af forrentningsprocenten for en 10-årig statsobligation tillagt en risikopræmie på 4,5 %. 

Begrundelse

Af SEL § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., fremgår, at "Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål."

Af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om andelsselskaber fremgår af betingelse d: Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Skatteministeriet finder, at formuleringen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.,  normal forrentning, skal forstås på samme måde som den tilsvarende formulering i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, betingelse d.

Som udtryk for en normalforrentning jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, betingelse d, er i administrativ praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes.

Af cirkulære 1988-11-07 nr. 136 pkt. 6, stk. 7 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. fremgår følgende om andelsselskaber:

Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital. Her kan efter praksis ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto.

Den nu ophævede aktieselskabslov § 1, stk. 4, om andelsselskaber havde følgende ordlyd:

Loven finder ikke anvendelse på selskaber, som gennem medlemmernes deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde har til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse, såfremt vedtægterne bestemmer, at udbyttet - bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital - alene anvendes til fordeling blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen, og at formuen ved selskabets opløsning - efter tilbagebetaling af den indskudte kapital - fordeles på samme måde, jf. dog § 135.

I A/S-loven med kommentarer, 7. udgave, af Lars Bunch, Ida Rosenberg og Lone Sneholt anførtes i relation til rentespørgsmålet, der er omhandlet i den daværende aktieselskabslov § 1, stk. 4, følgende: "Der er intet til hinder for, at forrentningen sættes i forhold til pengeinstitutternes højeste indlånsrente eller til Nationalbankens diskonto, således at forrentningen derved varierer efter det til enhver tid værende renteniveau. Ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hidtidige administrative praksis betragtes et udbytte på 2 % over nationalbanksdiskontoen som udbytte udover "normal forrentning", mens 1 % over nationalbanksdiskontoen betragtes som normal forrentning."

Det ses således af ovenstående, at en forrentning på op til 1 % over Nationalbankens diskonto selskabsretligt er almindeligt anerkendt.

Selskabsloven finder heller ikke anvendelse på andelsselskaber. Da der i § 1, stk. 2, i loven nu er indeholdt en positiv definition af A/S og ApS, fandtes det ikke længere nødvendigt at have en negativ afgrænsning i forhold til andelsselskaber i loven. Andelsselskaber er defineret i lov om visse erhvervsdrivende selskaber, § 4.

I SKM2011.227.SR ønskede et andelsselskab at etablere en såkaldt "indskudskapital", der skulle indgå i i selskabets egenkapital, og som ønskedes forrentet med en rente svarende til diskontoen plus 1%-point. Skatterådet fandt, at denne forrentning opfyldte kravet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, betingelse d.

Skatteministeriet finder på baggrund af ovenstående selskabsretlige praksis og den skatteretlige praksis vedrørende andelsselskaber, at en forrentning på op til 1 % over Nationalbankens diskonto selskabsretligt er almindeligt anerkendt som en "normal forrentning", hvilket ligeledes må være tilfældet ved fortolkning af formuleringen "normal forrentning " i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4' s forstand er summen af forrentningsprocenten for en 10-årig statsobligation tillagt en risikopræmie på 4,5 %.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Ad spm. 7:

Hvis spørgsmål 6 svares benægtende, ønskes det angivet, hvad en normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand er.

 Begrundelse

Det er i begrundelsen til svaret på spm. 6 angivet, hvad en normal forrentning af en indskudskapital i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand er.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spm. 7 besvares med "Der henvises til indstilling og begrundelse i spm. 6".

Ad spm. 8:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S kan fratrække tjenestemandsforpligtelserne (pr. 31.12.2010 ca. ... kr.) ifølge en aktuarmæssig opgørelse i den afsluttende indkomstopgørelse, der skal foretages i forbindelse med overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4, eller på tidspunktet, hvor medarbejdere inklusiv vedhængende tjenestemandsforpligtelser udskilles til et selvstændigt datterselskab.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4:

Stk. 1. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

...

Stk. 4. Overgang m.v., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.

Pensionsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 1:

En pensionsordning med løbende udbetalinger skal gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død, og som udbetales:

1. af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens, regionernes eller kommunernes tjeneste,

Pensionsbeskatningslovens § 23:

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af den pågældende indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos den pågældende, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv. Ved opgørelsen af arbejdsgiverens skattepligtige indkomst sidestilles endvidere beløb, som af den pågældende indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for en arbejdstagers ægtefælle eller samlever i de i § 19, stk. 3, 1. pkt., omhandlede tilfælde, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv. Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag eller engangsbidrag, fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, udgiften vedrører. Det samme gælder beløb, der indbetales til en tidligere ansat arbejdstagers pensionsordning, der er omfattet af kapitel 1, og beløb, der efter en arbejdstagers død indbetales til sikring af ægtefælle- eller samleverpension, samleverpension eller børnepension efter § 2, nr. 4.

Statsskattelovens (SL) § 6: Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

b. Fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold m.v., som embedets bestridelse har medført;

c. Pensioner og andre byrder, der påhviler et embede. .....

d. .....

e. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

Praksis

TfS 2001 632: Det daværende statsselskab Postgiro blev omdannet til GiroBank A/S. Det fremgik af lovens bemærkninger, at aktieselskabet skulle konkurrere på lige fod med andre selskaber. Landsretten fandt på denne baggrund, at der forelå en regulær overdragelse, der ikke blev påvirket af, at staten var eneaktionær i GiroBank A/S. Det fremgik af bemærkninger til lovforslaget, at værdien af Postgiro blev korrigeret for feriepengeforpligtelser. Landsretten lagde derfor til grund, at feriepengeforpligtelsen indgik i anskaffelsessummen, hvorfor beløbet ikke var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten anførte blandt andet følgende i sine præmisser: "Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at værdien af Postgiro er korrigeret for hensættelser til dækning af bankens feriepengeforpligtelser for 1991 med et beløb på ca. 54 mio. kr. I bankens åbningsbalance pr. 1/1 1991 er tilsvarende under passiver anført 54 mio. kr. i skyldige feriepenge. De pågældende feriepenge vedrørte de af medarbejderne i Postgiro i 1990 optjente rettigheder til løn under ferie og er dermed en forpligtelse, som er opstået før omdannelsen af virksomheden til GiroBank A/S. Landsretten lægger herefter til grund, at de 54 mio. kr. har været en del af anskaffelsessummen, hvorfor beløbet ikke er omfattet af fradragsretten i § 6 a i statsskatteloven. Efter bevisførelsen findes det ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for at tillade fradrag i sådanne situationer."

Begrundelse

Ligningslovens (LL) § 12 B kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke bringes i anvendelse her, allerede fordi der ikke er tale om overdragelse af et aktiv, men en overgangsindkomstopgørelse. Desuden er der flere andre betingelser i bestemmelsen, der ikke er opfyldt.

Tjenestemandspensioner er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, § 2, stk. 1, nr. 1. Tjenestemandspensioner er uafdækkede tilsagnsordninger med løbende livsbetingede ydelser, samt i tilfælde af tjenestemandens død en løbende livsbetinget pension til en efterlevende ægtefælle og eventuelle børn under 24 år.

Selv om tjenestemanden optjener pensionsalder under sin ansættelse, er udbetalingen af pension til tjenestemanden betinget af, at den pågældende har opnået sin pensionsalder, og er i live på tidspunktet for udbetaling af den enkelte pensionsydelse. På tilsvarende vis er udbetaling af pension til en efterlevende ægtefælle eller børn dels betinget af tjenestemandens død og af, at modtageren er i live på udbetalingstidspunktet. Der er derfor tale om suspensivt betingede ydelser.

Det må derfor overvejes, om spørger kan opnå fradrag efter pensionsbeskatningslovens (PBL) § 23.

SEL § 5, stk. 1 og stk. 4 er bestemmelser, der regulerer tidspunktet for skattepligtsophør og - overgang (stk. 1) og principperne for opgørelse af værdierne (handelsværdi) for aktiver/passiver ved overgangen mv. (stk. 4). Den konkrete hjemmel til en arbejdsgivers eventuelle fradragsret for udgifter er PBL § 23. LL 12 B kan ikke finde anvendelse, jf. ovenfor.

Tjenestemandspensioner blev omfattet af pensionsbeskatningsloven i 1971 (LFF 1970-10-07 nr. 26.).

Af lovforarbejderne LFF 1970-10-07 nr. 26, til pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 1, fremgår bl.a.: "For disse pensionsordninger, i modsætning til alle de øvrige pensionsordninger, der omfattes af kapitel 1, gælder det særlige, at de løbende pensionsudbetalinger sker direkte fra arbejdsgiveren, d. v. s. fra den pågældende offentlige kasse. I modsætning til tilfælde, hvor en privat arbejdsgivers pensionsforpligtelse afdækkes, f. eks. i form af forsikring, sker der med andre ord ikke under en tjenestemands ansættelsesperiode nogen opsamling af pensionsmidler, der tilhører ham. Uanset at tjenestemanden i øvrigt må siges at have indtjent pensionsretten under ansættelsesperioden som en del af sin aflønning, følger det derfor allerede af de her i landet gældende almindelige beskatningsprincipper vedrørende betingede erhvervelser, at skattepligten for den pensionsberettigede (tjenestemanden selv eller eventuelt hans efterlevende ægtefælle eller mindreårige børn) først indtræder, efterhånden som retten til de enkelte pensionsydelser bliver aktuel."

Endvidere fremgår følgende: "Hvis f. eks. et aktieselskab har givet selskabets administrerende direktør tilsagn om løbende pensionsydelser til sin tid, uden at dette tilsagn er afdækket gennem en pensionskasse- eller forsikringsordning, må det herefter følge af almindelige beskatningsprincipper vedrørende suspensivt betingede ydelser, at alene de pensionsydelser, der faktisk måtte blive udbetalt i henhold til pensionstilsagnet, bliver skattepligtige for modtageren, efterhånden som udbetalingerne sker, ligesom retten for arbejdsgiveren til at fradrage pensionsudgifterne ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst først indtræder til de samme tidspunkter. Der er med andre ord ikke her nogen ret for arbejdsgiveren til ved indkomstopgørelsen under ansættelsesforholdets beståen at fradrage nogen beregnet stigning i pensionsforpligtelsens kapitalværdi eller lignende."

Af lovforarbejderne LFF 1970-10-07 nr. 26, til pensionsbeskatningslovens § 23 fremgår bl.a.:

"Uanset at en arbejdstager i henhold til forslagets § 19 er fritaget for at medregne arbejdsgiverbidrag til pensionsordningen som indkomstskattepligtig lønindtægt, må bidraget fra et skattemæssigt synspunkt sidestilles med en lønudgift for arbejdsgiveren. Det følger som hovedregel allerede af skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men for at udelukke enhver tvivl på dette punkt " f. eks. i tilfælde, hvor der i pensionsaftalen er optaget forbehold som omhandlet i forslagets § 17, stk. 1 " er der i § 23, 1. pkt., optaget en udtrykkelig regel i overensstemmelse hermed. Herefter må spørgsmålet om arbejdsgiverens fradragsret for bidrag til pensionsordninger afgøres efter samme retningslinjer, som gælder for lønudbetalinger til den pågældende arbejdstager."

"I 2. punktum er det foreslået, at bidrag, der efter det anførte kan behandles som driftsudgifter, kan fratrækkes af arbejdsgiveren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår udgiften vedrører, uanset om der foreligger løbende bidrag eller engangsbidrag."

"Det har været overvejet, om der burde indføres regler om adgang for en arbejdsgiver til at fratrække henlæggelser af midler til præmiefonds eller lignende i den skattepligtige indkomst. Efter de norske regler kan en arbejdsgiver ud over sine årlige bidrag til en pensionsordning inden for visse grænser fratrække henlæggelser af beløb, der skal anvendes til dækning af senere års indbetalinger til ordningen. Disse regler må imidlertid ses i sammenhæng med, at der i Norge gælder en almindelig grænse for, hvor store årlige indbetalinger, der kan foretages til en skattemæssig gyldig pensionsordning. Med de fradragsmuligheder, som forslaget vil indebære, herunder den fulde fradragsret for indbetalinger til de i §§ 2-9 omhandlede ordninger, vil der ikke være tilsvarende behov som i Norge for yderligere at tillade fradrag for henlæggelser til præmieforskudsfond eller lignende. Eventuelle regler om sådanne henlæggelser vil i øvrigt rejse forskellige problemer, bl.a. spørgsmål om midlernes udskillelse fra arbejdsgiverens formue og om fastlæggelse af normer for midlernes anvendelse i tilfælde af virksomhedens ophør m. v. Det er derfor fundet rigtigst at bibeholde det hidtil gældende princip, at en arbejdsgivers fradragsret for pensionsbidrag til de i hans virksomhed ansatte er betinget af, at beløbene indskydes i pensionsordninger for arbejdstagerne."

Af bemærkningerne til L 76 2005/06, der indfører § 7 Z i Ligningsloven, fremgår det, at kommunalt ejede kloakforsyningsselskaber ikke har fradragsret for beløb, der betales til en kommune til dækning af de historiske tjenestemandsforpligtelser. Bemærkningerne henviser også til el-reformen, hvor el-aktiviteter blev gjort skattepligtige, og hvor samme situation var til stede, nemlig ingen fradragsret for historiske tjenestemandspensioner.

Det fremgår i øvrigt bl.a. af bemærkningerne til § 1 i L 76:

"Kloakforsyningsselskaber har fradragsret for udgifter til løn til de tjenestemænd, som udlånes fra kommunen. Tilsvarende har selskabet fradragsret for udgifter til den pension, som tjenestemændene optjener efter selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen. Derimod har selskabet ikke fradragsret for beløb, der betales til kommunen til dækning af kommunens uafdækkede historiske tjenestemandsforpligtelser, fra tiden før selskabets overtagelse af kloakforsyningen."

Skatteministeriet finder, at man af bemærkningerne til L 76 analogt kan slutte, at der ikke er fradragsret for historiske pensionsforpligtelser, der udspringer af et retsforhold fra 2000 mellem A Kommune og havneselskabet. At hensættelsesbeløbet oprindelig indgik i berigtigelsen af handlen mellem A kommune og havneselskabet, medfører efter Skatteministeriets opfattelse ikke skattemæssig fradragsret i afsluttende skatteansættelse ved havneselskabets forventede overgang til skattefrihed eller ved overførsel af aktiver/passiver til datterselskab.

I TfS 2001, 632 fandt Østre Landsret, at en feriepengeforpligtelse på 54 mio. kr., som Girobank A/S påstod skattefradrag for i indkomståret 1991, ikke var omfattet af fradragsretten i SL § 6, litra a. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at feriepengeforpligtelsen var opstået før omdannelsen af det tidligere statsselskab til Giro Bank A/S, og at de 54 mio. kr. havde været en del af anskaffelsessummen. Der henvises til ovenstående referat af dommen.   

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at der ikke er fradrag for historiske tjenestemandsforpligtelser.

Spørger har oplyst, at de "historiske" tjenestemandsforpligtelser er endeligt udlignet i 2006. Der er således alene tale om, at A Havn A/S ønsker fradrag for ubetalte tjenestemandsforpligtelser opstået efter 1. januar 2000.

Af ovennævnte forarbejder til pensionsbeskatningsloven fremgår, at spørger først kan få fradragsret for en tjenestemandsforpligtelse, som er en uafdækket ordning, når forpligtelsen opfylder betingelserne for at være en driftsomkostning, det vil sige, fradragsretten først indtræder på det tidspunkt, hvor spørger udbetaler tjenestemandspensionen.

For uafdækkede ordninger som tjenestemandspensioner er der kun fradragsret for aktuelle pensionsforpligtelser, ikke for historiske. De aktuelle pensionsforpligtelser, der i dette tilfælde er den del af pensionen, som tjenestemændene har optjent som en del af deres løn fra og med d. 1. januar 2000, kan kun fradrages i takt med, at denne del af tjenestemændenes pension faktisk udbetales. Der er tale om en suspensivt betinget ydelse, hvorfor fradragsretten først indtræder, når betingelserne for udbetaling af pensionen er opfyldt (opnået pensionsalder mv.) og udbetaling har fundet sted.

Skatteministeriet finder ikke, at overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4, eller en udskillelse til et selvstændigt datterselskab (inklusiv vedhængende tjenestemandsforpligtelser) kan sidestilles med udbetaling af pensionen. Disse begivenheder opfylder ikke de suspensive betingelser, som kræves opfyldt for at opnå fradragsret for udgifter til tjenestemandspension, jf. ovenstående.

Som nævnt er der ikke mulighed for fradrag for de historiske tjenestemandsforpligtelser. For så vidt angår perioden efter 1. januar 2000, hvor A Havn blev et aktieselskab, er der fradragsret for de tjenestemandspensioner, der rent faktisk er optjent og udbetalt i de pågældende indkomstår. For at kunne opgøre den fradragsberettigede del af pensionsudbetalingerne for det enkelte indkomstår, skal der derfor foretages en individuel beregning af optjent og udbetalt pension for hver enkelt tjenestemand, der er gået på pension efter 1. januar 2000.

Det er således selve udbetalingen af pensioner til de tjenestemænd, der er gået på pension, der giver ret til fradrag. Overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4, eller en udskillelse til et selvstændigt datterselskab (inklusiv vedhængende tjenestemandsforpligtelser) er ikke sig selv begivenheder, der giver ret til fradrag for tjenestemandsforpligtelser, hverken historiske eller aktuelle.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at A Havn A/S kan fratrække nogen del af tjenestemandsforpligtelserne (pr. 31.12.2010 ca. ..mio. kr.) ifølge den aktuarmæssige opgørelse i den afsluttende indkomstopgørelse, der skal foretages i forbindelse med overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1 og 4, eller på tidspunktet, hvor medarbejdere inklusiv vedhængende tjenestemandsforpligtelser udskilles til et selvstændigt datterselskab.

Tjenestemandsforpligtelserne
Skatteministeriet er ikke enig med spørgerens repræsentant i, at alle de historiske tjenestemandspensionsforpligtelser, der blev overtaget som led i overdragelsen af A Havn fra A Kommune til selskabet A Havn A/S, er afviklet.

De historiske tjenestemandsforpligtelser, der omfatter den andel af den samlede tjenestemandspension, som tjenestemanden har optjent ret til før d 1. januar 2000, vil først være afviklet på det tidspunkt, hvor der ikke længere findes hverken tidligere eller nuværende tjenestemænd, der har ret til egenpension eller efterlevende ægtefæller, der har ret til ægtefællepension på grundlag af pensionsalder optjent af tjenestemanden inden d. 1. januar 2000. Da både egenpension og ægtefællepension er livsvarige pensioner, er de historiske tjenestemandspensionsforpligtelser først afviklet på det tidspunkt, hvor alle personer omfattet af disse rettigheder er afgået ved døden.

Spørger har oplyst, at der pt. er ca. 37-39 tjenestemænd, som modtager pensionsudbetalinger fra A Kommune, som spørgeren skal dække. De historiske pensionsforpligtelser kan derfor ikke være afviklet.

Den aktuarmæssige værdi af tjenestemandspensionsforpligtelserne udgjorde ved overdragelsen pr. 1. januar 2000 ... mio. kr. Det er oplyst, at spørger i årene 2000-2006 har betalt ca. .. mio. kr. i refusion til A Kommune. Størrelsen af selskabets refusion af tjenestemandspensionsforpligtelserne for årene 2007-2010 er ikke oplyst, men spørger har oplyst, at pensionsforpligtelserne efter en aktuarmæssig opgørelse udgør ca. .. mio. kr. pr. 31.12.2010.

I en aktuarmæssig opgørelse af den aktuelle forpligtelse indgår bl.a. den gennemsnitlige forventede levetid for tjenestemændene og deres ægtefæller (livsvarig pension på længste liv), evt. fremtidigt aftalte forhøjelser af pensionerne, det forventede renteniveau ved beregningen af tilbagediskonteringen af de fremtidige ydelser mv. Fx vil en længere levetid for tjenestemændene og deres ægtefæller, en aftalt fremtidig forhøjelse og et fald i renteniveauet få hensættelsesbeløbet til at stige, mens en kortere levetid og en forhøjelse af renteniveauet får hensættelsesbeløbet til at falde.

Hensættelsesbeløbet til tjenestemandsforpligtelser pr. 31.12.2010 på ca. .. mio. kr. indeholder såvel de pensionsforpligtelser, der er optjent af tjenestemændene før d. 1. januar 2000, som de forpligtelser, der er optjent fra d. 1. januar 2000 - 31. december 2010, samt bl.a. stigninger som følge af det faldende renteniveau. En stigning i hensættelsesbeløbet, er derfor ikke kun et udtryk for en tilgang i omfanget af påtagne pensionsforpligtelser, men er som nævnt også et udtryk for, at selskabet i fremtiden skal anvende en større del af sin kapital, for at kunne finansiere og indfri de allerede indgåede forpligtelser, herunder de pr. 1. januar 2000 overtagne historiske pensionsforpligtelser.

Fradrag for driftsudgifter - pligtpådragelsestidspunktet

En driftsudgift kan først fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, når der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale, og udgiften kan gøres endeligt op jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1.SL § 6, stk. 1, litra a, indeholder ikke hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser til fremtidige udgifter. Se SKM2011.669.HR. Uanset ordlyden af bestemmelsen har administrativ praksis dog indrømmet en begrænset adgang til fradrag for hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser og serviceforpligtelser, jf. Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.5.3.3.10.

Bestemmelsen i PBL § 23 om arbejdsgiverens fradragsret for pensionsydelser bygger på tilsvarende principper, jf. de tidligere nævnte forarbejder til bestemmelsen. Udbetalingen af de løbende, livsbetingede pensionsydelser til tjenestemænd og deres efterlevende ægtefæller er derfor først omfattet af fradragsretten i PBL § 23, jf. SL § 6, stk. 1, litra a på det tidspunkt, tjenestemanden eller dennes efterlevende ægtefælle opfylder betingelserne for at få udbetalt den enkelte månedlige pensionsydelse, og denne kan gøres endeligt op.

Der er derfor ikke hjemmel hverken i PBL § 23 eller i SL § 6a, stk. 1, litra a til at fradrage hensættelser til imødegåelse af tjenestemandspensionsforpligtelser.

Spørgerens repræsentant henviser til, at dette er i strid med indholdet i LSRM 1976,150, der er omtalt i Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.C.2.5.3.3.10 om fradrag for hensættelser.

Landsskatterettens afgørelse omhandler dels hensættelse til feriepengeforpligtelse, der blev anset for at opfylde betingelserne for at være en fradragsberettiget driftsudgift omfattet af SL § 6, stk.1, litra a for sælgeren af en virksomhed, og dels hensættelse til garantiforpligtelser knyttet til varesalg, der er anset omfattet af praksis om den begrænsede adgang til at fradrage hensættelser efter SL § 6, stk. 1, litra a.

En hensættelse til tjenestemandsforpligtelser kan som nævnt ovenfor ikke fradrages efter PBL § 23 eller SL § 6, stk. 1 litra a, og er ikke omfattet af den særlige praksis for garantiydelser. Efter Skatteministeriets opfattelse understøtter afgørelsen fra Landsskatteretten LSRM 1976, 150 ikke spørgerens synspunkt om, at der er fradragsret for hensættelser til tjenestemandspensioner. Skatteministeriet mener fortsat ikke, at nogen del af hensættelsesbeløbet kan fradrages ved selskabets indkomstansættelse i forbindelse med selskabets overgang til skattefri havnedrift omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 4, og at dette er i strid med den nævnte afgørelse.

Spørgeren vil have fradragsret for den del af refusionen til A Kommune, der vedrører de tjenestemandspensionsforpligtelser, som tjenestemændene har optjent efter d. 1. januar 2000 på det tidspunkt, hvor tjenestemændene eller deres efterlevende ægtefæller får ret til den enkelte pensionsydelse, og denne kan gøres endeligt op.


Såfremt spørgeren på fradragstidspunktet driver virksomhed, der er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, vil den fradragsberettigede del af refusionen til A Kommune ikke kunne udnyttes skattemæssigt, fordi selskabet som følge heraf ikke har en skattepligtig indkomst, som udgiften kan fradrages i.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 8 besvares med "Nej".

Ad spm. 9:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S ved udarbejdelse af den i spm. 8 nævnte afsluttende indkomstopgørelse kan værdiansætte faste ejendomme til de priser (bilag 1), som Ejendomsmæglerfirmaet I har fastsat, når det forudsættes, at A Havn A/S overgår til skattefritagelse senest 31. december 2011. 

Begrundelse

Skatteministeriet har indhentet en udtalelse fra SKAT, Ejendomsvurdering, dateret 16. september 2011.

Af udtalelsen fremgår bl.a. følgende:

"SKAT Ejendomsvurdering skal udtale, at på det foreliggende grundlag og efter de nuværende planforhold kan de af Ejendomsmæglerfirmaet I foretagne værdiansættelser godkendes.

Begrundelse.

Det er SKAT Ejendomsvurderings opfattelse, at de foretagne værdiansættelser er indenfor den skønsusikkerhed, hvormed de kontante handelspriser kan bedømmes. Til brug for sagens behandling er Excel regneark samt rekapitulation vedlagt."

Indstilling

Skatteministeriet skal på denne baggrund indstille, at spm. 9 besvares med "Ja".

Ad spm. 10:

Hvis spørgsmål 9 besvares benægtende, anmodes Skatterådet om at fastsætte værdien på de faste ejendomme, hvor Ejendomsmæglerfirmaet I værdiansættelser ikke kan lægges til grund 

Begrundelse og indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 9 indstilles besvaret bekræftende.

Ad spm. 11:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S ved udarbejdelse af den i spm. 8 nævnte afsluttende indkomstopgørelse, kan værdiansætte driftsmidler til de bogførte værdier pr. 31.12.2010, når det forudsættes, at A Havn A/S overgår til skattefritagelse senest 31. december 2011

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 4 og § 5.

Begrundelse

Skatteministeriet finder, at det som udgangspunkt er i overensstemmelse med administrativ praksis at værdiansætte driftsmidler til de regnskabsmæssige værdier i en situation som denne. Skatteministeriet har ikke grundlag for at antage, at handelsværdien af havnens driftsmidler ikke skulle svare til den bogførte værdi.

Skatteministeriet finder således efter en konkret vurdering, at spørger kan værdiansætte driftsmidler til bogført værdi og anvende disse værdier som udtryk for handelsværdier.

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 11 besvares med "Ja, med forbehold for væsentlige forskelle mellem bogført værdi og handelsværdi".

Ad spm. 12:

Hvis spørgsmål 11 besvares benægtende, anmodes Skatterådet om at fastsætte værdien på de "overdragede" driftsmidler

Begrundelse og indstilling

Da det indstilles, at spørgsmål 11 besvares bekræftende, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 12 bortfalder.

Ad spm. 13:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at yde lån til aktieselskabsbeskattede datterselskaber på markedsmæssige vilkår

Begrundelse

Som anført af spørger fremgår det af lovforslag nr. 99 (2001/02-2), svar på spm. 38, at et skattefritaget havneselskab kan yde lån til et aktieselskabsbeskattet datterselskab:

Spørgsmål:

Kan skatteministeren bekræfte, at lovforslagets forslag om udvidet adgang til at kooperationsbeskattede selskaber og skattefri lufthavne og havne må have selskabsbeskattede datterselskaber medfører, at der er behov for en regel, der modvirker tynd kapitalisering af det selskabsbeskattede datterselskab?

Svar:

Som det nævnes i Arne Larsen udvalgets rapport, jf. svaret på spørgsmål 29, har især blandede koncerner iboende muligheder for at drage fordel af forskellene i beskatningssystemerne.

For både kooperationsbeskattede moderselskaber og for skattefri lufthavne vil det kunne være en fordel at låne penge til et datteraktieselskab, da datterselskabet kan trække renteudgifterne fra, mens moderselskabet ikke bliver selskabsbeskattet af renteindtægterne.

Under hensyntagen til de betragtninger, som er nævnt under svaret til spørgsmål 31, mener jeg ikke, at dette lovforslag skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af kooperationsbeskattede selskabers datteraktieselskaber.

Lufthavne og havnes skattefrihed skal historisk ses i sammenhæng med, at det almindeligvis er staten og kommuner, som driver havne og lufthavne. I stedet for at drive f.eks. en lufthavn, som en skattefri virksomhed efter SEL § 3, stk. 1, vil kommuner eller staten kunne vælge at lægge driften i aktieselskabsform. Udbyttet fra et sådant aktieselskab vil være skattefrit for stat og kommuner som aktionærer, hvilket vil medføre en skattefordel for stat og kommuner. Selskabet kan afhængigt af dets aktiviteter være skattepligtigt eller skatteundtaget.

Nærværende lovforslag tilsigter på dette punkt at fjerne den usikkerhed om selskabets skattemæssige struktur, der kan opstå, hvis en beskeden "skattepligtig" aktivitet finder sted i et skatteundtaget selskab, der driver virksomhed som havn eller lufthavn. Jeg mener ud fra en samlet vurdering ikke, at dette skaber behov for en generel regel om tynd kapitalisering af skattefri lufthavne og havnes datteraktieselskaber."].

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at yde lån til aktieselskabsbeskattede datterselskaber på markedsmæssige vilkår.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spm. 13 besvares med "Ja".

Ad spm. 14:

Det ønskes bekræftet, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at kautionere for gæld i datterselskaber på markedsmæssige vilkår.

Begrundelse

Da Skatteministeriet finder, at et skattefritaget havneselskab må yde lån til sit aktieselskabsbeskattede datterselskab, jf. spm. 13, må det gælde som det mindre i det mere, at et skattefritaget havneselskab også kan kautionere for et aktieselskabsbeskattet datterselskabs gæld. Det forudsættes, at det aktieselskabsbeskattede datterselskab betaler en kautionspræmie, som er fastsat på markedsmæssige vilkår (arms længde).

Skatteministeriet finder således, at A Havn A/S kan opretholde en skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, selvom A Havn A/S måtte vælge at kautionere for gæld i datterselskaber på markedsmæssige vilkår.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 14 besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 15 og 16:

Forud for den forventede overgang til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 overvejer A Havn A/S at overdrage to ejendomme til et datterselskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Spørgsmål 15 og 16 vedrører denne transaktion:

Ad spm. 15:

Det ønskes bekræftet, at matr. nr. 2 N og 2 AM inkl. forpligtelser, jf. vedlagte balance, kan anses for en gren af en virksomhed i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2's forstand, og at alle betingelser for skattefri tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra SKAT er opfyldt.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens (FUL) § 15 c og § 15 d.

Begrundelse

Med skattefri tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvor et selskab (indskydende) tilfører aktiver og passiver, der udgør en virksomhed - eller en gren heraf - til et modtagende selskab mod at blive vederlagt med aktier i det modtagende selskab, se FUL § 15c, stk. 2. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

FUL §§ 15 c og 15 d giver mulighed for, at realisationsbeskatningen udskydes, hvis der i stedet gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver.

Med hensyn til fast ejendom følger det af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.D.6.2.3.1, at der som udgangspunkt er fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker.

Muligheden for vilkårligt at placere fast ejendom gælder ikke kun for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra.

Det vil bero på en konkret vurdering, om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR skulle det indskydende selskabs ejendomme forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt både de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, og den ejendom, som selskabet selv benyttede.

Repræsentanten har oplyst, at det særlige ved denne virksomhed (den faste ejendom) er, at dens aktivitet er projektudvikling af et område (salg/udlejning af grundarealer). Skatteministeriet finder, at begrebet "virksomhed" må anses for omfattet heraf, jf. hertil SKM 2008,924 SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en projektudvikling af fast ejendom opfyldte grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Repræsentanten har oplyst, at egenkapitalen pr. 01.01.2011 er opgjort til .. mio. kr. Tilførselsbalancen er opgjort efter sammenlægningsmetoden, og alle aktiver og forpligtelser vedrørende grundarealet er udskilt til det modtagende selskab. A Havn A/S har pr. 24.05.2011 solgt et yderligere areal på 68.266 m2 til .... A/S for i alt ca. .. mio. kr. Den bogførte værdi af grundarealet udgør herefter ca. .. mio. kr., når der tages hensyn til salget. .... A/S og .... I/S har forkøbsret og køberet til yderligere dele af de grundarealer, som påtænkes udskilt ved en skattefri tilførsel af aktiver. Disse forpligtelser - som ikke fremgår af tilførselsbalancen - vil tillige blive tilført til det modtagende selskab.

Der hviler ikke gældsforpligtelser på grundarealerne. Tilførselsbalancen er opgjort til værdierne pr. den skattemæssige tilførselsdato, her: 01.01.2011.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at den tilførte aktivitet kan fungere ved hjælp af egne midler.

Betingelserne for, at et selskab kan gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver til et andet selskab uden forudgående tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 15 c og d, er følgende:

  1. Den tilførte aktivitet skal udgøre en gren af en virksomhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler
  2. Det indskydende selskab må alene vederlægges med aktier i det modtagende selskab
  3. Såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab skal være omfattet af begrebet selskab i fusionsskattedirektivets forstand
  4. Tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Tilførslen skal ske til handelsværdi. Aktierne anses for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver, jf. FUL § 15 d, stk. 4.

Skatteministeriet finder, at den tilførte aktivitet udgør en gren af en virksomhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. ovenstående.

Betingelsen om, at det indskydende selskab (her: A Havn A/S) alene modtager aktier i det modtagende selskab, er ligeledes opfyldt.

Betingelsen om, at såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab skal være omfattet af begrebet selskab i fusionsskattedirektivets forstand er ligeledes opfyldt, idet aktie- og anpartsselskaber er omfattet af begrebet selskab i fusionsskattedirektivets forstand.

Betingelsen om, at tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er også opfyldt, da tilførselsdatoen bliver 1. januar 2011, der er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, hvad enten dette er et nystiftet eller et eksisterende datterselskab. Et modtagende nystiftet selskab vil således få et regnskabsår og indkomstår, der følger kalenderåret, og et modtagende eksisterende datterselskab har i forvejen et regnskabsår og indkomstår, der følger kalenderåret. Den skattefrie tilførsel af aktiver kan ske med både regnskabsmæssig (selskabslovens § 40, stk. 6) og skattemæssig (selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt. og "reglerne" om koncernintern virksomhedsoverdragelse) tilbagevirkende kraft.

Skatteministeriet finder således, at alle 4 betingelser er opfyldt.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 15 besvares med "Ja".

Ad spm. 16:

Det ønskes bekræftet, at det ikke anses for en afståelse i strid med holdingkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 5. pkt., hvis A Havn A/S efter tilførslen af matr. nr. 2 N og nr. 2 AM inkl. forpligtelser overgår fra skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 15.

Begrundelse

Denne betingelse omtales "holdingkravet".

Den omhandlede skattefri tilførsel af aktiver uden forudgående tilladelse fra SKAT er således betinget af, at A Havn A/S ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen.

Skatterådet skal derfor tage stilling til, om der foreligger en "afståelse" i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 3, 5. pkt.'s forstand, hvis A Havn A/S efter gennemførelsen af den skattefrie tilførsel af aktiver overgår fra skattepligtig til skattefritagelse.

Af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.D.7.3.1, følger, at aktier, der skifter skattemæssig status, anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. Men i tilfælde, hvor en skattefri tilførsel af aktiver er gennemført uden tilladelse, og aktierne i det modtagende selskab efterfølgende skifter skattemæssig status, vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og tilførslen vil ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet.

På samme måde som den tekniske "statusskiftafståelse" - eller "nyanskaffelse" ikke anses for afståelse eller nyanskaffelse i relation til 3 års ejertidskravet/"holdingkravet", bør en aktionærs overgang fra skattepligt til skattefrihed heller ikke udløse skattepligt i relation til de tidligere gennemførte omstruktureringer.

Skatteministeriet finder således ikke, at der er tale om en afståelse i relation til holdingkravet, selv om A Havn A/S anses for at have afstået hele sin virksomhed, herunder aktierne i det modtagende selskab, i forbindelse med overgangen fra skattepligt til skattefritagelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Skatteministeriet har lagt vægt på, at A Havn A/S fortsat i juridisk henseende ejer aktierne i det modtagende selskab både før og efter overgangen til skattefritagelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 16 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Skatterådet kan ikke tiltræde Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 1. Skatterådet finder det efter en samlet konkret vurdering godtgjort, at de omhandlede bygninger og arealer oprindelig er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. Skatterådet har endvidere lagt vægt på spørgers oplysninger om, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Skatterådet svarer "Ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2a:

For så vidt angår spørgsmål 2a, finder Skatterådet, at svaret skal ændres til "Nej". Dette er en konsekvens af, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja" i stedet for "Nej". Hvis arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S, finder Skatterådet, at der vil være så meget ikke-havnerelateret areal/aktiviteter i havnen, at der skal svares nej til, om A Havn udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. Skatterådet kan derfor ikke bekræfte, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt arealet med "stamspor/godsbanegård" forbliver i A Havn A/S.

Spørgsmål 2b:

For så vidt angår spørgsmål 2b, finder Skatterådet, at svaret skal ændres til "Se Skatterådets afgørelse og begrundelse". Dette er en konsekvens af, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja" i stedet for "Nej" og spørgsmål 2a skal besvares med "Nej" i stedet for "Ja".

Hvis de "bagvedliggende arealer" forbliver i A Havn A/S, finder Skatterådet, at der vil være så meget ikke-havnerelateret areal/aktiviteter i havnen, at der skal svares nej til, om A Havn udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. Skatterådet kan derfor ikke bekræfte, at svaret på spm. 1 ikke ændres, såfremt de "bagvedliggende arealer"  forbliver i A Havn A/S. Skatterådet kan derimod bekræfte, at svaret på spm. 2a ikke ændres, da dette fortsat vil være nej.

Spørgsmål 3:

For så vidt angår spørgsmål 3, finder Skatterådet, at svaret skal ændres til "Se Skatterådets afgørelse og begrundelse".

Dette er en konsekvens af, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja" i stedet for "Nej", spørgsmål 2a skal besvares med "Nej" i stedet for "Ja" og spørgsmål 2b skal besvares med "Se Skatterådets afgørelse og begrundelse" i stedet for "Ja".

Såfremt leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forbliver i A Havn A/S, og A Havn A/S og de pågældende datterselskaber indgår en omkostningsfordelingsaftale, der dækker A Havn A/S' faktiske omkostninger til levering af nævnte administrationsydelser til datterselskaberne, finder Skatterådet, at det ikke kan bekræftes, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4's forstand. Som konsekvens heraf vil svaret på spørgsmål 1 blive ændret fra "Ja" til "Nej", mens svaret på spørgsmål 2a stadig vil være "Nej" og svaret på spørgsmål 2b vil stadig være "Se Skatterådets afgørelse og begrundelse".

Spørgsmål 4 - 7:

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet for så vidt angår spørgsmål 4-7.

Spørgsmål 8:

Skatterådet kan ikke tiltræde Skatteministeriets indstilling vedrørende spørgsmål 8.

I det tilfælde, hvor tjenestemændene stadig er ansat i kommunen, men udlånt til A Havn A/S, og hvor A Havn A/S som led i virksomhedsoverdragelsen har påtaget sig at betale løbende ydelser svarende til tjenestemandsforpligtelserne og kapitaliseringen indgår i købesummen for selskabets aktiver, er ydelserne ikke betaling af tjenestemandspensioner og skal derfor ikke behandles efter pensionsbeskatningsloven. Ydelserne er i stedet ydelser, der skattemæssigt behandles efter ligningslovens § 12 B.

Hvis den, der er forpligtet til at betale sådanne ydelser, overdrager forpligtelsen til tredjemand, vil det beløb, yderen betaler for overdragelse af forpligtelserne, blive omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 9. Af stk. 9 fremgår bl.a. følgende (uddrag): "Overdrager yderen forpligtelsen til at betale de løbende ydelser, fragår det af yderen herfor betalte vederlag på yderens saldo, og stk. 5 finder tilsvarende anvendelse. Føres der ikke saldo, jf. stk. 3, 4. pkt., fradrages vederlaget i yderens skattepligtige indkomst. Den, der påtager sig forpligtelsen, skal føre saldo efter reglen i stk. 3, idet det vederlag, yderen betaler, dog anvendes som indgangsværdi."

Beløbet fragår på yderens saldo opgjort efter ligningslovens § 12 B, stk. 3.

Er yderens saldo, som i dette tilfælde er oplyst til at udgøre 0 kr. på overdragelsestidspunktet, kan hele beløbet fradrages efter ligningslovens § 12 B, stk. 9, 2. pkt.

Den, der har overtaget forpligtelsen, skal føre saldo for denne efter reglerne i ligningslovens § 12 B, stk. 3.

Uanset om A Havn A/S overdrager aktiviteten og forpligtelsen til et datterselskab, eller overgår til skattefri virksomhed, der sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet på tidspunktet for overgangen, finder Skatterådet, at der er tale om en "overdragelse", jf. ligningslovens § 12 B, stk. 9. Derfor kan ligningslovens § 12 B finde anvendelse, og den sum, der er betalt, eller ville skulle have været betalt for frigørelse for forpligtelsen kan fratrækkes efter reglen i ligningslovens § 12 B, stk. 9, 2. pkt. I tilfælde, hvor saldoen på overdragelsestidspunktet er positiv, anvendes reglen i ligningslovens § 12 B, stk. 9, 1. pkt.

Skatterådet gør opmærksom på, at rådet ikke har taget stilling til værdiansættelserne af de omhandlede forpligtelser.

Skatterådet svarer således "Ja" til spørgsmål 8.

Spørgsmål 9 - 16:

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet for så vidt angår spørgsmål 9-16.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

For så vidt angår svaret på spm. 9, der vedrører værdiansættelse af fast ejendom, er bindingsperioden dog begrænset til 6 måneder.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter